BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 648/ 13 vom 15. Januar 2014 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 15. Januar 2014 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen : 1. Auf die Revision des A ngeklagten wird das Urteil des Land - gerichts Essen vom 17 . Juli 2013 im Strafausspruch aufg e- hoben . 2. Die weitergehende Revision wird verworfen . 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rech tsmi t- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landg e- richts zurückverwiesen . Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Gegen die ses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Recht s- mittel hat mit der Sachrüge zum Strafausspruch Erfolg ; i m Übrigen ist es unb e- gründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. 1 . D as Landgericht hat Folgendes festgestellt: a) Der gesondert verfolgte R . und weitere Pe r- sonen hatten sich zu einer Bande zusammengeschlossen, um fortlaufend U m- satzsteuern zu verkürze n . Dies wollten sie ar beitsteilig durch einen schwun g- ha f ten Handel mit Altgold und Anlagegold erreichen , das sie in großem Stil in 1 2 3 - 3 - Deutschland, Belgien und den Niederlanden ankaufen und dann an Goldsche i- deanstalten und Edelmetallhändler in Deutschland weiter verkaufe n wollten . Ihr wirtscha ftliches Ziel wollten sie jedoch nicht durch den An - und Verkauf von Gold erreichen, sondern durch die Hinterziehung der Umsatzsteuerbe träge, die sie aus dem Weiterverkauf von Altgold unter gesondertem Ausweis von U m- satzsteuer er langen wollten (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in Kraft, BGBl. 2010 I, S. 1768) . Diesem Tatplan entsprechend erwarben die Bandenmitglieder zum Teil im Übrigen legal u m- satzsteuerf rei Anlagegold i.S.v. § 25c Abs. 2 UStG. Um einen Weiterverkauf auch des Anlagegoldes unter Ausweis von Umsatzsteuer zu ermöglichen, ve r- unreinigten sie das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herste l- lung von Legierungen und verkauften es erst dan ach in dieser Form an Edelm e- tallhändler und Goldscheideanstalten. Die Goldscheideanstalten erteilten für die Lieferungen jeweils Gutschriften mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer und zahl ten den Brutto betrag an den jeweiligen Verkäufer aus. Aus die sen Geschäften erwirtschaftete die Bande auf zwei verschied e- handelnden Bande n- mitglieder pflichtwidrig, nach der Veräuße rung die ihnen gutgeschriebene U m- satzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelde n und an diese abzufü h- ren. In solchen Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber unb e- rechtigt Vorsteuerbeträge geltend , die tatsächlich nicht entstanden waren. Di e- sen lage n Scheinrechnungen vermein tlicher Goldlieferanten über Lieferungen zugrunde, die nicht stattgefunden hatten. Auf diese Weise erreichte die Bande, 4 5 - 4 - dass vermeintlich nur noch eine geringfügige Zahllast verblieb oder sogar ein Umsatzsteuerguthaben entstand. Soweit die Bandenmitglieder das Gold nicht im eigenen Namen bei den Goldscheideanstalten einlieferten, bedienten sie sich verschiedener Mittel s- männer. Diese hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen Namen Gold einzuliefern. Regelmäßig hatten sie auch unrichtige Umsatzsteuer - voranmeldungen bei den Finanzbehörden einzureichen. Die Funktion eines derartigen Mittelsmannes nahm auch der Angeklagte wahr , der auf Anweisung u.a. des gesondert verfolgten R. unter der Bezeichnung . Ju w e- angemeldet hatte. b) In der Folgezeit lieferte R. mit weiteren Personen auf den N a- men des Angeklagten bei der Firma G . in Stuttgart Altgold ein. Allen B e- teiligten war dabei bewusst, dass der Angeklagte nic ht derjenige war, der das Gold tatsächlich verkaufte (UA S. 6). Er war lediglich bei der Einlieferung anw e- send und quittierte den Erhalt der in einer Scheingutschrift aufgeführten Betr ä- ge . Der Angeklagte wurde dabei von einer Person namens H . begleitet , die auch das Gold bei sich führte und den Verkaufserlös von der Firma G . entge gen nahm. Der Angeklagte unterließ es jeweils, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträ g e in Umsatzsteuervoranmel dungen für die Monate Juni u nd Juli 2010 anzumelden, obwo hl er seine Erklärungspflicht aus § 14c A bs. 2 Satz 2 i.V.m. § 18 UStG kannte. Im Tatkomplex I der Urteilsgründ e (UA S. 7) quittierte er im Jun i 2010 gegenüber der Firma G . den Erhalt der Umsatzst euer aus einer Schein gutschrift über 75.630 ,25 Euro netto zuzü g- lich 14.369,75 Euro Umsatzsteuer. Im Tatkomplex II der Urteilsgründe (UA S. 8) 6 7 8 - 5 - unterzeichnete der Angekl agte im Juli 2010 insgesamt 18 Scheinrechnun gen und Scheingutschriften bzw. die zugehörigen Quittungen, die üb er Lieferungen vo n Altgold an die Firma G. ausgestellt waren und gesondert ausgewi e- sene Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von 155.160,52 Euro enthielten. c ) Im Tatkomplex III der Urteilsgründe (UA S. 9 ff.) unterzeichnete der Angeklagte im Jun i oder Juli 2010 400 Blanko - R echnungen über Lieferungen . zur Verwendung aushändigte. Ihm war dabei bewusst, dass er gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. § 18 UStG verpflichtet wa r, auch die in diesen Scheinrec h- nungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Umsatzsteuervor - anmeldungen anzumelden. Durch sein Verhalten ermöglich te er dem gesondert v erfolgten R. , für mehrere vermeintliche Empfänger Rechnungen über Lie . e- rungen tatsächlich nicht stattgefunden hatten. Aus den 400 Blanko - R echnungen wurden vom gesondert verfolgten R . mit Rechnungsdaten für Juni 2010 zumindest 23 Scheinrechnungen mit gesondert ausgewiesenen Umsatzsteue r- beträgen von 498.849,13 Euro erstellt , für den Monat Juli 2010 36 Scheinrechnungen, die Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 921.695,85 Euro auswiesen , und für den Monat August 2010 zwölf Scheinrechnungen über insgesa mt 366.157,45 Euro Umsatzsteuer. d ) Insgesamt wurden nach den Urteilsfeststellungen unter Mitwirkung des Angeklagten Scheinrechnungen und Scheingutschriften über angebliche Lieferungen der Firma des Angeklagten . s- g ewiesenen Umsatzsteuerbeträgen von insgesamt 1.956.232,70 Euro ausg e- stellt. 9 10 - 6 - 2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten als zwei Fälle der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Ab s. 1 Nr. 2 AO gewertet. Er habe vorsätzlich für die Monate Juni und Juli 2010 keine Umsatzsteuervor - anmeldungen abgegeben, obwohl e r seine Erklärungspflicht gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 18 UStG für gesondert ausgewiesene Umsatzsteuerb e- träge über nicht vorgenommene Lieferungen gekannt habe. Im Hin blick auf die von dem Ange klagten unterschriebenen Blanko - R echnungen ist das Landgericht von einer einheitlichen im Juni oder Juli 2010 begangenen Tat der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) ausgegangen, weil der Angeklagte durch Unterschreiben der 400 Blanko - Rechnungen nur ein einziges Mal tätig geworden s ei, wodurch 3. Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge lediglich zum Strafausspruch Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen hat sie keinen ihn b e- schwerenden Rechtsfehler aufgezeigt (§ 349 Abs. 2 StPO). Die erhobene Ve r- fahrensrüge ist aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts darg e- stellten Gründen bereits unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). a) Der Schuldspru ch wird vo n den in den Tatkomplexen I und II der U r- teilsgründe getroffenen Feststellungen getragen. aa) Nachdem der Angeklagte für angebliche Lieferungen von Altgold, die er nicht ausgeführt hatte, zum Schein mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ausges tellte Rechnungen unterschrieben oder entsprechende Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) quittiert hatte, war er gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. § 18 Abs. 4a, 4b UStG verpflichtet, die gesondert ausgewiesen e 11 12 13 14 15 - 7 - Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt anz umelden (vgl. BGH, Urteil vom 17. Februar 1998 - 5 StR 624/97, wistra 1998, 225 ; BGH, Beschluss vom 3. Dezember 2013 - 1 StR 579/13 mwN ). Dieser ihm nach den Urteilsfestste l- lungen bekannten Verpflichtung kam der Angeklagte für die Voranmeldung s- zeiträume Ju ni und Juli 2010 vorsätzlich nicht nach . Er verwirklichte dadurch jeweils den Straftatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Umstand, dass das Landgericht insoweit zur Bezeic h- nung der Erklärungspflicht auf Absatz 1 d es § 18 UStG und nicht auf die Absä t- ze 4a und 4b dieser Vorschrift i.V . m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verwiesen hat, beschwert den Angeklagten nicht. bb) Soweit das Landgericht angenommen hat, dass der Angeklagte auch im Tatkomplex III der Urteilsgründe h insichtlich der von ihm unterschriebenen Blanko - Rechnungen seiner Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die vom g e- sondert verfolgten R. nachträglich eingefügten Umsatzsteuer beträge anzumelden, ist dies ebenfalls rechtsfehlerfrei. Allerdings erm öglichen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen nicht die revisionsgerichtliche Nachpr ü- fung, ob das Landgericht für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 von einem zutreffenden Schuldumfang ausgegangen ist. (1) Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Blanko - Rechnungen die pflichtwidrig unterlassene Anmeldung der von R . nachträglich eingefü g- ten Umsatzsteuerbeträge dem Voranmeldungszeitraum zugeordnet, in dem der Angeklagte die Blanko - Rechnungen unterschrieben und an R . überg e- ben hatte trifft je doch nicht zu, denn angekla gte und abgeurteilte Tat war hier nicht das Unterschre i- ben von Blanko - Rechnungen , sondern die Unterlassungstat der Nichtanme l- 16 17 - 8 - dung der gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG geschuld e- ten Umsatzsteuer. (2) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die Vorausse t- zungen des § 14 Abs. 3 UStG aF , mithin des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, erfüllt, wenn eine Rechnung oder eine ä hnliche Urkunde blanko ausgestellt und dem Adressaten ausgehändigt wird und der Aussteller dabei in Kauf nimmt, dass der Adressat die für den Vorsteuerabzug notwendigen Ergänzunge n vornimmt (BFH, Beschluss vom 2 8. Dezember 2004 - V B 15 4 - 156/04 u.a., BFH/N V 2005, 727; BFH, Urteil vom 16. März 1993 - XI R 1 0 3/90, BStBl. II 1993, 531; vgl. auch BFH, Urteil vom 7. April 2011 - V R 44/09, BStBl. II 2011, 954, jeweils mwN ; Korn in Bun jes, UStG, 12. Aufl. , § 14c Rn. 7; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 71. L fg., § 14c UStG Rn. 221 ). Denn der Unterzeichner gibt d a- mit eine Risikoerklärung dahin ab, dass er mit jeder nachträglich eingefügten Erklärung einverstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2006 - V R 46/03, DStR 2006, 1084). So verhält es sich im Ergeb nis auch hier. (3) Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet und anzumelden ist der ausgewiesene Steuerbetrag. Ausgewiesen ist ein Betrag bei einer Blanko - Rechnung jedoch erst dann , wenn er eingefügt worden ist. Bis zu diesem Zei t- punkt fehlt es für die Steuerentstehung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG noch an einem wesentlichen Merkmal, nämlich dem gesonderten Ausweis eines Steuerbetrages (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 39/09, BStBl. II 2011, 734) . Infolgedessen kann auch eine Anmeldepflicht gemäß § 18 Abs. 4b UStG solange nicht bestehen, wie bei einer Blanko - Rechnung noch kein Betrag einge fügt worden ist, den der Aussteller der Blanko - Rechnung anmelden und der Adressat als Vorsteuer geltend machen könnte. Eine Anmeldung vor Einf ü- 18 19 - 9 - gung des Umsa tzsteuerbetrages ist daher , soweit sie tatsächlich überhaupt möglich ist, rechtlich nicht gefordert . (4) Da das Landgericht nicht festgestellt hat, wann der gesondert verfol g- te R. die Rechnungsbeträge eingefügt hat , ist es dem Senat nicht m ö g- lich zu überprüfen, ob das Landgericht insoweit die Steuerentstehung und damit auch das strafbare Unterlassen der Anmeldung der Steuerbeträge den zutre f- fenden Voranmeldungszeiträumen zugeordnet hat. Die maßgeblichen Zeitpun k- te lassen sich auch nicht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, etwa den in den Rechnungen aufgeführten Rechnungsdaten , entnehmen. Denn das Landgericht ist davon ausgegangen, dass der Angeklagte auch d ie mit e i- nem Ausstellungsdatum aus Juni 2010 versehenen Blanko - Rechnungen mö g- licherweise erst im Juli 2010 unterschrieben hat (UA S. 9). (5) Der Schuldspruch beruht auf diesen lückenhaften Feststellungen j e- doch nicht; denn die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen für die Voranmeldungszeiträum e Juni und Juli 2010 wird b e- reits von der vorsätzliche n Nichtanmeldung der Umsatzsteuerbeträge getragen, die in den vollständig ausgefüllten Scheinrechnungen und Scheingutschriften dieser Voranmeldungszeiträume (Tatkomplexe I und II der Urteilsgründe) en t- h alten waren. b) Der Strafausspruch ist insgesamt aufzuheben . Zwar ließe eine ledi g- lich fehlerhafte Zuordnung der verkürzten Steuerbeträge zu den einzelnen a b- geur teilten Unterlassungst aten den Umfang des Gesamt - Tatunrechts unberührt. Hier ist den Urteil sfeststellungen jedoch nicht sicher zu entnehmen, ob die g e- mäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Steuerbeträge überhaupt in den von der Verurteilung erfassten Voranmeldungszeiträumen entstanden sind. 20 21 22 - 10 - Vielmehr bleibt in den Urteilsgründen offen, ob die Ergänzung der Blanko - Rechnungen um die Rechnungsbeträge erst im nicht von der Verurteilung e r- fassten Voranmeldungszeitraum August 2010 oder gar erst zu einem nicht mehr von der An klage um fassten Zeitraum stattgefunden hat . Damit kann der Senat nicht aussch ließen , dass das Landgericht bei der Strafzumessung von einem zu großen Schuldumfang ausgegangen ist . Auf eine Mitwirkung des A n- geklagten als Gehilfe oder Mittäter an eine r Steuerhinterziehung durch unb e- rechtigten Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers ers treckt sich die Veru r- teilung nicht. c ) Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier vorliege n- den Fehler in der rechtlichen Würdigung der zwar unvollständigen, aber fehle r- frei getroffenen Feststellungen nicht. Das neue Tatgericht wird aller dings e r- gänzende Feststellungen über den Zeitpunkt zu treffen haben, zu dem die Blanko - Rechnungen um die Umsatzsteuerbeträge ergänzt worden sind, und darf auch sonst zum Strafausspruch weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widersp ruch stehen. 4. Ergänzend bemerkt der Senat: Die Anklage bezog sich auf die gegen die Erklärungspflicht aus § 18 Abs. 4b i.V.m. §14c Abs. 2 Satz 2 UStG verstoßende Nichteinreichung von U m- satzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni bis August 2010 . Hinsichtlich des Tatvorwurfes betreffend den Monat August 2010 ist das Landgericht seiner Kognitionspflicht nicht nachgekommen. Ausgehend von dem unzutreffenden Ansatz, der Tatbeitrag des Angeklagten hab e sich hinsichtlich der von ihm u n- terschriebenen Bl anko - S. 20), hat sich das Landgericht den Blick dafür verstellt, dass dem Angeklagten in der Anklageschrift auch für den Monat August 2010 als Tathandlung nicht die 23 24 25 - 11 - Ausstellung von Blanko - Rechnungen zur Erm öglichung eines unberechtigten Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) , sondern die Nichtanme l- dung der für diesen Monat gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG geschuldeten Umsatzsteuer als Unterlassung (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zur Last gelegt wurde . Damit ist das Verfahren hinsichtlich des Tatvorwurfs der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen für den Monat August 2010 noch beim Landgericht anhän gig. Nach Zurückverweisung der vorliegenden Sache an das Tat geri cht bietet sich eine Verbindung der beiden Verfahren an ; die neue Strafkammer kann dann einheitlich prüfen, in welchen Monaten die Blanko - Rechnungen mit U m- satzsteuerbeträgen ergänzt worden sind und wann ggf. für den Angeklagten eine Anmeldungspflicht gemäß § 18 Abs. 4b UStG entstanden ist. RiBGH Dr. Graf ist im Urlaub und deshalb an der Unter - schriftsleistung verhinde rt. Raum Raum Jäger Cirener Radtke 26
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