BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 561/13 vom 29. Januar 2014 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 29. Januar 2014 beschlo s- sen: Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des La ndgerichts Augsburg vom 15. Mai 2013 wird als unbegründet verworfen. Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tr a- gen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tat einheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Ve r- letzung formellen und materiellen Rechts gestützt en Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO). I. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: 1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit - )Geschäftsführer der F . GmbH ( ) bestellt. Mit dem dam a- 1 2 3 4 - 3 - ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C . kam der Ang e- klagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellscha f- ter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfol g- te zunächst nicht. Diese wurden von C . treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesel lschafter C . nahm keinen Einfluss auf die Ge schicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010. Die F. GmbH betr ieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vi er Hauptspeisen gr a- tis. Der Angeklagte verwendete für die F . GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z - Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zug runde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System en t- fernte, sodass diese auf den Z - Bon s nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z - Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert . Zur Ve r- schleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Ka s- sensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr 5 6 - 4 - auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuc h- ten Umsätze entnahm der Ange klagte aus der F . GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung. In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körpe r- schaftsteuer - , Gewerbesteuer - und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuer voranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig fes t- gesetzt und damit verkürzt. 2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verläs slicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundl age der durch das Bundesminist e- rium der Finanzen jährlich herausgegeben en Richtsatzsammlung ermittelt, i n- dem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlu n- gen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat. Das Landgericht hat auc h hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den G e- winn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit 7 8 9 - 5 - C . mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschä ftsanteile der F . GmbH anzusehen. II. 1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) ge l- tend, das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C . , D . , als Zeugin vernehm en müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile a n den Angeklagten ergebe sich, dass D . ebenfalls Gesellschafterin der F . GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - schäftsanteile an der F . GmbH treuhänd erisch verwalten solle . Es kann dahinstehe n, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommene n 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn d as Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C . nicht gedrängt sehen. a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtr e- . /D . n der F . GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C . nicht im Jahr 1999 Inhaber 10 11 12 - 6 - sämtlicher Gesellscha ftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 ni cht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C . als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweilige n Ja h- resabschluss genehmigte (UA S. 15). b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C . übe r- zeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, B eschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 ; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20 , jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäf tsanteile an der F. GmbH C . lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, B e- schluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12 , BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 20 7 ) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen. 2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbunde s- anwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg. 13 14 - 7 - II I . Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Stra f- ausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand. Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes: 1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angekla g- ten handele es sich um verdeckte Ge winnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 K StG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen. 2. Das La ndgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern z u- grunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt. a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der St euerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatri chter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermit t- lung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechende n Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal g e- schätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Ro h- 15 16 17 18 19 - 8 - gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Ste u- erschätzung 3). b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohg e- winnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Gr undsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung fü r Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung g e- n annten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere E r- t ragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige A n- haltspunkte ohne Rechtsfehler in t- raum von 19 Tage n fe stgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die E r- kenntnisse des als Zeug en gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von di e- sem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen. c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtums Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen W a- 20 21 - 9 - reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittel ten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion e r- sichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Beme ssung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlö s- schmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagte n d a- von abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28). 3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht b e- dacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteue r- verkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung er mittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 22 - 10 - 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310 ). Wegen der lediglich geringf ü- gigen Abweichung zum t atsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat. RiBGH Dr. Wahl befindet sich i n Urlaub und ist deshalb an der Unterschrifts - leistung verhindert. Raum Raum Rothfuß Jäger Radtke
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