BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 578/13 vom 6. Februar 2014 in der Strafsache gegen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Februar 2014 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf di e Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts Essen vom 28. Juni 2013 hinsichtlich der Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO aufgehoben; diese Feststellung en t- fällt. 2. Die weitergehende Revision wird verworfen. 3. Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinte r- ziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Zudem hat es festgestellt, dass gegen i hn wegen eines Geldbetrages in Höhe von 5.940 Euro lediglich deshalb kein Verfall von We r- tersatz angeordnet wird, weil Ansprüche des Verletzten entgegenstehen. G e- gen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner Revision, mit der er die Verletzung ma teriellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat in de m aus der B e- schlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist es unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. 1 - 3 - I. 1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt: a) Der gesonder t verfolgte R . und weitere Pe r- sonen hatten sich im Laufe des Jahres 2009 zu einer Gruppe zusammeng e- schlossen, die sich mit dem Goldhandel beschäftigte. Gemeinsam mit weiteren Beteiligten betrieben die Mitglieder der G ruppe arbeitsteilig und in wechselnden Rollen in großem Umfang Handelsgeschäfte mit Gold. Wirtschaftliches Ziel war es dabei nicht, durch den An - und Verkauf von Gold Gewinnmargen zu erzi e- len. Vielmehr hatten die Gruppenmitglieder die unberechtigte Einverl eibung von Umsatzsteuern im Auge, was sie durch den steuerfreien Erwerb von Gold und dessen anschließende Veräußerung unter gesondertem Ausweis von Umsat z- steuer erreichen wollten (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in Kraft, BGBl. 2010 I, S. 1768) . Zu diesem Zweck kauften 25c Abs. 2 UStG. Um einen Weiterverkauf auch des Anlagego ldes unter Ausweis von U m- satzsteuer zu ermöglichen, verunreinigten sie das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstellung von Legierungen, so dass die Umsatzsteue r- freiheit entfiel. Sie verkauften es danach in dieser Form unter gesondertem Auswei s von Umsatzsteuer an Edelmetallhändler und Goldscheideanstalten weiter. Die Empfänger zahlten als Kaufpreis jeweils den Bruttobetrag ei n- schließlich Umsatzsteuer aus. Aus diesen Geschäften erwirtschafteten die Gruppenmitglieder auf zwei verschiedenen W d- rig, nach der Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Umsatzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzuführen. In solchen Fällen 2 3 4 - 4 - reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ei n. Im Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber für den Erwerb des Go l- des unberechtigt tatsächlich nicht entstandene Vorsteuerbeträge geltend. Die bildete d entstandenen Steuerschaden. n- gen von Gold an Scheideanstalten oder Edelmetallhändler einer Vielzahl von wechselnd e- überwacht wurden, hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen N a- men Gold einzuliefern. Eigentümer und tatsäc hliche Verkäufer des jeweils ei n- n- a- men her. lmäßig en t- weder inhaltlich falsche Umsatzsteuervoranmeldungen oder gar keine Umsat z- z- e- nicht mehr als 45 Tagen für die Gruppierung tätig werden und anschließend in den Irak zurückkehren, um so Spuren zu verwischen und den Zugriff der Stra f- , die nicht in den rege l mäßig Umsatzsteuervoranmeldungen bei dem zuständigen Finanzamt n- 5 6 - 5 - über dem Finanzamt g ering zu halten, buchten diese regelmäßig hohe Vo r- t- raum mit ihrem Gewerbe tätig werden, um so die Aufde ckung durch die F i- nanzbehörden zu erschweren. e- nötigte die Gruppierung eine Vielzahl von Personen für die Anmeldung eines Gewerbes. Um die Vertrauenswürdigkeit dieser oft wechselnden Personen s i- r- d- Personen, die die Einlieferungen bei den Scheideanstalten und Edelmetal l- händlern vornahmen und bei Barzahlung das erhaltene Geld zu den Hinte r- männern transportierten. Diese Personen waren notwendig, weil den jeweiligen Bargeld benötigte Ve rtrauen entgegen o- b) Der Angeklagte war im Zeitraum von November 2009 bis Oktober llhändlern und Scheideanstalten zu begleiten oder die Einlieferungen aufgrund einer best e- henden Vollmacht selbstständig durchzuführen. Anschließend übergab er den 7 8 9 - 6 - im Auftrag der Hi ntermänner Rechnungen oder holte für diese Gold aus den P . , Y . , N . und Mo . aus. Dabei war ihm bekannt, dass der Gewinn Erzielung einer Gewinnmarge, sondern in der ausbezahlten und nicht abgefüh r- ten Umsatzsteuer bestand. Für seine Tätigkeit erhielt er mindestens einen B e- trag in Höhe von 6.440 Euro. c) Die unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Steuerve r- kürzung betrug 1.072.474,70 Euro. Im Einzelnen förderte er durch seine Täti g- : aa) Den gesondert verfolgten P . begleitete der Angeklagte im Zei t- raum zwischen August und Oktober 2010 in zwei Fällen bei Einlieferungen bei der Edelmetall - Handelsfirma I . in Köln. Den Auftrag hierzu hatte er von dem Hin ter mann R. erhalten. Im selben Zeitraum wurde auf den Na men des P. bei weiteren Edelmetallhändlern Gold eingeliefert. Die von P . hierfür ausgestellten Rechnungen für Goldverkäufe (Ausgangsrechnu n- , weil nicht er, sondern die jeweil i- gen Hintermänner tatsächliche Verkäufer des Goldes waren. Die an ihn gerichteten und von K . für das angekaufte Gold s- tungshinte K . r und selbst kein Gold an P. l- . Gol des. K . ga b nur eine auf einen Vergütung sbetrag laut ende U m- 10 11 12 - 7 - satzsteuervoranmeldung ab, der das Finanzamt nicht zustimmte; im Ü brigen reichte er keine Umsatzsteuervoranmeldungen bei de n Finanzbehörden ein. Die von K . ausgestellten Schein r echnungen brachte P . für einen Vorsteuerabzug in seine eigene Buchführung ein. Im Hinblick auf die Berücksichtigung der Scheinrechnungen des K . gab P . für die Monate August bis Oktober 2010 Umsatzsteuervor - anmeldungen mit geringen Za hllasten an. Y . , N . und Mo . unterstützte der Angeklagte April 2010 ( Y . ) bzw. Juli und August 2010 ( N . ) bzw. Juni bis August 2010 ( Mo . ). Auch sie gaben entweder überhaupt keine Umsatzsteuervoranme ldungen ab oder machten in ihren Umsatzsteue r- vora nmeldungen ebenfalls aus Scheinrechnungen über angebliche Goldankä u- fe zu Unrecht nicht entstandene Vorsteuern geltend und verkürzten dadurch Umsatzsteuern. Soweit sie dabei teilweise Vergütungsbeträge geltend mac h- ten, stimmte das Finanzamt nicht zu. 2 l- 27 Abs. 1 StGB) zu den von diesen begangenen Steuerhinterziehungen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 AO gewertet. Dab ei ist es davon ausgegangen, dass die g e- 13 14 15 - 8 - l- 3. Die vier Einzelstrafen hat das Landgericht jeweils dem gemäß § 27 Abs. 2 , § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung entnommen. Dabei hat es die Indizwirkung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falls gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO (Be gehung als Mitglied einer Bande , die sich zur fortgesetz t en Hinterziehung von Umsatzsteuern verbunden hat) nach einer G e- samtwürdigung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände als nicht widerlegt angesehen. Das Landgericht hat auch berücksicht igt, dass n a- durch die Einschaltung unzähliger Firmen erschwert worden sei. II. Die vom Landgericht rec htsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen im Ergebnis den Schuldspruch; auch der Strafausspruch begegnet keinen rechtlichen Bedenken. 1. Allerdings ist das Landgericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass eistenden Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. e- 16 17 18 - 9 - des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BGH, Urteil v om 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 233 f.) . Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, da ss die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, so n- eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BGH aaO mit weiteren Nachweisen aus der Rechtspr e- chung des Bundesgerichtshofs und des Bund esfinanzhofs). Letzteres ist insb e- sondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Recht s- geschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunte r- nehmer a uszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will ( BGH aaO ). So verhielt es sich hier. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem vom Landgericht angeführten Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. April 2013 im Verfahren 1 StR 586/12 (BGH St 58, 218) zugrunde lag, war hier - worauf der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift mit Recht hinweist - auch den wickelten Transakt i- onen hergaben. Damit kamen die Kaufverträge mit den Hintermännern zusta n- de, die damit auch die Unternehmer waren, welche die Goldlieferungen au s- führten. 19 20 - 10 - 2. Die Urteilsfeststellungen tragen gleichwohl die Annahme einer Hinte r- ziehung v on Umsatzsteuern durch die von dem Angeklagten unterstützten Der Umstand, dass die Hintermänner als leisten de Unternehmer die Umsatzsteuer als au s, in denen nicht die wirklich leistenden Unternehmer angegeben waren, mi t- hin Scheinrechnungen, und schuldeten deshalb gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG die darin unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge. Ihrer sich hieraus ergebenden Erklärungspflicht (§ 18 Abs. l- aupt nicht e r- klärten oder entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG mit nicht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein - 3. Die Urteilsfeststellungen tragen auch die vom Landgericht angeno m- mene Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) begangenen Steuerhinterziehungen. Der Umstand, dass der Angeklagte im Auftrag der Hintermänner und damit in deren Interesse handelte, schließt nicht aus, dass er zugleich auch die hinterziehungen unterstützte und damit auch zu deren Gunsten als Gehilfe tätig wurde. Im Gegenteil war diese Unterstützung gerade notwendiger Bestandteil des von den Hintermännern betriebenen Hi n- atzsteuer nicht persönlich. Die von ihnen ausgestellten Verkaufsrechnungen waren aber Voraussetzung für die von der Gruppierung erstrebte Bezahlung der Goldlief e- 21 22 23 24 - 11 - rungen. Ohne Erhalt solcher (scheinbar) zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr . 1 UStG berechtigender Rechnungen wären nämlich die Scheideanstalten und Edelmetallhändler nicht bereit gewesen, den Brutto - Kaufpreis zu entrichten. Die daran anschließende Hinterziehung der von den 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer diente zwar nicht der Schaffung einer weiteren Einnahmequelle; sie war aber Teil der Maßnahmen der Gruppierung zur Verschleierung der Steuerhinterziehung der Hintermänner und sicherte d a- mit auf diese Weise den wirtschaftlichen Erfolg des Hinterziehungssystems. Durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den Finanzbehö r- h- mern erworben und dafür zutreffende Rechnungen mit Umsatzsteuer ausweis a- von den Edelmetallhändler n bzw. Scheideanstalten den Bruttopreis einschlie ß- lich Umsatzsteuer erhalten hatten. 4. Entgegen der Auffassung der Revision belegen die Urteilsfeststellu n- gen auch die Kenntnis des Angeklagten von der Funktionsweise des Hinterzi e- hungssystems. D er Gehi lfenvorsatz des Angeklagten hinsichtlich der Unterstü t- ebenfalls hinreichend belegt. Der Umstand, dass der Angeklagte daneben auch wegen Beihilfe zu den Ste u- erhinterziehungen der Hintermänner um den gesonder t verfolgten R . hätte verfolgt und bestraft werden können, beschwert den Angeklagten nicht. Jedenfalls besteht kein Anlass zu der vom Generalbundesanwalt beantragten Änderung des Schuldspruchs hin zu einer Beihilfe des Angeklagten zu - vom 25 - 12 - Landg ericht nicht in den Blick genommenen - Steuerhinterziehungen der Hi n- termänner. 5. Der Umstand, dass das Landgericht infolg e seiner unzutreffenden rechtli chen 18 Abs. 4a, 4b i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG gestützt hat, nötigt auch unter dem Gesichtspunkt des § 265 StPO nicht zur Aufhebung des Urteils. Der Senat schließt aus, dass der Angeklagte sich wirksamer als geschehen hätte verteid i- gen können, wenn er vom Gericht einen entsprechenden Hinwei s erhalten hä t- te. durch den Angeklagten auch dann als einheitliche Beihilfe zu den Steuerhinte r- n- terstützungsle istungen erbracht hat, die unterschiedlichen Hinterziehungstaten hätten zugeordnet werden können, beschwert dies den Angeklagten ebenfalls nicht (zu den Konkurrenzen bei Beihilfe zu Steuerstraftaten vgl. auch BGH, U r- teil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, w istra 2007, 262). Eine Beschwer ergibt sich hieraus auch nicht bei der Strafzumessung. Denn das Landgericht hat alle Fälle der Beihilfe ausgehend von der rechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des Regelbeispiels des Handeln s als Mi t- glied einer Band e zur fortgesetzten Hinterziehung von Umsatzsteuern (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) und gestützt auf eine Gesamtwürdigung der maßgebl i- chen Umstände als besonders schwer im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO angesehen. Die konkurrenzrechtliche Würdigung der Un terstützungshandlu n- gen hatte hierauf keinen Einfluss. Der Senat schließt aus, dass sich die Nichterwähnung des vertypten Milderungsgrundes der Beihilfe (§ 27 Abs. 2 26 27 28 - 13 - StGB) auf das Ergebnis der vorgenommenen Gesamtwürdigung ausgewirkt hat. III. Die vom Landgericht getroffene Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO, deren Voraussetzungen auf die Sachrüge zu prüfen sind, hält demgegenüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand. a) Das Landgericht ist davon ausgegangen, dass der Betrag, den der Angeklagte für seine Tätigkeit erhalten hat (UA S. 8), deswegen nicht dem Ve r- fall von Wertersatz unterliegt, weil einer Verfallsanordnung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB Ansprüche des Steuerfiskus entgegenstehen. Zwar kann auch der Steuerfiskus Verletzter im Sinne de s § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB sein (vgl. BGH, Beschluss vom 28. November 2000 - 5 StR 371/00, wistra 2001, 96). Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist jedoch, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Werte r- satz oder erweiterte n Verfall erkennen kann, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen. Diese Vorschrift hi n- dert eine Verfallsentscheidung somit nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer und Gegenansprüche eines ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter (BGH, Beschluss vom 5. September 2013 - 1 StR 162/13, wistra 2014, 57; Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100 mwN). 29 30 31 - 14 - oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes selbst in irgendeiner Phase des Tatablaufs zugeflossen sind, insbesondere also die Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Tun gewährt we r- den, etwa wenn ein Lohn für die Tatbegehung gezahlt wird (vgl. BGH, Urteil vom 22. Oktober 2002 - 1 StR 169/ 02, BGHR StGB § 73 Erlangtes 4 mwN; BGH, Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100). Um solche Vorteile handelt es sich hier; denn der Angeklagte hat den Betrag nicht aus der Tat, sondern für seine Tätigkeit und damit unabhängig vom T aterfolg erhalten (UA S. 8). Die Ausnahmeregelung des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB findet somit keine Anwendung. Damit hat auch die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO keinen Bestand. b) Auch wenn somit die Anordnung des Verfalls von Wertersatz gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a StGB geboten gewesen wäre, lässt der Senat die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO ersatzlos entfallen. Denn eine Zurüc k- verweisung zur Nachholung einer Verfallsanordnung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB kommt im Hinblick auf das Verschlec hterungsverbot (§ 358 Abs. 2 StPO) nicht in Betracht (vgl. hierzu BGH, Bes chlü ss e vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10 Rn. 9, wistra 2010, 100; vom 10. November 2009 - 4 StR 443/09 Rn. 10). IV. Der Senat verwirft die Revision im Übrigen nach § 349 Abs. 2 StPO. Zwar hat der Generalbundesanwalt die Änderung des Schuldspruchs auf Beihi l- 32 33 34 - 15 - fe zur Steuerhinterziehung (der Hintermänner) in elf Fällen beantragt, zu der kein Anlass besteht (s.o. Abschnitt II.4.). Dies steht jedoch einer Entscheidung durch Beschlus s nicht entgegen, weil der Antrag im Übrigen auf die Aufrechte r- haltung der vom Landgericht verhängten Gesamtstrafe als Einzelstrafe und damit im Ergebnis auf die Verwerfung der Revision gerichtet war (vgl. BGH, Beschlüsse vom 3. April 2013 - 3 StR 61/13; v om 21. November 2012 - 2 StR 409/12; vom 8. Juli 2009 - 1 StR 214/09 , wistra 2009, 398 ; vom 22. Januar 1997 - 2 StR 566/96 , NStZ 1997, 233 ). V. Im Hinblick auf den nur geringen Teilerfolg der Revision ist es nicht unbi l- lig, den Beschwerdeführer mit d en verbleibenden - durch sein Rechtsmittel en t- standenen - Kosten zu belasten (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO). RiBGH Dr. Graf ist urlaubs - abwesend und daher an der Unterschrift gehindert. Wahl Rothfuß Wahl Jäger Radtke 35
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