ECLI:DE:BGH:2018:231018U1STR454.17.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 454/17 vom 23. Oktober 201 8 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja StGB § 28 Abs. 1 AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Die steuerrechtliche Erklärungspflicht ist ein besonderes persönliches Merkmal bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen. BGH, Urteil vom 23. Oktober 2018 - 1 StR 454/17 - LG Hof in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Beihilfe zur Steuerhi nterziehung hier: Revision des Angeklagten Y . - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat i n der Sitzung vom 23. Oktober 201 8 , an de r teilgenommen haben : Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum , de r Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. J äger und die Richterin nen am Bundesgerichtshof Cirener, Dr. Fischer, Dr. Hohoff, Staat sanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, der Angeklagte persönlich - in der Verhandlung - , Rechtsanw ä lt in - in der Verhandlung - als Verteidiger in , Her r - in der Verhandlung - als Dolmetscher für die türkische Sprache, Justiz obersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land - gerichts Hof vom 2. Mai 2017 unter Erstreckung auf den Mi t- angeklagten E . gemäß § 357 StPO im Straf - ausspruch aufgehoben. 2. Im Übrigen wird die Revision als unbegründet verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch üb er die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zu 2.220 Fällen der Steuerhinterziehung und den nicht revidierenden Mi ta ngeklagten E . wegen Beihilfe zu 861 Fällen der Steuerhinterziehung verurteilt. Den Angekla g- ten hat es deswegen mit einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und neun Mon a- ten belegt. Gegen den Mitangeklagten hat es eine solche von zwei Jahren u nd sieben Monaten verhängt. 1 2 - 4 - Gegen seine Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die ausgeführte Sachrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet. I. Nach den Fes tstellungen des Landgerichts unterstützten der Angeklagte und der nicht revidierende Mitangeklagte E . in dem Zeitraum von Oktober 2014 bis November 2015 eine international agierende Tätergruppe, die spätestens ab dem Jahr 2012 unter Hinterzi ehung der Biersteuer Bier nach Großbritannien lieferte, um es auf dem dortigen Markt gewinnbringend in den freien Verkehr zu bringen. Sämtliche Bierlieferungen waren von der S B.V. (im Folgenden: S) mit Sitz in den Niederlanden veranlasst. Der gesondert Verfolgte H . als Verantwortlicher der S bezog das Bier aus Restposten und Überschussware von Großhändlern oder direkt von den Verkaufsstellen großer Brauereien. Um seine Verbr ingung nach Gro ß- britannien zu verschleiern, wurde den Steuerbehörden vorgetäuscht, das Bier werde von der in C . in Frankreich ansässigen Firma O . T. (im Folgenden: O . ) zur M . AG (im Folgenden: M . ) nach Deutschland geliefert. Tatsächlich wurde es von ein em Steuerlager in Fran k- reich nach Großbritannien transportiert, um es dort auf dem Schwarzmarkt zu verkaufen. Für die angeblichen Bierlieferungen nach Deutschland eröffnete der Verantwortliche der O . , P . , im Verfahren der Steueraussetzung über das EDV - gestützte EMCS - Verfahren (Excercise and Movement Control System) elektronische Verwaltungsdokumente (im Folgenden: e - VD), die wie allen Beteiligten am Bierschmuggel bewusst war inhaltlich falsch waren, da es nie zur Abfahrt eines Lkw nach Deutschland kam. 3 4 - 5 - Die M . mit Sitz in F . war als registrierter Empfänger ge - mäß § 6 BierStG berechtigt, Bier unter Steueraussetzung aus Steuerlagern im Bereich der EU z u empfangen. Dabei war die behördliche Erlaubnis auf Bier beschränkt, welches tatsächlich körperlich in die Betriebsstätte in F . aufgenommen wurde. Um den behördlichen Vorgaben zu genügen, wurde als unselbständige Zweigstelle der S ein G etränkelager im Ortsteil Mi . in A . er - öffnet. Wurde im Steuerlager in Frankreich ein e - VD für eine Bierlieferung an die M . eröffnet, wurde dies dem Getränkelager per E - Mail mitgeteilt. Gemäß der vorgeblichen Lieferung beladen , fuhr anschließend ein Lkw von Mi . zur M . und kehrte nach seiner Kontrolle und steuerlichen Abwicklung, insbesondere der Schließung des e - VD und der Entrichtung der angefallenen deutschen Biersteuer, in das Getränkelager zurück, wo er für we i- tere Fahrten zur Verfügung stand. r- i- sche Abnehmer veräußert und an deren deutsche Lieferadressen verbr acht. Bei diesen Firmen handelte es sich um Brief kasten - und Strohfirmen, die dem H . zuzurechnen waren. Die französischen Steuerbehörden wurden nicht darüber unterrichtet, dass kein Warenabgang Richtung Deutschland stattgefunden hatte und das Bier tatsächlich nach Großbritannien versandt worden war. Die in diese r Vorg e- hensweise liegende Unregelmäßigkeit im Verfahren der Lieferung unter Steue r- aussetzung führte ( auch ) in Frankreich zur Entstehung eines Biersteuer - anspruchs. Dieser betru Die Tatbeiträge des Angeklagten stellten sich wie folgt dar: 5 6 7 8 9 - 6 - Der Angeklagte arbeitete in dem Getränkelager in Mi . als Verant - wortlicher der Lagerhalle und Vorgesetzter der Lagerarbeiter. Sein Vorgesetzter war der anderweitig Verurteilte Ak . , für den er gelegentlich dolmetschte und den er in dessen Abwesenheit vertrat. Anhand der in die Lagerhalle g e- r- r half, die Lkw mit der Klonware zu be - und entladen, versah die Rückseite der abfahrenden Auflieger mit Magnettafeln, auf denen die Containernummern zur Zuordnung der Lieferung zu einem geöffneten e - VD aufgebracht waren und händigte den Fahrern die Lief erpapiere aus, die er z u- vor von Ak . erhalten hatte. Der Angeklagte nahm außerdem Problem - meldungen der Fahrer entgegen, leitete diese an H . weiter und gab Reparaturen für das Lager bzw. die im Kreiselverkehr eingesetzten Lk w in Auftrag. II. Die Revision des Angeklagten hat teilweise Erfolg. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat zu m Schuldspruch aus den in der Antrag s- schrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Ang eklagten ergeben. Der Strafausspruch hält materiell - rechtlicher Nachprüfung indes nicht stand. Zwar greift die Beanstandung der Revision nicht durch, das Landgericht habe verkannt, dass das Strafmaß bei der Aburteilung mehrerer Beteiligter an derselben Tat unter Berücksichtigung der individuellen Zumessungstats a- chen in einem sachgerechten nachprüfbaren Verhältnis zur Strafe der and e- ren Beteiligten stehen müsse . Die Strafkammer hat allerdings die Strafe für den Angeklagten dem nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen 10 11 12 - 7 - des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO entnommen, ohne die weitere in § 28 Abs. 1 StGB zwingend vorgesehene Strafrahmenverschiebung in Betracht zu ziehen. Dies erweist sich hier als rechtsfehlerhaft . 1. Der Straftatbestand der S teuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Die Strafkammer hat wegen des Vorliegens einer Beihilfe zu 2.220 Fällen der Steuerhinterzieh ung, die ba n- denmäßig im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO begangen w ur d en und die zu eine r Steuer verkürzung großen Ausmaßes führten (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 1. Var . AO), der Strafzumessung den Strafrahmen für besonders schwere Fälle der Steuerhinter ziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 1 AO) zugrunde gelegt . Sie hat dies damit begründet, dass ihrer Auffassung nach bei einer Gesamtwürd i- gung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände und auch unter Berücksichtigung des Charakters seiner Tat als Beihil fetat diese in ihrem Unrechts - und Schuldgehalt nicht derart vom Normalfall der Regelbeispiele a b- weiche, dass die Anwendung des erhöhten Strafrahmens unangemessen wäre. Dabei hat die Strafkammer für die Bewertung der Tat des Angeklagten und den zugrunde zu legenden Strafrahmen im Rahmen einer umfassenden, auch die e- rücksichtigenden Gesamtwürdigung d er Strafzumessungsgesichtspunkte en t- scheidend berücksichtigt, ob sich die Beihilfe selbst bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat als besonders schwerer Fall darstellt. Dies ist im A n- satz aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden (st. Rspr.; BGH, Urteil vom 6. September 2016 1 StR 575/15, NStZ 2017, 356 , 358 mwN; Beschlu ss vom 31. Juli 2012 5 StR 188/12, NStZ - RR 2012, 342 , 343 ). 13 - 8 - 2. Gemäß § 28 Abs. 1 StGB ist indes die Strafe nach § 49 Abs. 1 StGB zu mildern, wenn bei dem Teilnehmer besondere persönliche Merkmale fehlen, welche die Strafbarkeit des Täters begründen. D ie Pflichtwidrigkeit im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist insoweit ändert der Senat seine Rechtspr e- chung ein strafbarkeitsbegründendes besonderes persönliches Merkmal nach § 28 Abs. 1 StGB. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtsh ofs wird zwischen täterbezogenen persönlichen Merkmalen, die als besondere persönl i- che Merkmale im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB behandelt werden, und tatbez o- genen persönlichen Merkmalen, auf welche die Vorschrift keine Anwendung findet, unterschieden (vgl. B GH, Urteile vom 29. September 1993 2 StR 336/93, BGHSt 39, 326, 327 f. und vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 f. mwN). Die Abgrenzung hängt davon ab, ob das betreffende Merkmal im Schwergewicht die Tat oder die Persönlichkeit des Täters kennzeichnet (st. Rspr.; BGH, Urteile vom 29. September 1993 2 StR 336/93, BGHSt 39, 326, 328 und vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 f. mwN ; Beschluss vom 22. Januar 2013 1 StR 234/12, BGHSt 58, 115, 117 f. ). U m- stände, die eine besondere Gefährlichkeit des Täterverhaltens anzeigen oder die Ausführungsart des Delikts beschreiben, sind in der Regel tatbezogen (BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 , 2 mwN). Su b- jektive Umstände, wie die Absicht bei § 242 StGB, können tat bezogen sein, wenn sie das Bild der Tat prägen (BGH, Urteil vom 20. Mai 1969 5 StR 658/68, BGHSt 22, 375, 380; Beschluss vom 14. Juli 2010 2 StR 104/10, BGHSt 55, 229 , 232 ). Objektive Umstände, wie die Verm ö- gensbetreuungspflicht in § 266 StGB (st. Rs pr. ; vgl. BGH, Beschlüsse vom 27. Januar 2015 4 StR 476/14, wistra 2015, 146 mwN; vom 25. Oktober 2011 14 15 16 - 9 - 3 StR 206/11, NStZ 2012, 316 , 317 und vom 26. November 2008 5 StR 440/08, NStZ - RR 2009, 102), die Arbeitgebereigenschaft bei § 266a StGB (BGH, Besc hlüsse vom 25. Oktober 2017 1 StR 310/16, NStZ 2018, 221 , 222 ; vom 14. Juni 2011 1 StR 90/11, wistra 201 1, 344, 346 und vom 8. Februar 2011 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153, 155) sowie die für die täterschaftliche Begehung des § 283 StGB erforderliche Pfl ichtenstellung als Schuldner (BGH, Beschlüsse vom 21. März 2018 1 StR 423/17, wistra 2018, 437 , 438 und vom 22. Januar 2013 1 StR 234/12, BGHSt 58, 115, 118) , können täterbezogen sein, wenn sie eine besondere Pflichtenstellung höchstpersönlicher Art u m- schreiben. Die Einordnung erfolgt unter Beachtung der Schutzrichtung des j e- weiligen Straftatbestandes (vgl. BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 5 mwN). Im Bereich der durch Pflichten gekennzeichneten Merkmale ist für die Abgrenz ung letztlich maßgeblich, welche Art von Pflicht das Merkmal u m- schreibt (BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 4 f.). Umschreibt es eine vorstrafrechtliche Sonderpflicht, wird eher die Persönlichkeit des Täters gekennzeichnet, ist da s Merkmal täterbezogen. Handelt es sich dagegen um ein strafrechtliches, an Jedermann gerichtetes Gebot, wird eher die Tat gekennzeichnet , ist das Merkmal tatbezogen (BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 4 f. mwN ; Beschluss vom 22. Januar 2013 1 StR 234/12, BGHSt 58, 11 5, 117 f. ) . b) An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Für die von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Bezug genommene Pflichtenlage legt der Senat diese allerdings entgegen seiner bisherigen und von dem Landgericht aus dessen Sicht z u- tre f fend angewendeten Rechtsprechung (BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1; bestätigt durch Beschluss vom 8. Februar 2011 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153, 155; vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 1 StR 17 18 - 10 - 586/12, BGH St 58, 218, 231; Beschluss vom 25. Oktober 2017 1 StR 310/16, NStZ 2018, 221 , 223 ) dahingehend aus, dass für das auf eine außerstra f- b- lich ist, dass es im Einzelfall eine beso ndere Pflichtenstellung des Täters b e- schreibt und damit ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB darstellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann Täter auch Mittäter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 227 mwN; Beschlüsse vom 23. August 2017 1 StR 33/17, NStZ - RR 2018, 16 , 18 und vom 14. April 2010 1 StR 105/10). Dabei können sich Offenbarung s- pflichten sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erkl ä- rungspflichten wie auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben, die alle r- dings nur eine untergeordnet e Rolle spielen (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218 , 227; Joecks in Joecks /Jäger / Randt , Steue r- strafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 23 6 ff.). Den Verpflichteten trifft damit ungeachtet dessen, dass die steuerrechtlichen Erklärung svorschriften pote n- tiell viele treffen können im konkreten Fall jedenfalls eine Sonderpflicht, die ebenso wie die Pflichtenstellung eines Schuldners in § 283 StGB höchs t- persönlicher Art ist (vgl. BGH, Beschluss vom 22. Januar 2013 1 StR 234/12, BG HSt 58, 115 , 117 f. ) . Denn das tatbestandliche Unrecht der verwirklichten Tat ergibt sich im Vergleich zu anderen Straftatbeteiligten aus der im Rahmen von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erforderlichen Erklärungspflicht, die die besondere soziale Rolle des Täters i n Bezug auf die von der Vorschrift geschützten Rechtsgüter kennzeichnet (vgl. entsprechende Ansätze zur Manifestation der höchstpersönlichen Pflichtenbindung bei Vogler, Lange - FS 1976, S. 265 ff.: als Kehrseite aus der Verletzung von Vertrauen, das in die Erfüllung einer beso n- 19 - 11 - deren sozialen Rolle gesetzt wird; bei Hake, JR 1996, 162: aus einer erhöhten Verantwortung des Täters und bei Schönke/Schröder/Heine/Weißer, StGB, 30 . Aufl., § 28 Rn. 17: aus einer persönlichen Inpflichtnahme im Einzelfall). Für d en Teilnehmer, der betreffend den jeweiligen Steuervorgang kein Adressat der besonderen Pflichten ist und der sich damit in keiner Vertrauen s- position mit Bezug zu straf rechtlich geschützten Rechtsgütern befindet, legt dies die Anwendung des § 28 Abs. 1 StG B nahe (vgl. Jäger in Klein , AO, 1 4 . Aufl., § 370 Rn. 61d; Radtke, JuS 2018, 641 , 646 mit Verweis auf die von Roxin entwickelten Leitlinien der Interpretation von § 28 StGB; ebenso NK - StGB - Puppe , 5. Aufl., § 28 Rn. 69; M ü K oStGB/ Schmitz/Wulf, 2. Aufl., § 3 70 AO Rn. 417; Hellmann in Hübsch mann /Hepp/Spitaler, AO, 2 50 . Lieferung, § 370 Rn. 109; Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 369 Rn. 84; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6 2 . Lieferung, § 370 AO Rn. 125; Grunst , NStZ 1998 , 548 ; Reichling/Lange, NStZ 2014, 311; Wulf , Ha n- deln und Unterlassen im Steuerstrafrecht, 2001, S. 233 ff.; a.A. Ranft , JZ 1995, 1186 ; Hake, JR 1996, 162 ; Cramer, WiB 1995, 525 ; LK / Schünemann, StGB, 12. Aufl., § 28 Rn. 5 ff.; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, 15 4 . Lieferung, § 370 AO Rn. 181; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts - und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370 AO Rn. 54; Tipke/Lang/Seer, Steuerrecht, 23. Aufl., § 23 Rn. 26). c) Bei einem Gehilfen, der im Zeitpunkt der Gehilfenhandlung nicht selb st zur Aufklärung der Finanzbehörde verpflichtet ist wovon das Landgericht hier offensichtlich ausgegangen ist , ist schon bei der Prüfung, ob ein besonders schwerer Fall i.S.v. § 37 0 Abs. 3 Satz 1 AO gegeben ist, der vertypte Mild e- rungsgrund des § 28 A bs. 1 StGB alleine oder im Zusammenhang mit dem des § 27 StGB in den Blick zu nehmen. Verbraucht der Tatrichter den oder die Mi l- derungsgründe der §§ 27, 28 StGB nicht durch das Absehen vom Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Satz 2 StPO, ist eine Strafmilderung n ach § 28 Abs. 1, § 49 20 21 - 12 - Abs. 1 StGB neben der Milderung nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB zu g e- wäh r e n, es sei denn, das Tatgericht hätte allein wegen Fehlens der Erklärung s- pflicht Beihilfe statt Täterschaft angenommen (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschlüsse vom 25 . Oktober 2017 1 StR 310/16, NStZ 2018, 221, 222 mwN; vom 27. J a- nuar 2015 4 StR 476/14, wistra 2015, 146 mwN; vom 22. Januar 2013 1 StR 234/12, BGHSt 58, 115, 118 mwN und vom 25. Oktober 2011 3 StR 309/11, NStZ 2012, 630). Dies ist vorliegend ersi chtlich nicht der Fall. Die U r- teilsausführungen belegen, dass das Landgericht die Art und Weise des Tatbe i- trags zum Anlass genommen hat, den Angeklagten lediglich wegen Beihilfe zu verurteilen. Dann aber hätte es eine weitere Straf milderung nach § 28 Abs. 1 StGB beachte n müssen. Auf diesem Rechtsfehler beruht der Strafausspruch. 3 . Nach § 357 Satz 1 StPO ist die Aufhebung auf den nicht revidierende n Mitangeklagten zu erstrecken, denn die Zumessung der gegen ihn verhängten Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sieben Monaten beruht auf demselben sachlich - rechtlichen Mangel. 4 . Der Aufhebung von Feststellungen bedarf es im Hinblick auf den bloßen Rechtsanwendungsfehler nicht. Die neu zur Entscheidung berufene Strafkammer wird jedoch Gelegenheit haben, er gänzende Feststellungen zu treffen, insbesondere dazu, ob der Angeklagte, der, wie die Kammer festgestellt hat, gemäß Art. 8 Abs. 1 lit. a Ziffer ii der Richtlinie 2008/118/EG vom 16. Dezember 2008 für die von der O . hinterzogene Biersteuer vom franzö - sischen Fiskus in Anspruch genommen werden kann, im Rahmen der Erhebung 22 23 - 13 - bzw. Einziehung der (ursprünglich) entstandenen Biersteuer selbst verpflichtet war, eine Steuererklärung abzugeben. Auch dabei wird die neue Kammer das französische Recht in den Bli ck zu nehmen haben. Raum Jäger Cirener Fischer Hohoff
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