ECLI:DE:BGH:2017: 191217U1STR56.17.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 56/17 vom 19. Dezember 2017 in der Strafsache gegen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 19. Dezember 2017 , an der teilgeno mmen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum, die Richter am Bundesgerichtshof Bellay , Prof. Dr. Radtke und die Richterinnen am Bundesgerichtshof Dr. Fischer , Dr. Hohoff , Staatsanw ä lt in als Vertreter in der Bundesanwaltschaft, Rec htsanwalt - in der Verhandlung - , Rechtsanwalt - in der Verhandlung - als Verteidiger, Z olloberinspektor - in der Verhandlung - , Z olloberinspektor - i n der Verhandlung - , Z ollamtmann - in der Verhandlung - als Vertreter des Zollfahndungsamts Stuttgart, Dienstsitz Freiburg , Justiz angestellte als Urkundsbeamt in der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 4. Oktober 2016 im Stra f- ausspruch aufgehoben. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ve r- handlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstraf kammer des Landgerichts zurückverwiesen. 3. Die weitergehende Revision wird verworfen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinte r- ziehung zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurt eilt. Der Angeklagte rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er beanstandet insbesondere, dass die Voraussetzungen des Beihilfevorsatzes bei sogenan n- Höhe des Steuerschadens im Urteil nicht nachvollziehbar dargestellt habe. Das Rechtsmittel des Angeklagten erzielt den aus dem Tenor ersichtlichen Erfolg. Im Übrigen ist es unbegründet. 1 2 - 4 - I. Nach den Feststellungen des Landgerichts handelte der Angeklagte mit gebrauchten Maschine n zur Zigarettenherstellung, verkaufte an seine Kunden überwiegend nicht lauffähige Maschinen und hatte langjährige Erfahrungen, Fachwissen und Kontakte auf diesem spezialisierten Markt mit einer sehr b e- grenzten Anzahl von Teilnehmern. Der Angeklagte v erkaufte an die polnische Firma L . zwei 60 Jahre a l- te, nicht lauffähige Maschinen zu einem Preis von 60.000 Euro und 65.000 E u- ro und erhielt bei dem Abschluss des Kaufvertrags von dem polnischen Firme n- inhaber erhebliche, betragsmäßig nicht mehr aufklär n- nach I nstandsetzung in der Firma L. zur illegalen Herstellung von Zigarette n verwendet werden würden, um in Polen Verbrauch - und Umsatzsteuern zu hi n- terziehen und nahm dies billigend in Kauf. Tatsächlich stellte die Firma L . spätestens ab Anfang des Jahres 2014 auf von den polnischen Behörden nicht genehmigten Herstellungsli Steuerbanderolen her und vertrieb diese. Die vom Angeklagten am 10. April 2013 gelieferten Maschinen waren in zwei der Herstellungslinien eingebaut. Eine davon wurde seit geraumer Zeit, jedenfalls vor de m 30. Januar 2015, zur illegalen Herstellung von Zigaretten verwendet, die andere befand sich zum Zeitpunkt der Durchsuchung im Testbetrieb. Zwischen dem 30. Januar 2015 und dem 13. März 2015 stellten die po l- nischen Behörden acht Transporte der Firma L. sicher, die illegal produzie r- 3 4 5 - 5 - te Zigaretten ohne Steuerzeichen aus ihren Produktionshallen transportiert ha t- te. Bei diesen acht Transporten hinterzog der Inhaber der Firma L . poln i- sche Verbrauchsteuer in Höhe von 1.126.259,78 Euro, 1.169.971,20 Euro, 1.158.758,98 Euro, 1.167.046,27 Euro, 1.247.969,28 Euro, 1.252.649,16 Euro, 1.293.939,40 Euro und 1.253.169,15 Euro sowie polnische Umsatzsteuer in Höhe von 305.588,27 Euro, 317.448,48 Euro, 314.406,27 Euro, 316.654,86 Euro, 338.611,92 Euro, 339.881, 71 Euro, 355.846,80 Euro und 34 0.022,80 Euro. Bei der Durchsuchung vom 13. März 2015 wurden über 16 Millionen Stück Zigaretten verschiedener Marken ohne Steuerzeichen, zwei Millionen Kilogramm Rohtabak und Bargeld in Höhe von umgerechnet 8.250.000 Euro sichergestellt. Auf die an diesem Tag sichergestellten Zigaretten entfiel hinte r- zogene Verbrauchsteuer in Höhe von 3.227.047,63 Euro und hinterzogene Umsatzsteuer von 874.419,82 Euro. Der in Polen entstandene Mindeststeuerschaden betrug 16.399.692 E u- r o. II. Die Nachprüfung des Urteils auf die Revision des Angeklagten hat nur im Strafausspruch einen Rechtsfehler zu seinem Nachteil ergeben. Der Schul d- spruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird von den Feststellungen getragen. Die Feststellunge n, insbesondere zum Gehilfenvorsatz des Ang e- kla g ten, beruhen auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung. 6 7 8 - 6 - 1. Der Angeklagte räumte den beim Verkauf und die Lieferung der nicht lauffähigen Maschinen ein, stellte j e- doch in Abrede, Kenntnis von der illegalen Zigarettenproduktion gehabt zu h a- ben. Die Urteilsfeststellungen auf Grund einer fehlerfreien Beweiswürdigung tragen jedoch die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte habe vorsätzlich bei der Herstellung ille galer Zigaretten durch Verkauf und Lieferung der M a- schinen Hilfe geleistet. Die Strafkammer hat sich aufgrund einer Gesamtschau verschiedener Indizien davon überzeugt, dass der Angeklagte zum Zeitpunkt des Verkaufs und der Lieferung der beiden Maschin r- Zigaretten verwendet werden würden, um in Polen Verbrauch - und Umsat z- steuer zu hinterziehen, dies aber bei Vertragsschluss billigend in Kau f nahm, um Gewinn aus dem Verk auf der Maschinen erzielen zu können. Die Stra f- kammer war überzeugt davon, dass der Angeklagte wusste, dass osteuropä i- sche Unternehmen illegal Zigaretten produzierten und nicht lauffähige Masch i- nen wie die beiden 60 Jahre alte werden, die keine namhaften Zigaretten herstellen und die Maschinen vorwi e- gend zur illegalen Zigarettenproduktion verwenden. Sie hat sich insbesondere darauf gestützt, dass d er Markt, auf dem gebrauchte Produktionsm aschinen für Zigaretten verkauft werden, sehr überschaubar ist, dem Angeklagten sehr gut bekannt war und er Kenntnis von den hohen Verbrauchsteuersätzen und dem daraus resultierenden hohen Anreiz hatte, Steuern zu hinterziehen. 9 10 11 - 7 - Die Strafkammer hat anh and der aufgezeichneten Telekommunikation herausgearbeitet, dass der Angeklagte in mehreren der Lieferung nachfolge n- den Telefonaten von der illegalen Produktion von Zigaretten erzählt und zum Ausdruck gebracht hatte, dass er ernsthaft damit rechnete, dass seine Kunden mit den von ihm gelieferten Maschinen illegal Zigaretten produzierten, er de s- irma L. neben der legalen Produktion auch noch eine illegale Zigarettenproduktion habe. A u- ßerdem sprach en nach Überzeugung der Strafkammer auch das an den Ang e- n- euer ten Bereich insbesondere aus den durch die illegale Produktion und den steuerfreien Verkauf der Zigare t- ten erzielten Gewinnen generiert wird. 2. D as Landgericht hat b ei der Prüfung des Beihilfevorsatzes auch die Anforderungen beachtet, die der Bund esgerichtshof an eine Strafbarkeit bei a) Strafbare Beihilfe ist die vorsätzliche Hilfeleistung zu einer vorsätzlich begangenen Straftat eines anderen (§ 27 Abs. 1 StGB). Hilfelei stung in diesem Sinn stellt jede Handlung dar, die die Herbeiführung des Taterfolgs des Haup t- täters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 10 9 mwN). Die Hilfeleistung muss auch nicht zur Ausführung der Tat selbst g e- leistet werden, es genügt die Unterstützung bei einer vorbereitenden Handlung (BGH, Urteil vom 8. März 2001 - 4 StR 453/00, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilf e- leisten 22 mwN). Das kann auch durch äußerlich neutrale Handlungen gesch e- 12 13 14 - 8 - hen (BGH, Urteil vom 23. Januar 1985 - 3 StR 515/84, HFR 1985, 429) wie hier durch Verkauf und Lieferung der Maschinen . Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesen t- lichen Merkmalen k ennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend. Es reicht, dass die Hilfe an sich g e- eignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfelei s- tende dies weiß (BGH, Urteil vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 109 mwN). b) Auch berufstypische Handlungen - wie Berat ungs - oder Unterstü t- zungshandlungen von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Bankmitarbeitern - können eine strafbare Beihilfe darstellen. Weder Alltagshandlungen noch b e- rufstypische Handlungen sind in jedem Fall neutral; denn nahezu jede Han d- lung kann in ei nen strafbaren Kontext gestellt werden (BGH, Urteil vom 1. A u- gust 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107 , 113 ). Es ist jedoch anerkannt, dass nicht jede Handlung, die sich im Ergebnis tatfördernd auswirkt, als (strafbare) Beihilfe gewertet werden kann. Vielmeh r bedarf es in Fällen, die sog. neutrale Handlungen betreffen, einer bewertenden Betrachtung im Einzelfall (vgl. BGH , Urteil vom 8. März 2001 - 4 StR 453/00, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 22). Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich dara uf ab, eine strafb a- re Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbe i- trag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den 15 16 17 - 9 - dann auch nicht me hr als sozialadäquat anzusehen. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Be i- trag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen; es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar ta t- ge neigten Täters angelegen sein ließ (BGH, Beschluss vom 21. Dezembe r 2016 - 1 StR 112/16, NStZ 2017, 337, 338 m. Anm. Kudlich; Urteile vom 22. Januar 2014 - 5 StR 468/12 , wistra 2014, 176 und vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 112 ff.; Besch luss vom 20. September 1999 - 5 StR 729/98, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hi lfeleisten 20 ) . c) Im vorliegenden Fall hi elt es der Angeklagte zum Zeitpunkt des Ve r- kaufs und der Lieferung der Maschinen zumindest für überwiegend wahrschei n- lich, dass mit den (noch ) nicht lauffähigen alten Maschinen illegal Zigaretten produziert und Umsatz - und Verbrauchsteuer nicht abgeführt werden würde. Das vom Angeklagten erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des Käufers, der bei Vertragsschluss auch Schwarzgeld bezahlt hatte , w ar nach der rechtsfehle r- freien Wertung des Landgerichts derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfelei s- tung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters, der zwingend auf die Lieferung der Maschinen und Ersatzteile für seine Tathandlung angewiesen war, angelegen sein ließ. Damit stellen Verkauf und Lieferung der Maschinen eine strafbare Beihilfe des Angeklagten dar. Angesichts dessen, dass der A n- geklagte die Maschinen für eine zeitlich unbegrenzte Verwendung in einer 18 19 - 10 - fabrikmäßigen Produktion auch illeg aler Zigaretten lieferte, erfasste sein Vo r- satz auch Steuerschäden in der festgestellten Dimension. d) Die Tatsache, dass die Beihilfehandlungen des Angeklagten erhebl i- che Zeit vor den Haupttaten lagen, steht ihrer tatsächlichen Förderung nicht entgege n. Es ist ausreichend, dass ein Gehilfe die Haupttat im Vorbereitung s- stadium fördert (vgl. B GH, Urteile vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 115; vom 21. Oktober 1999 - 4 StR 376/99, NStZ 2000, 86, 87 [dort nicht abgedruckt] und vom 24. April 1952 - 3 StR 48/52, BGHSt 2, 344, 345 f. ; Beschluss vom 26. Oktober 1984 - 3 StR 438/84, NJW 1985, 1035, 1036), s o- lange die Teilnahmehandlung mit dem Willen und dem Bewusstsein geleistet wird, die Haupttat zu fördern (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 115). Dies hat das Landgericht beweiswürdigend b e- legt. 3. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Strafkammer hat bereits den Schuldumfang nicht rechtsfehlerfrei bestimmt; denn die Darlegung der Ber echnungsgrundlagen für die hinterzogenen Steuern entspr icht nicht den Grundsätzen, die die Rechtsprechung des Bundesg e- richtshofs bei solchen Taten verlangt . Da auf der Grundlage der Feststellungen auszuschließen ist, dass überhaupt kein S teuers chaden entst anden ist, lässt dieser Rechtsfehler den Schuldspruch unberührt. Die Strafkammer hat die Berechnung des in Polen entstandenen Steue r- schadens bei der jeweiligen Haupttat im Urteil nicht dargestellt, sondern nur die auf die jeweilige Tat entfallende Stüc kzahl der Zigaretten, die jeweils angefall e- ne polnische Verbrauch - und Umsatzsteuer, den Umrechnungskurs Zloty 20 21 22 - 11 - PLN/Euro genannt und auf Art. 10, 12, 99 und 99a des polnischen Ve r- brauchsteuergesetzes verwiesen. Den gewichteten durchschnittlichen (poln i- schen ) Kleinverkaufspreis, der für die Berechnung des Steuerschadens no t- wendig ist, teilt das Urteil nicht mit . Gleiches gilt für den zur Tatzeit geltenden allgemeinen Mehrwertsteuersatz in Polen (value added tax, VAT). Ungeachtet dessen, ob der Steuerschad en aufgrund der mitgeteilten D a- ten in Verbindung mit den polnischen Rechtsquellen (Art. 10, 12, 99 und 99a des polnischen Verbrauchsteuergesetzes) errechenbar wäre, entspricht die Darstellung im Urteil jedenfalls nicht den vom Bundesgerichtshof gestellten A n- forderungen. Die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen, die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt und die auf den Besteuerungsgrundlagen aufbauende Berechnungsdarstellung ist Rechtsanwen dung, die dem Ta trichter obliegt. Bei der Darlegung der Höhe der hinterzogenen Steuern sind in den Urteilsgründen die Berechnungsgrun d- lagen und die Berechnungen im Einzelnen wiederzugeben. Es genügt in der Regel nicht, lediglich die Summe der verkürzten Steuern anzugeben. Beso n- derheiten, die ausnahmsweise eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, sind nicht gegeben. Für die Berechnung ausländischer Steuern gelten keine geringeren Anforderungen. Das Urteil muss auch zweifelsfrei erkennen lassen, dass das Tatgerich t eine eigenständige Steuerberechnung als ihm obliegende Rechtsanwendung durchgeführt hat (BGH , Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, NStZ - RR 2010, 207 und Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 , NStZ 2009 , 639, 640 ). Es ist dabei zwar nicht gehindert , sich Steuerberechnungen von Beamten der Finanzverwaltung oder Sachverständigen anzuschließen. Unzureichend ist 23 24 - 12 - es allerdings, lediglich auf Gutachten von Sachverständigen oder auf Steuerb e- scheide zu verweisen, und Ermittlungsergebnisse oder Aussagen, di e Finan z- beamte als Zeugen oder Sachverständige in der Hauptverhandlung zur B e- handlung steuerlicher Fragen gemacht haben, lediglich wiederzugeben (BGH, Urteil vom 1 2. Mai 20 09 - 1 StR 718 / 08, NStZ 2009 , 639, 640 ; Beschlüsse vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, NStZ - RR 2010, 207 ; vom 13. Dezember 2005 - 5 StR 427/05, NStZ 2006, 634, 635 ; vom 30. Januar 2007 - 5 StR 5 17/06, NStZ 2007, 478 und vom 25. Oktober 2000 - 5 StR 399/00 , NStZ 2001, 200). Die Darstellung im Urteil genügt daher nicht dem vom Bundesgerichtshof geforderten Maßstab. Die der Strafzumessung zugrunde gelegten Feststellungen sind von dem Darstellungsmangel und dem Wertungsfehler nicht betroffen und können b e- stehen bleiben. Ergänzende Feststellungen sind möglic h. III. Für die neue tatgerichtliche Entscheidung weist der Senat noch auf Fo l- gendes hin : 1. Es ist rechtsfehlerhaft, bei der Annahme eines besonders schweren Falls allein an das vom Haupttäter verwirklichte Regelbeispiel der Steuerve r- kürzung in g roßem Ausmaß anzuknüpfen; denn bei mehreren Tatbeteiligten ist für jeden von ihnen gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die A n- nahme eines besonders schweren Falls erfüllt sind . Das Ergebnis richtet sich - wenn auch unter Berücksichtigung der Ta t de s oder der anderen Beteiligten - jeweils nach dem Tatbeitrag und der Person des Teilnehmers, dessen Strafe 25 26 27 - 13 - zugemessen werden soll. Für die Bewertung der Tat des Gehilfen und des z u- grunde zu legenden Strafrahmens ist somit entscheidend, ob sich die Beih ilfe selbst - bei Berücksichti gung des Gewichts der Haupttat - als besonders schw e- rer Fall darstellt (st. Rspr.; BGH, B eschlüsse vom 17. Februar 1982 - 3 StR 19/82, NStZ 1982, 206 ; vom 12. Oktober 1987 - 2 StR 499/87 ; vom 17. März 1989 - 2 StR 712/88 , BGHR BtMG § 29 Abs. 3 Nr. 4, Gehilfe 2; vom 22. September 2008 - 1 StR 323/08, NJW 2009, 690; vom 13. September 20 07 - 5 StR 65/07, wistra 2 007, 461 und vom 31. Juli 2012 - 5 StR 188/12, NStZ - RR 2012, 342 ; Urteil vom 6. September 2016 - 1 StR 575/15, NStZ 2017 , 356, 358 ). 2. Die Berechnung der polnischen Verbrauchsteuer richtet sich gemäß Art. 99 polnisches Verbrauchsteuergesetz n ach dem Kleinverkaufspreis. Nach Art. 99 Abs. 9 Nr. 2 polnisches Verbrauchsteuer gesetz ist für unrechtmäßig in den Verkehr gebrac hte Zigaretten das Dreifache des gewichteten durchschnit t- lichen Kleinverkaufspreises anzusetzen. D ie zur neuen Entscheidung berufene Strafkammer wird dies in ihrer Strafzumessung zu beac hten haben. Denn der festgestellte steuerliche Schaden unterliegt eine r Bewertung (vgl. Raum in Wab nitz/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts - und Steuerstrafrechts, 4. Aufl., Kap. 4 Rn. 151 ff. ), bei der im vorliegenden Fall Berücksich tigung finden muss, 28 - 14 - dass der steu erstrafrechtliche Schaden das Drei fache des Steuersatzes als bei einem legalen Handeln ausmacht. Zudem wird im Blick auf den Schadensu m- fang auch zu bedenken sein, dass der Angeklagte nur für zwei Herstellungsl i- nien Maschinen lieferte, der Steuerschaden aber letztlich auf der Produktion von vier Herstellungslinien b eruht. Raum Bellay Radtke Fischer Hohoff
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