BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 665/08 vom 27. Mai 2009 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 27. Mai 2009 beschlossen: Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Hildesheim vom 8. Mai 2008 wird als unbegr374ndet verworfen. Der Beschwerdef374hrer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tra-gen. Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in sieben F344llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 180 Tagess344tzen zu je 600,-- Euro verurteilt. Zur Kom-pensation einer gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK versto337enden konventions-widrigen Verfahrensverz366gerung hat das Landgericht von der Gesamtfrei-heitsstrafe sechs Monate und von der Gesamtgeldstrafe 30 Tage als voll-streckt erkl344rt. Gegen seine Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit der Revision, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts r374gt. Das Rechtsmittel ist aus den Gr374nden der Antragsschrift des Generalbundesan-walts vom 15. Januar 2009 unbegr374ndet; die Nachpr374fung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigung hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (247 349 Abs. 2 StPO). 1 - 3 - Der Er366rterung bedarf lediglich folgendes: 2 1. Entgegen der Auffassung der Revision fehlt es nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachtenden Verfahrensvoraussetzung einer wirksa-men Anklageschrift und - daran ankn374pfend - einem wirksamen Er366ffnungsbe-schluss. Die knappe Sachverhaltsschilderung ist noch ausreichend, denn mit ihr ist ein Tatvorwurf im strafprozessualen Sinn als historisches Ereignis hin-reichend genau beschrieben und individualisiert (vgl. zur Individualisierungs- und Umgrenzungsfunktion der Anklage 247 200 Abs. 1 Satz 1 StPO). Hierzu hat der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend folgendes ausge-f374hrt: 3 204Das relevante Verhalten und der Taterfolg des 247 370 Abs. 1 Nr. 1, 2, Abs. 4 S. 1 Hs. 1 AO sind angef374hrt. Durch die Benennung der Daten der Steuererkl344rungen, der Steuerarten und der Veranlagungszeitr344ume ist eine Unterscheidung von anderen denkbaren strafbaren Verhaltenswei-sen gew344hrleistet. Auch der Umfang des Strafklageverbrauchs l344sst sich bestimmen 205 Weitere Sachverhaltsangaben sind ausschlie337lich f374r die Informationsfunktion der Anklage relevant (a.A. Volk wistra 1998, 281). Insbesondere bedurfte es entgegen der Revisionsbegr374ndung keiner Be-rechnungsdarstellung der Steuerverk374rzung im konkreten Anklagesatz (BayObLG wistra 1991, 195; 1992, 238; OLG Karlsruhe wistra 1994, 319; a.A. OLG D374sseldorf wistra 1982, 159; 1991, 32; NJW 1989, 2145). Die Verk374rzungsberechnung k366nnte keinen Beitrag zur Individualisierung der Tat leisten (vgl. BGH wistra 2008, 465 zu unselbst344ndigen Rechnungs-posten einer Betrugstat). Sie w374rde vielmehr dem Ziel zuwiderlaufen, den Vorwurf klar, 374bersichtlich und verst344ndlich darzustellen (vgl. BGH wistra 2008, 221; Nr. 110 Abs. 1 RiStBV). Die f374r Urteile geltenden Dar-stellungsma337st344be k366nnen angesichts der unterschiedlichen Anforde-rungen nicht auf Anklagen (bzw. Strafbefehle) 374bertragen werden.223 2. Entgegen der Auffassung der Revision war die Anklage hinsichtlich der dem Angeklagten zur Last liegenden Taten der Einkommensteuerhinter-ziehung auch nicht auf einzelne Einkunftsarten beschr344nkt. Hierzu hat der Ge-neralbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend ausgef374hrt: 4 - 4 - 204Zur Tat als Prozessgegenstand geh366rt das gesamte Verhalten des An-geklagten, soweit es mit dem durch die Anklage bezeichneten geschicht-lichen Vorkommnis nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang bildet. Dies kann nicht unabh344ngig von der verletzten Strafbe-stimmung beurteilt werden (BGHSt 45, 211; BGH NStZ 2006, 350; NStZ-RR 2003, 82; wistra 2002, 25). Im Steuerstrafrecht wird der Umfang und die Reichweite der prozessualen Tat neben der einschl344gigen Blankett-vorschrift ma337geblich durch die sie ausf374llenden Normen des Steuer-rechts bestimmt (BGHSt 49, 359; BGH wistra 2005, 145; 2008, 22; inso-weit zutreffend Volk wistra 1998, 281) 205 5 Bei der Hinterziehung von Einkommensteuer liegt hinsichtlich eines Ver-anlagungszeitraums materiellrechtlich und somit auch prozessual eine einheitliche Tat vor. Ma337geblich daf374r ist die Festsetzung als Jahres-steuer aufgrund einer Steuererkl344rung (247247 2 Abs. 7, 25 Abs. 1, Abs. 3 S. 1, 36 Abs. 1 EStG, 90 ff., 149 ff. AO), in deren Rahmen die verschie-denen Einkunftsarten lediglich Rechnungsposten bilden (247 2 Abs. 1, Abs. 5 S. 1 EStG). Aufgrund des in 247 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 4 AO normierten Verhaltens bzw. Taterfolges kann Einkommensteuer daher immer nur insgesamt und nicht nur bzgl. einzelner Einkunftsarten hinter-zogen werden. Beendet ist eine solche Tat mit der Bekanntgabe des un-richtigen Steuerbescheides (Franzen/Gast/Joecks Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 376 Rn. 15).223 Entgegen der Auffassung der Revision war es daher zur Bezeichnung der angeklagten Tat auch nicht erforderlich, in der Anklageschrift die Ein-kunftsarten anzugeben, bei denen der Verdacht der Hinterziehung von Ein-kommensteuer bestand (a.A. Salditt, Die Tat bei der Hinterziehung von Ein-kommensteuer, Festschrift f374r Klaus Volk zum 65. Geburtstag, 2009 S. 637, 647). 6 - 5 - 3. Die Hinterziehung von Einkommensteuer ist entgegen der Auffas-sung der Revision f374r den Veranlagungszeitraum nicht hinsichtlich der Ein-kunftsart 204Vermietung und Verpachtung223 verj344hrt. Die verj344hrungsunterbre-chenden Ma337nahmen erfassten jeweils die Taten der Steuerhinterziehung insgesamt. Da der Schuldgehalt einer Tat nicht teilweise verj344hren kann, kann eine Steuerhinterziehung auch nicht hinsichtlich der verk374rzten Steuern einer bestimmten Einkunftsart verj344hren (a.A. Salditt aaO). Im 334brigen bestehen f374r eine Beschr344nkung des Verfolgungswillens der Ermittlungsbeh366rden auf die bei Erlass der Durchsuchungsanordnungen bestehenden Verdachtsmomente keine Anhaltspunkte. Vielmehr dienen auch bei der Straftat der Steuerhinter-ziehung die Ermittlungen grunds344tzlich der Aufkl344rung der gesamten vom An-fangsverdacht erfassten Tat, auch wenn einzelne Umst344nde, die zu einem zusammengeh366rigen Lebensvorgang z344hlen, noch nicht bekannt sind. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Erkenntnisbasis zu Beginn der Ermittlungen geringer als bei Anklageerhebung ist. Sowohl die Verfahrenseinleitung gem344337 247 397 AO als auch verj344hrungsunterbrechende Ma337nahmen, wie der Erlass von Durchsuchungsbeschl374ssen, beziehen sich daher bei der Einkommen-steuerhinterziehung auf die Steuererkl344rung insgesamt und nicht nur auf die Angaben zu einzelnen Einkunftsarten (a.A. Salditt aaO). 7 Die Fassung und Begr374ndung der Durchsuchungsanordnungen erf374llt auch die an sie gestellten Mindestanforderungen (vgl. dazu BGH wistra 2003, 382; 2006, 421; BVerfG wistra 2005, 21). Denn die Sachverhaltsschilderung muss nicht so vollst344ndig sein wie in einer Anklage (vgl. Nack in KK-StPO 6. Aufl. 247 105 Rdn. 4). 8 4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Hinterziehung von Ein-kommensteuer f374r die Jahre 1997 und 1998 verst366337t nicht gegen den Grund-satz 204nemo tenetur se ipsum accusare223, d.h. das Verbot des Zwangs zur 9 - 6 - Selbstbelastung. Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteu-ererkl344rung wird nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht be-reits durch die - dem T344ter nicht bekannte - Verfahrenseinleitung, sondern erst dann suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstraf-verfahrens bekannt gegeben wird (BGH NStZ 2002, 437). Denn bis zu diesem Zeitpunkt befindet sich der T344ter regelm344337ig nicht in einer Zwangslage; er kann durch eine Selbstanzeige gem344337 247 371 AO, die auch in einer wahrheits-gem344337en Steuererkl344rung liegen kann, Straffreiheit erlangen (vgl. auch BGH, Beschl. vom 17. M344rz 2009 - 1 StR 479/08). 5. Soweit die Revision beanstandet, dass sich die Urteilsgr374nde nicht dazu verhalten, ob und mit welchem Inhalt f374r die H. KG Bescheide 374ber die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gesellschaftsgewinns ergan-gen sind, deckt sie keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. 10 Zwar trifft es zu, dass gem344337 247 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die einkommensteuerpflichtigen Eink374nfte und mit ihnen im Zusammenhang ste-hende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind, wenn an den Eink374nften mehrere Personen beteiligt sind und die Eink374nfte diesen Per-sonen steuerlich zuzurechnen sind; diesen Bescheiden kommt als Grundla-genbescheiden auch Bindungswirkung zu (247 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Den Ur-teilsfeststellungen ist jedoch zweifelsfrei zu entnehmen, dass die unrichtigen Einkommensteuerbescheide - mit Ausnahme des Sch344tzungsbescheides f374r das Jahr 1997 - jeweils auf der Grundlage der in den Einkommensteuererkl344-rungen des Angeklagten gemachten unrichtigen Angaben erlassen worden sind. Dass dies nicht so gewesen sei oder dass Feststellungsbescheide mit abweichenden Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen ergangen w344-ren, behauptet auch die Revision nicht. F374r die Annahme, der Angeklagte k366nnte in Antr344gen auf einheitliche und gesonderte Feststellung des Gesell- 11 - 7 - schaftsgewinns andere Angaben zum Gewinn als in seinen Einkommensteu-ererkl344rungen gemacht haben, fehlt jeglicher Anhaltspunkt, zumal nach den Urteilsfeststellungen der Bruder des Angeklagten als einziger Kommanditist nur mit einer Einlage in H366he von 2.000,-- DM an der Kommanditgesellschaft beteiligt war und lediglich eine Verzinsung dieser Kapitalanlage erhielt (UA S. 6). Damit steht fest, dass die unrichtigen Einkommensteuerbescheide auf den unrichtigen Angaben des Angeklagten beruhen. Der Zurechnungszusam-menhang wird auch nicht dadurch aufgehoben, dass nach der Rechtspre-chung des Bundesgerichtshofs in der unzutreffenden Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen bereits ein Steuervorteil liegen kann; denn die Steuer-verk374rzung tritt erst dann ein, wenn die unrichtigen Angaben in den Folgebe-scheid Eingang gefunden haben (BGH NJW 2009, 381, 383). 6. Soweit der Angeklagte f374r das Jahr 1997 bis zum allgemeinen Ab-schluss der Veranlagungsarbeiten keine Einkommensteuererkl344rung abgege-ben hat, weil er davon ausging, 204dass das Finanzamt seine Einkommensteuer zu niedrig sch344tzen w374rde223 (UA S. 9), entnimmt der Senat dem Gesamtzu-sammenhang der Urteilsgr374nde, dass der Angeklagte auch keinen Antrag auf einheitliche und gesonderte Feststellung des Gesellschaftsgewinns abgege-ben hat. 12 7. Entgegen der Auffassung des Beschwerdef374hrers ist das angefoch-tene Urteil nicht deshalb l374ckenhaft, weil das Landgericht in den Urteilsgr374n-den nicht ausdr374cklich er366rtert hat, ob in der - unwirksamen - strafbefreienden Erkl344rung des Angeklagten vom 27. Dezember 2004 hinsichtlich von bislang nicht erkl344rten Kapitalertr344gen aus den Jahren 1993 bis 1999 (UA S. 17) eine strafbefreiende Selbstanzeige liegen k366nnte. Nach den Feststellungen des Landgerichts wurde vom Ermittlungsrichter bereits am 8. Mai 2001 gegen den 13 - 8 - Angeklagten ein Durchsuchungsbeschluss erlassen, der am 12. Juni 2001 vollstreckt wurde (UA S. 95 ff.). Dieser Durchsuchungsbeschluss st374tzt sich insbesondere auf den Verdacht der Hinterziehung von Einkommensteuer f374r die Jahre 1993 bis 1998. Im Hinblick auf die somit vorliegenden Sperrgr374nde des 247 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a und b AO konnte in der im Dezember 2004 gegen374ber den Finanzbeh366rden abgegebenen Erkl344rung f374r die verfah-rensgegenst344ndlichen Taten keine wirksame Selbstanzeige mehr liegen. Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
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