ECLI:DE:BGH:2016:060916U1STR575.15.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 575 /15 vom 6. September 2016 in der Strafsache gegen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgeri chtshofs hat aufgrund der Verhandlung vom 29. Juni 2016 in der S itzung am 6. September 2016 , an de nen teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum , die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Graf, Prof. Dr. Jäger , Prof. Dr. Radtke , und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer , Obers ta atsanw ä lt in beim Bundesgerichtshof als Vertreter in der Bundesanwaltschaft, der Angeklagte persönlich - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 - , Rechtsanw a lt - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 - , Rechtsanwält in - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 - , Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf d ie Revision der Staats anwaltschaft wird das U rteil des Landgerichts München I vom 11. Februar 2015 mit den Fes t- stellungen aufgehob en. 2. Auf die Revision des Angeklagten wird das vorgenannte Urteil im Strafausspruch mit den Feststellungen aufgehoben. 3. Di e Sache wird im Umfang der Aufhebungen zu neu er Ve r- handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschafts s trafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. 4. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinte r- ziehu ng zu einer F reihei tsstrafe von einem Jahr und sechs Monate n verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Mit seiner Revision rügt der Angeklagte die Verletzung forme llen und m a- teriell en Rechts . Die Revision der Staatsanwaltschaft wendet sich gegen die 1 2 - 4 - Annahme eines zu geringen Schuldumfangs und beanstandet die Strafzume s- sung . Die zu Ungunsten des Angeklagten eingele gte Revision der Staatsa n- waltschaft hat in vollem Umfang Erfolg , das Rechtsmittel des Angeklagten ledi g- lich im Hinblick auf den Strafausspruch; im Übrigen ist es unb eg ründet . I. Nach den Feststellungen des Landgerichts war Dr. G. als Vorstands mi t- glied der B ayerischen Landesbank im April/Mai 2005 mit der Veräußerung des An teilsbesitzes der B ayerischen Landesbank an der Formel - 1 - Gesellschaft S. Investment Ltd. b etraut. Im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteil s- veräußerung vereinbarte Dr. G. mit dem damaligen Geschäftsführer der oper a- tiven Formel - 1 - Gesellschaften E. eine Zahlung von insgesamt knapp 44 Milli o- nen US - Dollar an ihn persönlich, die als Beratungsleistung en getarnt werden sollten . Um den Zufluss der Gelder an ihn zu verschleiern, veranlasste Dr. G. den Geschäftsführer E. zum Abschluss einer als Advisory Agre eme nt 2006 be zeichneten Vereinbarung, die den Anschei n erwecken sollte , die Zahlung sei ein Entgelt der F . Holding Ltd. mit Sitz auf M . für (tatsächlich nie erfolgte) Beratungsleistungen der von Dr. G. gehaltenen G . GmbH . D as Geld sollte über die ausschließlich zu diesem Zweck gegründete und keine Geschäftstätigkeit ausübende G. GmbH mit Sitz in Ö . ve r- einnahmt werd en . Zwischen dem 26. Juli 2006 und dem 25. September 2006 gingen insgesamt 21.199 .902 US - D ollar auf dem Konto der G . GmbH in Ö . ein und löste n eine Verdachtsanzeige wegen Geldwäsche gegen den Geschäftsführer der G . GmbH aus. Dr. G . beauftragte den Angeklagten , der als Rechtsanwalt und Steuer berater tätig war , mit der Vorbereitung d in Ö . zur Ve r- 3 4 - 5 - waltung seines P riv atvermögens. In diese private S tiftung sollten die Zahlungen des E . eingebracht werden. Der Angeklagte wusste, dass Dr. G . hierv on bereits G. GmbH vereinnahmt hatt e. Der Angeklagte übernahm zum 23. März 2007 die alleinige Geschäftsfü h- rung der G . GmbH und stellte der Ges ellschaft die Geschäfts - adresse d er Kanzlei zur Verfügung. Ihm war klar, dass die G . GmbH , außer der Vereinnahm ung der Zahlungen aus dem A dvisory Agre e- ment 2006 keine geschäftliche Tätigkeit ausüb te. Am 3. Mai 2007 gründete Dr. G . als Stifter die vom Angeklag ten vorbereite te Privatstiftung. Der Angekla g- te übernahm die alleinige Geschäftsführung der neu gegründeten GR . GmbH, die an der Kanzleiadresse ihren Sitz hatte, und eröffnete ein Geschäft s- konto in W . . Die Gründung der GR. GmbH war nach dem gemeinsamen Verständn is des Angeklagten und Dr. G . notwendig geworden, da wegen der Geldwäscheverdachtsanzeige die noch ausstehenden Zahlungen aus der Ve r- einbarung zwischen Dr. G . und E . nicht mehr über die G . GmbH vereinnahmt werden sollten. D er Angeklagte w us ste, dass auch die GR . GmbH lediglich Zah lstelle für die noch ausstehenden Beträge sein sollte . 5 - 6 - Der Angeklagte entwickelte, um deutsche Schenkung steuer bei der Ei n- bringung der auf Konten der G . GmbH liegenden 21.199.902 US - Dollar in die Privatstiftung des Dr. G. zu vermeiden, eine Treuhandvereinbarung zwischen der G . GmbH und der GR . GmbH, die er am 3. Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als Geschäftsführer unterzeichnete. G e- genstand der Vereinbarung war di e Übereinkunft, die G . GmbH habe die im Jahr 2006 erhaltenen Zahlungen von Beginn an treuhänder isch für die GR . GmbH als Vorg ründungsgesellschaft gehalten. Dies entsprach, wie der Angeklagte wusste, nicht den Tatsachen, da die bei de r G . GmbH eingegange nen Gelder Dr. G . persönlich zu standen und die Gründung der GR . GmbH bei Eingang der Zahlungen 2006 noch nicht geplant war. Zur Tarnun g eines weiteren Zahlungseingangs vor den deutschen Ste u- erbehörden veranlasste Dr . G . im Sommer 2007 den Abschluss einer weiteren Verein barung, dem Advisory Agreement 2007 , nunmehr zwischen der GR. GmbH und einer von E . benannten Gesellschaft , der L . Invest Ltd., mit Sitz auf den B . . Auch diese Ve reinbarung sollte den falschen Anschein erwecken, die dort genannten Zahlungen in H öhe von insgesamt 25 Millionen US - Dollar seien ein Entgelt für Beratungsleistungen der GR . GmbH gegenüber der auf den B. ansässigen Gesellschaft . Als der Angeklagte als Ge schäftsführer der GR. GmbH die Vereinbarung unterzeic h- nete, wusste er , da s s diese wie auch schon das Advisory Agreement 2006 nur zum Schein abgesc hlossen wurde, dass die GR . GmbH ebenso wie zu vor die G. GmbH lediglich ein e Zahlun gsstelle der tatsächlich für Dr. G . bestimmten Zahlungen war und dass er Dr. G . durch den Abschluss des Ad visory Agreement 2007 und die ei ngeräumte Kontovollmacht auf dem Geschäftskont o der GR. GmbH den unmittelbaren Zugriff auf di e Zahlungen des E . ermöglichen würde. Die e ingegangenen 22.770.870 US - Dollar gab der Angeklagte als Geschäftsfü hrer der GR . GmbH gegenüber den österreich i- 6 - 7 - schen Steuerbehörden als Betriebseinnahme n der Gesellschaft im Jahr 2007 an, um den Schein einer tatsächlichen Geschäftst ätigkeit der GR . GmbH au f- rechtzuerhalten. Hierbei rechnete e r damit, dass Dr. G . den Betrag nicht als eigenes Einkommen gegenüber den deutschen Steuerbehörden angeben wü r- de. Wie von Anfang an beabsichtigt, verschwieg Dr. G . bei der im Jahr 2009 abgegebenen Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2007 die im Jahr 2007 zugeflossenen 22.770.870 US - Dollar. Hierdurch verkürzte er Einko mmensteuer für den Veranlagungsz eitraum 2007 in Höhe von 7.148 .664 II. Feststellungen zu einer Verkürzung der Einkommensteuer für den Vera n- lagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer nicht getroffen. Sie konnte sich im Rahmen ihrer Beweiswürdigung keine Überzeugung dav on bilden, dass der Angeklagte seine Tätigkeiten auch hinsichtlich der von Dr. G . für den Veranl a- gungszeitraum 2006 hinterzogenen Einkommensteuer vorsätzlich, d.h. mit dem Ziel, den Zufluss des Geldes an Dr. G . zu verschleiern , entfaltet hatte . 7 8 - 8 - Die Stra fkammer hat insoweit aus geführt , der Angeklagte habe mit der Unterzeichnung der Treuhandvereinb arung zwischen der G. GmbH und der GR. GmbH am 3. Mai 2007 die beim Transferieren der Vermögen s- werte in die Privatstiftung anfallende deutsche Schenkung steuer vermeiden , nicht aber zusätzlich den bereits 2006 erfolgten Zufluss an Dr. G . verschleiern wollen; denn b ei Beginn seines Mandats für den Geschäftsführer der G . GmbH im Rahmen des Geldwäscheverdachtsverfahrens Ende 2006 u nd für Dr. G . im Februar 2007 sei die erste Tranche der von E . zugesagten Gelder durch Dr. G . bereits über die G . GmbH vereinnahmt gew e- sen. II I . Die Revision des Angeklagten ist , soweit sie den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhint erziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 angreift, unbegründet , soweit sie den Strafausspruch beanstandet, begründet . 1. Die Verfahrensrüge n bleiben aus den in der Antragsschrift des Gen e- ralbundesanwalts genannten Gründen erfolglos. 2. Die Nachpr üfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat im Schul d- spruch keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die B e- weiswürdigung des Landgerichts ist hinsichtlich der Beihilfe zu r Steuerhinte r- ziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 frei von Rech tsfehlern; die Urteil s- feststellungen tragen auch die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt. a) D ie Beanstandung der Revision, das Landgericht habe die auf dem Geschäftskonto der GR. GmbH eingegange ne Zahlung von 22.770. 870 US - Dollar fälschlich als sonstige Einkünfte des Dr. G. gemäß § 22 Nr. 3 EStG b e- 9 10 11 12 - 9 - handelt, anstatt als solche des Dr. G. aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 EStG) , trägt nicht . Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 de s Gewerbeste u- ergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit G e- winnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgeme i- nen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübu ng von Land - und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. A u- ßerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensve r- waltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwis chen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 61 7; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). aa) Die 22.770.870 US - Dollar w aren nach den Feststellungen des Lan d- gerichts keine Einkünfte der GR . GmbH aus Gewerbebetrieb ; denn die GR. GmbH war nicht beratend und auch sonst nicht gewerblich tätig. Sie war nur r- E s sollte lediglich der Schein einer beratend tätigen Gesellschaft erzeug t werden , was die Deklar ation der Zahlu n- gen als Betriebseinnahmen der GR. GmbH erforderte und die Veranlagung der GR. GmbH zur österreichischen Körperschafts teuer sowie das Abführen der Steuer durch die Gesellschaft auslös te . bb) Die Gespräche des Dr. G. mit E., die Veran lassung der Gründung verschiedener Gesellschaften, die Abwicklung der Zahlungsvorgänge und 13 14 15 - 10 - schließlich der Zufluss der 22.770.870 US - Dollar , erfüllen anders als die R e- vision meint die Merkmale der Gewerblich keit in der Person de s Dr. G. nicht. Zwar ste ht dem Merkmal einer selbständigen Betätigung nicht entgegen, dass Dr. G. Vorstandsmitglied der B ayerischen Landesbank und in dieser Funktion mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes betraut war, denn er handelte bei Ve r- anlassung der Gründung verschiedener Gesellschaften und der Abwicklung der Zahlungsvorgänge nicht aufgrund arbeitsrechtlicher Weisung und nicht in Erfü l- lung seiner Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag, sondern aus eigenem A n- trieb und außerhalb der zwischen ihm und der Landesbank bestehenden Rechtsbeziehung, also selbständig . Es fehlt jedoch an einer nachhaltigen Täti g- keit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr , d a etwaig entfaltete Aktivitäten nur einem einzigen Ziel in einem überschau baren Zeitraum dienten, nämlich den Zufluss der verei n- nahmten 44 Millionen US - Dollar durch Veranlassung des Aufbau s und der Durc hführung der Scheinkonstruktion zu verschleiern. b) Soweit die Revision beanstandet, das Urteil lasse die Darstellung e i- auch inhaltlichen Zusammenhang s zwischen der Zahlung an Dr. G. und dessen Verhalten bei der Veräußerung der Anteile der B ayerischen Landesbank an der Formel - 1 - Gesellschaft vermissen, tri fft dies nicht zu. Die Urteilsgründe machen in ihrem Gesamtzusammenhang noch hinreichend deutlich, dass die Zahlungen für ein e Leistung des Dr. G. im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG erfolgt sind. Eine so l- che Leistung ist nach ständiger Rechtsprechung des B undesf inanzhofs ein Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs sein kann und eine Gegenleistung auslös t ( vgl. z.B. Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253, unter II.2., und vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, unter II.1., jeweils mwN). 16 - 11 - Das Landgericht hat deutlich hervorgehoben, dass die Zahlungen nicht für Beratungsleistungen erfolgten, sondern die Advisory Agreements nur diesen falschen Schein erwecken sollten, dass Dr. G. im April/Mai 2005 mit der Verä u- ßerung des Anteilsbesitzes der B ayerischen Landesbank an der Formel - 1 - s- von knapp 44 Millionen US - Dollar an ihn pe r- sönl ich vereinbart hat ( UA 5) . In seiner Einvernahme als Zeuge hat Dr. G., wie das Landgericht dargelegt hat, bestätigt, dass diese Zahlung an ihn persönlich im Zusammenhang mit dem Verkauf der Formel - 1 - Anteile stand, auch wenn er den genauen Grund der Zahlung nicht erläutert hat (UA 12). In der rechtlichen l- wird deutlich, dass die Strafkammer geprüft hat, ob ein Zusammenhang zw i- schen der Zahlungsvereinbarung und einem Tun, Dulden oder Unterlassen des Dr. G. im Rahmen der Veräußerung der Anteile bestand . Dies es hat die Ka m- mer bejaht, indem sie eine Leistung des Dr. G. im einkommensteuerrechtlichen Sinn feststellt h at. Lediglich die Art der Leistung konnte sie auf Grund des Au s- sageverhaltens des Dr. G. nicht spezifizieren. c) Entgeg en der Ansicht der Revision mindert die durch die GR . GmbH in Ö . gezahlte Körperschaftsteuer weder die Höhe der durch Dr . G. ve r- kürzten Einkommens teuer noch ist sie tauglicher Strafzumessungsgesicht s- punkt . D ie gezahlte ausländische Körperschaft steuer war durch die GR . GmbH als Körperschaft steuersubjekt zu entrichten und nicht durch Dr. G., der zur Einkommensteuer zu veran lagen war. Sie war auch bei der Strafzumessung nicht zu berücksichtigen, weil sie lediglich zu den Kosten gehörte, die auf der von Dr. G. aufgebauten , der Hinterziehung seiner Einkommensteuer dienenden, Scheinkonstruktion beruh t en , mit welcher der Zufluss an ihn verschleiert we r- den sollte . 17 18 - 12 - Im Übrigen wird auf die Antragsschrift des Generalbundesanwalts Bezug genommen. 3 . Der Strafausspruch hält dagegen rechtlicher Überprüfung nicht stand. a) Die Strafkammer hat im Rahmen der Strafzumessung § 370 A bs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 2007, gültig ab 1. Januar 2008 , angewendet (UA S. 21, Fn. 1) . Das ist rechtsfehlerhaft, da die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen wurde und § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung als für den Ang e- klagten günstigeres Tatzeitrecht gemäß § 2 Abs. 3 StGB anzuwenden gewesen wäre . Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafr ahmen von sechs Mon a- ten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in gr o- ßem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuerv orteile erlangt. Wurde die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen, findet § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung Anwendung. Das Regelbeispiel ist in diesem Fall nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus grobem Eigennutz gehandelt hat. Der Begehungszeitpunkt der Tat bestimmt sich gemäß § 2 A bs. 1, 2, § 8 StGB nach dem Zeitpunkt der Teilnahmehandlung als solcher und nicht nach dem Begehung szeitpunkt d er Haupttat , den die Strafkammer für maßgeblich erachtet hat (UA S. 21, Fn. 1). Tatzeit d er Haupttat war der 21. Jan uar 2009. An diesem Tag ist die am 14. Januar 2009 von Dr. G. unterzeichnete Einkomme n- steuererklärung beim Finanzamt eingegangen. Die Teilnahmehandlungen des Angeklagten waren aber alle zeitlich vorgelagert. 19 20 21 22 23 - 13 - D ie Teilnahmehandl ung ist beendet, wenn sie als solche abgeschlossen ist; auf den Taterfolg kommt es nach § 8 Satz 2 StGB nicht an. Alle von der Strafkammer festgestellten Teilnahmehandlungen des Angeklagten wurden im Jahr 200 7 begangen , so dass sich die Strafkammer damit h ätte auseinande r- setzen müssen, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung ge handelt hat . Grober Eigennutz ist ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 StG B. b) Die Strafkammer hat wegen des Vorliegens des Regelbeispiel s einer Beihilfe zur Steuerverkürzung großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) der Strafzumessung den Strafrahmen für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 S atz 1 AO) zugrunde gelegt, weil ihrer Au f- fassung nach bei einer Gesamtwürdigung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände keine Gründe dafür vorlägen, einen besonders schw e- ren Fall abzulehnen. Dieser Ansatz hält der rechtlichen Prüfung nicht s tand. E s is t rechtsfehlerhaft, bei der Annahme eines besonders schweren Fa l- les allein an das vom Haupttäter verwirklichte Regelbeispiel der Steuerverkü r- zung in große m Ausmaß anzuknüpfen. Ob die Voraussetzungen für die A n- nahme eines besonders schweren Fa lles (innerhalb oder außerhalb der Rege l- beispiele) erfüllt sind, ist bei mehreren Tatbeteiligten für jeden von ihnen g e- sondert zu prüfen. Das Ergebnis richtet sich wenn auch unter Berücksicht i- gung der Tat des oder der anderen Beteiligten jeweils nach d em Tatbeitrag und der Person des Teilnehmers, dessen Strafe zugemessen werden soll. F ür die Bewertung der T at des Gehilfen und den zugrunde zu legenden Strafra h- men ist somit entscheide nd , ob sich die Beihilfe selbst bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat als besonders schwerer Fall darstellt (st . R spr. ; BGH , Beschlüsse vom 17. Februar 1982 3 StR 19/82, NStZ 1982, 206 ; vom 24 25 26 - 14 - 12. Oktober 1987 2 StR 499/87 ; vom 17. März 1989 2 StR 712/88 ; BGHR BtMG § 29 Abs. 3 Nr. 4, Gehilfe 2; vom 22. Septembe r 2008 1 StR 323/08, NJW 2009, 690; vom 13. September 2007 5 StR 65/07 , wistra 2007, 461 und vom 31. Juli 2012 5 S tR 188/12, NStZ - RR 2012, 342). Das hat die Strafka m- mer verkannt. IV . Die zum Nachteil des Angeklagten einge legte Revision der Staatsa n- waltsch aft hat mit der Sachrüge Erfolg, weil die Beweiswürdigung zum Schul d- spruch und die Strafzumessung des Urteils Rechtsfehler z ugunsten des Ang e- klagten enthalten . 1. Die im Jahr 2007 entfalteten Tätigkeiten des Angeklagten (Gr ündung der GR . GmbH , Übernahme der Geschäftsführung für die G. GmbH und die GR . GmbH, Z ur - Verfügung - S tellen des Kanzleisitzes als j e- weiligen Firmensitz , Vorbereitung der Stiftung und Abschluss der Treuhandve r- einbarung) bilden rech tlich eine einheitliche Tat der Beihilfe, die sich auf zwei Veranlagungszeiträume d es Haupttäters auswirkt. a) Dem Angeklagten lag nicht nur Beihilfe zur Hinterziehung von Ei n- kommensteuer in Höhe von 7.148.664 von 393.176,52 ranlagungszeitraum 2007 zur Last, sondern auch eine Teilnahme an der Hinterziehung von Einkommensteuer für den Veranl a- gungszeitraum 2006 und zwar insbesondere dadurch, dass er als Geschäft s- führer der G . GmbH tätig war, d er Gesell schaft di e Kanzleiadresse in S. als Sitz zur Verfügung stellte und die Treuhandvereinbarung bezü g- lich des Transfer s der im Jahr 2006 auf einem Geschäftskonto der G . GmbH eingegangenen 21.199.902 US - D ollar entwickelte und unterzeichn e- te. 27 28 29 - 15 - Die Strafkammer konnte sich allerdings nicht davon überzeugen , dass der Angeklagte auch hinsichtlich des im Jahr 2006 eingegangenen Betrags mit dem Vorsatz handelte, dessen Zufluss zu verschleiern, weil die Treuhandve r- einbarung lediglich der Vermeidung deutsc her Schenkungs teuer b e im Tra nsfer der Vermögenswerte in die S tiftung dienen und nicht zusätzlich den im Vera n- lagungszeitraum 2006 erfolgten Zufluss bei Dr. G. verschleiern sollte . b) Diese Wertung ist mit den getroffenen Feststellungen nicht vereinbar u nd widersprüchlich . Die Beweiswürdigung erweist sich damit in diesem Punkt als rechtsfehlerhaft. D ie Strafkammer hat festgestellt, dass der Angeklagte bei Unterzeic h- nung des Advisory Agreement 2007 wusste, dass dieses wie schon das ihm im Rahmen des Geldwäscheverdachtsverfahrens vorgelegt e Advisory Agre e- ment 2006 lediglich zum Schein abgeschlossen wurde und die GR . GmbH wie zuvor die G. GmbH nur Einzahlungsstelle und Verwa l- . besti mmten Zahlungen war. Ihm war bei . GmbH außer der Vereinnahmung der Zahlungen aus dem Advisory Agreement 2006 keine geschäftliche Tätigkeit ausübte (UA S. 7, 9) . Hinsichtlich der Dr. G . im Jahr 2007 zugeflossenen Gelder ging der Angeklagte davon aus , dass diese bei korrekt er steuerlicher Behandlung in Deutschland der Einkommensteuer unterfie l en. F ür die im Jahr 2006 zugeflossenen Beträge kann n ichts A nderes gelten . Die Strafkam mer hat weiter festgestellt, dass die vom Angeklagten en t- wickelte und von ihm am 3. Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als G e- schäftsführer unterzeichnete Treuhandvereinbarung zwischen der G . GmbH und der GR . GmbH inhaltlich nicht der Wahrheit entsprach, weil 30 31 32 33 - 16 - die G. GmbH die 2006 eingegangenen Gelder n icht treuhänderisch für die GR. GmbH als Vorgründungsgesel lschaft gehalten hatte. Die GR . GmbH war 2006 noch nicht geplant. Sie wurde erst später wegen des Geldw ä- schev er dachtsverfahrens notwendig und die Gelder standen Dr. G . persön lich zu (UA S. 8). Dies wusste der Angeklagte. Auch wenn die Treuhandvereinb a- rung dazu diente , deutsche Schenkungsteuer bei der Einbringung der auf den Konten der G . GmbH lieg enden 21.199.902 US - D ollar in die Priva t- sti f tung zu vermeiden, führte sie zwang läufig ebenso wie bei den 2007 ve r- ei nnahmten Geldern zur Hinterziehung deutscher Einkommensteuer. 2. Die Strafkammer hat den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB (wegen Beihilfe) erstmals und über § 28 Abs. 1 StGB ein weiteres Mal gemildert, weil dem Angeklagten das persönliche Merkmal der Einkommensteuerpflicht in Deutschland fehle. Eine weitere Milderung des Strafrahmens über § 28 StGB war jedo ch rechtlich nicht veranlasst. Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerschuldner, sondern jedermann sein, sofern er die Voraussetzungen erfüllt, die das Gesetz an die Täterschaft stellt. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO is t kein Sonderdelikt, das nur durch den Erklärungspflichtigen als Täter begangen werden kann (BGH, Beschlüsse vom 3. September 1970 3 StR 155/69, BGHSt 23, 319, 322 ; vom 17. Juli 1991 5 StR 225/91, BGHSt 38, 37, 41 und vom 7. November 2006 5 St R 164/06, wistra 2007, 112, 113; Urteil vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356, 359). Die im Einzelfall bestehende Steuerpflicht ist daher kein besonder e s persönliches Merkmal, das die Strafbarkeit des Täters gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begründet. 3. Der Senat hebt auf die Revision der Staatsanwaltschaft auch die für sich genommen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen für die den Veranl a- 34 35 36 - 17 - gungszeitraum 2007 betreffende Beihilfe zur Steuerhinterziehung auf, um dem neuen Tatrichter insgesamt w iderspruchsfreie Feststellungen, insbesondere zur inneren Tatseite , zu ermöglichen. Raum Graf Jäger Radtke Fischer
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