1 StR 491/09 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 491/09 vom 16. Dezember 2009 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 16. Dezember 2009, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Nack und die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Wahl, Hebenstreit, Prof. Dr. J344ger, Prof. Dr. Sander, Bundesanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger des Angeklagten S. , Rechtsanwalt als Verteidiger der Angeklagten V. , Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, f374r Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Hildesheim vom 29. Januar 2009 aufgehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschafts-strafkammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. Von Rechts wegen Gr374nde: Das Landgericht hat die Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterzie-hung in neun F344llen aus tats344chlichen Gr374nden freigesprochen. Die Strafkam-mer konnte sich keine sichere 334berzeugung von einem vors344tzlichen Handeln der Angeklagten im Rahmen von Umsatzsteuerkarussellgesch344ften verschaf-fen. Gegen diese Freispr374che wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren Re-visionen, die sie auf formelle und sachlich-rechtliche Beanstandungen st374tzt. Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben mit der Sachr374-ge Erfolg. Eines Eingehens auf die erhobenen Verfahrensr374gen bedarf es daher nicht. 1 - 4 - I. 1. Den Angeklagten wird in der Anklage vom 20. Juli 2006 vorgeworfen, bewusst an einem Umsatzsteuerkarussell teilgenommen und dadurch Umsatz-steuern in H366he von mehr als einer Million DM hinterzogen zu haben. Ihnen liegt zur Last, im Zeitraum von September 2000 bis einschlie337lich Juli 2001 ge-meinschaftlich handelnd als Gesch344ftsf374hrer der Firma T. GmbH mit Sitz in G. (im Folgenden: T. GmbH) gegen374ber dem Finanz-amt Gi. mit Hinterziehungsvorsatz in neun F344llen unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben zu haben, indem sie aus Rechnun-gen der Firma R. mit Sitz in F. 374ber die Lieferung von Compu-terteilen jeweils zu Unrecht Vorsteuern in einer H366he zwischen 11.583 DM (f374r September 2000) und 617.967 DM (f374r Juni 2001) geltend gemacht haben. Hierdurch seien zu Unrecht Vorsteuerbetr344ge erstattet und geschuldete Um-satzsteuern verk374rzt worden. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung habe insoweit nicht bestanden, weil die Angeklagten zu keinem Zeitpunkt Verf374gungsmacht 374ber die behaupteten Warenlieferungen gehabt und damit keine Lieferungen im Sinne von 247 15 UStG erhalten h344tten. Vielmehr h344tten die Rechnungen der Firma R. lediglich zur Erschleichung von Vorsteuern im Rahmen eines "Um-satzsteuerkarussells" gedient. 2 2. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen: 3 a) Die Angeklagten waren jahrelang in der Computerbranche als Ein-kaufsleiter (S. ) bzw. im Verkauf (V. ) besch344ftigt. Um selbst344n-dig t344tig werden zu k366nnen, gr374ndeten sie gemeinsam die T. GmbH und nahmen mit ihr seit Ende M344rz / Anfang April des Jahres 2000 am Rechtsver-kehr teil. Die Gesch344ftsf374hrung oblag den Angeklagten gemeinsam. Eingetra- 4 - 5 - gener Unternehmenszweck war unter anderem "Import und Export jeder Art sowie Vermittlung von Import- und Exportgesch344ften im In- und Ausland". Das Gesch344ftsprinzip der T. GmbH bestand darin, durch aquisitori-sche Ma337nahmen (z.B. per Telefon, Telefax oder E-Mail) f374r von Kundenseite gesuchte Artikel Lieferanten und f374r Anbieter Kunden zu suchen. Im Gegensatz zu einer blo337en Vermittlung von Gesch344ftsabschl374ssen wurden die Gesch344fte dergestalt abgewickelt, dass die T. GmbH sowohl gegen374ber den Lieferan-ten als auch gegen374ber den Abnehmern als Vertragspartner auftrat. Die Ange-klagten kauften bei g374nstigen Anbietern Computerteile ein, f374r die sie Abneh-mer hatten. Lieferanten und Abnehmer waren ganz 374berwiegend Firmen aus Deutschland, 326sterreich, Italien und England. Bei 374bereinstimmenden Angebo-ten und Nachfragen wurde das Gesch344ft jeweils "kaufm344nnisch" abgewickelt, d.h. einerseits wurden die Waren beim Lieferanten bestellt, andererseits wurde die Kundenanfrage best344tigt. Die Leistungen erbrachte die T. GmbH ge-gen374ber den Lieferanten und den Erwerbern jeweils im eigenen Namen. Dabei entschieden die Angeklagten, wie die Lieferungen zu erfolgen hatten. Ganz 374-berwiegend beauftragten sie gro337e Logistikfirmen mit dem Transport der Wa-ren. Sie wiesen die Firmen an, die Waren direkt bei den Lieferanten abzuholen und unmittelbar zu den Kunden oder f374r diese zur Abholung zu einem nahe ge-legenen Speditionslager zu bringen. 5 Obwohl die Gesch344ftsabwicklung weitgehend "st366rungsfrei" erfolgte, kam es in einzelnen F344llen zu M344ngelr374gen oder Korrespondenz wegen Mengendif-ferenzen in den Leistungsverh344ltnissen. Gesch344ftsbeziehungen der T. GmbH bestanden auch zu der in Deutschland ans344ssigen Firma R. und zu mehreren italienischen Firmen, die - unter Einschaltung der T. GmbH - Um-satzsteuerkarussellgesch344fte von und nach Italien betrieben. Nach Einsch344t-zung der Strafkammer stellten sich aus Sicht der Angeklagten die Gesch344fts- 6 - 6 - vorg344nge mit der Lieferantin, der Firma R. , und den italienischen Abnehmern als normale und unverd344chtige Vorg344nge dar. Die T. GmbH habe bestimmt, wer die Waren wohin zu transportieren hatte und wie in Gew344hrleistungsf344llen zu verfahren war. Sie hatte deshalb nach Auffassung der Strafkammer auch die Verf374gungsmacht 374ber die gehandelten Waren. b) Die Gesch344ftsr344ume der T. GmbH befanden sich in G. in einem scheunenartigen Geb344ude. Ob die im Erdgeschoss befind-lichen Lagerr344ume tats344chlich regelm344337ig genutzt wurden, konnte nicht gekl344rt werden. Das Geb344ude stand im Eigentum der Mutter der Angeklagten V. ; die steuerliche Beratung im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgr374ndung und die Finanzbuchhaltung lag in den H344nden eines Steuerberaterb374ros. 7 Das Belegwesen der T. GmbH war im Zeitraum von Mai bis Novem-ber 2000 sehr un374bersichtlich und unvollst344ndig. Im September 2000 fand bei der Gesellschaft eine Umsatzsteuerpr374fung statt, bei der beanstandet wurde, dass teilweise nicht steuerbare Ums344tze als innergemeinschaftliche Lieferun-gen behandelt worden waren. Der Steuerberater der T. GmbH empfahl deshalb den Angeklagten, die zu einzelnen Gesch344ftsabwicklungen (Ein- und Verkauf) geh366renden Unterlagen zusammen aufzubewahren. F374r jeden Monat wurden danach sog. Monatsordner angelegt. Gleichwohl wurde das Ablagesys-tem nicht konsequent verfolgt, sodass h344ufig der Nachweis des jeweiligen Ein-kaufs oder des Verkaufs fehlte und die Waren nicht vollst344ndig zugeordnet wer-den konnten. Transportbelege befanden sich teilweise nicht beim Vorgang, sondern bei "losen" Unterlagen. Die Frachtunterlagen enthielten regelm344337ig nur Angaben zu Anzahl und Gewicht der Packst374cke sowie zu Absender und Emp-f344nger und lie337en deshalb keinen "zweifelsfreien" R374ckschluss auf den Inhalt der Sendungen zu. Eine l374ckenlose Zuordnung der Frachtunterlagen zu den einzelnen Gesch344ftsunterlagen war der Strafkammer daher nicht m366glich. Die 8 - 7 - Sortierung der Papiere, die Erstellung von Ablichtungen und die Vorbereitung der Unterlagen f374r das Steuerb374ro oblag der als Halbtagskraft bei der T. GmbH besch344ftigten Zeugin C. , der Schwester der Angeklagten V. . c) Seit Beginn der Gesch344ftst344tigkeit der T. GmbH geh366rte die italie-nische Firma K. mit Sitz in der Provinz Ba. (im Folgenden: Firma K. ) zu ihren Kunden. Die Firma K. war Teil eines von Italien aus operierenden "Umsatzsteuerkarussells". Davon hatten die Angeklagten jedoch keine Kenntnis. Die Firma K. wurde von den italienischen Staatsb374rgern P. und B. geleitet. Den Kontakt der T. GmbH zu B. hatte der Zeuge D. , der Betreiber der Firma R. , vermittelt. Die Firma K. trat gegen374ber der T. GmbH sowohl als K344uferin als auch als Ver-k344uferin von Waren auf. Erst geraume Zeit nach Begr374ndung der Gesch344ftsbe-ziehung mit der Firma K. kam es dann auch zum gesch344ftlichen Kontakt mit der Firma R. . Die Frachtunterlagen dokumentieren Kontakte zwischen den beiden Firmen seit September 2000. Den Angeklagten war nach den Urteils-feststellungen nicht bekannt, dass hinter der Firma R. wiederum die Firma K. stand. 9 In der Folgezeit kam es zwischen der Firma R. und der T. GmbH zu einer lebhaften Gesch344ftsbeziehung. Die von der Firma R. in einem In-landsgesch344ft gekauften Waren lieferte die T. GmbH umsatzsteuerfrei wei-ter an Firmen im 374brigen Gemeinschaftsgebiet. Empf344nger von Warenlieferun-gen waren haupts344chlich deutsche, 366sterreichische und italienische Firmen so-wie ein Unternehmen aus England. Obwohl Teile aus einer Gesamtlieferung, die die Firma R. der T. GmbH in Rechnung gestellt hatte, an eine 366sterrei-chische und eine englische Firma geliefert worden waren, standen nach den Feststellungen der Strafkammer am Ende der durchgef374hrten Ermittlungen nur die italienischen Firmen im Verdacht, dem Umsatzsteuerkarussell anzugeh366ren. 10 - 8 - In der 374berwiegenden Zahl der F344lle handelte die T. GmbH mit "Warenpa-keten"; d.h. es bestand eine 334bereinstimmung zwischen der von der Firma R. gelieferten und der von der T. GmbH weiterverkauften Ware. Nur in einzelnen F344llen wurde ein bei der Firma R. eingekauftes "Warenpaket" in Teillieferungen an verschiedene Abnehmer aufgesplittet. Die in der Anklage bezeichneten Gesch344ftsvorg344nge betreffen Waren-bewegungen, bei denen die Firma R. als Lieferantin f374r die T. GmbH auf-trat. Dabei stammten die Waren jeweils von der italienischen Firma K. , die wie die Firma R. von B. beherrscht wurde. Als Zwischenh344ndler zwi-schen den Firmen K. und R. wurden die auf Veranlassung B. s in Deutschland gegr374ndeten Firmen PC und Pa. eingeschal-tet, die gegen374ber den deutschen Steuerbeh366rden als importierende Firmen auftraten. Ihrer Pflicht, die Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Er-werbe der von der Firma K. aus Italien bezogenen Waren an das Finanzamt anzumelden und abzuf374hren, kamen diese Firmen nicht nach. Vielmehr be-rechneten sie die Waren unter Einkaufspreis an die Firma R. weiter, der da-durch ein Wettbewerbsvorteil verschafft wurde. Die T. GmbH ver344u337erte die jeweils von der Firma R. erworbenen Waren mit unterschiedlichen Preisauf-schl344gen an ihre Kunden weiter. 11 d) In neun Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Monate September 2000 bis Juli 2001 (mit Ausnahme der Monate Oktober 2000 und Januar 2001) machte die T. GmbH Vorsteuerbetr344ge von jeweils etwa 30.000 DM bis 694.000 DM geltend. Der Ausgleich von Erstattungsforderungen erfolgte durch 334berweisung auf eines der Firmenkonten oder durch Verrechnung mit ander-weitigen Steuerforderungen. 12 - 9 - Auf die hohen Erstattungsforderungen reagierte das Finanzamt Gi. bereits seit dem Monat Mai 2000 mit Kontrollmitteilungen, darunter auch an das f374r die Firma R. zust344ndige Finanzamt F. . Obwohl das Fi-nanzamt F. noch nicht geantwortet hatte, wies das Finanzamt Gi. im Hinblick auf bislang unverd344chtige Reaktionen anderer Finanz344mter auf die Kontrollmitteilungen auch eine f374r den Monat Juni 2001 geltend gemachte Er-stattungssumme von mehr als 694.000 DM an. 13 e) Die seit August 2001 gegen die Verantwortlichen der Firmen R. , PC und Pa. gef374hrten Ermittlungsverfahren f374hrten trotz bestehender Haftbefehle und einer internationalen Fahndung nicht zur Ergrei-fung der mutma337lichen T344ter. Nach Auffassung der Strafkammer erm366glichte die "spezifische Handelst344tigkeit" der T. GmbH, die in einer st344ndig "offe-nen" Suche nach Lieferanten und Abnehmern bestanden habe, den Drahtzie-hern des Umsatzsteuerkarussells, der T. GmbH gezielt neue Gesch344ftskon-takte zuzuf374hren. Hierdurch habe diese Gesellschaft "instrumentalisiert" werden k366nnen, ohne dass "notwendigerweise" die Angeklagten hiervon Kenntnis er-hielten. 14 3. Im Ermittlungsverfahren haben die Angeklagten die Tatvorw374rfe bestritten; in der Hauptverhandlung haben sie sich zu den ihnen zur Last lie-genden Taten nicht eingelassen. 15 4. Die Strafkammer hat die Angeklagten aus tats344chlichen Gr374nden frei-gesprochen. Sie ist der Ansicht, dass den Angeklagten die ihnen vorgeworfe-nen Taten nicht mit der f374r eine Verurteilung ausreichenden Sicherheit nachge-wiesen werden konnten. Nach der Durchf374hrung der Beweisaufnahme seien nicht zu 374berwindende Zweifel an der Kenntnis der Angeklagten von ihrer Ein- 16 - 10 - bindung in das von Italien aus gesteuerte Umsatzsteuerkarussell bzw. an einer fehlenden Verf374gungsmacht hinsichtlich der gehandelten Waren verblieben. II. Die Freispr374che haben keinen Bestand. Die Revisionen der Staatsan-waltschaft haben mit der Sachr374ge Erfolg; denn die Beweisw374rdigung h344lt rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. 17 a) Allerdings muss es das Revisionsgericht grunds344tzlich hinnehmen, wenn der Tatrichter einen Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an seiner T344-terschaft nicht zu 374berwinden vermag. Die Beweisw374rdigung ist Sache des Tat-richters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene Er-kenntnisse anders gew374rdigt oder Zweifel 374berwunden h344tte. Die revisionsge-richtliche Pr374fung beschr344nkt sich darauf, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unter-laufen sind. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweis-w374rdigung widerspr374chlich, unklar oder l374ckenhaft ist oder gegen Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungss344tze verst366337t (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2008, 22, 24; 2007, 18, 19; jeweils m.w.N.). Rechtsfehlerhaft ist es auch, wenn sich der Tatrichter bei seiner Beweisw374rdigung darauf beschr344nkt, die einzelnen Be-lastungsindizien gesondert zu er366rtern und auf ihren jeweiligen Beweiswert zu pr374fen, ohne eine Gesamtabw344gung aller f374r und gegen die T344terschaft spre-chenden Umst344nde vorzunehmen (vgl. BGHR StPO 247 261 Beweisw374rdigung, unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jeweils m.w.N.). Der 334berpr374fung un-terliegt ebenfalls, ob 374berspannte Anforderungen an die f374r die Verurteilung erforderliche Gewissheit gestellt worden sind (st. Rspr.; BGH NStZ-RR 2005, 147; NStZ 2004, 35, 36; wistra 1999, 338, 339; jeweils m.w.N.). 18 - 11 - b) Hier erweist sich die Beweisw374rdigung in mehrfacher Hinsicht als rechtsfehlerhaft. 19 aa) Das Landgericht hat 374berspannte Anforderungen an die richterliche 334berzeugungsbildung gestellt. Es hat im Rahmen der W374rdigung einzelner In-dizien mehrfach die Formulierung verwendet, dass belastende Schl374sse, die aus der jeweiligen Hilfstatsache gezogen werden k366nnen, nicht zwingend seien (z.B. UA S. 31, 32, 81, 85, 97). Es hat dann diese die Angeklagten belastenden Schl374sse nicht gezogen. Damit hat es unrichtige Ma337st344be an die tatrichterliche 334berzeugungsbildung angelegt. Diese Vorgehensweise legt die Annahme nahe, dass das Landgericht den Zweifelsgrundsatz rechtsfehlerhaft schon auf einzel-ne Indiztatsachen angewandt und so den Blick daf374r verloren hat, dass auch Indizien, die einzeln nebeneinander stehen, aber jeweils f374r sich einen Hinweis auf die T344terschaft des Angeklagten enthalten, in ihrer Gesamtheit die 334ber-zeugung des Tatrichters von dessen Schuld begr374nden k366nnen (vgl. BGH NStZ-RR 2000, 45). 20 Dieser Fehler ist auch nicht im Hinblick auf die vom Landgericht als Ge-samtw374rdigung (UA S. 104 ff.) bezeichneten abschlie337enden Erw344gungen ohne Auswirkung geblieben. Denn das Landgericht geht auch hier von einem unrich-tigen Ansatz aus. Es stellt erkennbar die Indizien nicht mit ihrem jeweiligen Be-weiswert in die Gesamtw374rdigung ein, sondern pr374ft, ob die nach der bisherigen Beweisw374rdigung verbliebenen belastenden Indizien geeignet sind, seine "verbleibenden Zweifel" zu beseitigen. Umst344nde, die das Landgericht bereits nach der Einzelw374rdigung der Indizien als f374r einen Tatnachweis nicht ausrei-chend ausgeschieden hat, werden in diese abschlie337ende W374rdigung nicht mehr einbezogen. So werden belastende Umst344nde wie, dass die T. GmbH lediglich f374r die belieferte Firma A. eine Warenkreditversicherung abge-schlossen hat (UA S. 94), dass die Angeklagten bei den Firmen Ve. 21 - 12 - und Pam. die Umsatzsteueridentifikationsnummern nicht 374berpr374ft haben (UA S. 68) und dass von einem auf den Betreiber der am Umsatzsteuerkarussell beteiligten Firma PC registrierten Mobiltelefon mit der T. GmbH telefoniert worden ist - was ein Hinweis auf Direktkontakte sein konnte (UA S. 103) -, nicht mehr erw344hnt. Das Gericht hat dabei nicht beachtet, dass Belastungsindizien, die isoliert f374r einen Tatnachweis nicht ausreichen, in ihrer Gesamtheit eine tragf344hige Grundlage f374r die 334berzeugung von der T344terschaft sein und die f374r eine Verurteilung notwendige 334berzeugung des Tatgerichts begr374nden k366nnen. An der erforderlichen Gesamtw374rdigung aller f374r und gegen die T344terschaft sprechenden Umst344nde fehlt es hier (vgl. BGHR StPO 247 261 Beweisw374rdigung, unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jeweils m.w.N.). bb) Die Beweisw374rdigung des Landgerichts enth344lt weitere Wertungsfeh-ler. 22 Nach Auffassung der Strafkammer stellt der Umstand, dass die T. GmbH Steuern und Sozialversicherungsabgaben zahlte, ein die Angeklagten entlastendes Indiz dar (UA S. 107), weil hierdurch zum Ausdruck komme, dass die Gesellschaft nicht nur f374r kurze Dauer und lediglich zur Umsatzsteuerhinter-ziehung gegr374ndet worden sei (UA S. 99). Dies h344lt rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. Denn in dem von der Strafkammer festgestellten Umsatzsteuerka-russell nimmt die von den Angeklagten geleitete Gesellschaft nicht die Funktion eines "Missing Traders", sondern die des "Distributors" wahr. Missing Trader waren die Firmen PC sowie Pa. , weil sie die Compu-terteile umsatzsteuerfrei aus Italien bezogen und unter dem Einkaufspreis an den "Buffer", die Firma R. , weiterverkauften. Lediglich Missing Trader ver-schwinden aber zumeist bereits nach kurzer Zeit wieder vom Markt, da sie kei-ne Umsatzsteuer abf374hren, obwohl sie Rechnungen mit gesondertem Umsatz-steuerausweis schreiben, und deshalb schneller entdeckt werden k366nnen. Bei 23 - 13 - den 374brigen Firmen in einem Umsatzsteuerkarussell ist es eher von Vorteil, wenn sie sich zumindest formal steuerehrlich und rechtstreu verhalten, weil bei ihnen die Steuererstattungen anfallen. Sie k366nnen daher l344nger am Markt aktiv sein und sogar zus344tzlich legale Gesch344fte betreiben. Es ist damit f374r diese Firmen von gro337er Bedeutung, dass sie nicht als Teil eines Umsatzsteuerka-russells erkannt werden. Der Umstand, dass die T. GmbH Steuern und So-zialabgaben abgef374hrt hat, durfte daher allenfalls als neutral, nicht aber als f374r die Angeklagten entlastend gewertet werden. cc) Die Beweisw374rdigung kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil sie insgesamt l374ckenhaft ist. 24 (1) Es fehlt bereits an einer ausreichenden Auseinandersetzung mit der Frage nach einem m366glichen Tatmotiv. Die Strafkammer beschr344nkt sich auf die nicht n344her belegte Feststellung, dass ein Motiv der Angeklagten f374r einen Einstieg in ein Umsatzsteuerkarussell im September 2000 nicht erkennbar sei (UA S. 25). Sie ber374cksichtigt hierbei nicht, dass die zu hohen (UA S. 23) und betriebswirtschaftlich nicht gerechtfertigten (UA S. 100) Gesch344ftsf374hrergeh344lter ein Motiv f374r die Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell mit zus344tzlichen Ums344tzen und Gewinnen sein konnten. Es h344tte im Hinblick darauf, dass die Angeklagten mehrj344hrige Erfahrungen in der sog. Computerbranche gesammelt hatten, der Er366rterung bedurft, aus welchen Gr374nden die Angeklagten sich von der Ertragslage nicht gedeckte Gesch344ftsf374hrergeh344lter genehmigten und diese selbst in einer schweren Liquidit344tskrise der Gesellschaft nicht verringerten. Die Feststellung, die Festsetzung der H366he der Gesch344ftsf374hrergeh344lter sei eine falsche unternehmerische Entscheidung gewesen, die nicht zu bewerten sei, gen374gt angesichts der Branchenkenntnisse der Angeklagten den an die Be-weisw374rdigung zu stellenden Anforderungen nicht. 25 - 14 - (2) Die Beweisw374rdigung ist auch deshalb l374ckenhaft, weil die Strafkam-mer - obwohl sie vom Vorliegen eines Umsatzsteuerkarussells ausgeht - sich mit der Frage nicht auseinandersetzt, worin der Vorteil der italienischen Draht-zieher des Umsatzsteuerkarussells lag. Es liegt fern, dass diese den deutschen Gesch344ftspartnern hohe Vorsteuererstattungen verschaffen wollten, ohne selbst hieran zu partizipieren. Es h344tte deshalb der Er366rterung bedurft, ob die Ge-sch344ftsf374hrergeh344lter deshalb 374berh366ht waren, um auf diese Weise von der T. GmbH erlangte Erstattungsbetr344ge unauff344llig den italienischen Hinter-m344nnern zuzuleiten. Zwar f344llt der wesentliche "Gewinn" eines Umsatzsteuerka-russells zumeist bei den als Importeuren auftretenden Missing Tradern an; je-doch sind - wie auch hier festgestellt - die Umsatzsteuerkarusselle oft so aus-gestaltet, dass auch die 374brigen an dem Karussell beteiligten Firmen eine Ge-winnspanne haben, die sich aus einem unterschiedlichen Nettopreis bei An- und Verkauf ergibt. Sollen diese Gewinne ganz oder zum Teil an Hinterm344nner weitergegeben werden, m374ssen sie 374ber Entnahmen, Gesch344ftsf374hrergeh344lter oder aufgrund von Scheinrechnungen aus den Firmen entnommen werden. 26 (3) L374ckenhaft ist auch die W374rdigung der Aussage der Zeugin C. . Nach deren Angaben waren beide Angeklagte urlaubsbedingt abwesend, als Anfang M344rz 2001 bei der T. GmbH eine Rechnung der Firma R. 374ber gelieferte Drucker einging. Dieser Rechnung waren Frachtpapiere beigef374gt, aus denen erkennbar war, dass die erworbenen Drucker von der Firma K. stammten und zun344chst zu einem deutlich h366heren Preis an die Firma PC verkauft worden waren, als dem, den die Firma R. dann der T. GmbH in Rechnung stellte (UA S. 61). Nach der W374rdigung der Straf-kammer war den Angeklagten dieser Umstand wegen ihrer gleichzeitigen Ur-laubsabwesenheit nicht aufgefallen. Diese W374rdigung ist l374ckenhaft, weil die Strafkammer die M366glichkeit nicht erwogen hat, dass es sich bei der Aussage der Zeugin C. , der Schwester der Angeklagten V. , um eine Gef344llig- 27 - 15 - keitsaussage handeln k366nnte. Denn es ist eher fern liegend, dass die beiden Gesch344ftsf374hrer die Abwicklung eines derartigen Gesch344fts w344hrend einer schweren Liquidit344tskrise der Gesellschaft einer als Halbtagskraft eingesetzten gelernten Kosmetikerin (UA S. 12) allein 374berlassen haben. (4) Bei der Frage, ob die Angeklagten einen Tatvorsatz hatten, h344tte sich die Strafkammer mit dem Umstand auseinandersetzen m374ssen, dass nach den von ihr getroffenen Feststellungen die Warenstr366me in beide Richtungen liefen, weil die Firma K. gegen374ber der T. GmbH sowohl als K344uferin als auch als Verk344uferin auftrat (UA S. 12). Da der 374bliche Weg einer Ware vom Herstel-ler, ggf. 374ber einen Importeur, zu einem Gro337h344ndler und von diesem 374ber ei-nen Einzelh344ndler zum Kunden f374hrt, ist der Handel in umgekehrter Richtung oder zwischen zwei H344ndlern auf derselben Handelsebene nur in Ausnahmef344l-len - z.B. zur Erg344nzung des Warensortiments - sinnvoll. Die Kammer h344tte da-her er366rtern m374ssen, worin sich die Computerteile, die die Firma K. von der T. GmbH kaufte, von denen unterschieden, welche sie an die T. GmbH lieferte. Handelte es sich im Wesentlichen um gleichartige Produkte, w344-re dies ein Umstand, der den Angeklagten h344tte auffallen m374ssen. 28 (5) Die Ausf374hrungen der Strafkammer zur Aufspaltung der Kaufpreis-zahlungen durch die T. GmbH in einen sofort gezahlten Rechnungsnettobe-trag und die erst sp344ter gezahlte Umsatzsteuer (UA S. 70 ff.), beziehen eben-falls nicht alle rechtlich bedeutsamen Aspekte ein. Das Landgericht sieht in die-ser Aufspaltung im Hinblick auf die angespannte Liquidit344tssituation der T. GmbH "plausible wirtschaftliche Gr374nde" (UA S. 73). Es ber374cksichtigt dabei aber die steuerliche Bedeutung der Umsatzsteuer f374r Unternehmer als blo337 durchlaufender Posten nicht. Die T. GmbH als Unternehmerin konnte die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bereits im Rahmen der n344chsten Umsatz-steuervoranmeldung gegen374ber dem Finanzamt geltend machen und entspre- 29 - 16 - chende Erstattungen erhalten. Im Hinblick auf die f374r Unternehmer gegebene Kostenneutralit344t der Umsatzsteuer lag es somit eher fern, gerade die Umsatz-steuer erst sp344ter an den Verk344ufer zu zahlen. Bei Liquidit344tsschwierigkeiten h344tte es gen374gt, einen beliebigen Teil des Bruttopreises zu stunden. Es h344tte daher der Er366rterung durch das Landgericht bedurft, aus welchem Grund die Aufspaltung gerade zwischen Nettopreis und Umsatzsteuer vorgenommen wor-den ist. Die Abspaltung der Umsatzsteuer deutet eher auf unseri366ses Ge-sch344ftsgebaren hin. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach den Feststellungen der Strafkammer die Angeklagte V. per E-Mail mit B. die Zahlung des "Mehrwertsteuerbetrages" an diesen und nicht etwa an die als Verk344uferin auftretende Firma R. vereinbart hat. (6) Soweit die Strafkammer ausf374hrt, sie habe sich nicht die 334berzeu-gung verschaffen k366nnen, dass ein Treffen vom 5. bis 7. Juni 2001 im Hotel M. in Br. , an dem unter anderem die Italiener B. und P. f374r die Firma K. , der Zeuge D. f374r die Firma R. und f374r die Firma Au. deren Inhaber L. teilgenommen haben (UA S. 25 f., 52), ein "konspiratives Treffen" gewesen sei, enth344lt die Beweisw374rdi-gung ebenfalls Er366rterungsm344ngel. Die Strafkammer hat zwar ber374cksichtigt, dass die von der T. GmbH bezahlten 334bernachtungs- und Verzehrrechnun-gen 374ber mehr als 1.200 DM ein gegen die Angeklagten sprechendes Indiz sei. Sie h344lt es dabei aber f374r eine blo337e Vermutung, dass vor den festgestellten 334berweisungen von 1,3 Mio. DM noch Gespr344chsbedarf bestand (UA S. 57). Die Strafkammer hat bei dieser Bewertung nicht in die Beweisw374rdigung einbe-zogen, dass das Gesch344ftsessen mit den nach den Feststellungen der Straf-kammer zu den Umsatzsteuerkarussell geh366renden Gesch344ftspartnern genau in dem Monat stattfand, als einmalig der weitaus h366chste Vorsteuerbetrag von mehr als 617.000 DM geltend gemacht wurde. Dieser Umstand durfte bei der Gesamtw374rdigung nicht au337er Betracht bleiben. 30 - 17 - dd) Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnen auch die Erw344-gungen der Strafkammer zu einem E-Mail-Verkehr mit dem Drahtzieher im Um-satzsteuerkarussell B. . 31 (1) Ein Rechtsfehler kann auch darin liegen, dass eine nach den Fest-stellungen nicht nahe liegende Schlussfolgerung gezogen wurde, ohne dass konkrete Gr374nde angef374hrt sind, die dieses Ergebnis st374tzen k366nnen. Denn es ist weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten, zugunsten des Angeklagten Tatvarianten zu unterstellen, f374r deren Vorliegen keine zureichen-den Anhaltspunkte erbracht sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2003, 371; BGH, Urt. vom 21. Juni 2007 - 5 StR 532/06). So verh344lt es sich auch hier. 32 Bei dem E-Mail-Verkehr zwischen B. und der Angeklagten V. handelt es sich um einen Schriftverkehr, der von EDV-Experten der Steuer-fahndung F. auf dem sichergestellten Firmencomputer der Firma R. aus gel366schten Dateien ("posta eliminata") wiederhergestellt werden konnte (UA S. 28). Die E-Mails waren von dem Rechner der Firma K. an die Firma R. weitergeleitet worden. Aus diesen E-Mails ergibt sich unter anderem, dass B. die Angeklagte V. gebeten hatte, ihm den steuerpflichtigen Be-trag sofort und die Mehrwertsteuer erst innerhalb von 30 Tagen zu bezahlen. Die Angeklagte V. war damit einverstanden, bat aber, statt 1 DM pro Artikel zuk374nftig 2 DM zu erhalten, da sie ansonsten "zu auff344llig" w344ren, und es viel besser sei, die Aufmerksamkeit von niemandem zu wecken. Nach den Feststel-lungen der Strafkammer hat dieser E-Mail-Verkehr auch in der Gesch344ftskor-respondenz zwischen der Firma R. und der T. GmbH ihren Niederschlag gefunden, da anschlie337end die T. GmbH von der Firma R. bezogene Waren mit einem Aufschlag von 2 DM pro Artikel an die Firma Ve. in N. weiterverkaufte. 33 - 18 - Die Strafkammer hat zwar erkannt, dass dieser Ablauf nicht einer norma-len Gesch344ftsabwicklung entspricht, sondern einen gesteuerten Warendurch-fluss darstellt. Sie h344lt es aber f374r nicht zwingend, dass die Angeklagten den kriminellen Hintergrund durchschauten. Als Grund hierf374r nennt die Strafkam-mer "wettbewerbsrechtliche Gr374nde", die die Firma K. abgehalten haben k366nnten, die Firma Ve. direkt zu beliefern, sondern ein "Umgehungs-gesch344ft" durchzuf374hren. Gegen eine systematische Kontrolle der Warenliefe-rungen und Preisgestaltung im Verh344ltnis der Firmen K. und T. GmbH spreche, dass sich der sichergestellte E-Mail-Verkehr nur auf eine konkrete Lie-ferung beziehe (UA S. 31 f.). Eine aktive Steuerung des Umsatzsteuerkarus-sells durch B. 374ber einen l344ngeren Zeitraum h344tte aber weitere Auff344lligkei-ten erwarten lassen, die nicht vorhanden seien (UA S. 104). Diese Erw344gungen halten rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. 34 F374r die Annahme, dass "wettbewerbsrechtliche Gr374nde" die Ursache f374r die Einschaltung deutscher Firmen in den Handel zwischen zwei italienischen Firmen gewesen sein k366nnten, liefern die vom Landgericht getroffenen Feststel-lungen keinerlei Anhaltspunkte. Lediglich der Zeuge D. hat angegeben, dass B. die Lieferumwege mit "Gebietsschutzgr374nden" erkl344rt habe (UA S. 50). Selbst wenn aus der Sicht der Angeklagten solche wettbewerbsrechtlichen Gr374nde bestanden haben k366nnten, h344tte das Landgericht aber jedenfalls er366r-tern m374ssen, aus welchen Gr374nden es dann aus der Sicht der Angeklagten f374r die Umgehung einer "Herstellerklausel" (UA S. 32) der Einschaltung gleich mehrerer deutscher Firmen in einer Lieferkette bedurft hatte. Denn mehrere Zwischenh344ndler verteuern die Ware nur unn366tig. 35 (2) Soweit das Landgericht zugunsten der Angeklagten gewertet hat, dass kein weiterer verd344chtiger E-Mail-Verkehr aufgefunden worden ist, l344sst es au337er Betracht, dass es nahe liegt, dass solche E-Mails zu Verdeckungszwe- 36 - 19 - cken jeweils sofort gel366scht wurden. Auch der bei der Firma R. sichergestell-te E-Mail-Verkehr entstammte Dateien, die bereits gel366scht waren und nur durch EDV-Experten mit Spezialsoftware wiederhergestellt werden konnten. Das Landgericht h344tte daher bei der Frage des Tatvorsatzes der Angeklagten er366rtern m374ssen, ob es mit der Annahme, die Angeklagten seien gutgl344ubig gewesen, vereinbar ist, wenn sie den Schriftverkehr 374ber so wichtige Fragen wie die der Preisgestaltung mit der Firma K. gerade nicht in die Firmenun-terlagen der T. GmbH aufgenommen haben. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass diese Art der Gesch344ftsabwicklung und Preisgestaltung nicht dem Gesch344ftskonzept der Gesellschaft entsprach, von einander unabh344ngige K344ufer und Verk344ufer zu finden, um dann jeweils selbst als Vertragspartner auf-zutreten. c) Die Freispr374che k366nnen auch deshalb keinen Bestand haben, weil das Landgericht zu hohe rechtliche Anforderungen an die subjektive Tatseite ge-stellt hat. F374r eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem344337 247 370 AO bedarf es keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es ge-n374gt, dass der T344ter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbe-standes f374r m366glich h344lt und billigend in Kauf nimmt. Entgegen der Ansicht der Strafkammer (UA S. 109) war es daher f374r einen Tatvorsatz nicht erforderlich, dass die Angeklagten ihre Einbindung in ein objektiv vorliegendes Umsatzsteu-erkarussell sicher erkannt hatten. Bedingter Tatvorsatz kam vielmehr auch dann in Betracht, wenn die Angeklagten angesichts der ihnen bekannten Umst344nde die Einbindung der T. GmbH in ein Umsatzsteuerkarussell mit den Firmen R. und K. f374r m366glich hielten und dies auch billigten. 37 - 20 - III. F374r die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat: 38 Sollte sich auch die neue Strafkammer nicht von einem Tatvorsatz der Angeklagten 374berzeugen k366nnen, wird sie Gelegenheit haben, gem344337 247 82 Abs. 1 OWiG die in der Anklage bezeichnete Tat zugleich unter dem Gesichts-punkt einer Ordnungswidrigkeit zu beurteilen. Bestehen - wie hier - Anhalts-punkte daf374r, dass sich die Angeklagten zumindest leichtfertig verhalten haben, kommt ein Freispruch vom Vorwurf der Steuerhinterziehung wegen nicht erwie-senen Tatvorsatzes nur in Betracht, wenn zugleich gepr374ft wird, ob sich die An-geklagten einer Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerhinterziehung im Sinne von 247 378 AO schuldig gemacht haben. 39 aa) Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt au337er acht l344sst, zu der er nach den besonderen Umst344nden des Einzelfalls und seinen pers366nlichen F344higkei-ten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdr344ngen musste, dass dadurch eine Steuerverk374rzung eintreten wird (vgl. J344ger in Klein, AO 10. Aufl. 2009 247 378 Rdn. 20 m.w.N.). Dies liegt hier bei den in der Compu-terbranche erfahrenen Angeklagten nicht fern. 40 Von Bedeutung kann insoweit insbesondere sein, ob die Angeklagten f374r die von ihren italienischen Vertragspartnern verwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern gem344337 247 18e UStG Best344tigungsabfragen an das Bun-desamt f374r Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt f374r Steuern) gerichtet haben. Auch M344ngel in der Buchf374hrung und der Dokumentation der Transportvorg344n-ge k366nnen f374r ein sorgfaltswidriges Vorgehen im Hinblick auf steuerliche Pflich-ten sprechen. 41 - 21 - bb) Eine Ordnungswidrigkeit gem344337 247 378 AO kommt bei nicht vors344tzli-chem Handeln der Angeklagten allerdings nur in Betracht, wenn der Vorsteuer-abzug unzul344ssig war, weil es sonst an einer Steuerverk374rzung fehlt. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ344ischen Gemeinschaften (EuGH) steht allein der Umstand, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorge-nommen wird, der weder wissen konnte noch wissen musste, dass der betref-fende Umsatz in einen vom Verk344ufer begangen "Mehrwertsteuerbetrug" ein-bezogen war, dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (vgl. die Nachweise bei BFH DStR 2007, 1524, 1528). Wirtschaftsteilnehmer, die alle Ma337nahmen treffen, die vern374nftigerweise von ihnen verlangt werden k366nnen, um sicherzustellen, dass ihre Ums344tze nicht in einen Betrug - sei es eine Mehrwertsteuerhinterzie-hung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, k366nnen auf die Rechtm344337ig-keit dieser Ums344tze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuer-abzug zu verlieren (EuGH, Urt. vom 6. Juli 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel u.a., DStR 2006, 1274, Rz. 52; vom 12. Januar 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen Ltd. u.a., DStR 2006, 133, Rz. 55; vgl. auch EuGH, Urt. vom 11. Mai 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, DStR 2006, 897, 900, Rz. 33; BFH DStR 2007, 1524, 1528; DStRE 2005, 43). 42 - 22 - Selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung gen374gt (Verschaffung der Verf374gungsmacht an den betreffenden Gegenst344nden, vgl. Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, 247 3 Abs. 1 UStG 1999) und die T344tig-keit als wirtschaftliche T344tigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG zu beurtei-len w344re, ist der Vorsteuerabzug jedoch zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umst344nde feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. h344tte wissen m374ssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz betei-ligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (EuGH, Optigen, aaO, Rz. 52 und 55 sowie EuGH, Kittel u.a., aaO, Rz. 60 und 61). 43 Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander

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