ECLI:DE :BGH:2017:201217B1STR464.17.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 464/17 vom 20. Dezember 2017 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung der Beschwerd e- führer und des Generalbundesanwalts zu 2. au f dessen Antrag am 20. D e- zember 2017 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Lan d- gerichts Stuttgart vom 4. April 2017 aufgehoben a) im Strafausspruch, soweit die Angeklagten wegen Hinte r- ziehun g von Einkommensteuer für die Veranlagungszei t- räume 2003 bis 2007 (Taten Nr. 6 bis 10) verurteilt worden sind, b) im Gesamtstrafenausspruch. 2. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden ve r- worfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neu er Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmi t- tel, an eine andere als Wirtschaftsstrafkammer zuständige Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung in z ehn Fällen, davon in fünf Fällen wegen tateinheitlich verwirklichter dreif a- cher Steuerhinterziehung, verurteilt. Gegen den Angeklagten ist eine Gesam t- freiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten sowie gegen die Angeklagte eine solche von zwei Jahren un d sechs Monaten verhängt worden. Jeweils si e- 1 - 3 - ben Monate dieser Strafen sind wegen überlanger Verfahrensdauer als vol l- streckt erklärt worden. Dagegen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf sachlich - rechtliche Beanstandungen gestützten Revisionen. Der An geklagte macht zudem ein Ve r- fahrenshindernis geltend; die Angeklagte beanstandet auch das Verfahren. Die Rechtsmittel haben lediglich in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen erweisen sie sich als unb egründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. I. Die miteinander verheirateten Angeklagten waren in den verfahrensg e- genständlichen Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2007 Mitgesellschafter einer in der Rechtsform einer GmbH geführten Spedition. Gemeinsam fasste n sie den Entschluss, ab dem Veranlagungszeitraum 2003 einen Teil der durch das Unternehmen erzielten Einnahmen nicht in den für die gegenständlichen Ve r- a n lagungszeiträume jeweils zeitgleich abgegebenen Körperschafts - , Jahresu m- satzsteuer - und Gewerbesteuer erklärungen anzugeben. Die entsprechenden Einnahmen transferierten beide in vom Tatgericht näher festgestellter Weise bei aufwendiger Verschleierung der Vorgänge auf private Konten, über die a l- lein sie verfügungsberechtigt waren. Die auf diesen Konten eing egangenen Beträge gaben die gemeinsam veranlagten Angeklagten auch nicht in ihren Einkommensteuererklärungen für die genannten Veranlagungszeiträume an. Insgesamt bewirkten sie so die Hinterziehung von Unterneh men steuern und Einkommensteuer in einem Gesamt umfang von mehr als 1,8 Millionen Euro. 2 3 4 - 4 - II. 1. In Bezug auf den Angeklagten ist durch das Urteil des Amtsgerichts Stuttgart vom 30. März 2011, durch das er wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt wurde, kein Strafkla geverbrauch aufgrund rechtskräftiger Aburteilung und damit kein Verfahrenshindernis eing e- treten. Dieser Verurteilung lagen andere prozessuale Taten (§ 264 StPO) z u- grunde als den hier verfahrensgegenständlichen. a) Im Steuerstrafverfahren gilt grundsätzli ch kein vom allgemeinen Stra f- verfahren abweichender Verfahrensgegenstandsbegriff. Auch hier ist Tat im prozessualen Sinne gemäß § 264 StPO der vom Eröffnungsbeschluss b e- troffene geschichtliche Lebensvorgang einschließlich aller damit zusamme n- hängenden oder darauf bezogenen Vorkommnisse und tatsächlichen Umstä n- de, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angeklagten u n- ter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu lassen. Zu dem von der Anklage und dem darauf bezogenen Eröffnungsbeschluss erfas s- ten einheitlichen geschichtlichen Vorgang gehört dementsprechend alles, was mit diesem nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang bi l- det. Maßgeblich sind insoweit die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls (st. Rspr.; siehe nur BGH, Beschluss vom 9. Dezember 2015 1 StR 256/15, NStZ 2016, 296, 298 mwN). b) Gegenstand der rechtskräftigen Aburteilung durch das Amtsgericht waren die inhaltlich unrichtigen Körperschaft - und Gewerbesteuererklärungen für die GmbH i n den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002, die der Ang e- klagte an näher festgestellten Tagen in den Jahren 2002 und 2003 abgegeben hatte. Die auf die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2007 bezogenen, die vo r- genannten Steuerarten betreffenden Steuererklärungen weisen unter keinem 5 6 7 - 5 - für den einheitlichen geschichtlichen Lebensvorgang maßgeblichen Aspekt Umstände auf, die Identität mit den bereits abgeurteilten Taten herstellen. unter Modif ikation des sonst für die prozessuale Tatidentität Maßgeblichen ausnahmsweise zeitlich auseinanderfallende Verletzungen unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten zu einer einheitlichen Tat im prozessualen Si n- ne verbinden können (dazu BGH aaO NSt Z 2016, 296, 298 f.). Wie der Gen e- ralbundesanwalt zutreffend aufgezeigt hat, würde auch ein möglicherweise b e- reits bei den die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 betreffenden Taten a- t hier verfahrensgegenständlichen Taten begründen (vgl. BGH, Urteil vom 22. Mai 2012 1 StR 103/12, NStZ 2012, 637, 639 Rn. 41). Ohnehin können eine einheitliche Motivationslage od n- terschiedliche materiell - rechtliche Taten zu einer einheitlichen Tat im prozess u- alen Sinne zusammenführen (vgl. etwa BGH, Beschlüsse vom 24. Juli 1987 3 StR 36/87, BGHSt 35, 14, 19 f. und vom 20. Dezember 1995 5 StR 412/95, StV 1996, 432, 433; näher Radtke in Radtke/Hohmann, StPO, § 264 Rn. 24 mwN). Liegen wie hier mehrere sachlich - rechtlich selbständige T a- ten vor, bilden diese nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs lediglich dann eine einheit liche Tat im prozessualen Sinne, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern nach den ihnen zugrundeliegenden Ereignissen bei natürlicher Betrachtung unter Berücksicht i- gung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart unmittelbar mite i- nander verknüpft sind, dass der Unrechts - und Schuldgehalt der einen Han d- lung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung in verschi edenen Verfahren als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen L e- - 6 - bensvorgangs empfunden würde (siehe nur BGH, Beschluss vom 4. September 2013 1 StR 374/13, NStZ 2014, 102, 103 Rn. 15 mwN). Diese Voraussetzungen liegen bei tatmehrheitlich begangenen, auf u n- terschiedliche Veranlagungszeiträume bezogenen Steuerhinterziehungen g e- mäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO desselben Steuerpflichtigen derselben Steuerart regelmäßig schon wegen der in tatsächlicher Hinsicht verschiedenen Tathan d- lungen durch Abgabe je eigenst ändiger unrichtiger Steuererklärungen und u n- terschiedlicher , der Besteuerung unterliegender Lebenssachverhalte nicht vor. 2. Die von der Angeklagten erhobene Rüge der Verletzung von § 338 Nr. 7 i . V . m . § 275 Abs. 1 StPO ist nicht in einer § 344 Abs. 2 Sat z 2 StPO g e- nügenden Weise ausgeführt. Entgegen den gesetzlichen Anforderungen wird die Nichteinhaltung der Urteilsabsetzungsfrist nicht mit Bestimmtheit behauptet (zu diesem Erfordernis etwa BGH, Urteil vom 4. September 2014 1 StR 75/14 Rn. 65 , StraFo 20 15, 70, 72 mwN), sondern die Rechtzeitigkeit lediglich b e- zwe i felt. Zudem teilt die Revision trotz ihr möglichen Zugriffs auf diese Inform a- tion nicht mit, dass auf Blatt 1 der Niederschrift der Sitzung vom 8. März 2017 ein Vermerk der Geschäftsstelle über d en Eingang des Urteils dort (§ 275 Abs. 1 Satz 5 StPO) am 23. Mai 2017 und damit am letzten Tag der Urteilsa b- setzungsfrist angebracht ist. 3. Die auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Fes t- stellungen tragen die gegen die Angeklagten erg angenen Schuldsprüche. Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht die verschleierten Abflüsse von Einnahmen aus dem Speditionsgeschäft der GmbH auf der Ebene der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der Gesellschaft nicht min derten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Ebenso wenig ist die Einordnung der entsprechenden Zuflüsse auf den privaten Konten, über die die Angeklagten 8 9 10 - 7 - allein verfügungsberechtigt waren, als verdeckte Gewinnausschüttungen i . S . v . § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und di e Bewertung der Konkurrenzen (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 1 7. April 2008 5 StR 547/07, NStZ 2009, 157, 158) zu beanstanden. 4. Allerdings halten die für die Einkommensteuerhinterziehungen (Taten Nr. 6 bis 10) verhängten Einzelstrafen und deshalb auch die gebildeten G e- samtstrafen nicht in jeder Hinsicht rechtlicher Überprüfung stand. a) Zwar hat das Landgericht entgegen der Auffassung der Revisionsfü h- rer bei den Taten Nr. 5 (Unternehmensteuern 2007) und Nr. 10 (Einkommen - steuer 2007) ohne Rechtsfehl er im Hinblick auf die Höhe der in den betroffenen Veranlagungszeiträumen hinterzogenen Steuern das Regelbeispiel aus § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der seit 1. Januar 2008 geltenden Fassung zugrunde gelegt. Nach den getroffenen Feststellungen sind die un richtigen Steuererkl ä- rungen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) erst am 13. Oktober 2008 und am 17. Februar 2009 abgegeben worden. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Vornahme der j e- weiligen Tathandlung (vgl. § 2 Abs. 1 StGB) bestimmten sich die Strafen damit nach dem seit 2008 geltenden Gesetz. b) Hinsichtlich der Taten Nr. 6 bis 10 (Einkommens teuer für die V eranl a- gungszeiträume 2003 bis 2007) hat das Landgericht aber nach Auffassung des Senats einen zu großen, für die Strafzumessung relevanten Schuldumfang z u- grunde gel egt und damit einer möglichen wirtschaftlichen Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits strafzume s- sungsrechtlich nicht hinreichend Rechnung getragen. aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen bei auf verdeckten Gewinnausschü ttungen beruhenden Körperschaft - und Einko m- 11 12 13 14 - 8 - mensteuerhinterziehungen durch Gesellschafter einer juristischen Person die u- erhinterziehung wegen der hier ge botenen Gesamtbetrachtung der Steuerhi n- terziehungen strafzumessungsrechtlich so behandelt werden, als ob für die Januar 2005 5 StR 301/04, wistra 2005, 144, 145). Dementsprechend ist bei der Beme s- sung des einem angeklagten Gesellschafter strafrechtlich vorzuwerfenden Hi n- terziehungsbetrags einerseits zwar die verdeckte Gewinnausschüttung unter Einschluss der bei der Gesellschaft anfallenden Körperschaftsteuer in Ansatz zu bringen, andererse its aber fiktiv der bei steuerehrlichem Verhalten der Gesellschaft beim Gesellschafter abzuziehende Körperschaftsteuerbetrag a n- vermeiden (BGH aaO). bb) Nach Ansicht des Senats ist der angesprochenen Doppelbelastung strafzumessungsrechtlich durch das Landgericht nicht ausreichend Rechnung getragen worden. Das Landgericht hat zwar steuerrechtlich zutreffend auf der Ebene der Besteuerung der GmbH für die verfahrensgegenständlich en Veranlagungszei t- räume die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht einkommensmindernd b e- rücksichtigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und für die Berechnung des Umfangs der Körperschaft steuer hinterziehung das jeweils um die Gewinnausschüttungen gegenüber den erklä rten Einkünften erhöhte Einkommen der Gesellschaft mit dem maßgeblichen Körperschaftsteuersatz (26,5 % für 2003 und 25 % ab 2004) zugrunde gelegt. Ebenfalls ohne Rechtsfehler sind bei der Berechnung der jeweiligen Einkommensteuer der angeklagten Eheleute d ie ihnen zugeflo s- senen verdeckten Gewinnausschüttungen entsprechend der für die Veranl a- 15 16 - 9 - gungszeiträume 2003 bis 2007 geltenden Fassung von § 3 Nr. 40 EStG (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 11 Rn. 12; Levedag in Schmidt, EStG, 36 . Aufl., § 3 Rn. 137) nach dem Halbeinkünfteverfahren lediglich hälftig als Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden. Die gegenüber dem früheren Recht deutliche Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf die vo r- genannten Prozentwerte sowie die Ablösung des im früheren Recht geltenden Anrechnungsverfahrens (dazu Hey aaO § 11 Rn. 9) durch das im Tatzeitraum maßgebliche Halbeinkünfteverfahren gehen jeweils auf das Gesetz zur Se n- kung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Ok tober 2000 (BGBl. I S. 1433 ff.) zurück. Der Gesetzgeber hat mit dieser Reform das Ziel verfolgt, die wirtschaftliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf derjenigen der Anteilseigner zu beseitigen (BT - Drucks. 14/2683 S. 94 linke Spalte). Durch die Kombination der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes bei der Gesellschaft und der Berücksichtigung lediglich des hälftigen ausg e- schütteten Gewinns als Einkünfte der Anteilseigner (soweit es sich um natürl i- ch e Personen handelt) bei deren Einkommensteuer ist eine Belastung ausg e- schütteter Gewinne angestrebt worden, die der steuerlichen Belastung anderer Einkunftsarten angenähert ist (BT - Drucks. aaO; siehe aber auch Hey aaO § 11 Rn. 19). Obwohl das Landgerich t die vom Gesetzgeber vorgegebenen Instrume n- tarien zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung bei ausgeschü t- teten Gewinnen bei der Bestimmung der hinterzogenen Einkommensteuer rechtsfehlerfrei angewendet hat, hält der Senat dies strafzumessungsr echtlich für nicht ausreichend. Denn auch bei Heranziehung des Halbeinkünfteverfa h- rens wird ein Tei l hier verdeckter Gewinnausschüttungen dem für die Stra f- bemessung bedeutsamen Schuldumfang sowohl der Hinterziehung der Unte r- 17 - 10 - nehmens teuern als auch der d er Einkommensteuer zugrunde ge legt. Dies hat der Tatrichter bei der konkreten Zumessung der für die fünf Taten der Einko m- mensteuerhinterziehung verhängten Einzelstrafen nicht erkennbar bedacht. Angesichts der sonstigen vom Landgericht zugunsten der Angekla gten berüc k- sichtigten strafmildernden Umstände, insbesondere die vollständige Nachza h- lung der Steuern einschließlich Zinsen und Zuschlägen, vermag der Senat die Verhängung niedrigerer Strafen durch den Tatrichter nicht auszuschließen. Auch wenn die Einsatz strafen für die Gesamtstrafenbildung bezüglich beider Angeklagter jeweils aus de r Hinterziehung von Unternehmen steuern herrühren, können bei fünf rechtfehlerhaft begründeten Einzelstrafen Auswirkungen auf die Gesamtstrafen nicht ausgeschlossen werden. D er Aufhebung der jeweils zugehörigen Feststellungen bedarf es nicht. Es handelt sich lediglich um einen Wertungsfehler, der den rechtsfehlerfrei festgestellten Strafzumessungssachverhalt nicht erfasst (vgl. § 353 Abs. 2 StPO). 18 - 11 - 5. Die Teilaufhebung des S trafausspruchs lässt die ohne Rechtsfehler ergangene Kompensationsentscheidung unberührt (BGH, Urteil vom 27. A u- gust 2009 3 StR 250/09, BGHSt 54, 135, 138 Rn. 8 mwN und Beschluss vom 20. August 2008 3 StR 214/15 Rn. 6 [insoweit in NStZ 2016, 101 f. nic ht a b- gedruckt]). Raum Radtke Fischer Bär Hohoff 19
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