ECLI:DE:BGH:2019:130319B1STR520.18.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 5 20 /18 vom 13. März 201 9 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbun- desanwalts und des Beschwerdeführers am 13. März 2019 gemäß § 20 6a Abs. 1 , § 349 Abs. 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land- geric hts Wiesbaden vom 12. Juni 2018 a) im Fall 3 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Um satz- steuer ) aufgehoben und das Verfahren eingestellt; in dies em Umfang hat die Staatskasse die Kosten des Ver- fahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwen- digen Auslagen zu tragen ; b) im Übrigen mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Im verbleibenden Umfang wird die Sache zur neuen Ver- handlung und Entscheidung, auch über die weiteren Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftss trafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: D as Landgericht hat d en Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr u nd drei Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteilt; dabei hat es bestimmt, dass davon sechs Monate als vollstreckt g e lt en . Zudem hat das Landgericht die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 45.880 Veru rteilung gerichtete Revision des Angeklagten, mit welche r er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat mit der Sachrüge Erfolg. 1 - 3 - I. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt und gewertet: 1. Die M . Limited ( L ) gründet e die M . C . Limited ( C ) als 100 - prozentige Tochtergesellschaft mit Sitz in S . (England) , um Militärfahrzeuge im Auftrag der amerikanischen und britischen Streitkräfte in der Bundesrepublik Deutschland zu lackieren . D ie C ließ daher ausschließlich im Bundesgebiet in amerikanischen und britischen Kasernen arbeiten . Den Grundlohn für die aus dem Konzern rekrutierten Mitar- beiter bezahlte die C von ihrem englischen Firmensitz aus ; dort ließ sie ihre B uch - haltung führen. Allein der in R . ansässige Angeklagte , in dessen Privaträumen sich das einzige deutsche Firmenbüro befand, durfte die C in Deutschland als " p rogram manager " oder "managing director" vertreten. Er handelte die Vertr äge aus, organisierte den Einsatz der Arbeitskräfte und über- wies Überschüsse ebenso wie die Auftraggeber die Werklöhne auf engli- sche Firmenkonten . Im Jahr 2001 stellte die C Lackierarbeiten in Höhe von rund 670.000 DM ohne Umsatzsteuer ausweis in Rechnung; dem standen Betriebs- ausgaben in Höhe von ca. 506.000 DM gegenüber. Um das Anstellungsverhältnis mit dem Angeklagten zu verdecken und u.a. Lohnsteuern zu sparen, hatte jener als vor geblich freier Mitarbeiter Rech- nungen an d ie C und an eine we itere Firma aus dem Verbund, die M . F . Limited ( I ) , über die Domizilgesellschaft C . M . (I . ) Limited mit Sitz auf den B . zu stel len. Insgesamt ver - einnahmte der Angeklagte im Jahr 2001 von der C und der I , für die er ebenfalls tätig war, rund 220.000 DM an Gehaltszahlungen. 2 3 4 - 4 - Der Angeklagte gab für die C weder Körperschaft - noch Gewer be - oder Umsatzsteuererklärungen ab; auch erklärte er sein Ei nkommen nicht. Dadurch hinterzog er für das Jahr 2001 rund 45.000 nebst Solidaritätszuschlag, rund 47.000 , fast 21.000 Körperschaftsteuer und rund 11.600 2. Das Landgericht hat angenommen, dass die C im Jahr 2001 ihre Ge - schäftsleitung in Deutschland gehabt habe (§ 10 AO) und damit in ihrer Rechtsform einer deutschen GmbH vergleichbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei . Zudem habe die C in den beiden Wohnungen des Angeklagten (als Stätte n der Geschäf tsleitung ; § 12 Satz 2 Nr. 1 AO) und innerhalb der Kasernen Betriebsstätten unter halten . II. Das Urteil hat keinen Bestand. 1. Das Verfahren ist, wie vom Generalbundesanwalt beantragt, hinsicht- lich Fall 3 der Urteilsgründe wegen Verfolgungsverjährung e inzustellen (§ 206a Abs. 1 StPO, § 7 8 Abs. 1 Satz 1 , Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4, § 78a Satz 1, § 78b Abs. 4, § 78 c Abs. 3 StGB). Die Hinterziehung der Umsatzsteuer für den Be- steuerungszeitraum 2001 war mit Ablauf des 31. Mai 2002 nicht nur vollendet (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, §§ 168, 150 Abs. 1 Satz 3, § 149 Abs. 2 Satz 1 a F AO, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) , sondern auch beendet ( § 78a Satz 1 St GB; st. Rspr. ; BGH, Bes chlüsse vom 10. August 2017 1 StR 573/16, wistra 2018, 42; vom 8. Dezem ber 2016 1 StR 389/16, wistra 2017, 234, 235 und vom 31. Mai 2011 1 StR 189/11, wistra 2011, 346; Urteil vom 10 . Dezember 1991 5 StR 536/91, BGHSt 38, 165, 170) . Vor Verkündung des angefochtenen Ur- 5 6 7 8 - 5 - teils (vgl. § 78b Abs. 3 StGB) waren 15 Jahre verstrichen. M ithin kommt es nicht mehr darauf an, dass der Ablauf der Verjährung durch Erlass eines Haftbefehls am 5. April 2007 und erneut durch Erhebung der Anklage am 17. November 2010 unterbrochen wurde (§ 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 6 StGB) sowie die Verjäh- rung ab Er öffnung des Hauptverfahrens a m 6. September 2011 ruhte (§ 78b Abs. 4 StGB). 2. Im verbleibenden Umfang (Fälle 1, 2 und 4 der Urteilsgründe) hält das Urteil sachlichrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Beweiswürdigung leidet in den Fällen 2 und 4 (Hin terziehung von Körperschaft - und Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 2001) an einem durchgreifenden Darstellungs man- gel (dazu unter a)) . Dies zieht die Aufhebung des Falles 1 (Hinterziehung von Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2001) nach sich, da dieselben Feststellungen betroffen sind (dazu unter b)). a) Das Landgericht hat lediglich ausgeführt , dass die Feststellungen auf der glaubhaften Aussage eines Steuerfahndungsbeamten sowie auf in die Hauptverhandlung eingeführten Urkunden und T abellen beruhen. Zudem hat es nicht mitgeteilt, ob und gegebenenfalls wie sich der Angeklagte zur Sache ein- gelassen hat. Der Senat kann dahin stehen lassen, ob derart knappe Ausfüh- rungen ausnahmsweise bei einfacher Sach - und Rechtslage der Vor schrift § 267 Abs. 1 Satz 2 StPO genügen (vgl. BGH, Urteil vom 15. Oktober 1974 1 StR 303/74, juris Rn. 22 f.; kritisch etwa MüKoStPO/Wenske, § 267 Rn. 183); ebenso kann offenbleiben, ob ein durchgreifender Darstellungsfehler anzuneh- men ist, wenn nur aus dem Gesamtzu sammenhang der Urteilsgründe zu schließen ist, dass sich der Angeklagte nicht eingelassen hat. J edenfalls der hier zu beurteilenden Fallkonstellation werden die Darlegungen im Urteil nicht gerecht. Dies macht die Beweiswürdigung in den Fällen 2 und 4 insge samt rechtsfehlerhaft (vgl. BGH, Urteil vom 16. September 2015 2 StR 483/14, 9 10 - 6 - NStZ 2016, 25, 26; Beschlüsse vom 30. Dezember 2014 2 StR 403/14, BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 2 Einlassung 2 und vom 7. Mai 1998 4 StR 88/98, NStZ - RR 1999, 45) . a a) Die B eweiswürdigung trägt nicht die Feststellungen zur Hinterzie- hung von Körperschaftsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 , § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO) für den Veranlagungszeitraum 2001 im Fall 2 der Urteils- gründe . (1 ) N ach § 1 Abs. 1 Nr. 1 , Abs. 2 KSt G sind Kapitalgesellschaften, die ih- re Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, mit sämtlichen Einkünften steuerpflichtig. Demnach können auch ausländische Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein (BFH , Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251 , 252 und vom 19. März 2002 I R 15/01, DStRE 2003, 346, 347; Beschluss vom 15. Juli 1998 I B 134/97, GmbHR 1999, 94) . Ist dies der Fall und geben die für die Gesellschaft Verant- wortlichen (§ § 3 4 f. AO) keine Körperschaftsteuererklärung ab, kann dies ihre Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen (BGH, Beschluss vom 30. Mai 1990 3 StR 55/90, wistra 1990, 307, 308). Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird , mithin wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hin- sicht die bedeutsamste St elle befindet (BFH, Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 27 ff. ) . Folglich kommt es darauf an, an wel- chem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wich- tigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das reg elmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende 11 12 13 - 7 - Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisato- rischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb d er Gesellschaft mit sich bringt (sog enannte n Tagesgeschäfte; BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251 , 252 und vom 19. März 2002 I R 15/01, DStRE 2003, 346, 347 ; Beschluss vom 15. Juli 19 98 I B 134/97, GmbHR 1999, 94 ; jeweils mi t umfangreichen Nachweisen). Jedes Unterneh- men muss einen Ort der Geschäftsleitung haben. Eine feste eigene Geschäfts- einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, ist hierfür nicht erforderlich. Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte kann sich daher bei- spielsweise auch in der Wohnung des Geschäftsführers einer Kapitalgesell- schaft befinden ( BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251 , 252 f. ) . Wird eine Kapitalgesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ih- rer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen ( BFH, Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251 , 253 und vom 7. Dezember 1994 I K 1/93 , BFHE 176, 253 , 259 ). Zu den "Tagesgeschäften" gehören nicht die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer w irt- schaftlicher Bedeutung. Von der laufenden Geschäftsführung ist deshalb die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Geschäftsführungsentscheidungen zu unterscheiden. Sie ist solange kein Teil der Geschäftsleitung nach § 10 AO, als die Gesellschafter s ich nicht ständig in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr der Kapitalgesellschaft einmischen und nicht alle Geschäftsführungsentschei- dungen von einigem Gewicht selbst treffen ( BFH, Urteile vom 5. November 14 - 8 - 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 27 ; vom 7. Dezembe r 1994 I K 1/93 , BFHE 176, 253 , 259 und vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185 , 188 ). In seltenen Fällen ist eine Gewichtung im vorstehenden Sinn allerdings nicht möglich mit der Folge, dass mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten bestehen (BFH , Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251 , 252 und vom 30. Januar 2002 I R 12/01, BFH/NV 2002, 1128 , 1129 ). Dies gilt insbesondere dann, wenn mehrere Personen, die mit gleichwertigen Geschäfts- führungsaufgaben betraut sind, diese nicht v on einem gemeinsamen Ort, son- dern von unterschiedlichen Orten wahrnehmen (BFH, Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 30 ). ( 2 ) An diesen Grundsätzen gemessen ist die Beweiswürdigung unzu- reichend, um die Annahme einer Geschä ftsleitung im Inland zu belegen . ( 2 .1 ) Die vom Tatgericht zu treffende Gesamtabwägung ist nicht er- schöpfend . M ehrere festgestellte Hilfstatsachen könnten die freilich gravie- renden Umstände (wie insbesondere die Anbahnung und organisatorische Abwicklung der We rkverträge allein durch den Angeklagten) , die nach Auffas- sung des Landgerichts die Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den beiden Woh- nungen des Beschwerdeführers begründen, entkräften. Der zum gewichtige n Teil über S . abgewickelte Zahlungs verkehr , soweit er die Arbeitskräf- te , die Auf traggeber und die erwirtschafteten Überschüsse betrifft, und die Buchhaltung sind besonders wichtige Verwaltungsaufgaben (BFH, Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, DStRE 2003, 346, 347). Die Bedeutung des Za h- lungsverkehrs wird nicht dadurch geschmälert, dass nach den oben dargestell- ten Maßstäben die Gestaltung der Entlohnung des Angeklagten ebenso wie seine Überweisung in Höhe von 230.000 an das Finanzamt nach Tatentde- ckung nur nach Rücksprache mit dem Finanzvorstand der Firmengruppe si- 15 16 17 - 9 - cherlich zu den Grundsatzentscheidungen der Fi r meninhaber gehört. Die nach alledem erforderliche Gewichtung hat das Landgericht nicht vorgenommen. Da- her genügen die Feststellungen nicht, um zumindest in Deutschland eine Ge- schäftsleitungsbetriebsstätte anzuneh men. Darüber hinaus wären für den Fall, dass auch in S . eine Betriebsstätte bestand, die daraus folgenden Rechtsfolgen aufzuklären gewese n, insbesondere ob alle für sich genommen durch die Rechnungslage aufgrund des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) und des Realisationsprinzips rechtsfeh- lerfrei dokumentierten Erträge für den steuer pflichtigen Gewinn relevant wa- ren . - 10 - ( 2. 2 ) Zudem fehlt jegliche Begründung für die Feststellung , dass der An- geklagte vorsätzlich handelte (§ 15 StGB). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Tä- ter den Steue ranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will; bedingter Vorsatz genügt. Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt nach dieser Rechtsprechung ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 StGB; BGH, Beschl uss vom 24. Januar 2018 1 StR 331/17, wistra 2018, 339, 340; Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, wistra 2011, 465, 466 f.; je mwN). Insbesondere a ngesichts d er vorstehend geschilderten Umstände, die gegen eine Geschäftsleitung in R . spre chen, hätte sich das Landgericht mit dem Vorstellungsbild des Angeklagten auseinandersetzen müssen. b b ) Aus den gleichen Gründen ist die Verurteilung wegen Hinterziehung von Gewerbesteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 , § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO, § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 GewStG) für den Veranlagungszeitraum 2001 im Fall 4 der Urteilsgründe aufzuheben. (1 ) Ein Gewerbe be trieb wird mit der Folge de r Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Sat z 3 Ge- w StG). Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesell- schaft s tets und in vollem Umfang als Gewerbe betrieb . Die Begriffsbestimmung des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblich (BFH, Urteile vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 28 ; vom 9. Juli 2003 I R 4/02, juris Rn. 16 und vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185 , 187 ). § 12 Satz 2 Nr. 1 AO seinerseits knüpft mit dem Begriff der "Ge- schäftsleitung" an § 10 AO an. Damit gelten die zu m "Mittelpunkt der geschäftli- 18 19 20 - 11 - chen Oberleitung" ( § 10 AO ) dargestellten Grundsätze auch für § 12 Satz 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG (BFH, Urteil e vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 29 und vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81 Rn. 26 ff. ) . Eine Betriebsstätte in den beiden Woh- nungen des Angeklagten ist dem n ach nicht fehlerfrei festgestellt. (2 ) Sollte zudem eine Betriebsstätte in S . bestanden habe n , wäre n nicht die gesamten Erträge der Gewerbesteuer zu unterwerfen gewesen ( vgl. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG; BFH, Urteil vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169 Rn. 27 ff. mwN). b ) Die Fälle 2 und 4 bedürfen demnach neuer tatrichterlicher Bewertung. Die Aufhebung dieser beiden Fälle mitsamt der zugehörigen Feststellungen bedingt die Aufhebung der Verurteilung wegen Hinterziehung von Ein kommen - steuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 , § 149 Abs. 2 Satz 1 aF AO , § 25 Abs. 3 Satz 1 , Abs. 1 EStG ) im Fall 1 der Urteilsgründe (§ 353 Abs. 1 StPO) , um insgesamt widerspruchsfreie Feststellungen im zweiten Rechtsgang zu er- möglichen . Zwar ist bei dem a llein insoweit überschaubaren Sachverhalt aus- zuschließen, dass der Angeklagte nicht seinen (alleinigen) Wohnsitz (§ 8 AO; vgl. BFH , U rteil vom 19. März 2002 I R 15/01, DStRE 2003, 346 f. ) im Inland hatte; damit unterlagen seine gesamt e n Einkünfte der Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG; Welteinkommensprinzip). Indessen bedürfen, wie ausgeführt, die Zahlungsströme der erneuten Aufklärung. Damit ist nicht auszu- schließen, dass 21 22 - 12 - das n eue Tatgericht die Überweisungen, die bislan g (für sich genommen rechtsfehlerfrei) dem Angeklagten als Arbeitslohn zugeordnet wurden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § § 19, 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) , anders bewertet oder zu- rechnet. Raum Bär Hohoff Leplow Pernice
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