BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 479/08 vom 17. M344rz 2009 Nachschlagewerk: ja BGHSt: ja Ver366ffentlichung: ja _______________________________ AO 247 153 Abs. 1, 247 370 Abs. 1 Nr. 2 1. Eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtig-keit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererkl344rung nicht gekannt, aber bil-ligend in Kauf genommen hat und er sp344ter zu der sicheren Erkenntnis ge-langt ist, dass die Angaben unrichtig sind. 2. Die sich aus 247 153 AO ergebende steuerrechtliche Pflicht zur Berichtigung von mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebenen Erkl344rungen wird strafrechtlich erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafver-fahrens suspendiert, das die unrichtigen Angaben erfasst (im Anschluss an BGHSt 47, 8, 14). BGH, Beschl. vom 17. M344rz 2009 - 1 StR 479/08 - LG N374rnberg-F374rth in der Strafsache gegen - 2 - wegen Steuerhinterziehung - 3 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 17. M344rz 2009 beschlossen: Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts N374rnberg-F374rth vom 10. M344rz 2008 wird als unbegr374ndet verwor-fen, da die Nachpr374fung des Urteils auf Grund der Revisionsrecht-fertigung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten er-geben hat (247 349 Abs. 2 StPO). Der Beschwerdef374hrer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tra-gen. Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Hinterziehung von Umsatz-steuer f374r das Jahr 2002 zu einer Geldstrafe von 270 Tagess344tzen zu je 30,-- Euro verurteilt. Vom Vorwurf, auch hinsichtlich des Jahres 2003 Umsatzsteuer hinterzogen zu haben, hat es ihn aus tats344chlichen Gr374nden freigesprochen. Gegen seine Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit der Revision, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts r374gt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg. 1 I. 1. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit dem Jahr 1979 Gesch344ftsf374hrer der in N374rnberg ans344ssigen D. KG 2 - 4 - (nachfolgend: D. KG). Seit Mitte des Jahres 2001 entstanden in der Buchhaltung des Unternehmens Buchungsr374ck-st344nde. Dies hatte zur Folge, dass die von der D. KG erzielten Ums344tze und gezahlten Vorsteuerbetr344ge sp344testens seit dem Jahr 2002 der EDV-Buchhaltung des Unternehmens nicht mehr entnommen werden konnten. Von Januar 2002 bis Mai 2003 wurden die beim Finanzamt einzureichenden Um-satzsteuervoranmeldungen daher von der angestellten Buchhaltungskraft an-hand der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen manuell erstellt, wobei ihr allerdings schwerwiegende Fehler unterliefen. F374r das Jahr 2002 wur-den von den tats344chlich get344tigten Ums344tzen im Umfang von mehr als 12,8 Mio. Euro lediglich knapp 9,1 Mio. Euro erkl344rt. Zugleich wurden die Vor-steuern um etwa 62.000,-- Euro zu niedrig angegeben. Auch die f374r die Voran-meldungszeitr344ume des Jahres 2003 eingereichten Umsatzsteuervoranmel-dungen waren unrichtig und enthielten zu geringe Umsatzsteuerbetr344ge. Der Angeklagte erfuhr sp344testens im ersten Halbjahr 2002 von den R374ckst344nden in der Buchhaltung. Auch wusste er, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen ma-nuell erstellt wurden. Gleichwohl 374berpr374fte er die Voranmeldungen nicht. Im Hinblick auf die manuelle Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldun-gen f374r das Jahr 2003 ordnete das Finanzamt N374rnberg-Nord eine Umsatz-steuer-Nachschau an, die am 29. Oktober 2003 in den Gesch344ftsr344umen der D. KG durchgef374hrt wurde. Hierbei wurde sofort festgestellt, dass die f374r Februar bis Mai 2003 tats344chlich erzielten Ums344tze weit 374ber den vorangemel-deten Ums344tzen lagen. Dies wurde noch am gleichen Tag dem Angeklagten mitgeteilt, der die bei der Umsatzsteuer-Nachschau festgestellten Betr344ge als richtig anerkannte. 3 - 5 - Aufgrund der Mitteilung des Finanzamts rechnete der Angeklagte damit, dass auch die Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Monate Januar bis De-zember 2002 unrichtig waren. Gleichwohl unterlie337 er die Abgabe einer richti-gen Umsatzsteuerjahreserkl344rung, mit der er zugleich der sich aus 247 153 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebenden Berichtigungspflicht h344tte nachkommen k366nnen, die ihm bekannt war. Die Berichtigung w344re ihm auch ohne weiteres m366glich gewesen, da die Buchhaltung zwischenzeitlich vervollst344ndigt worden war, so dass dem Angeklagten die richtigen Umsatzzahlen zur Verf374gung standen. Der Angeklag-te unterlie337 sowohl die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung f374r das Jahr 2002 als auch eine Berichtigung der unrichtigen Vorsteueranmeldungen, um sich die Steuervorteile, die die Gesellschaft durch die unrichtigen Voranmeldun-gen erzielt hatte, auf Dauer zu sichern. 4 2. Aufgrund dieser Feststellungen hat das Landgericht den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung hinsichtlich des Jahres 2002 zu der Geldstrafe von 270 Tagess344tzen verurteilt. Vom Vorwurf der Hinterziehung von Umsatzsteuer f374r das Jahr 2003 hat das Landgericht den Angeklagten aus tats344chlichen Gr374nden freigesprochen. 5 II. 334ber die zum Nachteil des Angeklagten eingelegte Revision der Staats-anwaltschaft, die sich auch gegen den Teilfreispruch richtet, hat der Senat mit Urteil vom heutigen Tag entschieden. Die Revision des Angeklagten hat aus den Gr374nden der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 24. November 2008 keinen Erfolg. Erg344nzend bemerkt der Senat zum Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen: 6 - 6 - 1. Das Landgericht sieht den Tatbestand des 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO des-wegen als erf374llt an, weil der Angeklagte seiner 204Verpflichtung nach 247 153 AO, unrichtige Voranmeldungen durch Abgabe einer richtigen Jahreserkl344rung zu berichtigen223 (UA S. 11), nicht nachgekommen sei. Die darin zum Ausdruck kommende Auffassung, aus 247 153 AO ergebe sich die Verpflichtung zur Abga-be einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung, wenn zuvor unrichtige Umsatzsteuer-voranmeldungen abgegeben worden sind und der Steuerpflichtige nachtr344glich deren Unrichtigkeit erkannt hat, trifft nicht zu. Vielmehr handelt es sich bei der Pflicht zur Anzeige und Berichtigung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen nach 247 153 AO und der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung nach 247 18 Abs. 3 UStG um voneinander unabh344ngige Pflichten, die zudem un-terschiedliche Voraussetzungen haben. 7 2. Die Umsatzsteuer ist eine Jahressteuer. Gleichwohl hat der Unter-nehmer im Verfahren zur Umsatzbesteuerung bezogen auf jedes Kalenderjahr mehrere steuerliche Erkl344rungspflichten. Zum einen hat er beim Finanzamt bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums - in der Regel des Kalendermonats (vgl. 247 18 Abs. 2 Satz 2 UStG) - eine Umsatzsteuervoran-meldung einzureichen, in der er die Steuer f374r den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen hat (247 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Zum anderen hat er f374r das Kalenderjahr - ebenfalls in Form einer Steueranmeldung - eine Umsatzsteuer-jahreserkl344rung abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer oder den 334berschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, selbst zu berechnen hat (247 18 Abs. 3 Satz 1 UStG). Bei der Pflicht zur Abgabe einer Jahreserkl344rung handelt es sich um eine gegen374ber der Pflicht zur Einreichung von Voranmeldungen eigenst344ndige Pflicht, deren Nichterf374llung einen selbstst344ndigen Unrechtsge-halt besitzt (vgl. BGHSt 47, 8, 13 f.; BGHR AO 247 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13). 8 - 7 - Sind monatlich Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, trifft den Un-ternehmer hinsichtlich der Umsatzsteuer bezogen auf das Kalenderjahr die Pflicht zur Abgabe von insgesamt dreizehn Steueranmeldungen, n344mlich von zw366lf Umsatzsteuervoranmeldungen und einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung. Ist der Voranmeldungszeitraum das Vierteljahr (247 18 Abs. 2 Satz 1 UStG), hat der Unternehmer insgesamt f374nf Steueranmeldungen einzureichen. 9 Die Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung besteht auch dann, wenn einzelne oder alle Voranmeldungen f374r das jeweilige Kalenderjahr unrichtig sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs f374hrt aller-dings der verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfrei-heit (vgl. BVerfGE 109, 279, 324; 56, 37, 49) dazu, dass die fortbestehende steuerrechtliche Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung dann - strafrechtlich - suspendiert wird, wenn dem Erkl344rungspflichtigen bekannt ge-geben wird, dass gegen ihn wegen der Verletzung seiner Pflicht zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen ein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden ist (BGHSt 47, 8, 12 ff.; vgl. auch die Nachweise bei J344ger NStZ 2005, 552, 556). 10 3. Von diesen Pflichten zu unterscheiden ist die sich aus 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergebende steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht. Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige zur unverz374glichen, d. h. ohne schuldhaftes Z366gern (vgl. 247 121 Abs. 1 Satz 1 BGB; Rolletschke in Rolletschke/ Kemper, Steuerverfehlungen, Stand 88. Erg344nzungslieferung Dezember 2008, 247 370 AO Rdn. 274) vorzunehmenden Anzeige und Richtigstellung gegen374ber den Finanzbeh366rden verpflichtet, wenn er nachtr344glich vor Ablauf der Festset-zungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder f374r ihn abgegebene Erkl344rung un- 11 - 8 - richtig oder unvollst344ndig ist und dass es dadurch zu einer Verk374rzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Bei dieser Pflicht handelt es sich um eine weitere eigenst344ndige - und zwar steuerrechtliche - Pflicht, die nicht stets, sondern nur dann entsteht, wenn die in 247 153 AO genannten Voraussetzungen erf374llt sind. Sie verpflichtet den Steuerpflichtigen nicht zur Abgabe einer Steuererkl344rung, sondern zur Berichti-gung der als unrichtig erkannten Erkl344rungen. Deshalb ergibt sich aus 247 153 AO bei nachtr344glichem Erkennen, dass eingereichte Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig waren, nicht die Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgem344337en Umsatz-steuerjahreserkl344rung. Vielmehr ist anzuzeigen, welche Umsatzsteuervoran-meldungen unrichtig sind; zudem sind diese zu berichtigen. Dies schlie337t freilich nicht aus, dass die Anzeige und Berichtigung der unrichtigen Voranmeldungen stillschweigend durch die Abgabe einer zutreffenden Umsatzsteuerjahreserkl344-rung vorgenommen werden kann (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO Stand 118. Lfg. M344rz 2009, 247 153 Rdn. 15). 12 4. Auch bei der Anzeige- und Berichtigungspflicht aus 247 153 AO handelt es sich um eine Erkl344rungspflicht im Sinne des 247 370 Abs. 1 AO, deren g344nzli-che Nichterf374llung ebenso strafbar ist (247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wie die nur scheinbare Berichtigung mit erneut falschen Angaben (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). 13 Die Frage, ob und gegebenenfalls wann nach Abgabe einer unrichtigen Steuererkl344rung eine Berichtigungspflicht gem344337 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsteht, h344ngt ma337geblich davon ab, ob und gegebenenfalls wann der Steuer-pflichtige von der Unrichtigkeit einer von ihm oder f374r ihn abgegebenen Erkl344-rung Kenntnis erlangt. Denn ein nachtr344gliches 204Erkennen223 ist begrifflich nur m366glich, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit zun344chst nicht gekannt hat. 14 - 9 - Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht gem344337 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt daher nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abgabe der Erkl344rung keine Kenntnis von der Unrichtigkeit der Erkl344rung hatte. Eine solche Pflicht besteht somit dann nicht, wenn der Steuerpflichtige bereits bei der Abgabe der Erkl344rung deren Unrichtigkeit gekannt hat. Die Pflichten aus 247 153 AO entstehen damit erst in dem Zeitpunkt, in dem der Steu-erpflichtige die Unrichtigkeit tats344chlich erkennt. Die blo337e M366glichkeit, die Un-richtigkeit zu erkennen, gen374gt angesichts des eindeutigen Wortlauts des Ge-setzes nicht (vgl. Tipke aaO Rdn. 12). 15 5. F374r die Frage der Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Un-terlassen (247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) durch Nichterf374llung der Anzeige- und Berich-tigungspflicht aus 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind nach der Einreichung un-richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen je nach Kenntnisstand des Steuerpflich-tigen drei Fallgruppen zu unterscheiden: 16 a) Kennt der Steuerpflichtige bei Abgabe einer Steuererkl344rung deren Unrichtigkeit nicht und nimmt er eine solche auch nicht billigend in Kauf, unter-liegt er einem vorsatzausschlie337enden Tatumstandsirrtum (247 16 Abs. 1 Satz 1 StGB). Er ist dann - insoweit - straflos. Hat er die Unrichtigkeit leichtfertig nicht erkannt, kommt das Vorliegen einer Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steu-erhinterziehung (247 378 AO) in Betracht. Erlangt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall nachtr344glich Kenntnis von der Unrichtigkeit der Angaben, trifft ihn die Anzeige- und Berichtigungspflicht des 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Kommt er dieser Pflicht vors344tzlich nicht nach, ist er strafbar wegen Steuerhinterzie-hung durch Unterlassen gem344337 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. 17 - 10 - b) Hat der Steuerpflichtige bewusst unrichtige Voranmeldungen abgege-ben, besteht bereits keine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht gem344337 247 153 AO. Denn dann kennt er deren Unrichtigkeit von Anfang an. Ein nachtr344gliches Erkennen ist in solchen F344llen begrifflich ausgeschlossen. Frei-lich ist dann hinsichtlich der abgegebenen Steuererkl344rungen regelm344337ig eine mit direktem Vorsatz durch aktives Tun begangene Steuerhinterziehung gem344337 247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben, sofern nicht der unwahrscheinliche Fall vor-liegt, dass der Steuerpflichtige davon ausgegangen ist, seine falschen Angaben w374rden nicht zu einer Steuerverk374rzung f374hren. In diesem Fall d374rfte aber eine Steuerordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverk374rzung (247 378 AO) gege-ben sein. 18 c) Ob eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht gem344337 247 153 AO besteht, wenn der Steuerpflichtige erst nachtr344glich erf344hrt, dass er unrichtige Angaben gemacht hat, er aber bei Abgabe der Steuererkl344rung die Unrichtigkeit seiner Angaben in Kauf genommen und sich deshalb - durch die Abgabe der unrichtigen Steuererkl344rung - zugleich auch wegen bedingt vors344tz-lich begangener Steuerhinterziehung (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) strafbar gemacht hat, ist im Schrifttum umstritten (bejahend: Heuermann in H374bschmann/Hepp/ Spitaler AO Stand 201. Lfg. Dezember 2008, 247 153 Rdn. 12 f.; Klein/Brock-meyer AO 9. Aufl. 247 153 Rdn. 4; verneinend: Tipke aaO Rdn. 11; Kohlmann, Steuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008 247 370 AO Rdn. 332 m.w.N.; Joecks in Franzen/ Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 370 AO Rdn. 182; Rolletschke aaO Rdn. 273). 19 Nach Ansicht des Senats gebieten Wortlaut, Sinn und Zweck der Vor-schrift des 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht aus dieser Vorschrift auch dann anzunehmen, wenn der 20 - 11 - Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererkl344-rung nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat, und er sp344ter zu der sicheren Erkenntnis gelangt ist, dass die Angaben unrichtig sind. aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht auch in diesem Fall eine Berichtigungspflicht, weil auch derjenige, der zun344chst mit der Unrichtigkeit der Angaben nur gerechnet, sie aber nicht sicher gekannt hat, die Unrichtigkeit 204nachtr344glich erkennt223, wenn er sp344ter positiv er-f344hrt, dass seine Angaben tats344chlich unrichtig waren. 21 bb) Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift des 247 153 Abs. 1 Nr. 1 AO sollen Steuerpflichtige, die bereits bedingt vors344tzlich unrichtige Steuererkl344-rungen abgegeben haben, von der steuerrechtlichen Anzeige- und Berichti-gungspflicht nicht ausgenommen werden. Die Norm des 247 153 AO erg344nzt die 247247 149, 150 und 90 AO und dient der gesetzm344337igen Besteuerung (247 85 AO), indem sie die in 247 150 Abs. 2 AO und 247 90 Abs. 1 Satz 2 AO konstituierte Wahrheitspflicht f374r Angaben in der Steuererkl344rung und in anderen Erkl344run-gen auch nach deren Abgabe fortbestehen l344sst (Heuermann aaO Rdn. 1a). Sie tr344gt dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige in der Regel 374ber bes-sere Erkenntnism366glichkeiten hinsichtlich der ihn betreffenden steuerlich erheb-lichen Tatsachen verf374gt als die Finanzverwaltung. Zudem soll sie gew344hrleis-ten, dass die Finanzbeh366rde von Besteuerungsgrundlagen Kenntnis erh344lt, die ihr bislang noch nicht bekannt waren (vgl. Heuermann aaO Rdn. 14). Die Vor-schrift begr374ndet eine gesetzliche Garantenpflicht, die ihre Rechtfertigung in dem Fehler verursachenden vorangegangenen Tun findet (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008, 247 370 AO Rdn. 329). Insoweit besteht zwischen dem bei Abgabe der Steuererkl344rung gutgl344ubigen und dem 22 - 12 - mit bedingtem Vorsatz handelnden Steuerpflichtigen kein rechtlich bedeutsamer Unterschied. cc) Die Verpflichtung zur Berichtigung nach bedingt vors344tzlicher Abgabe unrichtiger Steuererkl344rungen f374hrt auch nicht dazu, dass die Steuerhinterzie-hung zu einem Dauerdelikt w374rde (so aber Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 370 AO Rdn. 182). Denn sie trifft den Steuerpflichti-gen erst dann, wenn er von der Unrichtigkeit seiner Erkl344rung tats344chlich Kenntnis erlangt. Dann verwirklicht er aber nicht mehr den Tatbestand des 247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern aufgrund eines neuen Tatentschlusses den des 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. 23 6. Die Strafbarkeit nach 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Nichtbeachtung der steuerrechtlichen Pflicht des 247 153 AO ist grunds344tzlich auch dann strafbe-wehrt, wenn der Steuerpflichtige mit der Berichtigung unrichtiger Steuervoran-meldungen bedingt vors344tzlich begangene Taten der Steuerhinterziehung (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder Steuerordnungswidrigkeiten gem344337 247 378 AO aufdeckt, die er bei der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen be-gangen hat. 24 Der verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfrei-heit (204nemo tenetur se ipsum accussare223; vgl. dazu BVerfGE 56, 37; BGHSt 47, 8) steht dem nicht entgegen (vgl. BVerfG wistra 1988, 302). Art. 2 Abs. 1 GG schreibt keinen l374ckenlosen Schutz gegen staatlichen Zwang zur Selbstbelas-tung vor ohne R374cksicht darauf, ob dadurch schutzw374rdige Belange Dritter be-eintr344chtigt werden (vgl. zur Strafbarkeit wegen unerlaubten Entfernens vom Unfallort BVerfGE 16, 190 f.). Der Staat ist darauf angewiesen, die ihm gesetz-lich zustehenden Steuereinnahmen tats344chlich zu erzielen, um seinen vielf344lti- 25 - 13 - gen Aufgaben gerecht zu werden. Dar374ber hinaus ist die gleichm344337ige Erfas-sung aller Steuerpflichten mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen eine wahrheitsgem344337e Auskunft auch dann abzuverlangen, wenn er damit eine Steuerstraftat oder eine Steuer-ordnungswidrigkeit offenbaren muss (BVerfG wistra 1988, 302). Dies gilt auch f374r die Berichtigungspflicht nach vorangegangenem sank-tionsbewehrtem Fehlverhalten. Denn durch eine Selbstanzeige kann der Steu-erpflichtige regelm344337ig Straf- bzw. Sanktionsfreiheit erlangen (247 371, 247 378 Abs. 3 AO). Er befindet sich dann nicht in einer unaufl366sbaren Konfliktlage, die im Hinblick auf den Grundsatz 204nemo tenetur se ipsum accusare223 und das in 247 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO normierte Zwangsmittelverbot der steuerrechtli-chen Berichtigungspflicht entgegenstehen k366nnte. Von Bedeutung ist dabei, dass auch in der Einreichung einer wahrheitsgem344337en Umsatzsteuerjahreser-kl344rung im Verh344ltnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden Umsatz-steuervoranmeldungen eine Selbstanzeige liegen kann, ohne dass es aus-dr374cklich eines entsprechenden Hinweises bedarf (BGH wistra 1999, 27; 1991, 223, 225); die Abgabe getrennter Selbstanzeigen bezogen auf die von den Pflichtverst366337en betroffenen Umsatzsteuervoranmeldungen ist nicht erforderlich (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 371 AO Rdn. 69). 26 Soweit F344lle eines unzumutbaren Zwangs zur Selbstbelastung verblei-ben, etwa weil wegen des Vorliegens eines Sperrgrundes (vgl. 247 371 Abs. 2, 247 378 Abs. 3 Satz 1 AO) eine wirksame Selbstanzeige ausgeschlossen ist, kann diesem Umstand bei einer vorangegangenen Steuerordnungswidrigkeit gem344337 247 378 AO im Rahmen der Anwendung des 247 47 OWiG Rechnung getra-gen werden (vgl. BVerfG wistra 1988, 302; vgl. auch OLG Hamm NJW 1959, 27 - 14 - 1504), bei einer (bedingt) vors344tzlich begangenen Steuerstraftat durch Annah-me eines Beweismittelverwertungs- oder Verwendungsverbots (vgl. BVerfGE 56, 37; BGH wistra 2005, 148; vgl. auch die Regelung in 247 97 Abs. 1 Satz 2 In-sO). Lediglich f374r den Fall, dass dem T344ter einer Steuerhinterziehung im Hin-blick auf die Umsatzsteuervoranmeldungen die Einleitung eines Steuerstrafver-fahrens bekannt gegeben worden ist, hat der Bundesgerichtshof bislang im Hin-blick darauf, dass sich die Erkl344rungspflicht auf dieselbe Steuerart und densel-ben Besteuerungszeitraum bezieht, f374r die Dauer des Steuerstrafverfahrens eine Suspendierung der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung angenommen (BGHSt 47, 8, 14; s. o. unter II.2.). 28 F374r die sich aus 247 153 AO ergebende Pflicht zur Berichtigung mit beding-tem Hinterziehungsvorsatz abgegebener Umsatzsteuervoranmeldungen gilt dies - bei dieser Fallgestaltung (Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstraf-verfahrens) - entsprechend. Ist eine wirksame Selbstanzeige aber lediglich des-halb nicht m366glich, weil der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die hinterzo-genen Steuern innerhalb einer angemessenen Frist nachzuentrichten (247 371 Abs. 3 AO; vgl. dazu BVerfG wistra 1988, 302), kommt eine derartige Suspen-dierung der Strafbewehrung der steuerlichen Berichtigungspflicht jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige bei pflichtgem344337er und recht-zeitiger Erf374llung seiner steuerlichen Pflichten zur Zahlung noch in der Lage gewesen w344re. Denn der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit gebietet nicht, den Steuerhinterzieher gegen374ber anderen Steuerpflichtigen besser zu stellen, nur weil er auch Steuerstraft344ter ist. Dies gilt insbesondere vor dem Hinter-grund, dass die Hinterziehung von Umsatzsteuer untreue344hnlichen Charakter 29 - 15 - hat, weil der Unternehmer die Umsatzsteuer letztlich nur f374r den Steuerfiskus verwaltet. 7. Die Nichterf374llung der danach bestehenden Anzeige- und Berichti-gungspflicht des 247 153 AO ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) zu bestrafen. Geht dieser Tat eine bedingt vors344tzliche Steu-erhinterziehung durch aktives Tun voraus, weil der T344ter bei der Abgabe der Ursprungserkl344rung die Unrichtigkeit seiner Angaben billigend in Kauf genom-men hat, sind beide Gesetzesverst366337e Teil derselben Tat im prozessualen Sin-ne gem344337 247 264 StPO (vgl. auch BGH wistra 2005, 66, 67; 2008, 22, 25 f.). Ob - anders als im Verh344ltnis von unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldung und nicht abgegebener Umsatzsteuerjahreserkl344rung (vgl. dazu das Senatsurteil vom heutigen Tag im Verfahren 1 StR 627/08 m.w.N.) - die der Steuerhinterziehung durch aktives Tun nachfolgende Unterlassungstat eines Versto337es gegen 247 153 AO als mitbestrafte Nachtat zur374cktritt oder - etwa wegen des in einem direkten Hinterziehungsvorsatz zum Ausdruck kommenden h366heren Schuldgehalts - als eigenst344ndige Tat im materiellen Sinn zur vorangegangenen Steuerhinterzie-hung in Tatmehrheit steht, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden. 30 8. F374r den vorliegenden Fall gilt Folgendes: 31 a) Die auf 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gest374tzte Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen h344lt bereits deswegen rechtlicher Nachpr374fung stand, weil der Angeklagte pflichtwidrig f374r das Jahr 2002 schon keine Umsatzsteuerjahreserkl344rung abgegeben hat. Denn nach den Urteilsfest-stellungen unterlie337 der Angeklagte die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344-rung f374r das Jahr 2002, um sich die durch die Erkl344rung zu niedriger Ums344tze erzielten 204Steuervorteile223 auf Dauer zu sichern (UA S. 11). Der Frage, ob der 32 - 16 - Angeklagte die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen gem344337 247 153 AO zu berichtigen hatte, kommt daher f374r die Erfolgsaussichten seiner Revision keine Bedeutung mehr zu. b) Eine von der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung unabh344ngige strafbewehrte Berichtigungspflicht gem344337 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO h344tte freilich jedenfalls dann bestanden, wenn der Angeklagte - entge-gen der 334berzeugung der Strafkammer (UA S. 10, 14) - bereits bei Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen f374r das Jahr 2002 billigend in Kauf genommen h344tte, dass die Voranmeldungen unrichtig waren. Denn er hat die Unrichtigkeit nachtr344glich erkannt. Den Urteilsfeststellungen ist trotz missverst344ndlicher For-mulierungen noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der An-geklagte jedenfalls dann, als er den Entschluss fasste, f374r das Jahr 2002 keine Umsatzsteuerjahreserkl344rung abzugeben, um sich die durch die Anmeldung zu niedriger Ums344tze erzielten 204Steuervorteile223 auf Dauer zu sichern (UA S. 11), die Unrichtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldungen erkannt hat. 33 Ohne Auswirkungen auf eine eventuelle Berichtigungspflicht des Ange-klagten war auch der Umstand, dass von den Finanzbeh366rden im Hinblick auf das Jahr 2003 eine Umsatzsteuer-Nachschau und daran anschlie337end eine Au337enpr374fung durchgef374hrt wurde. Denn die Au337enpr374fung wurde erst mit An-ordnung vom 13. Januar 2004 auf den Voranmeldungszeitraum 2002 erstreckt. Als der Angeklagte von der Unrichtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldungen f374r das Jahr 2002 Kenntnis erlangte, hatten die Finanzbeh366rden noch keine Kennt-nis von der Unrichtigkeit der f374r das Jahr 2002 eingereichten Umsatzsteuervor-anmeldungen. Damit h344tte f374r den Angeklagten - im Fall bedingt vors344tzlich ab-gegebener unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen - im Hinblick auf die Be-richtigungspflichten keine rechtlich relevante Konfliktsituation bestanden, weil er 34 - 17 - mit der Berichtigung der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen f374r das Jahr 2002 jedenfalls gem344337 247 371 AO auch Straffreiheit f374r die zuvor begangene Steuerhinterziehung h344tte erlangen k366nnen. Die Umsatzsteuer-Nachschau im Sinne von 247 27b UStG, die sich auf das Jahr 2003 bezog, stellte f374r den Be-steuerungszeitraum 2002 bereits keine steuerliche Pr374fung im Sinne von 247 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO dar (vgl. dazu auch Kemper in Rolletschke/Kemper aaO 247 371 AO Rdn. 43d). Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
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