1 StR 577/13 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 577/13 vom 6. Februar 2014 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: versuchter Steuerhinterziehung zu 2.: Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtsho fs hat am 6. Februar 2014 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Lan d- gerichts Essen vom 3. Juni 2013 hinsichtlich der Feststellu n- gen nach § 111i Abs. 2 StPO aufgehoben; diese Feststellu n- gen ent fallen. 2. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen. 3. Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten A . wegen versuchter Ste u- erhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesa mtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und vier Monaten verurteilt. Den Angeklagten O. hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung und wegen zweier Fälle der Beihilfe zur Ste u- erhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sie ben Monaten verurteilt. Zudem hat es festgestellt, dass gegen den Angeklagten A . wegen eines Geldbetrages in Höhe von 10.000 Euro und gegen den Angeklagten O . wegen eines Geldbetrages in Höhe von 7.000 Euro lediglich deshalb kein Verfall vo n Wertersatz angeordnet wird, weil Ansprüche des Ve r- letzten entgegenstehen. Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren Revisionen, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Die Rechtsmittel haben in dem aus der Beschlussformel e rsichtlichen Umfang E r- 1 - 3 - folg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. I. 1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt: a) Der gesondert verfolgte R . und weitere Pe r- son en hatten sich im Laufe des Jahres 2009 zu einer Gruppe zusammeng e- schlossen, die sich mit dem Goldhandel beschäftigte. Gemeinsam mit weiteren Beteiligten betrieben die Mitglieder der Gruppe arbeitsteilig und in wechselnden Rollen in großem Umfang Handelsge schäfte mit Gold. Wirtschaftliches Ziel war es dabei nicht, durch den An - und Verkauf von Gold Gewinnmargen zu erzi e- len. Vielmehr hatten die Gruppenmitglieder die unberechtigte Einverleibung von Umsatzsteuern im Auge, was sie durch den steuerfreien Erwerb von Gold und dessen anschließende Veräußerung unter gesondertem Ausweis von Umsat z- steuer erreichen wollten (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in Kraft, BGBl. 2010 I, S. 1768) . Zu diesem Zweck kauften die Gruppenmit 25c Abs. 2 UStG. Um einen Weiterverkauf auch des Anlagegoldes unter Ausweis von U m- satzsteuer zu ermöglichen, verunreinigten sie d as angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstellung von Legierungen, so dass d ie Umsatzsteue r- freiheit entfiel. Sie verkauften es danach in dieser Form unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer an Edelmetallhändler und Goldscheideanstalten weiter. Die Empfänger zahlten als Kaufpreis jeweils den Bruttobetrag ei n- schließlich Umsatzsteuer aus. 2 3 - 4 - Aus diesen Geschäften erwirtschafteten die Gruppenmitglieder auf zwei d- rig, nach der Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Umsatzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzuführen. In solchen Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber für den Erwerb des Go l- des unberechtigt tatsächlich nicht entstandene Vorsteuerbeträge geltend. Die ents tandenen Steuerschaden. n- gen von Gold an Scheideanstalten oder Edelmetallhändler einer Vielzahl von e- ren Kreis überwacht wurden, hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen N a- men Gold einzuliefern. Eigentümer und tatsächliche Verkäufer des jeweils ei n- zuliefernden Goldes waren jedoch nicht di n- a- men her. t- weder inhaltlich falsche Umsatzsteuervoranmeldungen oder gar ke ine Umsat z- z- e- nicht mehr als 45 Tagen f ür die Gruppierung tätig werden und anschließend in den Irak zurückkehren, um so Spuren zu verwischen und den Zugriff der Stra f- 4 5 6 - 5 - rege l mäßig Umsatzsteuervoranmeldungen bei dem zuständigen Finanzamt abgeben. Um die Zahllast von Umsatzsteuern gegenüber dem Finanzamt g e- ring zu halten, buchten sie regelmäßig hohe Vorsteuerbeträge in Form von Scheinrechnungen anderer tätig werden, um so die Aufdeckung durch die Finanzbehörden zu erschweren. t werden konnten, b e- nötigte die Gruppierung eine Vielzahl von Personen für die Anmeldung eines Gewerbes. Um die Vertrauenswürdigkeit dieser oft wechselnden Personen s i- r- d- Personen, die die Einlieferungen bei den Scheideans talten und Edelmetal l- händlern vornahmen und bei Barzahlung das erhaltene Geld zu den Hinte r- männern transportierten. Diese Personen waren notwendig, weil den jeweiligen Bargeld ben o- b) Der Angeklagte A. meldete im Aug ust 2010 ein Gewerbe für den An - tätig werden zu können. In der Folgezeit fuhr er mit den nicht identifizierten 7 8 9 - 6 - . . seinen N a- men Gold ein und unterschrieb die dazu erforderlichen Rechnungen und Qui t- tungen. Um die durch die Goldverkäufe ausgelöste Umsatzsteuerzahllast g e- genüber dem Finanzamt gering zu halten, erhielt er von dem Angeklagten O. einmal ein Paket Rechnu ngen über vermeintliche Goldeinkäufe bei der Firma J . des K . , die er seinem Steuerberater überg e- ben sollte, damit dieser die Rechnungen umsatzsteuermindernd in die Buchfü h- rung einbringen konnte. Die von dem Angek lagten A . ausgestellten Rechnungen für Gol d- nicht er, sondern die jeweiligen Hintermänner tatsächliche Verkäufer des Go l- des waren. Die an ihn gerichteten und von K . für das angekaufte leistungshin K. selbst kein Gold an den Angeklagten A . verkauft hatte. Er war ebenso K . gab nur eine auf einen Vergütungsbetrag lautende Umsatzsteuervoranmeldung ab, der das Finanzamt nicht zustimmt e; im Übrigen reichte er keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Der Angeklagte A. erhielt von dem nicht näher identifizierten . l- gende Taten: aa) Für den Mon at Oktober 2010 übergab er seinem Steuerberater vier Scheinrechnungen (Eingangsrechnungen) über angebliche Goldankäufe und ließ diesen in einer Umsatzsteuervoranmeldung zu Unrecht Vorsteuerbeträge 10 11 12 - 7 - über einen Vergütungsbetrag von insgesamt 64.235,03 Euro ge ltend machen. Dieser Steueranmeldung erteilte das Finanzamt keine Zustimmung. bb) Im November 2010 stellte der Angeklagte A . 18 Verkauf s- rechnungen für Goldve rkäufe an die Firmen M. GmbH und Ar . GmbH mit gesondert ausgewie sener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 408.344,24 Euro aus, die er ebenso wie 20 Scheinrechnungen über angebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von insgesamt 434.775,82 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Ei n- gangs - und Ausgangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber trotz b e- stehenden A uftrags des Angeklagten A. die Umsatzsteuervoranmeldung (über einen Vergütungsbetrag von 26.431,05 Euro) nicht beim Finanzamt ein. cc) Im Dezember 2010 stel lte der Angeklagte A . 19 Verkauf s- rechnungen für Goldverk äufe an die Firmen M. GmbH und Mi . GmbH mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 989.686,07 Euro aus, die er ebenso wie 18 Scheinrechnungen über ang ebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von 945.282,32 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Eingangs - und Au s- gangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber auch hier trotz best e- henden Auf trags des Angeklagte n A. die Umsatzsteuervoranmeldung (über eine Zahllast von 44.403,75 Euro) nicht beim Finanzamt ein. c) Der Angeklagte O. wurde im Zeitraum von Juli bis Dezember 2010 . tätig. Seine Aufgabe bestan d darin, . für die gesondert verfolgten 13 14 15 - 8 - K . , P . und B . aus. Für diese Tätigkeit erhie lt er von R . mindestens 7.000 Euro (UA S. 25). aa) Die Taten des Angeklagten A . förderte er, indem er ihm half, i- gen Umsatzsteuervoranmeldungen zu finden; zu dem übergab er ihm die erfo r- K . . bb) Daneben war der Angeklagte O . für den gesondert verfolgten P . . reichte für die Monate Augu st bis Oktober 2010 unrichtige, jeweils auf geringe Zahllasten lautende Umsatzsteuervora n- h- e- sener Umsatzsteue r von insgesamt 313 . 6 29 , 01 Euro angemeldet wurden, d e- nen aber Vorsteuern u.a. aus Scheinrechnungen über den angeblichen Erwerb von Gold mit ausgewiesener Umsatz steuer von insgesamt 265 . 638,93 Euro gegengerechnet wurden. cc) Für den für die Gruppierung B . wu r- de der Angeklagte O. Namen bei Edelmetallhändlern in den Monaten Juli und August 2010 eingeli e- fertes Gold Ausgangsrechnungen mit einer gesondert ausgewiesenen Umsat z- steuer in Höhe von insgesamt 277.046,63 Euro aus. Umsatzsteuervoranme l- dungen gab B . nicht ab. 2. Das Landgericht hat die Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervora n- meldungen durch den Angeklagten A . in den Mon aten Oktober bis D e- 16 17 18 19 - 9 - zember 2010 jeweils als versuchte Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO gewertet. Die Tat für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 sei nicht vollendet, weil das Finanzamt der auf eine Steuervergütung g e- richteten Umsat zsteuer vor anmeldung nicht zugestimmt habe (§ 168 Satz 2 AO). Für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 seien die Taten deswegen nur versucht, weil der Steuerberater auftragswidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht habe. 3. B eim Angeklagten O. hat das Landgericht die Unterstützung des An geklagten A. als einheitliche Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zu drei Fällen der versuchten Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO) gewertet. Mit der Übergabe der Rechnungen und der Auftragserteilung, Umsatzsteuervor - anmeldungen zu erstellen, habe A . alles Erforderliche getan, damit sein Steuerberater auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt. Die Un . und B . hat das Landge richt bei dem Angeklagten O. als zwei Fälle der Beihilfe zur Steue r- die in den von ihnen jeweils au sgestellten Rechnungen gesondert ausgewies e- ne Umsatzsteuer als leistende Unternehmer schuldeten. Denn sie seien jeweils 4. Die Einzelstrafen hat das Landgericht jeweils dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung entnommen. Dabei hat es die Indizwirkung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falls gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO (beim Angeklagten A . auch gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) nach einer Gesamtwürd i- 20 21 22 - 10 - gung der für und gegen die Angeklagten sprechenden Umstände nicht als w i- derlegt angesehen. Das Landgericht hat dabei auch berücksichtigt, dass nah e- v durch die Einschaltung unzähliger Firmen erschwert worden sei. Beim Angeklagten A . hat das Landgericht von einer Strafra h- menverschiebung wegen Versuchs gemäß § 23 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB a b- gesehen . II. Die vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen hinsichtlich beider Angeklagter im Ergebnis den Schuldspruch; auch der Stra f- ausspruch begegnet keinen rechtlichen Bedenken. 1. Die Verurteilung de s Angeklagten A . hat Bestand. Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob der Anfechtungsu m- fang der Revision dieses Angeklagten mit Schriftsatz seiner Pflichtverteidigerin vom 13. August 2013 wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränk t worden ist. Insoweit bestehen Bedenken, weil in der Begründung dieses Schreibens allgemein die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird und weit e- Verur teilung des Angeklagten A. hält jedoch jedenfalls auch zum Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand. 23 24 25 26 - 11 - a) Allerdings ist das Landgericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass Abs. 1 UStG gehandel e- des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 , BGHSt 58, 218, 233 f.) . Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zw ischen ihnen, so n- eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BGH aaO mit weiteren Nachweisen aus der Rechtspr e- chung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs). Letzteres ist insb e- sondere dann zu be jahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Recht s- geschäft abgeschlo ssen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durc h Subunte r- nehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will (BGH aaO). So verhielt es sich hier. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem vom Landgericht angeführten Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. April 2013 im Verfahren 1 StR 586/12 (BGHSt 58, 218) zugrunde lag, war hier - worauf der Gene ralbundesanwalt in seiner Antragsschrift mit Recht hinweist - auch den i- onen hergaben. Damit kamen die Ka ufverträge mit den Hintermännern zusta n- 27 28 29 - 12 - de, die damit auch die Unternehmer waren, welche die Goldlieferungen au s- führten. b) Die Urteilsfeststellungen tragen gleichwohl beim Angeklagten A . die rechtliche Würdigung seines Verhaltens als drei Fälle der (zumi n- dest) versuchten Hinterziehung von Umsatzsteuern. aa) Das Landgericht ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Angeklagte die in den von ihm ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge anzumelden hatte. Der Umstand, dass die Hintermänner als leistende Unternehmer die Umsatzsteuern aus den Goldlieferungen schuldeten u nd nicht der Angeklagte A. , steht einer Hinterziehung von U m- . nicht entgegen. Denn der Ang e- kla g te stellte für den Verkauf von Gold Rechnungen au s, in denen nicht die wirklich leistenden Unternehmer angegeben waren, mithin Scheinrechnungen, und schuldete deshalb gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG die darin unberech tigt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge. Seiner sich hieraus ergebenden Erkl ä- rungspflicht (§ 18 Abs. 4a, 4b UStG) kam der Angeklagte A . nicht nach; vielmehr ließ er Steuerbeträge entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG von seinem Steuerberater mit nic ht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein - 30 31 32 - 13 - bb) Auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010, für die vom Steuerberater des Angeklagten auftragswidrig keine Umsat z- steuervoranmeldungen beim Finanzamt e ingereicht wurden, ist das Verhalten des Angek lagten A. jeweils (zumindest) als Versuch der Steuerhinterzi e- hung (§ 370 Abs. 2 AO, § 22 StGB) zu qualifizieren. (1) In Betracht kommt allerdings, dass sich der Angeklagte A . statt wegen versuchter Steuerhinterziehung sogar wegen vollendeter Steuerhi n- terziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar gemacht hat. Denn er erreichte sein Ziel, dass die in den von ihm ausgestellten Ausgang s- rechnungen über den Verkauf von Gold geso ndert ausgewiesene Umsatzste u- er nicht festgesetzt wurde. Da die Umsatzsteuervoranmeldungen für November und Dezember 2010 nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist (vgl. § 18 Abs. 1 UStG) beim Finanzamt eingereicht worden sind, wurde jeweils die a n- zumelde nde Umsatzsteuer verkürzt (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO); denn gemäß § 168 Satz 1 AO hätte die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichgestanden, wenn sie rechtzeitig eingereicht worden wäre. Allerdings stel lte sic h der Angeklagte A. insoweit einen anderen Kausalverlauf vor. Er wollte die Verkürzung der in den Rechnungen ausgewi e- senen Umsatzsteuer dadurch erreichen, dass zwar diese Umsatzsteuerbeträge angemeldet werden, sie aber mit überschießenden, in Wirk lichkeit nicht en t- standenen Vorsteuerbeträgen aus Schein - Eingangsrechnungen saldiert we r- den. Tatsächlich kam es aber deshalb zu keiner Festsetzung der Umsatzsteuer aus diesen Rechnungen, weil der Steuerberater entgegen dem ihm vom Ang e- klagten erteilten Auf trag für die Monate November und Dezember 2010 keine Umsatzsteuervoranmeldungen einreichte. 33 34 35 - 14 - Zwar muss vom Vorsatz auch der Kausalverlauf umfasst sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs genügt es hierfür jedoch, dass die Vorstellungen des Täters dem tatsächlichen Geschehensablauf im Wesentl i- chen entsprechen. Abweichungen des tatsächlichen vom vorgestellten Kausa l- verlauf sind für die rechtliche Bewertung bedeutungslos, wenn sie sich inne r- halb der Grenzen des nach allgemeiner Lebenserfahrung Voraussehbaren ha l- ten und keine andere Bewertung der Tat rechtfertigen (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Juli 1991 - 1 StR 357/91, BGHR StGB § 16 Abs. 1 Kausalverlauf 1; Fischer, StGB, 61. Aufl., § 16 Rn. 7 f. mwN). Ob aber bei Beauftragung einer weiteren Perso n der Taterfolg der Steuerverkürzung dadurch eintritt, dass diese auftragsgemäß für den Täter eine unrichtige Steueranmeldung abgibt, bei der die angemeldete Steuer durch einen nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug s o- gleich wieder vollständig bzw. weitestg ehend kompensiert wird, oder dadurch, dass die beauftragte Person abredewidrig die Steueranmeldung überhaupt nicht abgibt, beeinflusst die Bewertung der Tat als Steuerhinterziehung nicht (vgl. für Fälle der Beihilfe: BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 5 86/12 Rn. 17, BGHSt 58, 218, 222). (2) Ob es hierbei einen erheblichen Unterschied darstellt, dass der Ste u- erberater nach den Vorstellungen des Angeklagten für de n Monat November 2010 eine Umsatzsteuervoranmeldung einreichen sollte, die sogar auf eine Steu ervergütung gerichtet war , so dass die Festsetzungswirkung der Steue r- anmeldung erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde eintreten konnte (§ 168 Satz 2 AO), bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Denn jedenfalls bel e- gen die Urteilsfeststellungen - wie vom Landgericht angenommen - zumindest das V orliegen eines Versuchs der Steuerhinterziehung durch aktives Tun in 36 37 - 15 - mittelbarer Täterschaft (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO, § 25 Abs. 1 Var. 2 StGB), so dass der Angeklagte nicht beschwert ist. (3) Ent gegen der Auffassung der Revision liegt insoweit nicht lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung vor: Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Ve r- wirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB). Dazu muss de r Täter Handlungen vornehmen, die nach seiner Vorstellung im Falle ungestörten Fortgangs ohne Zwischenakte unmittelbar in die Tatbestandserfüllung münden können. Die Begehung von Handlungen, wie sie im gesetzlichen Tatbestand umschrieben sind, ist allerdin gs nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Han d- lungen des Täters der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind oder in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusamme n- hang mit der Tatbestandserfüllung stehen (vgl. BGH, Urteil vo m 12. August 1997 - 1 StR 234/97, BGHSt 43, 177, 180 mwN). Bezieht der Täter notwendige Beiträge eines Tatmittlers in seinen Plan ein, so liegt ein Ansetzen des Täters zur Tat schon dann vor, wenn er seine Einwirkung auf den Tatmittler abgeschlossen h at. Es ist also nicht erforderlich, dass der Tatmittler seinerseits durch eigene Handlungen zur Tat ansetzt. Ein unmittelbares Ansetzen ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Tatmittler in der Vorstellung entlassen wird, er werde die tatbestandsmäßige Handl ung nunmehr in engem Zusammenhang mit dem Abschluss der Einwirkung vornehmen. Demgegenüber fehlt es hieran, wenn die Einwirkung auf den Tatmittler erst nach längerer Zeit wirken soll oder wenn ungewiss bleibt, ob und wann sie ei n- mal Wirkung entfaltet. In d iesen Fällen beginnt der Versuch erst dann, wenn der Tatmittler, dessen Verhalten dem Täter über § 25 Abs. 1 StGB zugerechnet 38 39 40 - 16 - wird, seinerseits unmittelbar zur Tat ansetzt. Entscheidend für die Abgrenzung ist daher, ob nach dem Tatplan die Handlungen des T äters schon einen dera r- tigen Angriff auf das geschützte Rechtsgut enthalten, dass es bereits gefährdet ist und der Schaden sich unmittelbar anschließen kann, oder ob die Begrü n- dung einer solchen Gefahr dem noch ungewissen späteren Handeln des Ta t- mittlers ü berlassen bleibt (vgl. BGH aaO, BGHSt 43, 177, 180 mwN). Wird ein Steuerbüro mit der selbstständigen Erstellung der gesamten Buchführung eines Unternehmens und der Einreichung der Steueranmeldu n- gen beauftragt, stellt sich nach der Rechtsprechung des B undesgerichtshof s die datenmäßige Erfassung und Verbuchung der Belege sowie die Erstellung des falschen Zahlenwerks für die später abzugebende Umsatzsteuervoranme l- dung erst als Vorbereitungshandlung für die vom mittelbaren Täter beabsichti g- te Steuerhinterz iehung dar. Denn die Aufbereitung der Daten ist dann als weit e- re Prüfungsstufe anzusehen, die der in der Einreichung der Steuererklärung bei den Finanzbehörden liegenden tatbestandsmäßigen Handlung vorgeschaltet ist (vgl. B GH, Beschluss vom 7. Juni 1994 - 5 StR 272/94, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 12). So verhält es sich hier indes nicht. Mit Recht hat der Generalbundesa n- walt darauf hingewiesen, dass es zwischengeschalteter buchungstechnischer Abläufe, die irgendwann in der Abgabe unrichtiger Steu ererklärungen münden sollten, hier nicht mehr bedurfte. Vielmehr hatte der Steuerberater lediglich die Umsätze und Steuerbeträge aus den wenigen ihm übergebenen Eingangs - und Ausgangsrechnungen aufzuaddieren und sodann für den Angeklagten die Summen in ein er Umsatzsteuervoranmeldung elektronisch an die Finanzb e- hörden zu übermitteln (§ 18 Abs. 1 UStG). Der Angeklagte konnte daher davon ausgehen, dass die Tathandlung der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervor - 41 42 - 17 - anmeldungen durch den Steuerberater ohne weitere Zwischenschritte nach Übergabe der Rechnungen an ihn erfolgen würde. Damit hat der Angeklagte A . im Sinne des § 22 StGB unmittelbar zur Tatbestandsverwirklichung a n- gesetzt. c) Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten A . im Ergebnis beschwerenden Rechtsfehler. 2. Die Verurteilu ng des Angeklagten O. hat ebenfalls Bestand. a) Die Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten O . wegen Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zu den Taten des Angeklagten A . . sowie B . . Letztere waren ebenfalls keine Unternehmer und ve r- . die in den von ihnen ausgestellten Rechnungen gesondert ausgewies e- nen und daher geschuldeten (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG) Umsatzsteuerbeträge. aa) Der Umstand, dass der Angeklagte O . im Auftrag der Hintermä n- ner und damit in deren Interesse ha ndelte, schließt nicht aus, dass er zugleich auch zu deren Gunsten als Gehilfe tätig wurde. Im Gegenteil war diese Unte r- stützung gerade notwendiger Bestandteil des von den Hintermän nern betrieb e- nen Hinterziehungssystems. z- steuer nicht persönlich. Die von ihnen ausgestellten Verkaufsrechnungen w a- ren aber Voraussetzung für die von der Gruppierung erstrebte Bezahlung der Goldlieferungen. Ohne E rhalt solcher (scheinbar) zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr . 1 UStG berechtigender Rechnungen wären nämlich die 43 44 45 46 - 18 - Scheideanstalten und Edelmetallhändler nicht bereit gewesen, den Brutto - Kaufpreis zu entrichten. Die daran anschließende Hinterzieh ung der von den 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer diente zwar nicht der Schaffung einer weiteren Einnahmequelle; sie war aber Teil der Maßnahmen der Gruppierung zur Verschleierung der Steuerhinterziehung der Hintermänner und sicherte d a- mit auf diese Weise den wirtschaftlichen Erfolg des Hinterziehungssystems. Durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den Finanzbehö r- Gold von Unterne h- mern erworben und dafür zutreffende Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis Umsatzsteuervoranmeldungen abgaben, dienten deren Taten der Verschlei e- rung derjenigen Perso nen, die als leistende Unternehmer von den Edelmetal l- händlern bzw. Scheideanstalten den Bruttopreis einschließlich Umsatzsteuer erhalten hatten. bb) Auch der Gehilfenvorsatz des Angeklagten O . hinsichtlich der U n- terstützung der Steuerhinterziehunge . , P . und B . ist hinreichend belegt. Der Umstand, dass der Angeklagte O. daneben auch wegen Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen der Hinte r- männer um den gesondert verfolgten R . hätte verfolgt und bestraft we r- den können, beschwert ihn nicht. Jedenfalls besteht kein Anlass zu der vom Generalbundesanwalt beantragten Änderung des Schuldspruchs hin zu ein er Beihilfe des Angeklagten O. zu - vom Landgericht nicht in den Blick g e- nom menen - Steu erhinterziehungen der Hintermänner. 47 - 19 - durch den An geklagten O. auch dann als einheitliche Beihilfe zu den Ste u- ere Unterstützungsleistungen erbracht hat, die unterschiedlichen Hinterziehungst a- ten hätten zugeordnet werden können, beschwert dies den Angeklagten O . ebenfalls nicht (zu den Konkurrenzen bei Beihilfe zu Steuerstr aftaten vgl. auch BGH, Urteil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, wistra 2007, 262). Eine Beschwer ergibt sich hieraus auch nicht bei der Strafzumessung. Denn das Landgericht hat alle Fälle der Beihilfe ausgehend von der rechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des Regelbeispiels des Hand eln s als Mi t- glied einer Bande zur fortgesetzten Hinterziehung von Umsatzsteuern (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) und gestützt auf eine Gesamtwürdigung der maßgebl i- chen Umstände als besonders schwer im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO angesehen. Die konkurren zrechtliche Würdigung der Unterstützungshandlu n- gen hatte hierauf keinen Einfluss. Der Senat schließt aus, dass sich die Nichterwähnung des vertypten Milderungsgrundes der Beihilfe (§ 27 Abs. 2 StGB) auf das Ergebnis der vorgenommenen Gesamtwürdigung ausgew irkt hat. 3. Der Umstand, dass das Landgericht infolge s einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung die Anmeldungspflicht des Angeklagten A . bzw. des ge sondert verfolgten B. nicht auf § 18 Abs. 4a, 4b UStG i.V.m. § 14c A bs. 2 Satz 2 UStG, gestützt hat, nötigt auch unter dem Gesicht s- punkt des § 265 StPO nicht zur Aufhebung des Urteils. Denn bereits die Ankl a- geschrift war davon ausgegangen, dass die Genannten die in den auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG schuldeten. 48 49 50 - 20 - III. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO, deren Voraussetzungen auf die Sachrüge zu prüfen sind, halten demg e- genüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand. a) Das Landger icht ist davon ausgegangen, dass die Beträge, welche die Angeklagten jeweils für ihre Tätigkeit erhalten haben, deswegen nicht dem Ve r- fall von Wertersatz unterliegen, weil einer Verfallsanordnung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB Ansprüche des Steuerfiskus ent gegenstehen. Dies trifft indes nicht zu. Zwar kann auch der Steuerfiskus Verletzter im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB sein (vgl. BGH, B eschluss vom 28. November 2000 - 5 StR 371/00, wistra 2001, 96). Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrif t ist jedoch, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Werte r- satz oder erweiterten Verfall erkennen kann, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen. Diese Vorschrift hi n- dert eine Verfallsentschei dung somit nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter (BGH, Besc hluss vom 5. September 2013 - 1 StR 162/13, wistra 2014, 57; Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100 mwN). oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes selbst in 51 52 53 54 - 21 - irgendeiner Phase des Tatablaufs zugeflossen sind, insbesondere also die Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Tun gewährt we r- den, etw a wenn ein Lohn für die Tatbegehung gezahlt wird (vgl. BG H, Urteil vom 22. Oktober 2002 - 1 StR 169/02, BGHR StGB § 73 Erlangtes 4 mwN; BGH, Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100). Um solche Vorteile handelt es sich hier; denn die Angeklagten haben die Beträge nicht aus ihren Taten, sondern für ihre Tätigkeit und damit unabhängig vom Taterfolg erhalten. Die Ausnahmeregelung des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB findet somit keine Anwendung. Damit haben auch die Feststellungen nach § 111i Abs . 2 StPO keinen Bestand. b) Auch wenn hier die Anordnung des Verfalls von Wertersatz gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a StGB geboten gewesen wäre, lässt der Senat die Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO ersatzlos entfallen. Denn eine Zurüc k- verweisung z ur Nachholung einer Verfallsanordnung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB kommt im Hinblick auf das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 StPO) nicht in Betracht (vgl. hierzu BGH, Beschl ü ss e vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10 Rn. 9, wistra 2010, 100; vom 10. Nov ember 2009 - 4 StR 443/09 Rn. 10). I V. Der Senat verwirft die Revisionen im Übrigen nach § 349 Abs. 2 StPO. Zwar hat der Generalbundesanwalt hinsichtlich des Angeklagten O . die Ä n- derung des Schuldspruchs auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung (der Hinte r- männer) in sechs Fällen beantragt, zu der kein Anlass besteht (s.o. Abschnitt 55 56 - 22 - II.2.a) bb)). Dies steht jedoch einer Entscheidung durch Beschluss nicht entg e- gen, weil der Antrag im Übrigen auf die Aufrechterhaltung der vom Landgericht gegen diesen Ang eklagten verhängten Gesamtstrafe als Einzelstrafe und damit im Ergebnis auf die Verwerfung der Revision gerichtet war (vgl. BGH, B e- schlüsse vom 3. April 2013 - 3 St R 61/13; vom 21. November 2012 - 2 StR 409/12; vom 8. Juli 2009 - 1 StR 214/09 , wistra 2009, 398 ; vom 22. Januar 1997 - 2 StR 566/96 , NStZ 1997, 233 ). V. Im Hinblick auf den nur geringen Teilerfolg der Revisionen ist es nicht unbillig, die Beschwerdeführer jeweils mit den verbleibenden - durch ihre Rechtsmittel ent standenen - Kosten zu bela sten (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO). RiBGH Dr. Graf ist urlaubs - abwesend und daher an der Unterschrift gehindert. Wahl Rothfuß Wahl Jäger Radtke 57

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