BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 479/08 vom 17. M344rz 2009 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 17. M344rz 2009, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Nack und die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Wahl, Hebenstreit, Prof. Dr. J344ger, Prof. Dr. Sander, Staatsanw344ltin - in der Verhandlung - und Staatsanw344ltin - bei der Verk374ndung - als Vertreterinnen der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, f374r Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts N374rnberg-F374rth vom 10. M344rz 2008 mit den Festsstellungen aufgehoben, a) soweit der Angeklagte freigesprochen wurde und b) im Strafausspruch, soweit der Angeklagte verurteilt wurde. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. Von Rechts wegen Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu ei-ner Geldstrafe von 270 Tagess344tzen verurteilt. Im 334brigen hat es ihn freige-sprochen. Mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten Revision, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, wendet sich die Staatsanwaltschaft gegen den Teilfreispruch und, soweit der Angeklagte verurteilt wurde, gegen den Strafausspruch. Das Rechtsmittel hat mit der Sachr374ge Erfolg. 1 - 4 - I. 1. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit dem Jahr 1979 Gesch344ftsf374hrer der in N374rnberg ans344ssigen D. KG (nachfolgend: D. KG). Seit Mitte des Jahres 2001 entstanden in der Buchhaltung des Unternehmens Buchungs-r374ckst344nde. Dies hatte zur Folge, dass von der D. KG erzielte Ums344tze und gezahlte Vorsteuerbetr344ge sp344testens seit dem Jahr 2002 der EDV-Buch-haltung des Unternehmens nicht mehr entnommen werden konnten. Von Janu-ar 2002 bis Mai 2003 wurden die beim Finanzamt einzureichenden Umsatz-steuervoranmeldungen daher von der angestellten Buchhaltungskraft anhand der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen manuell erstellt, wobei ihr allerdings schwerwiegende Fehler unterliefen. F374r das Jahr 2002 wurden von den tats344chlich get344tigten Ums344tzen im Umfang von mehr als 12,8 Mio. Euro lediglich knapp 9,1 Mio. Euro erkl344rt. Zugleich wurden die Vorsteuern um etwa 62.000,-- Euro zu niedrig angegeben. Auch die f374r die Voranmeldungszeit-r344ume des Jahres 2003 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen waren unrichtig und enthielten zu geringe Umsatzsteuerbetr344ge. 2 Der Angeklagte erfuhr sp344testens im ersten Halbjahr 2002 von den R374ckst344nden in der Buchhaltung. Auch wusste er, dass die Umsatzsteuervor-anmeldungen manuell erstellt wurden. Gleichwohl 374berpr374fte er die Voranmel-dungen nicht. 3 Im Hinblick auf die manuelle Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldun-gen des Jahres 2003 ordnete das Finanzamt N374rnberg-Nord eine Umsatzsteu-er-Nachschau an, die am 29. Oktober 2003 in den Gesch344ftsr344umen der D. KG durchgef374hrt wurde. Hierbei wurde sofort festgestellt, dass die f374r Februar bis Mai 2003 tats344chlich erzielten Ums344tze weit 374ber den vorangemeldeten 4 - 5 - Ums344tzen lagen. Dies wurde noch am selben Tag dem Angeklagten mitgeteilt, der die bei der Umsatzsteuer-Nachschau festgestellten Betr344ge als richtig aner-kannte. Aufgrund der Mitteilung des Finanzamts rechnete der Angeklagte damit, dass auch die Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Monate Januar bis De-zember 2002 unrichtig waren. Gleichwohl unterlie337 er die Abgabe einer richti-gen Umsatzsteuerjahreserkl344rung, mit der er zugleich der sich aus 247 153 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebenden Berichtigungspflicht h344tte nachkommen k366nnen, die ihm bekannt war. Die Berichtigung w344re ihm auch ohne weiteres m366glich gewesen, da die Buchhaltung zwischenzeitlich vervollst344ndigt worden war, so dass dem Angeklagten die richtigen Umsatzzahlen zur Verf374gung standen. Der Angeklag-te unterlie337 sowohl die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserkl344rung f374r das Jahr 2002 als auch eine Berichtigung der unrichtigen Vorsteueranmeldungen, um sich die Steuervorteile, die die Gesellschaft durch die unrichtigen Voranmeldun-gen erzielt hatte, auf Dauer zu sichern. 5 2. Aufgrund dieser Feststellungen hat das Landgericht den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung betreffend das Jahr 2002 zu der Geldstrafe von 270 Tagess344tzen verurteilt. Von der - rechtlich m366glichen - Bildung einer nachtr344gli-chen Gesamtfreiheitsstrafe hat die Strafkammer gem344337 247 55 Abs. 1 Satz 1, 247 53 Abs. 2 Satz 2 StGB bewusst abgesehen. 6 3. Soweit dem Angeklagten in der Anklageschrift zur Last gelegt wurde, auch f374r die Monate Februar bis Mai 2003 unrichtige Umsatzsteuervoranmel-dungen abgegeben zu haben und dadurch in vier F344llen Umsatzsteuer in H366he von mehr als 260.000,-- Euro verk374rzt zu haben, hat das Landgericht den An-geklagten freigesprochen. Ihm sei nicht nachzuweisen, dass er die Unrichtigkeit 7 - 6 - der Voranmeldungen bereits bei deren Abgabe gekannt habe. Eine Pflicht zur Berichtigung nach 247 153 AO habe nicht bestanden, da die Unrichtigkeit der Voranmeldungen bereits von den Finanzbeh366rden festgestellt gewesen sei, als er davon erfahren habe. II. Die Freisprechung des Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterzie-hung in vier F344llen durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Monate Februar bis Mai 2003 h344lt rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. 8 1. Zwar hat es das Revisionsgericht grunds344tzlich hinzunehmen, wenn ein Angeklagter deshalb freigesprochen wird, weil das Tatgericht Zweifel an der T344terschaft nicht zu 374berwinden vermag. Die Beweisw374rdigung ist Sache des Tatrichters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht Erkenntnisse anders gew374rdigt oder Zweifel 374berwunden h344tte. Die revisionsgerichtliche Pr374-fung ist auf die Pr374fung beschr344nkt, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweisw374rdigung widerspr374chlich, unklar oder l374ckenhaft ist oder gegen Denkgesetze und gesi-cherte Erfahrungss344tze verst366337t (st. Rspr.; vgl. BGHR StPO 247 261 Beweisw374r-digung 2, 16; BGH StV 1994, 580 m.w.N.). Der Pr374fung unterliegt auch, ob 374berspannte Anforderungen an die f374r die Verurteilung erforderliche Gewissheit gestellt worden sind (st. Rspr.; BGH NJW 2005, 1727; BGH NStZ-RR 2003, 369, 370; BGH NStZ 2002, 48; BGH NStZ-RR 2000, 171; BGHR StPO 247 261 334berzeugungsbildung 25, jew. m.w.N.). 9 Die Begr374ndung eines Freispruchs muss daher so abgefasst werden, dass dem Revisionsgericht die Pr374fung m366glich ist, ob dem Tatgericht Rechts- 10 - 7 - fehler unterlaufen sind, insbesondere, ob der den Entscheidungsgegenstand bildende Sachverhalt vollst344ndig gew374rdigt worden ist (vgl. BGH wistra 1991, 63). Hierzu bedarf es in den Urteilsgr374nden regelm344337ig der Darstellung des An-klagevorwurfs, der getroffenen Feststellungen und einer W374rdigung der Bewei-se (vgl. Meyer-Go337ner, StPO 51. Aufl. 247 267 Rdn. 33 m.w.N.), insbesondere der gegen den Angeklagten sprechenden Umst344nde (vgl. BGH NStZ-RR 2002, 338). Die Anforderungen an eine umfassende W374rdigung der festgestellten Tatsachen sind nicht geringer als im Fall der Verurteilung (vgl. BGH NStZ 2002, 446). 2. Diesen Anforderungen an die Sachdarstellung und Beweisw374rdigung wird das angefochtene Urteil nicht in vollem Umfang gerecht. 11 a) Soweit dem Angeklagten mit der Anklageschrift zur Last gelegt wurde, in vier F344llen durch Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Mo-nate Februar bis Mai 2003 Steuern hinterzogen zu haben, enthalten die Urteils-gr374nde keine Feststellungen dazu, welchen Inhalt die abgegebenen Umsatz-steuervoranmeldungen hatten. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Erkl344rungen feh-len in den Urteilsgr374nden ebenso Angaben wie zu der Frage, ob die Voranmel-dungen zu einer Zahllast oder einer Erstattung gef374hrt haben (vgl. 247 168 AO). Es bleibt auch offen, in welchem Umfang die angemeldeten von den zu erkl344-renden Ums344tzen abwichen. Der Mitteilung dieser Umst344nde h344tte es indes schon allein deshalb bedurft, weil sich aus ihnen - etwa aus einem Vergleich mit fr374heren Anmeldungszeitr344umen - R374ckschl374sse auf die subjektive Tatseite ergeben konnten. 12 b) Die Beweisw374rdigung ist auch deshalb l374ckenhaft, weil sie sich - so-weit Feststellungen getroffen worden sind - nicht mit allen festgestellten Um- 13 - 8 - st344nden auseinandersetzt, die den Angeklagten be- oder entlasten (vgl. BGHR StPO 247 261 Beweisw374rdigung 2). aa) Die Strafkammer beschr344nkt sich im Wesentlichen darauf, festzustel-len, dass die Einlassung des Angeklagten nicht zu widerlegen sei. Eine Ausei-nandersetzung mit den festgestellten Umst344nden, die gegen diese Einlassung sprechen k366nnten, enth344lt das Urteil nicht. So l344sst das Landgericht au337er Be-tracht, dass der Angeklagte aufgrund seiner Gesch344ftserfahrung und berufli-chen Bildung als Kaufmann 374ber besondere F344higkeiten und Kenntnisse verf374g-te. Diese k366nnen aber f374r die Frage, ob der Angeklagte um die Fehler der Vor-anmeldungen wusste, als Beweisanzeichen von Bedeutung sein. Das gilt um so mehr, als das Landgericht ausdr374cklich feststellt, dass die Defizite in der Buch-haltung, die die fehlerhaften Voranmeldungen bedingten, bereits seit l344ngerem bestanden und der Angeklagte von diesen auch schon seit Mitte des Jahres 2002 wusste. Uner366rtert bleibt auch, dass sich die D. KG bereits seit dem Jahre 2000 in finanziellen Schwierigkeiten befand, die sich im Laufe des Jahres 2002 noch versch344rften. Es h344tte daher jedenfalls der Er366rterung bedurft, ob diese finanziellen Schwierigkeiten als Motiv f374r die Abgabe falscher Umsatz-steuervoranmeldungen in Betracht kamen, um aufgrund ungerechtfertigter Vor-steuererstattungen den Gesch344ftsbetrieb aufrechterhalten zu k366nnen. 14 bb) Die Beweisw374rdigung verh344lt sich auch nicht dazu, ob leichtfertiges Handeln des Angeklagten im Sinne von 247 378 AO auszuschlie337en war. F374r den Schluss der Strafkammer, es habe lediglich einfache Fahrl344ssigkeit vorgelegen, fehlt es angesichts der gegen den Angeklagten sprechenden Umst344nde an ei-ner tragf344higen Begr374ndung. Statt einer an rechtlichen Abgrenzungskriterien ausgerichteten Gesamtw374rdigung s344mtlicher f374r und gegen die Annahme leicht-fertigen Handelns sprechenden Umst344nde beschr344nkt sich die Strafkammer auf 15 - 9 - die nicht n344her begr374ndete Bewertung, es habe nur einfache Fahrl344ssigkeit vorgelegen. Dies h344lt rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. 3. Das Urteil beruht insoweit auf den Darstellungs- und Beweisw374rdi-gungsm344ngeln; der Senat kann nicht ausschlie337en, dass das Landgericht bei einer rechtsfehlerfreien Beweisw374rdigung zu einer Verurteilung des Angeklag-ten gelangt w344re. 16 III. 1. Auch der Strafausspruch, auf den die Staatsanwaltschaft ihre Revision wirksam beschr344nkt hat, soweit der Angeklagte verurteilt wurde, hat keinen Be-stand. Dies folgt hier bereits aus der Aufhebung des Teilfreispruchs. 17 Bei Tatmehrheit kann nach der st344ndigen Rechtsprechung des Bundes-gerichtshofs die Aufhebung eines Einzelstrafausspruchs zur Aufhebung weite-rer Strafausspr374che f374hren, wenn nicht auszuschlie337en ist, dass diese durch den Rechtsfehler im Ergebnis beeinflusst sind (vgl. die Nachw. bei Meyer-Go337ner, StPO 51. Aufl. 247 353 Rdn. 10). Dies kann insbesondere dann zu beja-hen sein, wenn die Taten in einem engen inneren Zusammenhang stehen (BGH NStZ 2001, 323, 324; NStZ-RR 2007, 195, 196 m.w.N.). Nichts anderes gilt im Falle der Aufhebung eines Teilfreispruchs, wenn insoweit aufgrund einer neuen Hauptverhandlung eine Verurteilung noch in Betracht kommt und eine solche Verurteilung die Strafzumessung bei den 374brigen Taten beeinflussen kann. 18 So verh344lt es sich hier; denn dem Angeklagten lag die Verletzung seiner umsatzsteuerlichen Erkl344rungspflichten f374r zwei aufeinander folgende Jahre zur Last. Der Frage, ob es sich bei einer Tat um eine blo337 einmalige Verfehlung 19 - 10 - oder um eine wiederholte oder mit Wiederholungsabsicht begangene Straftat handelt, kommt aber f374r die Strafzumessung nicht unerhebliches Gewicht zu. Der Senat hebt daher auch den Strafausspruch auf, um dem Tatrichter eine in sich stimmige Strafzumessung gegebenenfalls auch im Hinblick auf den weite-ren - vom aufgehobenen Teilfreispruch erfassten - Tatvorwurf zu erm366glichen. Einer Er366rterung der von der Staatsanwaltschaft gegen die Strafzumessung im Einzelnen erhobenen Bedenken bedarf es daher insoweit nicht. 2. Die Strafzumessungserw344gungen des Landgerichts geben allerdings im Hinblick auf die von der neuen Strafkammer vorzunehmende Strafzumes-sung und den dabei zugrunde zu legenden Schuldumfang Anlass zu folgendem Hinweis: 20 Die Steuerhinterziehung ist zwar Erfolgsdelikt, jedoch nicht notwendig Verletzungsdelikt. Wie die Vorschrift des 247 370 Abs. 4 Satz 1 AO zeigt, ist der Tatbestand des 247 370 Abs. 1 AO bereits erf374llt, wenn die gesetzlich geschulde-te Steuer nicht, nicht in voller H366he oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird. F374r eine Steuerverk374rzung gen374gt deshalb eine konkrete Gef344hrdung des Steuer-anspruchs (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 370 AO Rdn. 15). Die Erf374llung der Steuerschuld ist demgegen374ber erst Gegens-tand des dem Festsetzungsverfahren nachgelagerten Erhebungs- und Voll-streckungsverfahrens (vgl. 247247 218 ff., 249 ff. AO). 21 Vor diesem Hintergrund kann dem Umstand, dass das Steueraufkom-men mangels ausreichender finanzieller Mittel zur Abf374hrung der geschuldeten Steuern auch bei ordnungsgem344337er Erf374llung der steuerlichen Erkl344rungspflich-ten des Angeklagten gesch344digt worden w344re, entgegen der Auffassung der 22 - 11 - Strafkammer (UA S. 15/16) f374r die Bestimmung des Schuldgehalts der Tat kein erhebliches Gewicht im Sinne eines bestimmenden Strafzumessungsumstan-des (247 267 Abs. 3 Satz 1 StPO) zukommen. Dies gilt im besonderen Ma337e, wenn es sich bei den hinterzogenen Steuern um solche handelt, die der Steu-erschuldner - wie hier bei der Umsatzsteuer - wie ein Treuh344nder f374r den Fiskus verwaltet (vgl. Sch344fer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung 4. Aufl. Rdn. 1018; Kohlmann, Steuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008, 247 370 AO Rdn. 1033). Demgegen374ber hat es erhebliche strafmildernde Bedeu-tung, wenn - anders als im vorliegenden Fall - die Verk374rzung von Steuern beim Fiskus nicht zu einem dauerhaften Steuerausfall gef374hrt hat, weil etwa der T344ter die geschuldeten Steuern nachgezahlt hat. Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
Full & Egal Universal Law Academy