ECLI:DE:BGH:2016:060416B1STR523.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 523/15 vom 6. April 2016 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. April 2016 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revisi onen der Angeklagten wird das Urteil des Lan d- gerichts Kleve vom 28. Mai 2015 mit den Feststellungen au f- gehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wir t- schaftsstrafkammer des Landge richts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte H . der Steuerhinte r- ziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 47 Fällen für schuldig erachtet und gegen sie eine Gesamtfreiheitsstrafe von e inem Jahr und sechs Monaten sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 70 Euro verhäng t. Den Angeklagten U. hat es der Steuerhinterzi e- hung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 29 Fällen für schuldig era chtet und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 70 Euro verurteilt. Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren (jeweils auf Verfahrens - und Sachrügen) ges tützten Revisionen, die in vollem Umfang E r- folg haben. 1 2 - 3 - I. Das Landgericht hat die folgenden Feststellungen und Wertungen getro f- fen: Die Angeklagten sind miteinander verheiratet und betrieben im verfa h- rensgegenständlichen Zeitraum gemeinsam ein Taxi - u nd Mietwagenunte r- nehmen. Zusätzlich unterhielten sie auch einige Schulbusse. Das Unternehmen war au f die Angeklagte H. angemeldet, der Angeklagte U . war jedoch als gleichberechtigter Partner im Unternehmen tätig. Die Angeklagten beschäftigten Taxi - und Mietwagenfahrer auf Stunde n- lohnbasis. In 2008 hatten sie ca. 18 Mitarbeiter, die laut Arbeitsverträgen jede n- falls in 2008 jeweils zwischen 100 und 200 Stunden tätig waren. Die Mitarbeiter arbeiteten in einem Schicht system und erfassten ihre Arbeitsstunden auf sog e- nannten Fahrtenkontrollblättern. Um Steuern und Sozialabgaben zu verkürzen, hatten die Angeklagten mit ihren Mitarbeitern vereinbart, dass sie nicht die tatsächlich erbrachten A r- beitsstunden, sondern jewe ils weniger als diese auf den Fahrtenkontrollblättern eintrugen und den übrigen Arbeitslohn unversteuert und ohne Abgabe von S o- zialversicherungsbeiträgen erhalten sollten. Zudem manipulierten die Angekla g- ten jedenfalls bis 2005 mindestens an neun Fahrzeuge n die Tachometer und stellten deren Laufleistung zwischen 9.000 k m und 120.000 k m zurück. Von den tatsächlich erzielten Umsätzen verkürzten die Angeklagten auf diese Weise in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen 2004 bis 2008 ca. 20 % bis 30 %. Die genaue Höhe der Verkürzung konnte das Landgericht au f- 3 4 5 6 7 - 4 - grund von fehlenden Buchhaltungsunterlagen nicht mehr feststellen und hat daher die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Ausgangspunkt und damit Grundlage der Schätzung waren die in den Jahren gefahren en Kilometer der einzelnen PKW, aus welchen das Landgericht die Umsätze für die Taxi s , Mietwagen und Schulbusse ermittelt hat. Nach den auf den genannten Schätzungen beruhenden Feststellungen haben die Angeklagten in den Besteuerungszeiträumen 2004, 200 5 und 2006 insgesamt 12.479 Euro, 16.703 Euro und 28.727 Euro Umsatzsteuer verkürzt. In den Voranmeldungszeiträumen Januar 2007 bis September 2008 l a gen die Umsatzsteuerverkürzungsbeträge zwischen 159 Euro und 4.264 Euro. Für die Veranlagungszeiträume 2004, 2005 und 2006 errechnet e das Landgericht insgesamt eine Verkürzung von 23.251 Euro, 18.840 Euro und 33.524 Euro Einkommensteuer und 13.797 Euro, 11.289 Euro und 17.888 Euro Gewerbesteuer. Die vom Landgericht geschätzte Lohnsteuerverkürzung für di e Anme l- dungszeiträume Oktober 2004 bis zum zweiten Quartal 2008 lag zwischen 1.166 Euro und 4.972 Euro und für das Jahr 2006 bei 20.577 Euro. Die voren t- haltenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge betrugen nach den Feststellu n- gen für die Zeiträume September 2004 bis Juli 2008 zwischen 803 Euro und 4.521 Euro im Monat. 8 9 10 11 - 5 - II. Die Revisionen der Angeklagten haben bereits auf die Sachrügen hin E r- folg, weil die zum Schuld - und Strafausspruch getroffenen Feststellungen sac h- lich - rechtlicher Nachprüfung nicht sta ndhalten. Eines weiteren Eingehens auf die von beiden erhobene Verfahrensrüge bedarf es daher nicht. 1. Dem Landgericht waren angesichts der fehlenden (unmittelbaren) Beweismittel, insbesondere aufgrund der mangelhaften Buchführung der Ang e- klagten, die Besteuerungsgrundlagen nicht bekannt. Es war daher berechtigt die Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung zu ermitteln (a). Bei der konkr e- ten Umsetzung der Schätzungsmethode sind dem Landgericht jedoch Fehler unterlaufen, die dazu führen, dass bereits die d em Schuldspruch zugrunde li e- genden Feststellungen nicht durch eine rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung g e- tragen werden (b). a) Das Landgericht war dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt. aa) Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteu erung s- grundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlü ss e vom 29. Januar 2014 1 StR 561/13, wistra 2014, 276 , vom 4. Februar 1992 5 StR 655/91, wistra 1992, 147 und vom 10. September 1985 4 StR 487/85, wistra 1986, 65; Urteil vom 26. Oktober 199 8 5 StR 746/97 , BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschä t- zung 1, 2), wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatb e- stand erfüllt hat, die tatsächlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind. So verhäl t es sich hier. bb) Dem Gericht war es nicht möglich, aus den Aufzeichnungen und U n- terlagen der Angeklagten die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe 12 13 14 15 16 - 6 - festzustellen. Die Angeklagten haben ihre steuerpflichtigen Umsätze bzw. Ei n- nahmen bewusst falsc h aufgezeichnet, indem sie auf den Fahrtenkontrollblä t- tern weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet durch ihre Angestellten eintragen ließen, um auf diese Weise Einnahmen zu verschleiern und Loh n- steuer und Sozialversicherungsabgaben zu verkürzen. D ementsprechend w a- ren bereits die der Besteuerung zugrunde zu legenden Ursprungsaufzeichnu n- gen falsch und die Ermittlung der Einnahmen und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zulässig. Überdies hatten die Angeklagten jedenfalls bis 2007 ihre steuerl iche Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen verletzt, da sie die Schichtzettel der Mitarbeiter nicht aufbewahrten und auch keine tägliche Übe r- tragung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassenbuch erfolgte (vgl. BFH, B e- schluss vom 25. Oktobe r 2012 X B 133/11, BFH/NV 2013, 341). Gerade de r- artige Aufzeichnungen hätten es dem Landgericht jedoch ermöglicht sich davon zu überzeugen, dass die aufgezeichneten Einnahmen den tatsächlichen Ei n- nahmen entsprachen. Fehlen derartige Unterlagen, ist das T atgericht gehalten, sich seine Überzeugung von dem wirklichen Sachverhalt auf Grund sonstiger Anhaltspunkte zu bilden und den Umfang der verwirklich t en Besteuerung s- grundlagen aus Hilfstatsachen zu erschließen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstraf recht , 8. Aufl. , § 370 Rn. 82). b) Die vom Landgericht gewählte Schätzungsmethode erweist sich hi n- gegen als rechtsfehlerhaft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revision s- rechtlichen Prüfung nicht standhält. aa) Zwar obliegen die Ermittlung und Darleg ung der Besteuerungsgrun d- lagen einschließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigenveran t- wor t licher richterlicher Überzeugungsbildung (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17 18 19 - 7 - 17. März 2005 5 StR 461/04, NStZ - RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 2 6. April 2001 5 StR 448/00, wistra 2001, 308, 309). Allerdings hat er in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten in e i- nem Akt des Schlussfolgerns und der Subsumtion diejenigen Tatsachen zu e r- mitteln, von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 5 StR 58/07 , wistra 2007, 345 ; vgl. auch BFH, Urteil vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450) . Die Schä t- zung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durc h- geführten Bestandsvergleich bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmeüb e r- schussrechnung möglichst nahekommt (BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, Rn. 23). Sie muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH, Urteil vom 28. Jan u- ar 1992 VIII R 28/90, BFHE 1 68, 30, BStBl II 1992, 8 8 1 ). Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung z u- grunde zu legen. Die im Rahmen des Steuerstrafverfahrens erfolgende Schä t- zung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüberwindbare Zweif el zugun s- ten des Angeklagten auswirken müssen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Ste u- erstrafrecht, 8. Auf l. , § 370 Rn. 81). Dementsprechend müssen die vom B e- steuerungsverfahren abweichenden Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) ei n- gehalten werden (BGH, Beschluss v om 10. November 2009 1 StR 283/09, wistra 2010, 148). Erforderlichenfalls hat der Tatrichter einen als erwiesen a n- gesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 1 StR 283/09, wistra 2010, 148 sowie Jäger in Klein , AO, 12. Aufl. , § 370 Rn. 96 mwN). Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schä t- 20 - 8 - r- zogen worden ist (Rüs ken in Klein, AO, 12. Aufl. , § 162 Rn. 19a). bb) Diesen Grundsätzen ents pricht die vom Landgericht vorgenommene Schätzung nicht. Das Landgericht hat die Laufleistung (gefahrene Kilometer) der jeweil i- gen im Unternehmens - bzw. Betriebsvermögen befindlichen PKW mit einer t, um die Einnahmen bzw. die Umsätze zu ermitteln. Im Ausgangspunkt handelt es sich hierbei um eine sachgerechte Schätzungsmethode ( vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. N o- vember 2014, 6 K 206/11). Bei seiner Schätzung hat es zunächst jeweils für die im Unte rnehmen befindlichen Fahrzeuge die Gesamtkilometerleistung festgestellt und sodann pauschal eine durchschnittliche Nutzung in Kilometern pro Tag errechnet, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrechnet. Dieses (rein rechnerische) Ergebnis entspricht nicht st ets dem tatsächlichen Sachverhalt. Die Kammer übersieht, dass für einige PKW die Kilometerleistung pro Jahr aus den vorhandenen Unterlagen vorlagen. Anhand der dem Urteil als Anlage beigefügten Übersichten war erkennbar, dass die PKW zum Teil in den Be steuerungs - bzw. Veranlagungszeiträumen sehr unterschiedliche Lauflei s- tungen pro Jahr aufwiesen, die aufgrund von Rechnungen der Werkstätten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jedenfalls annähernd nachvollziehbar waren. Diese Feststellungen hätte die Kammer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dürfen. Die pauschale Schätzung der Kilometer pro Tag / pro Jahr führt im E r- gebnis zu erheblichen Verschiebungen für einzelne PKW. Eine h ohe Kilomete r- 21 22 23 24 - 9 - leistung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem andere n Jahr zur Folge. So wurde beispielsweise der PKW Touran mit dem amtlichen Kennze i- chen im Zeitraum zwischen der Anmeldung am 21. November 2005 und dem 28. Dezember 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungs - jahr 2006) für 73.321 k m betrieblich genutzt, in den darauffolgenden Monaten bis zum 23. November 2007 für weitere 121.007 k m (ca. Besteuerungszei t- raum/Veranlagungsjahr 2007). Die Kammer ist jedoch bei ihrer Schätzung d a- von ausgegangen, dass der PKW für 100.845 k m sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wurde. Der PKW Passat m it dem amtlichen Kennzeichen wurde z.B. im Besteuerungs - bzw. Veranlagungszeitraum 2004 tatsächlich für ca. 65.000 km betrieblich genutzt. Die Kammer schätzt jedoch aufgrund der beschr iebenen Methode eine jährliche Kilometer leistung von 97.440 k m . Derartige Unterschiedsbeträge finden sich bei weiteren PKW, von deren einzelner Darstellung abgesehen wird. Aufgrund der z.T. festgestellten sehr geringen Verkürzungsbeträge hi n- sichtlich d er einzelnen Taten vermag der Senat nicht auszuschließen, dass derartige Verschiebungen den jeweiligen Schuldsprüchen die Grundlage entz o- gen hätten. Die Durchführung der damit an sich möglichen Schätzungsmethode ist damit nicht frei von Rechtsfehlern. D ies gilt sowohl für die Umsatz - , Einkommen - , Gewerbe - und Lohnsteuer als auch für die geschätzten Sozialversicherungsabgaben, da Grundlage der Gesamtschätzung jeweils die Kilometerleistung der PKW ist, die zu den en t- sprechend en Umsätzen führt. Die Kammer e rmittelt aus dem jeweils geschät z- ten Bruttoumsatz die Umsatzsteuer, schätzt Gewinne hinsichtlich der Einko m- mensteuer - und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Loh n- 25 26 27 - 10 - summe als Grundlage der Lohnsteuer bzw. de r Sozialversicherungsabgaben 37 % der U msätze beträgt. Da die Ergebnisse der Schätzung sämtlichen Schuldsprüchen zugrunde liegen und das Landgericht jeweils lediglich geringe Hinterziehungsbeträge festgestellt hat, vermag der Senat nicht auszuschließen, dass bei rechtsfehle r- freier Schätzung die Schuldsprüche für sämtliche verfahrensgegenständliche Taten entfallen. 2. Wie die Kammer bereits selbst ausgeführt hat, fehlt es auch hinsich t- lich der Tat 26 wegen Umsatzsteuerhinterziehung November 2008 an der Fes t- stellung eines Hinterziehungsbet rages. Die Kammer kommt zu dem Ergebnis, dass die angemeldete Umsatzsteuer die geschätzte Umsatzsteuer um 78 Euro übersteigt. Bei einer Überprüfung der Schätzung und damit auch der Steuerhi n- terziehung wegen Umsatzsteuer November 2008 wird die neue Kammer d ie Berechnung zu überprüfen haben. 3. Hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen Januar 2007 bis N o- vember 2007, Januar 2008, März 2008 bis September 2008 fehlt es zudem an Feststellungen dazu, ob die Angeklagten eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Ums atzsteuererstattung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Z u- stimmung des Finanzamtes erforderlich gewesen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Senat kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind (vgl. Senat, Be schlü ss e vom 19. August 20 15 1 StR 178/15, wistra 2015, 476 und vom 23. Juli 2014 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282). 28 29 30 - 11 - III. 1. Der Senat hebt das Urteil mit den zugrunde liegenden Feststellungen auf, um dem neuen Tatgericht eine erneute Schätzung der Besteuerungsgrun d- lagen zu er möglichen (II.1.), Rechenfehler (II. 2.) zu beheben und neue fehle r- freie Feststellungen (II. 3.) zu treffen. Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis gelangen, dass andere Berechnungsmethoden ebenfalls ähnliche Mängel au f- weisen, bleibt es ihm unbenommen, auf andere durchaus auch pauschalere Schätzungsmethoden zurückzugreifen. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berec h- nungsversuchen als nicht möglich und feh lerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Senat, Beschluss vom 29. Januar 2014 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urtei l vom 28. Juli 2010 1 StR 643/09, wistra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3) oder z.B. u n- ter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe (Joecks in Joecks/Jäger/Ran dt, Steuerstraf recht, 8. Aufl. , § 370 Rn. 83). Der Senat weist zudem darauf hin, dass die jeder Schätzung anhaftende Ungenauigkeit im Hinblick auf nicht ins Gewicht fallende Taten auch durch e ine Einstellung des Verfahrens insoweit begegnet werden kann. 31 32 33 - 12 - 2. Sol lte das Landgericht zu dem Ergebnis kommen, dass eine andere Schätzungsmethode zum Wegfall oder zum Eintritt einer Verkürzung führt, hat es dies unter Beachtung des Verschle chterungsverbots ( § 358 Abs. 2 Satz 1 StPO ) zu berücksichtigen (vgl. Senat, Beschlu ss vom 19 . August 2009 1 StR 206/09 , BGHSt 54, 133 [teilweise abgedruckt], wistra 2009, 4 75 und BGH, B e- schluss vom 4. März 2008 5 StR 594/07, wistra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Konkurrenzen ). Graf Jäger Cirener Radtke Bär 34
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