1 StR 586/12 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 586 /12 vom 9. April 2013 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja ____________________________ AO § 35, § 370 Abs. 1 Nr. 2; StGB § 25 Abs. 2 1. Täter einer Steuerhinterziehung d urch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tats a- chen b e sonders verpflichtet ist. 2. Das Merkmal "pflichtwidrig" in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich allein auf das Verhalten des Täte rs, nicht auf dasjenige eines anderen Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde. 3. Eine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tats a- chen trifft gemäß § 35 AO auch den Verfügungsberechtigten. Verfügungsb e- - 2 - rechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein, der ihm g e genüber weisungsabhängige "Strohleute" im Rechtsverkehr nach au ßen im eig e nen Namen auftreten lässt. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 - LG Mannheim in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 9. April 2013 , an der teilgen ommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Nack und die Richter am Bundesgerichtshof Rothfuß, Dr. Graf , Prof. Dr. Jäger , - 3 - Prof. Dr. Radtke , Richter als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als V erteidiger , Justizangest ellte - in der Verhandlung - , Justizangestellte - bei der Verkündung - als Urkundsbeamtin nen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts Mannheim v om 11. Juni 2012 a) im S chuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt wird, b) aufgehoben aa) im Einzelstrafausspruch in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe un d bb) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe. - 4 - 2. Die weitergehende Revision wird verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des La ndgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 29 Fällen und Beihil fe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen unter Einbezi e- hung einer Geldstrafe aus einem Urteil de s Amtsgerichts B ensheim vom 22. November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten verurteilt. Hiergegen richtet sich die auf eine nicht näher ausgeführte Verfahren s- rüge sowie die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmi t- tel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg . Im Übrigen ist es unbegrü n- det. A. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: 1 2 3 - 5 - I. Bandentaten 1. Der einschlägig vorbestrafte Angeklagte h atte erfahren, dass sich eine bis dahin von Ba . , G . und B . angeführte Gru p- pe erfolgreich im Handel mit Altgold betätigt hatte. Dieser Handel war darauf r- wirtschaften Altgold an Scheideanstalten neben dem Nettokaufpreis erlangte Umsatzsteuer einbehalten wurde , in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden Personen abe r ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus Scheinrechnu n- gen vorgenommen wurde. Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg des Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf: Die Gruppe ließ Goldscheideanstalten mit von Ba . und G . - also ohne Umsatzsteuer - angekauftem Gold in normalen Handel s- geschäften beliefern . Bei den Scheideanstalten traten als liefernde Unterne h- mer (sog. Einlieferer) nur G. oder Personen auf , die von G . zu di e- sem Zwecke ang eworben worden waren und entsprechende Gewerbe ang e- meldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes mit den Einlieferern ü ber Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) unter Ausweis von Umsatzsteuer ab und überwiesen den Bruttokaufprei s auf deren Konten. Die jeweiligen Einlieferer händigten den Brutto - Gutschriftsbetrag an Ba . oder G . aus und erhielten dafür eine Provision in Höhe von drei bis vier Prozent des Gutschriftsbetrages. 4 5 6 7 - 6 - Die Einlieferer - darunter auch G . , soweit er in eigenem Namen Gold bei den Goldscheideanstalten einlieferte - meldeten in ihren Umsatzste u- ervoranmeldungen die Umsatzsteuer aus den Gutschriften für die Goldlieferu n- gen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch g leichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) aus Scheinrec h- nungen vor, die B. beschaffte. Es handelte sich dabei um sog. Abdeckrec h- nungen, in denen den Rechnungsadressaten unter Umsatzsteuerausweis ta t- sächlich nicht erbrachte Lieferungen von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die Gewinne aus den Geschäften verwendeten G . und Ba . einerseits für weitere Goldankäufe sowie zum Bezahlen der Abdeckrechnungen, andererseits für einen aufw e ndigen Lebensstil. Anlässlich eines Streit s um eine offene Forderung B. s nahmen B a . und G . e- d- handel fortzusetzen. Der Angeklagte übernahm - B . erse tzend - in führender Funktion (UA S. 20) . Er sollte: 8 - 7 - - finanzielle Mittel für den weiteren Altgoldankauf zur Verfügung ste l- len, - neue Einlieferer anwerben, - gen, insbesondere neue Schei n- firmen und Strohmänner sowie entsprechende Unterlagen, berei t- stellen, - teilweise Altgold von Ba. in Empfang nehmen und an die anz u- werbenden neuen Einlieferer verteilen, - teilweise das Bargeld von den Einlieferern in Em pfang nehmen , - teilweise die Gutschriftsbelege der Scheideanstalten, die für die E r- stellung von Abdeckrechnungen benötigt wurden, von den Einlief e- rern in Empfang nehmen und an G. weiterleiten und - teilweise die Ab deckrechnungen von G . in Emp fang nehmen und den Einlieferern übergeben. Ba. sollte, wie zuvor auch, in erster Linie für die Beschaffung und teilweise Verteilung des Goldes zuständig sein, während G . die Abdec k- rechnungen fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sol lte. Ende September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten Gl . in die Gruppe auf, der e- rer unt er Falschpersonalien auftretend fortan ebenfalls eine führende Funktion in der Gruppe ein nahm . Er ersetzte G . , als dieser im Oktober 2010 aus der Gruppe ausschied . Der Angeklagte erhielt bei jedem Goldgeschäft einen Gewinnanteil ; im Übrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgeh end ungeklärt. Die in 9 10 11 - 8 - diesen Fällen unter B eteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsat z- steuerverkürzung betrug 1.382.391,24 Euro. 2. Die einzelnen Fälle wiesen folgende Besonderheiten auf: a) Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe aa) In den Fällen 1 bis 14 sowie 16 bis 1 8 der Urteilsg ründe wurden die Einlieferungen von G. sowie von vier weiteren Einlieferern vorgenommen. Die für die Steuerhinterziehung erforderlichen Abdeckrechnungen auf dem Brief kopf einer A. GmbH stellte G . her, der zu diesem Zweck vom Angeklagt en Geschäftsunterlagen und einen Firmenstempel der A . GmbH erhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom form ellen Geschäftsführer der A. GmbH, einem unter den Falschperson a- T . n nicht näher identifizierten bulgarischen Staatsangehörigen, unterzeichnet wurden. bb) Im Fall 15 der Urteilsgründe wurden Vorsteuern aus Abdeckrec h- nungen geltend gemacht, die Gl . unter den Falsc F . gefertigt hatt e . Der Angeklagte hatte Gl . zuvor einen auf diesen Namen ausgestellten gefälschten Reisepass besorgt. b) Fälle 23 bis 26 der Urteilsgründe Gl. trat in den Monaten September bis Dezember 2010 unter den F . selbst als Einlieferer auf. Da er einen fa l- schen Namen verwendete , gab er abweichend von der sonst üblichen Vorg e- hensweise absprachegemäß keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab . Die Ve r- wendung von Abdeckrechnungen erschien im Hinblick auf die Ident itätstä u- schung zu Verschleierungszwecken nicht erforderlich. Den für die Einlieferung bei der Goldscheideanstalt erhaltenen Kaufpreis händigte er abzüglich einer 12 13 14 15 16 17 - 9 - Provision von einem Prozent des Gutschriftsbe trages an den Angeklagten oder an Ba . aus. c) Fälle 27 und 28 der Urteilsgründe In den Fällen 27 und 28 der Urteilsgründe wurden zwei Einlieferer unter Falschpersonalien tätig, denen der Angeklagte gefälschte Ausweisdokumente verschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auft raten , wurden Abdeckrechnungen für ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt. d) Fälle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgründe aa) Die Ein lieferin Y . hatte von Gl . F . ngen erhalten. Sie gab absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fälle 20 bis 22 der Urteilsgründe) bb ) Der Einlieferer D . gab, obwohl er Abdeckrechnungen erhalten hatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fa ll 29 der Urteilsgründe) . e) Fall 19 der Urteilsgründe Das Gruppenmitglied G . , das im Fall 19 der Urteilsgründe als Ei n- lieferer tätig wurde, gab a bweichend von den Absprachen in der Gruppe gleic h- falls keine Umsatzsteuervoranmeldung ab. 3 . Das Landgericht hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus b e- gangenen Taten als 18 Fälle gemeinschaftlicher Steuerhint erziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) und elf Fälle gemeinsc haftlicher Steuerhinterziehung durch U n- terlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 19 bis 29 der 18 19 20 21 22 23 24 25 - 10 - Urteilsgründe) gewertet. Es hat in diesen Fällen jeweils eine bandenmäßige Begehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO angenommen. Das L andgericht hat den Angeklagten in diesen Fällen jeweils als Mitt ä- ter eingestuft. Soweit Unterlassungsdelikte vorlägen (Fälle 19 bis 29 der U r- teilsgründe ) , habe er gemeinschaftlich mit anderen die Abgabe von Umsat z- steuerv oranmeldungen unterlassen . Die ü ber die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat das Landgericht den Mitgliedern der Gruppe, die sie als Bande qualifiziert hat, und damit auch dem Angeklagten zugerechnet, weil die Einlieferer sich als Strohleute in einer arbeitnehmeräh nlichen Stellung befunden hätten und - somi t nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG handelnd - den Tatplan der Band enmitglieder lediglich umgesetzt hätten. Daher habe für den Angekla g- Mitu äß § 18 UStG die Pflicht bestanden, die se Gol d- einlieferungen in Umsatzsteuererklärungen als Umsätze anzumelden. Soweit (in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) G . und Gl . als Einlieferer tätig geworden seien, se Mit - u nternehmer einzust ufen. Denn diese Gruppenmitglieder hätten nicht die Pos i- tion von Strohleuten eingenommen. Deshalb seien auch deren Goldeinlief e- rungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehme - rischer Tätigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angek lagte auch ins o- weit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gem äß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er müsse sich als Hintermann - entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - die Pflichtverletzungen der Banden mitglieder zurechnen lassen. 26 27 28 - 11 - II. Weitere Taten des Angeklagten ( Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe ) 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts leistete der Angeklagte außerhalb der Bande Unterstützungsbeiträge zu weiteren vergleichbaren Tate n: a) Fall 30 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um B . ) Der wegen den Stre itigkeiten mit G. und Ba. aus der Bande ausgeschiedene B. nahm in einer neuen Gruppe entsprechende Goldha n- delsgeschäfte vor , die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abzie l- ten. Die Geschäfte wurden über die vermögenslose S . GmbH abg e- wickelt . Nachdem viele Banken unter anderem wegen des von ihnen geseh e- nen Geldwäscheverdachts nicht mehr dazu bereit waren, Konten für Goldhän d- ler zu er richten, unterstützte der Angeklagte die Gruppe, indem er über einen unabhängigen Finanzvermittler die Eröffnung eines Geschäftskontos ermöglic h- te. Die durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die über die S . GmbH abgewickelten Goldhandelsgeschäfte eingetretene U m- satzsteuerverkürzung betrug insgesamt 824.000, 04 Euro. b) Fälle 31 bis 34 der Urteilsgründe (Unt erstützung einer Gruppe um Te . ) Für entsprechende Goldhandelsgeschäfte einer Grup pe um Te . , bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen wurden, stellte der Angeklagte Abdeckrechnungen zur Verfügung, die er von Gl . fertigen ließ. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hie r- 29 30 31 32 33 34 35 - 12 - durch wu rde durch Yi . Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 89.965 Eu ro und durch Ü . von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen. 2. Die den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe zu Grunde liegenden Taten hat das Landgericht jeweils als Beihil fe zur Steuerhinterziehung gem äß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO, § 27 StGB gewertet . Dabei ist es angesichts des einm a- ligen Tatb eitrages des Angeklagten im Falle der S . GmbH von einer einheitlichen Beihilfetat ausgegangen. B. Die Revision de s Angeklagten führt mit der Sachrüge - die nicht ausg e- führte Verfahrensrüge ist unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) - zu einem Teilerfolg. In den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ändert der Senat den Schuldspruch von Mittäterschaft auf Bei hilf e zur Steuerhinterziehung ab. Dies zieht in diesen Fällen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen sowie des Gesamtstraf en ausspruchs nach sich. Im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten be schweren den Rechtsfehler . I. Die verfahrensgegenst ändlichen Taten können in zwei Fallkomplexe u n- ter teilt werden. Fallkomplex I umfasst die von der Bande um den Angeklagten und Ba . sowie G . bzw. Gl . begangenen T a- ten (Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe). Fallkomplex II erfasst die Unterstü t- zungshandlungen des Angeklagten für andere Täter bzw. Tätergruppierungen (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe) . Ausgehend von den sich stellenden Recht s- 36 37 38 - 13 - fragen lassen sich im Fallkomplex I zwei Untergruppen bilden: Die Fal lgruppe I.1 . umfasst diejenigen Fälle, bei denen von den Einlieferern unrichtige U m- satzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden (Fäl le 1 bis 1 8 der Urteilsgrü n- de), während der Fallgruppe I.2. diejenigen Fälle zuzuordnen sind, bei denen von den Einlieferern (p flichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht wu r- den (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe). Letztere Fallgruppe (Unterlassungst a- ten) lässt sich weiter unterteilen in die Gruppe der Fälle, in denen weisungsa b- hängige Strohleute als Einlieferer tätig wurden (Fallgruppe I.2.a : Fälle 20 bis 22 und 27 bis 29 der Urteilsgründe ) und diejenige, in der die führenden Bande n- mitglieder G. und Gl. gegenüber den Scheideanstalten als Einlief e- rer auftraten (Fallgruppe I.2.b : Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ). II. Mit Ausnahme hi nsichtlich der Fallgruppe I.2.b ( Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ) hält der Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand. 1. Fallgruppe I.1 . (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) Die Verurteilung des Ang eklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in Mitt ä- terschaft begangener Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken. a) Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steu - sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch 39 40 41 42 - 14 - eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftli chen Begehungsweise i m Sinne von § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr. ; vgl . BGH, Urteil vom 12. N o- vember 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittä ter 1; BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463 ; BGH, Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mittäter 3; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 ; BGH, Beschlu ss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112 ). Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigke it des anderen und umgekehr t dessen Tun als Ergänzung se i- nes eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung um - fasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen . Wesentliche Anhaltspu nkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatb e- teiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr. ; vgl. nur BGH, Urteil vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, NStZ 2006, 44; BGH, Urteil vom 15. Januar 1991 - 5 StR 492/90, BGHSt 37, 289, 291 mwN). b) Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der ma ß- geblichen Umstände getroffene Wertung des Landgerichts, der Angeklagte sei in diesen Fällen Mittäter und nicht nur Gehilfe der dur ch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Einlieferer b egangenen Steuerhinterzi e- hungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Landgericht durfte dabei maßgeblich berücksichtigen, dass die Ei n- lieferer mit der Einreichung un richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich den Tatplan der Gruppe (Bande) um den Angeklag ten sowie Ba . und G . 43 44 45 - 15 - bzw. Gl. umsetzten. In diesem Tatplan spielte die Verwendung der von dem Ange klagten beschafften Abdeckrechnungen zur Vers chleierung der Steuerverkürzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an der Funktionsfähigkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von U m- satzsteuer erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den E r- trägen aus diesem Sys tem beteiligt. Die von ihm erbrachten Tatbeiträge, etwa seine Mitwirkung bei der Beschaffung der Abdeckrech nungen und bei der Übergabe des Go ldes an die Einlieferer , hat das Landgericht rechtsfehlerfrei als für die Taten wesentlich angesehen . Der Annah me von Mittäterschaft steht nicht entgegen, dass der Ang e- klagte seine jeweiligen Tatbeiträge lediglich im Vorfeld der unrichtigen Steue r- anmeldungen erbrachte (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 25 . September 2012 - 1 StR 407/12 , wistra 2013, 67 ; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86 , NStZ 1986, 463 ). Insoweit gelten die all gemeinen straf rechtlichen Grundsät ze (vgl. BGH, Beschluss vom 27. März 2012 - 3 StR 63/12). 2. Fallkomplex II . (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe) Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Fallko m- plex II . i st ebenfalls rechtsfehlerfrei . Die Urteilsfeststellungen belegen in den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe sowohl die Haupttaten der Steuerhinterzi e- hung als auch die von dem Angeklagten vorsätzlich erbrachten Tatbeit räge. 3. Fallgruppe I.2.a ( Fälle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe) 46 47 48 49 - 16 - Die Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a wegen Steuerhi n- terziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hält jedenfalls im Ergebnis rechtlicher Nach prüfung stand. a) Tatbestandlich i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt, wer eine Recht s- pflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese V o- raussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen. aa) Nach der Rechtsprechung des Bund esgerichtsh ofs kann Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 4. April 1979 - 3 StR 488/78 , BGHSt 28, 371 , 375 ff.; BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1 ; BGH, Beschluss vom 14. Februar 1990 - 3 StR 317/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Eingangsabgaben 1; BGH, B e- schluss vom 20. November 1990 - 3 StR 2 59/90, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 2; BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01, BGHSt 48, 52, 58; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344 ; BGH, Beschluss vom 22. Juli 2004 - 5 StR 85 /04, wistra 2004, 393; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112; BGH, Beschluss vom 14. April 2010 - 1 StR 105/10 ) . Dabei können sich Offenbarungspflichten sowohl aus den gesetzlich besonders fes t- gelegten steuerlichen Erklärungs pflichten wie auch aus allgemeinen Garante n- pflichten ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 161 ff.). bb) Demgegenüber ist die Strafkammer - mit durchaus bea chtlichen A r- gumenten - der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene Beschränkung des Täterkreises auf Personen, die eine eigene Offenbarung s- 50 51 52 53 - 17 - pflicht verletzen, nicht zutreffend sei (UA S. 153 ff.) . Vielmehr handele es sich beim Unterlassungs tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Allgemeind e- erkl ä- rungspflichtigen . Aus diesem Grund könnten Personen auch Mittäter sein, die keine si e persönlich treffende Pflicht verletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme von Mittäterschaft gegeben seien . Der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei mit einer Einstufung als Al l- gemeindelikt vereinbar. Das Gesetz grenze den Täterkreis nicht näher ein, sondern verwende - ebenso wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - die für Allgemei n- s o- - Es b e- schreibe nicht den Personenkreis näher, sondern konkretisiere, welche Art und Weise des H andelns unter Strafe gestellt sei (vgl. Bender , wistra 2004, 368, 371; Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung, 2007, S. 445 , 457 ). Auch die Syst e- matik des Gesetzes spreche für die vom Landgericht vertretene Auffassung, denn § 370 AO enthalte die im Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 378 Abs. 1 AO enthaltene Beschränkung des Täterkreises gerade ni cht. Schließlich verweist das Landgericht darauf, dass die bisherige Ausl e- gung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. So sei es oft letztlich vom Zufall abhängig, ob eine Bestrafung als Täter oder - trotz vergleichbaren Unr echtsgehalts der Tatbeteiligung - nur als Gehilf e in Betracht komme, etwa weil ein unterstützter anderer Tatbeteili gter eine Steuererklärung überhaupt nicht statt - wie geplant - mit falschem Inhalt abgebe. So sei es nach der bisherigen Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, dass ein Hi n- 54 55 - 18 - termann trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden kö n- ne. cc) Der Senat teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem Unterla s- sungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein D elikt handel t, das nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen , denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind (vgl. §§ 34, 35 AO), verwirklicht werden kann, sondern grundsätzlich . (1) Durch die offene Formulierun g des Tatv arianten der Steuerhinterziehung vorangestellt ist, enthält § 370 Abs. 1 AO die herkömmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein - /Jedermannsdelikten verwendete Formulierung (vgl. Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung , 2007, S. 445 , 457 ) . Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt damit keine Beschränkung auf eine bestimmte Tätergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst häufig bei der Beschreibung tauglicher Täter bei Sonderdelikten zu finden ist, enthält § 370 Abs. 1 Nr . 2 AO nicht . (2) Der Umstand, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hi n- sich darüber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen Ta t- beständen, die ebenfalls d ausgestaltet sind: So knüpfen zwar auch die Straftatbestände des § 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB und des § n- de enthalten aber jeweils den Täterkreis beschreibende Statusbegriffe, so dass Rechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten Ang e- ichen Täters b e- 56 57 58 59 - 19 - schränkt. Beide Tatbestände knüpfen damit an ein besonderes Vertrauensve r- hältnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen an , die sich aus De m- gegenüber erford ert die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (pflichtwidriges In - Unkenntnis - lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine A n- knüpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften und Umstände . Die Strafvorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwende t nicht die Formulierung 33 Abs. 1 AO) und richtet sich deshalb auch nicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, de m aus einem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des S teuerpflichtigen Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 33 Rn. 1). (3) Auch aus der Struktur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO insgesamt ergibt sich keine Beschränkung des Täterkreises auf den Adressaten eines Steuerg e- setzes. Tatbestandsrelevant ist der Verstoß geg en die Handlungspflicht bei T a- ten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwar nur, wenn die Finanzbehörden über ste u- erlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber lediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlasse nde verstößt, nur dann eine Strafbarkeit begründen kann, wenn sie auf eine Bese i- tigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet ist. Dem lässt sich aber nur entnehmen, wie die im Interesse des geschützten Rechtsguts (Steueraufko m- men) bestehende Pflichtenst ellung näher ausgestaltet sein muss, nicht aber , wer Träger der Pflicht ist. (4) Ein Vergleich mit dem Bußgeldtatbestand des § 378 Abs. 1 AO zeigt, dass auch das Steuerstraf - bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschränkungen des Täterkreises kennt . Bei die ser Vorschrift ist der Täterkreis eingeschränkt auf Steuerpflichtige sowie Personen, die bei Wahrnehmung der Angelegenhe i- ten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichnete Tat leich t- 60 61 - 20 - fertig begeht. Eine derartige Begrenzung des Täterkreis es enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht . (5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschränkung auf die Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn geschütztes Rechtsgut ist bei allen Tatbeständen des § 370 AO das öffentliche Interesse des St aates am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl. BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 - 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 und Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12 [zur Veröffentlichung in BGHSt vorg e- sehen] mwN). Alle Tatbesta ndsvarianten des § 370 Abs. 1 AO enthalten daher auch einheitlich als Taterfolg die Verkürzung von Steuern sowie die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen. dd) Schließlich trifft auch der Hinweis des Landgerichts zu , dass es z u- weilen allein von der Ausgestaltung der steuerlichen Normen abhängt, ob eine Tatbegehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder eine solche durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht kommt , was - etwa auch im Bereich mittelba rer Täterschaft - erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit von Tatbeteiligten haben kann. ee) Der Senat erkennt ausdrücklich an, dass das Landgericht mit sorgfä l- tiger Begründung gegen die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Stellung bez ogen und damit eine Änderung der Rechtsprechung angeregt hat. Gleichwohl hält er an der Rechtsprechung fest, dass Täter einer Steuerhinte r- ziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige sein kann, der selbst zur Aufklärung steuerlich er heblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Denn der Wortlaut dieser Strafnorm lässt eine andere Ausl e- gung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des Senats bezieht (bei dem es 62 63 64 - 21 - sich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss) , nicht allgemein auf dasjenige irgendeines Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäters chaft vorliegen würde. bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Ta t- sachen , gewählt hätte . Es bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO zu beseitigen. Im Übrigen kann ein Tatg e- richt den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft hatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahme nverschiebung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB eröffneten Strafrahmens erheblich stra f- schärfend werten. b) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich die für eine U n- terlassungsstrafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO somit erfo rderliche Erkl ä- § 2 UStG verpflichtet gewesen wäre, gemäß § 18 UStG die von den Einlief e- r er n getätigten Umsätze anzumelden. Dies gilt unabhängig von dem Umstand, dass das Land gericht mit dem Begriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebräuchlichen (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517) Begriff des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) verwendet hat. Dabei kann a uch dahinstehen, ob die Bande , der sich der Angeklagte zur B e- gehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte, aufgrund geschlossenen Auftretens nach außen hin als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 UStG anzusehen sein könnte . Denn entgegen der Ans icht des Landgerichts 65 66 67 - 22 - waren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverkäufen allein die e- anstalten standen . Die Ei n- lieferer waren insoweit - - nicht als für die Leistungsbezi e- Damit scheidet die vom Landgericht vorgenommene Zurechnung der von den Einlieferern getäti g- ten Umsätze zur Bande als Leistungserbr ingerin aus . aa) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine g e- werbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar u n- abhängig von der Rechtsform Per sonen und Personenzusammenschlüsse aller Art er fasst. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erbringt ein Z u- sammenschluss natürlicher Personen regelmäßig aber nur dann als selbstä n- diger Unternehmer i.S.d. § 2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem L ei s- tungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Lei s- tung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts gegenübersteht ( vgl. BFH, Ur teil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213 ; BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517 ). Maßgeblich ist somit, ob der Z u- sammenschluss natürlicher Personen als solcher nach außen durch die Erbri n- gung von Umsätzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 10 f.). bb) Ob und inw ieweit die Band e, der sich der Angeklagte angeschlossen hatte, diese Voraussetzung erfüllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG tätig wurde , ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu en t- nehmen . 68 69 70 - 23 - Letztlich kann dies hier auch dahi nstehen. Denn die sich aus der Unte r- nehmerstellung ergebenden Erklärungspflichten eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG beschränken sich auf diejenigen Umsätze , die seinem Unte r- nehmen zuzuordnen sind. Dazu gehörten hier - für die Bande - die Goldlief e- ru ngen der Einlieferer an die Scheideanstalten nicht. (1) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig aus den abgeschloss e- nen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213 ; BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153 ). Leistender ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen o- der sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt ode r durch einen Beauftragten ausfüh ren lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handel nde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines a nderen bei Ausführung en t- geltlicher Leistungen aufgetreten ist (st. Rspr.; vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 mwN) . Strohmann" Unternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein . Er ist n icht deswegen unselbständig i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Inne n- verhältnis de n Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153 ). Ohne Bedeutung für die Beurte i- lung der Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu Dritten ist grundsätzlich, aus welchen Gründen der Hintermann gegenüber dem Vertragspartner des , als Leistender nicht in Erscheinung treten will (BFH aaO; zu den Leistungsbeziehungen z wischen Stroh - und Hintermann vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10 , DStRE 2011, 1326 ) . 71 - 24 - (2) vorgeschobenes" Strohmanngeschäft allerdings dann , wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertrag s- parteie n einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zw i- schen dem Leistungsemp Hintermann" eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 20 02 - V B 108/01, BFHE 198, 208 = BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 1 StR 520/ 02 , BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344 ). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder d a- von ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschloss en wird , selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer aus zuführende - Verpflichtung aus dem Recht s- ges chäft übernehmen will (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/ 01, BFHE 19 8, 208; BFH, Urteil vom 12. August 2009 - XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259). (3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die Bande um den Angeklagten , sondern die Einlieferer gegenüber den Scheid e- anstalten auftraten und f ür letztere keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese Personen für ei ne hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit ha n- delte n wurden (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 unter II.2.a.aa) , waren die Einlieferer, auch soweit sie nur Strohleute waren , bei den Goldver äußerungen an die Scheideanstalten als die leistenden Unte r- nehmer anzusehen. 72 73 - 25 - Die Frage, ob die Strohleute im Verhältnis zur Bande , von de r sie das Altgold erhielten , wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstyp i- sches Verhalten nicht als Unternehmer anzusehen waren (vgl. dazu BGH, B e- schluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, BGHR UStG § 15 Abs. 1 Unte r- nehmer 1; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344) , ist insoweit ohne Bedeutung. cc ) Der Umstand, dass sowohl die gegenüber den Scheideanstalten nicht auftretenden be absichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgeschäfte Umsatzsteuern zu hi n- terziehen, steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsu m- sät ze ( Liefe rungen ) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 5. A u- gust 2010 - V R 13/09, BFH/NV 20 11, 81 un ter II.2.a.bb mwN ; zum Entstehen einer anzumeldenden Steuerschuld gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn der Ei n- lieferer die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst , vgl. BGH, Urteil vom 27. Oktober 2011 - 5 StR 14/11, NStZ 2012, 267, 268; vg l. auch Korn in Bunjes, UStG, 11 . Aufl. , § 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 6 8 . Lfg., § 14c Rn. 152 f.). c) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Altgoldlieferungen an die Scheidean sta l- ten verpflichtet n- geklagte. Jedoch bestand daneben für den Angeklagten als Verfügungsberec h- tigten im Sinne von § 35 AO eine eigenständige Rechtspflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die umsatzs teuerlichen Erklärungspflichten für die eingesetz ten Einlieferer erfüllt werden . aa) Nach § 35 AO hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eig e- nen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters 74 75 76 77 - 26 - (§ 34 A bs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann . Wer d a- her in diesem Sinne als Verfügungsberechtigter auftritt, hat unter der Vorau s- setzung , dass er dazu tatsächlich und rechtlich in der Lage ist, wie der gesetzl i- che Vertreter nach § 34 Ab s. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Rechtsträgers zu erfüllen (vgl. BFH , Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/ 89, BFH/NV 1992, 76 ). Zu den von ihm zu erfüllenden Pflichten gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen (etwa von Umsatzsteuervoranmel dung en oder Umsatzste u- erjahreserklärung en , vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09 , BFH/NV 2011, 81 sowie Nieders ä chs isches Finanzgericht , Urteil vom 6. Juni 200 8 - 11 K 573/06, EFG 2009, 1610; vgl. auch BGH, Urteil vom 8. November 1989 - 3 StR 2 49/89 , BGHR AO § 35 Verfügungsberechtigter 2 sowie BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 1) und die Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln. (1) Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO ist jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt ( vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09 , BFH/NV 2011 , 81 ; BFH, U r- teil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284; Krömker in Li p- pross, Basiskommentar Steu errecht, 65. Lfg., § 35 AO Rn. 2; Gmach, DStZ 2001, 341, 342; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht , 40. Lf g . , § 370 AO Rn. 118 ff. ). Nicht ausreichend is t eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Ste u- erpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94 , BStBl. II 1995, 859 betreffend eine Bank; Mösbauer, DB 2005, 1816, 1819); vielmehr muss die Verfügungsmöglichkeit rechtlich einge räumt worden sein, so dass der Verfügungsberechtigte aufgrund bürgerlich - rechtlicher 78 79 - 27 - Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam handeln kann (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 unter II.1 . ; Jatzke in Be e rmann/Gosch, 62. Lfg . , § 35 AO Rn. 7). Entscheidend für die Pflichtenste l- lung des § 35 AO ist, dass der Verfügungsberechtigte durch die Übertragung der rechtlichen Verfügungsbef ugnis (in der Regel durch Rechtsgeschäft, vgl. Schwarz, AO, 122 . Lfg . , § 35 AO Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am Rechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. Jatzke aaO Rn. 7). Eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis genügt. Verfügungsb e- rech tigt im Sinne des § 35 AO ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters erfüllen kann oder durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann (vgl. Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler ( HHSp ) , AO, Lfg . 2 05, § 35 AO Rn. 8 mwN). Gleiches gilt für de n jenigen, der kraft eines Rechtsverhältnisses den Vertretenen steuern und über seine Mittel verfügen kann ( vgl. zu einem Treuhand - oder sonstigen Au f- tragsverhältnis: Finanzgericht Ba den - Württemberg, Urteil vom 25 . Juni 2008 - 12 K 407/04 , Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434). Auch wenn ein Geschäftsherr einem Dritten für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsb e- reich, den er übernommen hat , als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO an zusehen sein (vgl. Schwarz aaO Rn. 7) . (2) Nur wer als Verfügungsberechtigter nach außen auftritt, kann Verf ü- gungsberechtigter im Sinne des § 35 AO sein (vgl. BFH, Beschluss vom 26. Ap ril 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3 . ; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89 , BFH/NV 1992, 76 ). Auftreten bedeutet Teilnahme am Wirtschafts - und Rechtsverkehr, die über die Beziehungen zum Rechtsinhaber hin ausgeht (vgl. BFH, Ur teil vo m 29. Oktober 1985 - VII R 186/82, BFH/NV 1986, 192 unter 1., noch zu § 108 RAO; Niedersächsisches Finanzgericht, U r- 80 81 - 28 - teil vom 9. Juli 1991 - XI 508/90, EFG 1992, 239; Boeker in HHSp, Lfg. 205, § 35 Rn. 10; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7 ). Ke ine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegenüber den Finanzb e- hörden oder in steuerlichen Angelegenheiten (v gl. BFH, Urteil vom 27. Nove m- ber 1990 - VII R 20/89 , BStBl. II 1991, 284 ; BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85 , BStBl. II 1989, 491 m wN; Niedersächsisches Finanzgericht aaO; Gmach, DStZ 2001, 341, 342), vielmehr genügt, dass der Verfügungsberechti g- te gegenüber irgend je mand em - nach auße n - im Rechtsverkehr als solcher aufgetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 - VII R 186/82 , BFH/NV 1986, 192 unter 1.). Das Auftreten muss auch nicht in einer Disposition über fremdes Verm ö- gen bestehen. Es reicht aus, wenn der Verfügungsberechtigte sich nach außen so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen. Nimmt etwa ein fa k- ti scher Geschäftsführer 10. Oktober 1994 - I B 228/93, BFH/NV 1995, 662) eines Unternehmens G e- schäftsführungsaufgaben tatsächlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich gegenüber einer begrenzten Öffentli chkeit , etwa im Rahmen von Gesellscha f- terversammlungen, zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der allgemeinen Öffentlichkeit aber weisungsabhängigen Personen überlässt (vgl. BFH, Urteil vom 5. Aug ust 2010 - V R 13/09 , BFH/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 5 6/89, BFH/NV 1992, 76 ; vgl. auch BFH, Beschluss v om 9. Januar 2013 - VII B 67/12 sowie Merkt, AO - StB 2009, 81, 84 ). Hält sich der faktisch Leitende selbst im Hintergrund und bedi ent er sich zur Ausübung seiner Verfügungsb e- fugnis der Unterstützung weisungsgebundener Personen, wird er nach § 35 AO nur verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit auch nach außen - mithin - erkennb ar wird (BFH, 82 83 - 29 - Beschluss vom 26. April 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3 mwN; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7 ). Diese Grundsätze gelten für Einzelunternehmen entsprechend (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Dezember 2007 - VII B 172/07, BFH/NV 2008, 748 ; zur faktischen Unte r- nehmensbeherrschung bei Einzelunternehmen vgl. auch Köhler in Wa b- nitz/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts - und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, Kap. 7, Rn. 274 sowie Bieneck in Müller - Gugenberger/Bieneck, Wir tschaft s- strafrecht, 5. Aufl., § 77 Rn. 20 ). (3) Wer als Verfügungsberechtigter auftritt, hat die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erfüllen, wie er dies ta t- sächlich u nd rechtlich kann (§ 35 AO 2. Halbsatz ). Mit B lick auf die ansonsten weitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des § 35 AO gegenüber dem bereits über § 34 Abs. 1 AO unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht erforderlich, dass der Verfügungsberechtigte unmittelbar rechtlich zur Pflichte n- e rfüllung in der Lage ist, mittelbares Können genügt daher (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl . II 1995, 859 unter 3.a.; BFH, Urteil vom 7. April 1992 - VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213; BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl . II 1991, 284). Steuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tatsächlich e r- füllbar, wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtl i- che Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen ermöglicht ( Koenig in Pahlke/Koe nig, AO, 2. Aufl., § 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der kraft eines Vertragsverhältnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb über dessen Mittel verfügen kann, kann im Einzelfall tatsächlich und rechtlich in der Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfü l- len (vgl. Finanzgericht Baden - Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris] , EFG 2008, 1434). 84 85 - 30 - bb) Gemessen an diesen Maßstäben war der Angekla gte Verfügungsb e- rechtigter im Sinne des § 35 AO. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Ve r- s- sende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu tatsächlich un d rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war. (1) Die Einlieferer traten zwar gegenüber den Scheideanstalten selbst nach außen auf. Im Verhältnis zu den führenden Bandenmitgliedern - also auch zum Angeklagten - waren sie jedoch bei den Goldgeschäfte n als abhängige und unselbständige Strohleute eingebunden und hatten sämtliche Geschäft s- abläufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben (vgl. zur faktischen Führung von Strohmannfirmen vgl. BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2012 - 5 StR 407/12, NJW 2013, 62 4) . Die Goldgeschäfte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und Umfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen überwiesenen Kaufpreis nach fest vorgegebenen Abläufen abheben und gegen eine Provision, die ebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aushändi gen. Ihr Verhalten g e- genüber den Finanzbehörden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entspr e- gefälschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegenüber dem Finanzamt von vor nherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der Umsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und zunächst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten e r- möglicht hätten, wurden ihnen nach den ihnen vor gegebenen Geschäftsablä u- fen entzogen. Damit ließen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren Bande insgesamt völlig freie Hand. Die hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird beso n- ders deutlich in den Fällen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum Zwecke des Goldhandels anwarb , ihnen gefälschte Papiere besorgt e und ihnen 86 87 88 - 31 - Anweisungen zur Erledigung notwendiger Formalitäten erteilte . Aber auch s o- weit anstelle des Angeklagten die weiteren führe nden Mitglieder der Bande bei gilt im Ergebnis nichts and e- res. Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die b a- eine intern arbeitsteilige Vorg e- hensweise vor sah . Einschränkungen der Befugnisse des Angeklagten waren damit aber nicht verbunden. Jedenfalls gegenüber den Einlieferern und den weiteren führenden Ba n- denmitgliedern, e- klagte als ei ner der faktischen Unternehmen der Einlieferer auf. Soweit der Angeklagte den Einlieferern gefälschte Papiere verschafft hatte und sie bei der Erledigung der erforderlichen Formalitäten begleitete, trat er zudem etwa in B e- gleitung von Einlieferer n bei einer Steuerberaterin, der Zeugin L . , erschien, trat der Angeklagte, so deren e- schäfte gemacht (UA S. 115) . Demgegenüber be schränkte sich das Ha n- deln der Einlieferer auf die Einlieferung des Goldes bei den Scheideanstalten sowie auf Treffen mit dem Angeklag ten oder anderen führenden Bandenmi t- gliedern, um dabei Geld und Gutschriften auszuhändigen oder Abdeckrec h- nungen sowie Gol d entgegenzunehmen. Der Angeklagte war auch in der Lage, zumindest mittelbar über die j e- we i ligen Einlieferer und die weiteren führenden Bandenmitglieder, der Ve r- pflic h tung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen. Denn er hatte Zugri ff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand deren die Umsatzsteuervoranmeldungen hätten erstellt werden können . Zudem die Erstellung der Abdeckrechnungen anhand der Gutschriften verantwortlich. 89 90 - 32 - Damit trafen ihn als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters. (2 ) Für die Fälle 20 bis 22 und 29 der Urteilsgründe gilt nichts Abwe i- chendes. Zwar haben die Einlieferer Y . und D . in diesen Fällen aus Nachlässigkeit oder sonstigen Gründen abredewidrig statt unrichtiger Vora n- meldungen überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht hen Strohleute ergebende Verfügungsbefugnis des Angeklagten i.S.v. § 35 AO. (3) Damit traf den Angeklagten in den Fällen 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe neben den anderen führenden Banden mitgliedern Ba . und Gl . eine sich aus § 35 AO ergebende Pflicht, für die Unternehmen der Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in L K - StGB , 12. Aufl. , § 13 Rn. 82 mwN) ni cht nachgekommen und haben sich daher - wie vom Landgericht ausgeurteilt - wegen in Mittäterschaft begangener Ste u- erhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. 4. Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) Im Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a hält der Schuldspruch wegen Steue r- hinterziehung durch Unterlassen in den Fällen der Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteils gründe ) rechtlicher Nachprüfung nicht stand . Denn in d iesen Fällen traf den Angeklagten keine Offenbarungspflicht für die von den als Einlieferern tätigen Banden mitgliedern G . und Gl . mit den 91 92 93 94 - 33 - Scheideanstalten getätigten Umsätze. Der Senat stellt jedoch den Schul d- spruch auf Beihilfe (§ 27 S tGB) um. a) Gegenüber den Scheideanstalten wurden hier allein die führenden Banden mitglie der G. und Gl. , die insoweit als Einlieferer auftraten, als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG tätig , nicht die hinter diesen stehende Bande. Der Ange kla gte war daher auch nicht als Banden mitglied zur Offenbarung di e- ser Umsätze gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet. b) Auch aus § 35 AO traf den Angeklagten nicht die Pflicht, für die als Einzelunternehmer tätigen G . und Gl . die ste uerlichen Pflichten wahrzunehmen. Denn anders als die übrigen Einlieferer ( Strohleute ) waren die Bandenmitglieder G. und Gl. nicht lediglich völlig weisungsa b- hängige Strohleute , sondern nahmen ebenfalls Führungspositionen innerhalb der Bande ein. Dementsprechend ermöglichten es die internen Absprachen dem Angeklagten weder, in den Geschäftsablauf von G . oder Gl . als Einlieferer aktiv einzugreifen noch er Der Angeklagte hatte daher ge genüber diesen Personen keine Stellung inne, die ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als Verfügungsberechtigten i.S.v. § 35 AO qualifizieren würde. c) Sonstige Offenbarungspflichten gegenüber den Finanzbehörden sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (§ 18 UStG, § 168 AO) auch keine Offenbarungspflichten aus einer sich etwa aus dem von der Bande betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garant e n- stellung (Ingerenz) verletzt. d) Der Senat kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (§ 27 StGB), die von den Feststellungen getragen wird , abändern . Er schließt aus , dass sich der 95 96 97 98 - 34 - Angeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen hätte verteidigen kö n- nen. II I . Die Schuldspruchänderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteil s- gründe ) zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen Fällen sowie des G e- samtstraf en ausspruch s nach sich. Im Übrigen ist die Strafzumessung recht s- fe h lerfrei. I V . Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorli e- genden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen. Nack Rothfuß Graf Jäger Radtke 99 100

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