1 StR 465/14 - 1. Strafsenat

ECLI:DE:BGH:2015:281015U1STR465.14.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 465/14 vom 28. Oktober 2015 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: Steuerhinterziehung u.a. zu 2.: Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgru nd der Verhandlung vom 27. Oktober 2015, in der Sitzung a m 28. Oktober 2015 , an de nen teilgeno m- men haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum, der Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Jäger , die Richterin am Bundesgerichtshof Cirener , de r Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Mosbacher und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer , Obers taatsanwalt beim Bundesgerichtshof in der Verhandlung , Oberstaatsanwältin beim Bundesgerichtshof in der Verkündung als Vertreter d er Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015 , Rechtsanw alt in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015 als Verteidiger des Angeklagten K . , Rechtsanwalt in der Verhandlung vom 27. Oktober 2015 als Ve rteidiger des Angeklagten S . , Justizobersekretärin in der Verhandlung , Justiz angestellte in der Verkündung als Urkundsbeamt in nen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wir d das Urteil des Landgerichts München I vom 15. April 2014 soweit es den Angeklagten K . betrifft im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben. 2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft und des Ang e- klagten S . wird das vorgenannte Urteil soweit es den Angeklagten S . betrifft im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben. 3. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ve r- handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Land gericht hat den Angeklagten K. wegen Steuerhinterziehung in zwei F ällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt, von der es als Kompensation für eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung drei Monate für vollstreckt erklärt hat. Den Angeklagten S . hat das 1 - 4 - Landgericht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung sowie zweier Fälle der Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung schuldig gesprochen und hierfür eine G e- samtfreiheitsstrafe von neun Monaten ver hängt , auf die es als Ausgleich für eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung einen Monat angerechnet hat. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafen hat es jeweils zur Bewährung ausgesetzt. Im Übrigen hat das Landgericht die Angeklagten K. und S. aus ta t- sä chlichen Gründen freigesprochen. Die Staatsanwaltschaft wendet sich gegen das Urteil mit jeweils zuu n- gunsten der Angeklagten eingelegten Revisionen, die sie mit der Sachrüge n ä- her begründ et hat. Der Angeklagte S. beanstandet seine Verurteilung mit einer auf eine Verfahrensrüge und die ausgeführte Sachrüge gestützten Revision. Die Rechtsmittel erzielen den aus der Urteilsformel ersichtlichen Tei l- erfolg; im Übrigen sind sie unbegründet. A. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertun gen getroffen: I. Der Angeklagte K. , ein studierter Informatiker, war während des Zeitraums von 1998 bis 2005 als IT - Spezialist projektgebunden für verschied e- ne große Unternehmen tätig. Die Vertragsabschlüsse erfolgten insoweit jedoch nicht direkt zw ischen dem Angeklagten und dem betroffenen Unternehmen, sondern unter Zwischenschaltung der B . S . C . AG (im Fo l- genden: B. AG), die ihren Sitz in der Schweiz hatte . Der jeweilige Vertrag s- schluss zur B eauftragung des Angeklagten K. gestaltete sich so, dass dieser seine Auftraggeber selbst auswählte und mit ihnen in Kontakt trat, um die Ve r- tragsbedingungen einschließlich der Höhe seines Honorars persönlich ausz u- 2 3 - 5 - handeln. Kam es zu einer Übereinkunft, nahm anschließend die B. AG, die den Ange klagten K. als sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigte, als Vertragspartnerin den Auftrag des jeweiligen Unternehmen s entgegen. Die Unternehmen erbrachten die jeweils geschuldeten Zahlungen demgemäß wä h- rend des gesamten Ze itraums teilweise unter Mitwirkung weiterer Consulting - Agentu ren an die B. AG, welche nachfolgend ihrerseits Lohnzahlungen an den Angeklagten K . leistete und für diesen Sozialabgaben abführte. Auf die von der B. AG geführten Konten hatte der An geklagte K . ke i- nen Zugriff. Zu den jeweils vereinbarten Konditionen hätten die Unternehmen den Angeklagten K. unmittelbar weder angestellt, noch als freien Mitarbeiter en t- sprechend beauftragt. Die Lohnzahlung der B. AG an den Angeklagten K . wurde vereinb a- rungsgemäß durchgeführt wie folgt: Einen Teil des von der B. AG für den A n- geklagten K. vereinnahmten Honorars überwies die B. AG auf dessen inlä n- disches Girokonto; diesen Teil seiner Einnah men erklärte der Angeklagte K. in seiner jä hrlichen Einkommensteuererklärung als Einkünfte aus nicht sel b- ständiger Arbeit. Den größeren Teil der Einnahmen wollte der Angeklagte K. im Ausland anlegen und in der jährlichen Einkommensteuererklärung ve r- schweigen , um seine Ste uerlast zu vermindern. Zu diesem Zweck vereinbarte der An geklagte K. mit dem Verwaltungsrat der B. AG, dem zwischenzeitlich verstorbenen Zeugen N . , die Weiterleitung und Anlage der Beträge gegen eine Verwaltungsgebühr von neun Prozent bei dem P . I . T . (im Folgenden: Trust) in Liechtenstein, welcher ebenfalls durch den Zeugen N . verwal tet wurde. Der Zeuge N. verfolgte bei Abschluss dieser Vereinbarung jedoch bereits die Absicht, den Angeklagten K . über die Anlage der Gelder 4 5 6 - 6 - zu täuschen u nd diese nach Eingang bei der B. AG für eigene Zwecke zu ve r- wen den. Dem Angeklagten K. versprach er, dieser könne über die Gelder nach erfolgter Anlage beim Trust frei verfügen, was der Angeklagte K . auch glaubte. Diese Vereinbarungen erfolgten münd lich; schriftliche Verträge schloss der Angeklagte weder mit der B. AG noch mit dem Trust ab. Von Januar 1998 bis Dezembe r 2002 wurde der Angeklagte K. über die vermeintlich für ihn bei de m Trust angelegten Gelder mündlich informiert. Anfang des Jah res 1999 verlangte er die Auszahlung von 150.000 DM, Mitte des Jahres 2004 ein e weitere Auszahlung von 25.000 Euro . Beide Auszahlu n- gen wurden wunschgemäß veranlasst und einem Auslandskonto des Angekla g- ten K . auf G . gutgeschrieben. Alle weitere n Beträge verwendete der Zeu ge N. abredewidrig für eigene Zwecke; sie sind für den Angeklagten K . unwiederbringlich verloren. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2008 e r- klär te der Angeklagte K. nur den auf sein Inlandsk onto überwiesenen und von der B. AG in dieser Höhe bescheinigten Arbeitslohn als steuerpflichtige Einkünfte . Die Erstellung der S teuererklärungen übernahm für die hiermit b e- auf tragte Kanzlei S. und Partner der Angeklagte S . . Die se Ka n z- lei war während des gesamten Zeitraums zugleich auch von der B. AG mit der Vornahme der Lohnabrechnung betraut. Diese Aufgabe wurde spätestens ab November 2003 ebenfalls durch den Angeklagten S. vorgenommen. Aufgrund dieser Tätigke it war de m Angeklagten S. die Höhe der Honorare bekannt, die von de r B. AG für den Angeklagten K. vereinnahmt wurden. Er wusste, dass die in dessen E inkommensteuer jahres erklärungen ausgewiesenen Einkünfte nur einen geringen Teil der tatsächlich erzielt en Ei n- künf te des Angeklagten K. ausmachten und dieser hierdurch eine Verkü r- 7 8 9 - 7 - zung seiner Steuerschuld erreichen wollte. Darüber hinaus war dem Angekla g- ten S. auch die zwischen dem Angeklagten K . und dem Zeugen N . getroffene Abrede über d ie Anlage der überschießenden Beträge bekannt, weshalb er da von ausging, der Angeklagte K. könne auch über die nicht e r- klärten Beträge nach Anlage beim Trust frei verfügen. Die Höhe der Beträge, die dem Angeklagten K . nach der mit dem Trust getr offenen Vereinbarung zustehen sollten, hat die Strafkammer für die Jahre 1998 bis 2008 tabellarisch aufgelistet. Insgesamt handelt es sich dabei für den Zeitraum bis zum 21. November 2006 um 586.248,19 Euro und für den anschließenden Zeitraum bis Ende 2008 um weitere 184.822,10 Euro. II. 1. Das Landgericht hat d as festgestellte Verhalten des Angeklagten K . hinsichtlich der Veranlagu ngszeiträume 1999 und 200 4 als Steuerhinte r- ziehung in zwei Fällen sowie bezüglich der Veranlagungszeiträume 1998, 2000 b is 2003 und 2005 als versuchte Steuerhinterziehung in sechs Fäl len, jeweils begangen durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet . Hinsichtlich der übrigen von der Anklage erfassten Ve ranlagungszeiträume ( 2006 bis 2008) hat es den Angeklagten aus tat sächlichen Gründen freigesprochen. a) Bei den als vollendete Steuerhinterziehung eingestuften Taten sieht d as Landgericht den Taterfolg der Steuerverkürzung dadurch als verwirklicht an, dass die auf das Auslandskonto transferierten und nicht in die Eink omme n- steuererklärungen aufgenommenen Beträge bei der Steuerfestsetzung unb e- rücksichtigt blieben . Soweit das Landgericht den Angeklagten K . lediglich wegen versuc h- ter Steuerhinterziehung verurteilt hat, begründet es dies damit, dass ihm ins o- weit kei ne Geldbeträge im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen seien . Mit der Zahlung der Auftraggeber an die B. AG sei k ein Zufluss der Gelder beim 10 11 12 13 - 8 - Ange klagten K. erfolgt, weil Vertragspartnerin der Auftraggeber und damit Gläubigerin der geschuldeten Zahlun g die B. AG gewesen sei . Diese habe w e- der eine Strohmannfunktion wahrgenommen noch habe ein Treuhandverhältnis zwischen ihr und dem Angeklagten K . bestanden. Ein Zufluss von Einkünften beim Angeklagten K . aufgrund der Weite r- leitung der Beträge an den Trust scheitere daran, dass der Zeuge N . die Gelder bereits im Zeitpunkt der Abhebung bei der B. AG für sich behalten und für eigene Zwecke habe verbrauchen wollen. Im Übrigen würde der Verbrauch der Gelder durch den Zeugen N. j e- denfalls zu einem berücksichtigungsfähigen Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 1 EStG führen, da ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dessen Handeln und der Einnahmeerzielung bestünde. Der Angeklagte K. habe von der tatsächlichen Verwendung seines Lohnes durch den Zeugen N . aber bis zum 28. September 2007 keine Kenntnis gehabt und sich deshalb Umstände vorgestellt, die, wären sie zutre f- fend gewesen, zu einer vollendeten Steuerhinterziehung geführt hätten. b) Den Freispruch des Angeklagten K . begründet das Landgericht da mit, der Angeklagte K. sei nicht widerlegbar im Zeitpunkt der Abgabe se i- ner Steuerklärungen für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 nach se i- nem Gespräch mit dem Zeugen N . am 28. September 2007 davon ausg e- gange n, dieser habe auch die weiteren von der B. AG vereinnahmten Gelder verbraucht. 2. a) Die Verurteilung des Angeklagten S . wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Angeklagten K. betreffend den Veranlagungszeit - raum 2004 ( § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 27 StGB ) und der Beihilfe zur versuchten 14 15 16 17 18 - 9 - Steuerhinterziehung in zwei Fällen betreffend die Veranlagungszeiträume 2003 und 2005 ( § 370 Abs. 1 AO, §§ 22, 23, 27 StGB ) begründet das Landgericht damit, dass der Angeklagte S. die Anfertigung der Steuerklärung für den Angeklagten in voller Kenntnis der tatsächlichen Umstände vorgenommen habe ; die Überweisung von 25.000 Euro an den Angeklagten K . im Jahr 2004 habe er zumindest billigend in Kauf genommen. b) De n Frei spruch des Angeklagten S . vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei weiteren Fällen stützt das Landgericht auf das Fehlen von Haupttat en . B. Revision der Staatsanwaltschaft zuungunsten des Angeklagten K . Die zuungunsten des Angeklagten K. eing elegte Revision der Staat s- anwaltschaft führt auf die Sachrüge zur Aufhebung des Urteils im Stra f- ausspruch; im Übrigen bleibt sie ohne Erfolg. I. Der Schuldspruch betreffend den Angeklagten K . erweist sich als rechtsfehlerfrei. 1. Die Beweiswür digung hält rechtlicher Nachprüfung stand. a) Die revisionsgerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob dem Tatg e- richt Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich - rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar o der lückenhaft ist oder gegen die Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteile vom 20. September 2012 3 StR 140/ 12, NStZ - RR 19 20 21 22 23 - 10 - 2013, 75, 77 mwN; vom 6. November 1998 2 StR 636/97, BGHR StPO § 261 Beweiswürdi - gung 16 und vom 10. Dezember 1986 3 StR 500/86, BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2 und Beschluss vom 12. August 2003 1 StR 111/03, NStZ - RR 2003, 371 ). b) Rechtsfehler im vorgenannten Sinn liegen nicht vor. Die Beweiswür - digung des Landgerichts beruht auf tr agfähigen, verstandesmäßig einsehbaren Tatsachengrundlagen (vgl. BGH, Urteil vom 24. November 1992 5 StR 456/92, BGHR StPO § 261 Vermutung 11), welche die Strafkammer ausre i- chend gewürdigt hat. Entgegen dem Vorbringen der Revision erweisen sich die vo n der Stra f- kammer gezogenen Schlüsse weder in Bezug auf die Rolle der B. AG noch auf die zwischen dem Ange klagten K. und dem Zeugen N. getroffene Verei n- barung als rechtsfehlerhaft. aa) Die Art der Akquise von Aufträgen durch den Angeklagten K . und die rechtliche Stellung der B. AG hat die Strafkammer lückenlos und wide r- spruchsfrei dargelegt. Die Annahme der Wirksamkeit d er zwischen de r B. AG und dem Angeklagten K. getroffenen Vereinbarungen hat die Strafkammer auf die Einlassung des Ange klagten gestützt, die sie insoweit durch objektive Beweisanzeichen, etwa die Angaben der Zeugen Si . (UA S . 20) und St . (UA S. 24) sowie die verlesenen Rechnungs - und Buchungsunterlagen der B. AG (UA S. 23 f.), als bestätigt oder jedenfalls unwiderlegt erachtet hat. Die rechtliche Würdigung, beim Angeklagten K . habe nach Eingang der Ge l- der auf den Konten der B. AG kein Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG stattgefunden, basiert ebenfalls auf einer hinreichend gewürdigten Tatsache n- grundl a ge; das Landgericht hat sich insoweit rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass der Angeklagte keine Verfügungsmacht über oder sonstige Zugriffsmö g- 24 25 26 - 11 - lichkeit auf diese Konten besaß. Zwar weist die Staatsanwaltschaft in ihrer R e- visionsrechtfertigung zutreffend darauf hin, dass die Beweiswürdigung wie auch die Feststellungen zu den Einzelheiten der Vertragsgestaltung zwischen dem An geklagten K. und der B. AG gleichermaßen auch zu dem Zeugen N . sehr knapp gehalten sind; einen Rechtsfehler im Rahmen der tatrichterlichen Überzeugungsbildung offenbart dies jedoch noch nicht. Das Landgericht konnte hier rechtsfehlerfrei der Einlassung des Angeklagten folgen , zumal dieser widerstreiten de Beweisanzeichen, die Anlass zu weiterer Erörterung geben könn ten, nich t festgestellt sind . Ob bei einer abweichenden Würdigung der B e- weise, wie sie die Staatsanwaltschaft vornimmt, wenn sie von der Einschaltung der B. AG zum Schein oder einem Treuhandverhältnis zu dem Angeklagten K . ausgeht, ein anderes Ergebnis möglich gewesen wäre, ist revisionsrech t- lich unbeachtlich (vgl. BGH, Urteile vom 8. Oktober 2014 1 StR 350/14 und vom 8. August 2001 1 StR 291/01, NStZ - RR 2002, 7, 8). bb) Soweit die Staatsanwaltschaft in den Vereinbarungen des Angekla g- ten K . mit dem Ze ugen N . einen Widerspruch zu dem nach der Lebense r- fahrung Gewöhnlichen sieht, vermag dies k einen der Revision zum Erfolg zu verhelfenden Rechtsfehler zu begründen. Die Kammer hat ihre Schlussfolg e- rungen insoweit nachvollziehbar begründet. Zwingend brau chten diese nicht zu sein; es genügt, dass sie möglich sind und das Tatg ericht von ihrer Richtigkeit nach rechtsfehlerfreier Würdigung überzeugt ist (vgl. BGH, Urteil vom 10. Dezember 1986 3 StR 500/86, BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2; BGH, Beschluss v om 7. Juni 1979 4 StR 441/78, BGHSt 29, 18, 20). So ve r- hält es sich auch hier. Zudem wäre die Annahme, dass Steuerpflichtige allein zu dem Zweck, Steuern hinterziehen zu können, zuweilen auch bereit sind, sich auf undurchschaubare und riskante Finanzmanö ver einzulassen, auch nicht 27 - 12 - cc) Schließlich stehen die vom Landgericht getroffenen Schlussfolgeru n- gen auch nicht mit der Feststellung im Widers pruch, dass dem Angeklagten K. in den Jahren 1999 und 2004 auf Anforderung Teile der ihm zustehenden Beträge überwiesen wurden. Diese Auszahlungen lassen sich zwanglos als durch den Zeugen N . veranlasste Verschleierungshandlungen erklären, ohne deren Vornahme seine Straftaten von dem Angeklagten K . sofort als solche erkannt worden wäre n. Ein Rechtsfehler ist insoweit nicht zu erkennen. 2. Der Schuldspruch wird von den Urteilsfeststellungen getragen. a) Der Schuldspruch in den Fällen 2 und 7 der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) häl t trotz des in den Urteilsgründen nicht nachvollziehbar dargelegten Schuldumfangs im E r- gebnis recht licher Nachprüfung stand . Der Angeklagte unterließ wissentlich und willentlich die Angabe der auf seinem Auslandskonto auf G . verei n- nahmten Beträ ge in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung. Die Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen führte für die betroffenen Veranl a- gungszeiträume jeweils zur Festsetzung einer zu niedrigen Steuer und damit zu einer Steuerverkürzung. Auch der noch weit ü ber diesen Verkürzungsumfang hinausreichende Vorsatz des Angeklagten, der sich a uf sämtliche von dem Zeugen N. einbehaltenen Beträge erstreckte (Veranlagungszeitraum 1999: 265.112 Euro, Veranlagungszeitraum 2004: 96.600 Euro), lässt den Schul d- spruch un berührt; er betrifft allein den Schuldumfang der Taten. b) Der Schuldspruch in den Fällen 1, 3 bis 5 und 8 wegen versuchter Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, §§ 22, 23 StGB) hält eben falls rechtlicher Nachprüfung stand. Eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhi n- terziehung kam in diesen Fällen nicht in Betracht, da dem Angeklagten K . die 28 29 30 31 - 13 - e- flossen sind . Eine Steuerverkürzung ist insoweit nicht eingetreten. Auf der G rundlage der Urteilsf eststellungen handelte es sich insoweit hinsichtlich der bei der B. AG einge gangenen und von dem Zeugen N. abg e- hobenen Beträgen nicht um steuerpflichtige Einkünfte des Angeklagten K . im Sinne von § 2 Abs. 1 und 2 EStG. aa) A usgehend von der noch hinreichend begründeten Grundannahme des Landgerichts (s.o.) bestand hier auch bei wirtschaftlicher Betrachtung s- weise die steuerlich maßgebliche Leistungsbeziehung nicht zwischen den Auftra ggebern und dem Angeklagten K. , sonde rn zwischen ihm und der B. AG, die ihm Arbeitslohn schuldete. Ob beim Angeklagten K . steuerpflicht i- ge und damit zu erklärende Einkünfte gegeben waren, richtete sich damit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Bei dieser Ei n- kunftsart ergibt sich die Höhe der Einkünfte aus dem Überschuss der Einna h- men über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). Gemäß § 11 Abs. 1 EStG sind die Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. § 4 Abs. 1 EStG findet insoweit keine A n- wendung. (1) Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind dem Steuerpflichtigen im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Rege l dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166; Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96 in BFHE 184, 46 unter II.2.a der Gründe). 32 33 34 - 14 - (2) Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Fe sthalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Lei s- tungserfolg ohne wei teres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und lei s- tungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542 unter 2.a der Gründe; Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21 unter II.2.a aa de r Gründe). (3) Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zw i- schen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund (Novation) geschuldet sein soll (BFH , Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 unter II.2.c der Gründe; Urteil vom 30. November 2011 VIII R 40/08, B FH/NV 2011, 592 ff. unter II.3.a cc). Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen d er Schuldumscha f- fung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nur dann au s- gegangen werden, wenn sich eine solche Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142 unter 2.d der Gründe; Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21 unter II.2.a bb der Gründe). bb) Bei Anlegung dieser aus Sicht des Senats überzeugender Maßstäbe, fand ein Zufluss von A rbeitslohn beim Angeklagten K. trotz Lei s- 35 36 37 38 - 15 - tung der Unternehmen an die B. AG im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG nicht statt. (1) Mit Eingang der Beträge auf den Konten der B. AG erlangte der A n- geklagte keinen Wert, über den er unmittelbar wirtschaftlich verfügen konnte. Verfügungsbefugnis über die Konten der B. AG stand ihm nicht zu. Das Geld wurde einem fremden Konto gutgeschrieben, auf das der An geklagte K. ke i- nen Zugriff hatte . Sein gegen die B. AG insoweit bestehender Anspruch auf Lohnzahlung (§ 611 BGB) begründete eine vermögenswerte Rechtsposition; zu einem steuerrelevanten faktischen Zufluss führte diese aber nicht. (2) Schließlic h trat ein Zufluss bei dem Angeklagten K. auch nicht dadu rch ein, dass er den Zeugen N. mit der Anlage der Beträge bei dem Trust beauftragt und damit die Abhebung von den Konten der B. AG veranlasst hat. Um eine Novation im engeren Sinne handelte es sich hier aufgrund des Auseinanderfallens der Vertragsparteien nicht; denn dies hätte ein Verbleiben des Geldes bei der B. AG und eine Geldanlage durch diese selbst erfordert. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wäre die im Interesse des Arbeitne h- mers erf olgende Einspeisung des Arbeitslohns in eine Kapitalanlage durch den Arbeitgeber oder eine durch den Arbeitnehmer beauftragte Person hinsichtlich der Frage des Zuflusses im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG indessen entspr e- chend zu bewerten. Denn für die Ausübung der tatsächlichen Verfügungsmacht über die dem Arbeitnehmer zustehende Buchposition ist ohne Belang, ob sein Gläubiger durch oder nach Veränder ung des Schuld grund s wechselt oder gleich bleibt. An der Verfügung über den Geldwert durch die im Interesse des Arbeitnehmers liegende Einbringung in ein neues Schuldverhältnis unter ve r- kürztem Leistungsweg ändert sich nichts. 39 40 41 - 16 - Nach Maßgabe dessen hätte die vereinbarungsgemäße Anlage des A r- beitslohnes bei dem Trust jeweils im Zeitpunkt der Abhebung der Gelder durc h den Zeugen N. zum Zufluss bei dem Angeklagten K . im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt. Nach den Feststellungen der Strafkammer stand dem jedoch stets das Fehlen der Leistungswilligkeit des Zeugen N . entg e- gen. Dabei kan n dahinstehen, o b der Zeuge N. schon die Verpflichtung zur Anlage der Gelder im Trust verletzt hat oder als Geschäftsführer des Trust zweckwidrig über sie verfügt hat. Maßgeblich ist allein, dass er, sei es als Ve r- antwortlicher der B. AG oder des Trust, die jeweils üb ernommene Vermögen s- fürsorgepflicht verletzt hat. Damit war er nicht leistungsbereit. Dies ist aber die objektive Voraussetzung, weil nur der leistungswillige und leistungsbereite Schuldner den Zufluss beim Steuerpflichtigen vermitteln kann (vgl. BFH/NV 200 8, 194 Rn. 20; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 11 Rn. 50 [Schneebal l- systeme]). Da der Zeuge N. den Arbeitslohn des Angeklagten K . nicht en t- sprechend seiner Vertragspflicht anlegte, sondern die Beträge für sich behalten und verbrauchen wol lte, ha t er dem Angeklagten K. keine wirtschaftliche Ve r- fügungsmacht über den Geldwert vermittelt. Eine den Zufluss begründende (tatsächliche) Verfügung über seinen Arbeitslohn konnte der Angeklagte K . unter diesen Umständen entgegen seiner Vorstellung nicht treffen. II. Der Strafausspruch hat insgesamt keinen Bestand. Das Urteil wird den Anforderungen an eine nachvollziehbare Steuerb e- rechnung anhand der festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. hierzu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 46 1 ff. mwN) nicht gerecht. Das Landgericht hat versäumt, ausreichende Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen zu treffen. Der Senat kann anhand der Urteilsgründe nicht nachvollziehen, ob das Landgericht die H öhe der von dem Angeklagten K. hinterzoge nen Einko m- 42 43 44 - 17 - mensteuer zutreffend errechnet hat. Die Nachprüfung, ob das Landgericht den Schuldumfang rechtsfehlerfrei bestimmt hat, ist dem Senat deshalb verwehrt, was zusätzliches Gewicht dadurch erlangt, dass das Landgericht den Umfang der verkürzten Steue rn in sämtlichen Fällen ausdrücklich als straferschwere n- den Umstand gewertet hat. 1. Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) reicht es regelmäßig nicht aus, dass die den Straftatbestand ausfüllende steuerrechtl i- che Norm bezeichnet u nd die Summe der verkürzten Steuern in den Urteil s- gründen mitgeteilt wird. Vielmehr müssen die Urteilsgründe gemäß § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden steuerrechtlichen Gesichtspunkte als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden ( st. Rspr.; vgl. BGH, Beschl ü ss e vom 19. August 2015 1 StR 178/15, wistra 2015, 476 und vom 24. Juni 2009 1 StR 229/09, wistra 2009, 396 f.; ausführl. und mwN Urteil vom 12. Mai 2008 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546 f.; Beschluss vom 15. März 2005 5 StR 469/04, wistra 2005, 307 f . ; BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2 bis 8, jeweils mwN). Dazu gehören jedenfalls diejenigen Tatsachen, die den staatlichen Steueranspruch begründen, und di e- jenigen Tatsachen, die für die Höhe der geschuldeten und der verkürzten Ste u- ern von Be deutung sind (vgl. BGH, Beschlü ss e vom 1. September 2015 1 StR 12/15 , wistra 2015, 477 ; vom 19. August 2015 1 StR 178/15 , wistra 2015, 476 und vom 13. Juli 2011 1 StR 154/11; BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546 mwN). Die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steue r- berechnu ng ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatgerichts (vgl. 45 46 - 18 - BGH, BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9; BGH, Beschluss vom 25. Oktober 2000 5 StR 399/00, NStZ 2001, 200 f.), die für das Revisionsg e- richt nachvollziehbar sein muss. Den der Berec hnungsdarstellung zukomme n- den Aufgaben kann nicht durch Bezugnahmen auf Betriebsprüfungsberichte, Steuererklärungen o.ä. entsprochen werden. 2. Diesen Maßgaben genügt das Urteil des Landgerichts nicht. Die Feststellungen des Landgerichts zu den Ber echnungsgrundlagen der Einkommensteuer sind lückenhaft; Anknüpfungstatsachen für eine Steuerb e- rechnung teilen die Urteilsgründe nicht mit. Die Verkürzungsbeträge, zu denen es bei tatsächlicher Anlage der vereinnahmten Honorare beim Trust gekommen wäre, fin den sich im Urteil ohne nähere Erläuterung aufgelistet (UA S. 13). Dies vermag die erforderliche Darstellung der zu diesen Ergebnissen führenden B e- rechnung unter Bezugnahme auf die hierzu führenden Berechnungsgrundlagen nicht zu ersetzen. Hinzu kommt, d ass das Landgericht seine Überzeugung auf die Verl e- relevanten Steuerbescheide und - 23). Dies ist zwar insofern rechtlich nicht zu beanstanden, als auf diese Weise festg e- stellt werden kann, welche Steuern tatsächlich fes tgesetzt worden sind. Alle r- dings lassen die Ausführungen des Landgerichts hier besorgen, es habe en t- gegen seiner Verpflichtung keine ausreichenden Feststellungen zu den B e- steuerungsgrundlagen und damit zu den geschuldeten Steuern getroffen. Die Aufhebun g der Einzelstrafen zieht die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich. 47 48 49 50 - 19 - III. Der Freispruch des Angeklagten K. vom Vorwurf der Steuerhinte r- ziehung in drei Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 53 StGB) betreffend die Vera n- lagungszeiträume 2006 bis 2008 hält gleichfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Die Strafkammer hat sich nicht davon zu überzeugen vermocht, dass der Angeklagte bei Abgabe der entsprechenden Einkommensteuererklärungen d a- von ausging, der Zeuge N. habe seinen Arbeitslohn tatsächlich für ihn beim Trust angelegt. Das Landgericht hat seine Überzeugung von dem Ke nntnisstand des Angeklagten K. auf dessen Einlassung, die damit in Einklang stehende Ei n- lassung des Mitangeklagten S . sowie die Angaben de s Zeugen Be. gest ützt. Die Revision weist zwar zutreffend darauf hin, dass das Ve r- halten des Angeklagten K . , dem Zeugen N . nach Kenntniserlangung von der Veruntreuung seines Arbeitslohnes dennoch weiterhin die Verfügungsb e- fugnis hierüber zu belassen, nicht nahelieg end erscheint. Dies deckt jedoch keinen Rechtsfehler auf. Denn das Landgericht hat die Frage der Glaubha f- tigkeit der Einlassungen der Angeklagten ausreichend erörtert und alternative Geschehensabläufe in den Blick genommen. Dabei durfte es diese Einlassu n- g en durch die kohärenten Bekundungen des Zeugen Be . bestätigt sehen. Weitergehende Aufklärungsmöglichkeiten standen dem Landgericht nicht zur Verfügung. Widersprüche enthält die Beweiswürdigung ebenfalls nicht. C. Revision der Staatsanwaltschaft zuun gunsten des Angeklagten S . I. Der Schuldspruch und die Beweiswürdigung sind rechtsfehlerfrei. Die beanstandungsfrei getroffenen Feststellungen tragen sowohl den rechtlichen 51 52 53 54 - 20 - Schluss au f die durch den Angeklagten K. begangenen Haupttaten (vgl. B. I.) als auch deren Förderung durch den Angeklagten S . und dessen do p- pelten Gehilfenvorsatz. II. Demgegenüber hat der Strafausspruch des Urteils auch hinsic htlich des Angeklagten S. keinen Bestand. Bei Beihilfe zur Steuerhinte rziehung ist für die Bemessung der Strafe des Gehilfen das im Gewicht seines Tatbeitrages zum Ausdruck kommende Maß seiner Schuld maßgeblich; dabei ist auch zu berücksichtigen, inwieweit Umfang und Folgen der Haupttat ihm zuzurechnen sind (vgl. BGH, Beschl uss vom 16. August 2000 3 StR 253/00, wistra 2000, 463 mwN). Denn die Strafe jedes einzelnen Tatbeteiligten einer Steuerhinterziehung bestimmt sich wie auch sonst nach dem Maß seiner individuellen Schuld. Hieraus folgt, dass sich im Falle der Verurte ilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung aus dem Urteil auch ergeben muss, in welcher Höhe die eingetretene Steuerverkürzung vom Gehilfen gefördert wurde. Hat der Haupttäter unabhängig vom Gehilfenbeitrag weitere Steuern verkürzt, muss sich das Urteil auch zum Ausmaß dieser Ve r- kürzung verhalten, wenn diese beim Gehilfen strafschärfend gewertet werden soll (vgl. BGH, Beschluss vom 24. Juni 2009 1 StR 229/09, NStZ - RR 2009, 311, 312). Dies en Anforderungen wird das Urteil nicht gerecht (vgl. dazu die A u s- führungen unter Ziffer B. II. ); es ist deshalb auch hinsic htlich des Angeklagten S. im Ausspruch über die Einzelstrafen und die Gesamtstrafe aufzuh e- ben . III. Der Freispruch des Angeklagten S . vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhin terziehung in drei Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, §§ 27, 53 StGB) 55 56 57 58 - 21 - weist keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Dem Freispruch liegen hinre i- chende und rechtsfehlerfrei getroffene Feststellungen zugrunde, die ihrerseits auf einer revisionsrechtlich nicht a ngreifbaren Beweiswürdigung beruhen. Die im Hinblick auf die Revision zuungunsten des Angeklagten K . erfolgten Au s- führungen beanspruchen hier gleichermaßen Geltung. D. Re vision des Angeklagten S. Die auf die Verletzung verfahrensrechtlich er und sachlich - rechtlicher Vorschriften gestützte Re vision des Angeklagten S. erzielt den aus dem Urteilstenor ersichtlichen Teilerfolg; im Übrigen ist sie unbegründet. I. Die Rüge der Verletzung des § 244 Abs. 3 und 4 StPO greift aus den in d er Zuschrift des Generalbundesanwalts zutreffend dargelegten Gründen nicht durch. II. Die Sachrüge ist hingegen teilweise begründet und führt zur Aufh e- bung des gesamten S traf ausspruchs. 1. Die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte S . h abe durch die Abfassung der Einkommensteuererklärungen für den Angeklagten K . unter bewusst wahrheitswidriger Erklärung zu geringer Einnahmen zur Steue r- hinterziehung Hilfe geleistet (§ 27 StGB) und dies in zwei weiteren Fällen ve r- sucht, hält rechtlich er Nachprüfung stand. 59 60 61 62 - 22 - a) Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist grundsätzlich jede Han d- lung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Gehi l- fenvo rsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Mer k- malen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorh a- ben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen (st. Rspr.; vgl. nur BGH , Urteil e vom 22. Juli 2015 1 StR 447/14, wistra 2016, 31 und vom 1. August 2000 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21 mwN). Entscheidend ist, dass der Gehilfe die Dimension der Tat erfassen kann (vgl. BGH, Urteil vom 13. Januar 2015 1 StR 454/14, NStZ - RR 2015, 75). Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist dagegen nicht maßgeblich. Es genügt , dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilf eleistende dies weiß (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 2000 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21). b) Ausgehend von diesen Maßstäben sind hier die tatsächlichen Vorau s- set zungen für die Förderung der jeweiligen Haupttat und das Vorliegen d es Gehilfenvorsatzes rechtsfehlerfrei festge stellt. Der Angeklagte S. hat te Kenntnis von der tatsächliche n Höhe der von dem Angeklagten K. erzielten Einnah men wie auch von dessen vertraglichen Vereinbarungen m it der B. AG und dem Zeugen N. . Die beabsichtigte Steuerverkürzung war ihm hierdurch nicht nur in ihrer ungefähren Dimension, sondern im Hinblick auf die maßgebl i- chen Besteuerungsgrundlagen sogar genau bekannt. Ohne Bedeutung für die Verantwortlichkeit des Angeklagten S . im Jahr 2004 ist ferner, ob er von der Überweisung der 25.000 Euro auf das Ausland s konto des Angeklagten 63 64 65 - 23 - K. und der Höhe dieses Betrages positiv Kenntnis hatte. Den Transfer von Geldern an den Angeklagten K . hielt der Angeklagte S . ausweislich der Urteilsfeststellungen aufgrund der ihm bekannten Vereinbarungen zwischen den Beteiligten zumindest für möglich und nahm dies billigend in Kauf. Dies reichte aus. 2. Der Strafausspruch betr effend den Angeklagten S. hat aus den bereits unter Ziffer B. II. und C. II. dargelegten Gründen keinen Bestand. Der Senat kann auf der Grundlage der getroffenen Feststel lungen nicht au s- schließen, dass das Landgericht die Höhe der von dem Angeklagten S . geförderten Steuerverkürzungen und dam it den Schuldumfang seiner Taten zu hoch be stimmt hat. 66 - 24 - E. Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und En t- scheidung an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückz u- verweisen. Die zugehörigen Feststellungen , mithin diej enigen Feststellungen, die sich auf die Berechnung der Steuern bezogen, h ebt der Senat auf die Rev i- sionen der Staatsanwaltschaft wie auch auf die Re vision des Angeklagten S. auf (§ 353 Abs. 2 StPO), um dem neuen Tatgericht widerspruchsfreie neue Feststellungen zu ermöglichen, die eine nachvollziehbare Berechnung der Verkürzungsbeträge zulassen. Im Übrigen haben die Feststellungen Bestand . Raum Jäger Cirener Mosbacher Fischer 67

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