1 StR 81/18 - 1. Strafsenat

BGHSt: nein BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja TabStG § 23 Abs. 1 Satz 3 AO §§ 370, 374 Nur der vor Beendigung des Verbringungsvorgangs erlangte Besitz an unversteuer- ten Tabakwaren ka nn die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG begründen; der nach Beendigung des Verbringungsvorgangs begründete Besitz an unversteuerten Tabakwaren wird durch den Tatbestand der Steuerhehlerei ( § 374 Abs. 1 AO) strafrechtlich erfasst (Fortfüh- rung von BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 1 StR 635/09 zu § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG nF). BGH, Urteil vom 24. April 2019 1 StR 81/18 LG Lübeck ECLI:DE:BGH:2019:240419U1STR81.18.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 81 /18 vom 24. April 201 9 in der Strafsache gegen 1. 2. 3. wegen versuchter Steuerhehlerei u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 24. April 201 9 , an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof D r. Raum, der Richter am Bundesgerichtshof Dr. Bär, die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Hohoff, der Richter am Bundesgerichtshof Dr. Leplow und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Pernice, Bundesanwältin beim Bundesgerichtshof als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt in der Verhandlung als Verteidiger des Angeklagten K . , Rechtsanwalt in der Verhandlung als Verteidiger des Angeklag ten J . , Rechtsanwältin in der Verhandlung als Verteidigerin des Angeklagten P . , Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision des An geklagten P . wird das Urteil des Landgerichts Lübeck vom 11. Juli 2017, soweit es ihn betrifft, a) im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte der Bei- hilfe zur versuchten Steuerhehlerei schuldig ist, b) im Strafausspruch aufgehoben. 2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das vorgenannte Ur- teil vom 11. Juli 2017, soweit es den Angeklagten J . betrifft, zu dessen Gunsten a) im Schuldspruch dahin geändert, dass dieser Angeklagte der Beihilfe zur versuchten Steuerhehlerei s chuldig ist, b) im Strafausspruch aufgehoben. 3. Die weitergehende Revision des Angeklagten P . und die w e i tergehenden Revisionen der Staatsanwaltschaft werden ver- worfen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entsch eidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels des Angeklagten P . , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. 5. Die Staatskasse hat die Kosten der Rechtsmittel der Staatsanwalt- schaft und die den Angeklagten hierdur ch entstandenen notwendi- gen Auslagen zu tragen. Von Rechts wegen - 4 - Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten P . und die nicht revidieren - den Mitangeklagten K . und J . jeweils der versuchten Steuerheh - lerei schuldig g esprochen. Den Angeklagten P . hat es zu einer Freiheits - strafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt und die nicht revidierenden Angeklagten zu Freiheitsstrafen von jeweils einem Jahr und neun Monaten. Die Strafen hat das Landgericht jewei ls zur Bewährung ausgesetzt. Zudem hat es sichergestellte 4,32 Millionen Zigaretten der Marke Red Rock und den PKW Hyundai i10 des Angeklagten P . eingezogen. Die gegen seine Verurteilung gerichtete, auf die Sachrüge gestützte Re- vision des Ange klagten P . hat den aus der Urteilsformel ersichtlichen Teil - erfolg. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft ist das Urteil zugunsten des nicht revidierenden Mitangeklagten J . entsprechend abzuändern (§ 301 StPO). Im Übrigen bleiben die Revisionen der Staatsanwaltschaft, die mit der Sachrüge vornehmlich die jeweils unterbliebene zusätzliche Verurteilung der Angeklagten wegen Steuerhinterziehung (K . ) beziehungsweise Beihil- fe hierzu (J . und P . ) rügen, eben so wie die weitergehende Revision des Ange klagten P . ohne Erfolg. I. Nach den Feststellungen des Landgerichts sagte der nicht revidierende Angeklagte K . Anfang Oktober 2016 seinem russischen Bekannten . n Bitte zu, nach einem möglichen Lagerplatz zur kurzfristi- gen Einlagerung von nicht näher bezeichneten Waren Ausschau zu halten. Auf entsprechende Frage des K . erklärte sich der mit ihm befreundete, als selbstständiger Fuhrunternehmer tät ige Angeklagte P . b ereit, zwei Con - 1 2 3 - 5 - tainer für 500 . zur Verfügung zu stellen, was der Angeklagte K . . eser für die Con - tainer 5.000 zu bezahlen habe. Etwas später im . unverzollten und un versteuerten Zigaretten russischer Herkunft der in Deutschland nicht legal er- . klag ten K . anschließend am selben Tag mitteilte, dass in den Contai- nern Zigaretten aufbewahrt würden, wurde diesem klar, dass es sich um unver- . ufen wollte. K . , der einen der Schlüssel für die Container erhalten hatte, überprüf- te einen der Container im November 2016, da er von einem Leck an dem Con- tainer wusste. Kurz vor Weihnachten 2016 vereinbarten der Angeklagte K . und . . die Zigaretten nach H . verbringen sollte. Auf Bitte des K . erklärten sich der Angeklagte P . und der mit beiden befreundete Angeklagte J . bereit, ihm bei dem T ransport der Ziga- retten zu helfen. Spätestens zu diesem Zeitpunkt klärte K . die Ange- klagten P . und J . darüber auf, dass es sich um unversteuerte Ziga- retten han . r die Zigaret- ten gewinn bringend verkaufen könne. Der getroffenen Vereinbarung entspre- chend fuhren der Angeklagte P . als Fahrer und der Angeklagte J . als Beifahrer am 3. Januar 2017 mit einem zuvor von ihnen und einer dritten Per- son mit den Zigaretten beladenen LKW vom Zoll observiert in Richtung H . . Zur Tarnung hatte der Angeklagte P . falsche CMR - Papiere ausgestellt, wonach sich B . . beglei - tete den Transport mit dem PKW des Angeklagten P . und stand mit den 4 - 6 - beiden anderen während der Fahrt in telefonischem Kontakt. Der LKW wurde um 15.30 Uhr vom Zoll einer Kontrolle unterzogen, bei der die geladenen 4,32 Millionen unvers teuerten Zigaretten sichergestellt wurden. Nach der Berech- nung des Landgerichts betrug die deutsche Tabaksteuer für die Zigaretten aus- gehend von einem Mindeststeuersatz von 15,61040 Cent pro Zigarette mindes- tens 674.369,28 von Russland in das Gebiet der Zollunion entstandenen und hinterzogenen Ein- fuhrabgaben hat das Landgericht mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft ge- mäß § 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung abgesehen. II. Revision des Angeklagten P . Der Schuldspruch gegen den Angeklagten P . wegen versuchter Steuerhehlerei hält sachlich - rechtlicher Nachprüfung nicht stand; die rechtsfeh- lerfrei getroffenen Feststellungen tragen lediglich eine Verurteilung dieses An- geklagten wegen Beihilfe z ur versuchten Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 Varian- te 4, Abs. 3 AO, §§ 22, 23, 27 StGB). 1. Das Verhalten des Angeklagten P . war nach den Feststellungen des Landgerichts nicht wie nach § 37 4 Abs. 1 Variante 4 AO für eine täter- schaftliche (versuchte) Absatzhilfe erforderlich darauf gerichtet, dem Vortäter . unterstützte der Angeklagte P . lediglich den Angeklag ten K . bei dessen Be - . hat sich daher nur wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 Variante 4, Abs. 3 AO, §§ 22, 23, 27 StGB) strafbar gemacht. a) Das Merkmal der Absatzhilfe im Sinne des § 374 Abs. 1 Variante 4 AO erfasst nur solche Handlungen, mit denen sich der Täter an den Absatzbemü- hungen des Vortäters der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) oder eines 5 6 7 - 7 - Zwischenhehlers in dessen Interesse und auf dessen Weisung unselbständig beteiligt (BGH, Beschluss vom 11. Juni 2008 5 StR 145/08 Rn. 5; zu § 2 59 StGB: BGH, Beschlüsse vom 1. August 2018 4 StR 54/18 Rn. 5; vom 4. Dezember 2007 3 StR 402/07 Rn. 4 und vom 20. Januar 1999 3 StR 571/98 Rn. 3 ). Zwischenhehlers stehen (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Juni 2008 5 StR 145/08 Rn. 5 mwN; Fischer, StGB, 66. Aufl. , § 259 Rn. 17 mwN) und diesen unmittelbar beim Absetzen unterstützen, wobei ein einvern ehmliches Handeln von Absatzhelfer und Vortäter erforderlich ist (vgl. BGH, Urteile vom 1 7. Juni 1997 1 StR 119/97 Rn. 3 , BGHSt 43, 110 und vom 21. Juni 1990 1 StR 171/90 Rn. 5). Wird dagegen nicht d er Vortäter, sondern ein Absatzh ehler un- terstützt, li egt lediglich eine Beihilfe zu dessen Tat vor (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Jun i 2008 5 StR 145/08 Rn. 5 mwN; Fischer, aaO). . unterstützte der Angeklagte P . weder u nmittelbar im gegenseitigen Ein - vernehmen noch ist er dessen Lager zuzuordnen; vielmehr war der Angeklagte P . lediglich dem Angeklagten K . bei dessen Bemühungen um . h, weshalb er nicht (täterschaftlicher) Absatzhelfer im Sinne des § 374 Abs. 1 Variante 4 AO ist, sondern lediglich Gehilfe des letztlich erfolglosen Absatzhelfers K . (§ 27 StGB). Dass der Angeklagte P . nach den landgerichtl ichen Feststel - lungen wusste und wollte, dass er mit seiner Förderung der Tat des Angeklag- ten K . gleichzeitig notwendigerweise . beim Absatz der unversteuerten Zigaretten unterstützt e , rechtfertigt keine ande- re Betrachtung, weil sich die vom Vorsatz des Angeklagten P . mitumfass- te Un . zungshand lung gegenüber dem Angeklagten K . darstellt. Insbesonde- re begr ündet 8 - 8 - dieses Vorstellungsbild des Angeklagten P . nicht dessen Zuordnung zum Lager des Vortäters, zumal auch das für eine Absatzhilfe erforderliche Einver- nehmen zwischen dem Angeklagten P . und dem ihm völlig unbekannten . . die Absatzhilfe des Angeklagten K . also nicht erfolgreich war, hat das Landgericht zutreffend angenommen, dass die vom Angeklagten P . un- ter stützte Haupttat des Angeklagten K . lediglich als Versuch der Steuer hehlerei gemäß § 374 Abs. 3 AO, §§ 22 f. StGB) strafbar ist (vgl. BGH, Beschlüsse vom 13. Juli 2016 1 StR 108/16 Rn. 17 und vom 6. März 2019 3 StR 4/19 Rn. 5 mwN). 2. Der Senat ändert den Schuldspruch selbst in entsprechender Anwen- dung von § 354 Abs. 1 StPO ab. Die Vorschrift des § 265 StPO steht der Ände- rung des Schuldspruchs nicht entgegen, weil sich der Angeklagte nicht wirksa- mer als geschehen hätte vert eidigen können. 3. Die Änderung des Schuldspruchs zieht die Aufhebung des Straf- ausspruchs nach sich. Die getroffenen Feststellungen sind jedoch von dem zur Änderung des Schuldspruchs und der Aufhebung des Strafausspruchs führenden Wertungs- fehler ni cht betroffen und bleiben daher bestehen (§ 353 Abs. 2 StPO). Das neue Tatgericht kann ergänzende Feststellungen treffen, soweit diese mit den bisherigen nicht in Widerspruch stehen. III. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft 1. Die Revision der Staatsa nwaltschaft hinsichtlich des Angeklagten J . führt nach § 301 StPO zu Gunsten des Angeklagten aus den unter II. 9 10 11 12 13 - 9 - genannten Gründen zur entsprechenden Änderung des Schuldspruchs gegen diesen Angeklagten und zur Aufhebung des hierauf beruhenden Straf- ausspruchs. Die getroffenen Feststellungen, die von dem Wertungsfehler nicht betroffen sind, haben auch insoweit Bestand (§ 353 Abs. 2 StPO). 2. Im Übrigen bleiben die Revisionen der Staatsanwaltschaft ohne Erfolg. Das Urteil wei st keinen Rechtsfehler zum Vorteil der Angeklagten auf. Diese haben sich insbesondere jeweils nicht tatmehrheitlich (§ 53 StGB) zur versuch- ten Steuerhehlerei (Angeklagter K . ) bzw. zur Beihilfe hierzu (Ange- klagte P . und J . ) wegen Steuerhinterzie hung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG oder § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO strafbar gemacht. Nach Beendigung des Verbringungsvor- gangs fehlt es an der Strafbewehrung etwaiger verbrauchsteuerlicher Erklä- rungspflichte n. a) Wegen Hinterziehung der Tabaksteuer macht sich derjenige nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i . V . m . § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG strafbar, der vor- sätzlich seine Verpflichtung, eine Steuererklärung über ins Steuergebiet ver- brachte oder versandte Tabakwar en abzugeben, verletzt und hierdurch Steuern verkürzt. Dies ist bei den Angeklagten nicht der Fall, weil sie erst nach der Be- endigung des Verbringungsvorgangs Besitz an den unversteuerten Tabakwaren erlangt haben, sie damit nicht Steuerschuldner im Sinne d es § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG geworden sind und daher auch nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung über die Zigaretten verpflich- tet waren. aa) Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG hat der Steuerschuldner über Ta- bak waren, für die Tabaksteuer entstanden ist, unverzüglich eine Steuererklä- rung abzugeben. Die Steuer entsteht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG, wenn 14 15 16 - 10 - Tabakwaren in anderen als den in § 22 Abs. 1 TabStG genannten Fällen ent- gegen § 17 Abs. 1 TabStG aus dem steuer rechtlich freien Verkehr eines ande- ren Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht oder dorthin versandt werden (gewerbliche Zwecke) und sie erstmals für gewerbliche Zwecke in Besitz gehal- ten werden. Steuerschuldner dieser Steuer ist dabei gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG, wer die Lieferung vornimmt oder die Tabakwaren in Besitz hält und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. bb) Als Steuerschuldner und daher ohne unverzügliche Abgabe einer Steuererklärung über die Tabakwaren a ls strafb ar wegen Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i . V . m . § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG) ist danach neben dem Lieferanten der Tabakwaren nur derjenige anzusehen, der vor Be- endigung des Verbringungsvorgangs Besitz an den Tabakwaren erlangt hat (vgl. auch Weidemann, wistra 2014, 4 33; Allgayer/Sackreuther, NZW i S t 2014, 235, 237 f.; a.A. Bongartz, in: Bo n gartz/Schröer - Schallenberg, Verbrauchsteu- errecht, 3. Aufl., S. 457 f.; J äger in Joecks/Jäger/Randt, Steuer strafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 400 ). D er erst nach Beendigung des Verbringungsvorgangs erlangte Besitz an unversteuerten Tabakwaren führt dagegen nicht zur Straf- barkeit wegen Steuerhinterziehung, sondern ist allein über den Straftatbestand der Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO strafrechtlic h sanktioniert. (1) Bereits zu der bis 31. März 2010 geltenden Vorgängerregelung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG in § 19 Satz 2 TabStG a F hat der Senat entschieden (BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 1 StR 635/09 Rn. 7 ff. mwN), dass nur der- jenige Besitz an Tabakwaren die Steuerschuldnerschaft begründet, der erlangt wurde, bevor der Verbringungs - bzw. Versendungsvorgang beendet ist, bevor also die Tabakwaren in Sicherheit gebracht und "zur Ruhe gekommen" sind (vgl. auch BGH , Urteile vom 24. Juni 1952 1 S tR 316/51 Rn. 31 , BGHSt 3, 40, 17 18 - 11 - 44 und vom 14. März 2007 5 StR 461/06 Rn. 40 mwN; Middendorp, ZfZ 2011, 197, 20 2 f. mwN; Höll, PStR 2011, 50; Leplow, wistra 2014, 421, 423 ) . (2) Der Senat geht auch mit Blick auf den geänderten Wortlaut zur Per- son des Steuerschuldners in § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG weiterhin davon aus, dass der Besitzer, der seinen Besitz an Tabakwaren erst nach Beendigung des Verbringungsvorgangs von einem anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet erlangt hat, keiner strafbewehrten Er klärungspflicht unterliegt (vgl. BGH, Be- schlüsse vom 8. Juli 2014 1 StR 240/ 14 Rn. 3 und vom 14. Oktober 2014 1 StR 521/14 Rn. 18 ). (a) Nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG und der Systema- tik der gesetzlichen Neuregelung in § 23 Abs. 1 T abStG ist nur derjenige Besit- zer Steuerschuldner, der Besitz an den Tabakwaren vor der Beendigung des Verbringungs - oder Versendungsvorgangs erlangt hat, also bevor die Tabakwa- ren nach dem Verbringungs - oder Versendungsvorgang zur Ruhe gekommen sind (vgl. Weidemann, wistra 2014, 433; zum Wortlaut a.A. Middendorp, ZfZ 2011, 197, 202; Höll, PStR 2011, 50, 51). Deutlich wird dies bereits dadurch, dass die Regelung zur Steuerschuldnerschaft in § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG sowohl inhaltlich als auch systematisch un mittelbar an die Regelung zur Ent- stehung der Steuerschuld in Satz 1 anschließt, die an die Verbringung oder Versendung der Tabakwaren in das Steuergebiet und den damit verbundenen erstmaligen Besitz im Steuergebiet anknüpft. Dieser systematische und inhalt li- che Bezug der Regelung zur Person des Steuerschuldners in Satz 2 auf die in Satz 1 geregelte Entstehung des Steueranspruchs bei Verbringung oder Ver- sendung der Tabakwaren ins Steuergebiet und den erstmaligen Besitz zeigt, dass mit Besitz i . S . d . des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG nur ein Besitz im Zusam- menhang mit dem Verbringungsvorgang nach Satz 1 gemeint sein kann. Auch die in Satz 2 gewählte enge sprachliche Verbindung der beiden erstgenannten 19 20 - 12 - Handlungsalternativen (Vornahme der Lieferung einerseits und In - Besitz - Halten dass hier ein inhaltlicher Konnex besteht und dem Besitz daher nur insoweit Bedeutung zukommen kann, als er im Zusammenhang mit dem Liefervorgang steh t. Die dritte Alte rnative des § wenn jeder Besitz unabhängig von seiner Verbindung zum Liefervorgang be- reits von der zweitgenannten Alternative erfasst wäre (vgl. auch All- gayer/Sackr euther, NZWiSt 2014, 232, 237). Ein Bedürfnis für die Regelung der Steuerschuldnerschaft desjenigen Empfängers der Ware, der Besitz erlangt hat, ist nämlich zur Klarstellung nur dann erkennbar, wenn nicht ohnehin jeder Besit zer durch die zweitgenannte des Gesetzgebers gewesen, jeden Besitzer von Tabakwaren unabhängig von dessen Einbindung in den Liefervorgang zum Steuerschuldner zu machen, hä tte es im Übrigen nahegelegen, dies sprachlich eindeutig zum Ausdruck zu bringen oder zumindest die verschiedenen Anknüpfungspunkte für die Steuer- schuldnerschaft entsprechend der Chronologie der tatsächlichen Abläufe in der Rechtswirklichkeit in anderer Re ihenfolge aufzuzählen, nämlich diejenigen Per- sonen, die wegen ihrer Einbindung in den Verbringungsvorgang Steuerschuld- ner sein sollen (Lieferant und Empfänger), zuerst zu nennen und diese gegebe- nenfalls sprachlich durch ein gemeinsames Subjekt zu verknüpfe n, und den Besitzer, der nicht in Verbindung mit dem Verbringungs - oder Versendungsvor- gang als Entstehungsgrund für die Steuerschuld stehen muss und über den der Anwendungsbereich der Regelung über den Verbringungsvorgang hinaus deut- lich erweitert wird, im Anschluss gesondert zu benennen. 21 22 - 13 - Die Nennung des Empfängers der Lieferung, der Besitz erlangt hat, an letzter Stelle der Aufzählung spricht danach ebenfalls dafür, dass nur derjenige Besitz unter § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG fällt, der bis zum Ende des V erbrin- - Ruhe - (vgl. auch Allgayer/Sackreuther, NZWiSt 2014, 232, 237; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6 3 . Lieferung, § 370 AO Rn. 362 ). (b) Die historische und die teleologische Ausl egung stehen dem genann- ten Verständnis im Ergebnis nicht entgegen. Ausweislich der Begründung des Regier ungsentwurfs (BR - Dr uck s. 169/09 S. 1, 135, 144; BT - Drucks. 16/12257 S . 74 , 80) zu § 23 TabStG war die neue Systemrichtlinie (Richtlini e 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 200 8 über das allgemeine Verbrauch steuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG , Abl. L 9 vom 14. Januar 2009, S. 12 ) Anlass und Grund für die Neufassung der Regelung über die Entstehung der Steuerschuld, die Steuerschu ldnerschaft und die Erklärungspflicht nach dem Tabaksteuergesetz (vgl. auch Allgayer/Sackreuther, NZWiSt 2014, 232, 237). (aa) Bereits die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992, die durch die neue Systemrichtlinie ersetzt wurde (vgl. Erw ägungsgrund 1 der neuen Systemrichtlinie), bezweckte, in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln, um zu gewährleisten, dass der Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten unter gleichen U mständen gegeben ist (Eu GH, Urteil vom 3. Juli 2014 C - 16 5/13 Rn. 17). Dabei stand als Zweck der Regelung im Vordergrund, dass auch ohne dem freien Warenverkehr hinderliche systematische Kontrollen durch die natio- nalen Behörden eine effektive, sichere und einheitliche Durchsetzung der Ver- 23 24 25 - 14 - brauchsteuer in allen Mitgliedstaaten ermögli cht werden sollte (EuGH aaO Rn. 26). Dieser Zweck erforderte es nach der (erst nach Inkrafttreten des § 23 TabStG ergangenen) Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäisch en Uni- on, den Begriff des Besitzers weit zu verstehen, nämlich in dem Sinne, dass jeder Besitzer der Waren auch Steuersch uldner ist (EuGH, Urteil vom 3. Juli 2014 C - 165/13 Rn. 25 zu § 19 TabStG a F; a.A. Middendorp, ZfZ 2011, 197, 202 unter Hinweis auf de n Wortlaut des Art. 33 RL 2008/118/EG). Dieser Rechtsprechung hat sich der Bundesfinanzhof angeschlossen, nachdem er zunächst ebenfalls davon ausgegangen war, dass der Verbrin- gungsvorgang mit dem Zur - Ruhe - Kommen der Tabakwaren endet (vgl. BFH, Beschlus s vom 13. Oktober 2005 VII S 46/05 [ PKH ] Rn. 2 0 ff.; anders dann allerdings BFH, Urteil vom 7. März 2006 VII R 23/04 Rn. 21 ff., BFHE 212, 321, 325 f. ), und er die Auslegung des Begriffs des Besi tzers nach § 19 Satz 2 TabStG a F offengelassen hatte (BFH , Urteile vom 22. Mai 2012 VII R 51/11 Rn. 14, BFHE 237, 559, 562 und VII R 50/11 Rn. 15, BFHE 237, 554, 558 ), je- doch nach Inkrafttreten der Neuregelung in § 23 Abs. 1 TabStG ein weiteres Verständnis des Besitzes im Sinne des § 19 S atz 2 TabStG a F zugrun de legen wollte und die Frage daher dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Ent- scheidung vorgelegt hatte (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Dezember 2012 VII R 44/11 , BFHE 240, 458 ; Urteil vom 11. November 2014 VII R 44/11 Rn. 13 ff., BFHE 248, 271 , 275 f f. ). Er hat insoweit ausgeführt, zur effek tiven Ausle- gung des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 sei es geboten, denjenigen in Anspruch nehmen zu können, in dessen unmittelbarer Obhut sich eine Ware befinde und der deshal b anhand objektiver Umstände relativ leicht ausgemacht und zur steuerrechtlichen Verantwortung gezogen werden könne (BFH, Urteil vom 11. November 2014 VII R 44/11 26 27 - 15 - Rn. 15 , BFHE 248, 271 , 276 mwN). Gleichzeitig hat er aber selbst wiederholt zutreffend dar auf hingewiesen, dass für die strafrechtliche Ausleg ung im Lichte des Art. 103 Abs. 2 GG ein anderes Verständnis geboten sein kann (BFH, Ur- teile vom 11. November 2014 VII R 44/11 Rn . 18, BFHE 248, 271, 277 und vom 27. November 2014 VII R 40/12 Rn. 16) . (bb) Die neue Systemrichtlinie verfolgt den Zweck einer effektiven, siche- ren und einheitli chen Durchsetzung des Verbrauch steueranspruchs in den Mit- gliedstaaten weiter, wie sich insbesondere aus deren Erwägungsgründen (1) und (8) ergibt. So ist Erwäg ungsgrund (1) zu entnehmen, dass die bisherige Verbrauch steuerrichtlinie lediglich wegen erforderlich gewordener Änderungen aus Gründen der Klarheit durch die neue Systemrichtlinie ersetzt wurde, der Regelungszweck aber derselbe geblieben ist. Zweck der Ri chtlinie ist dabei ausweislich des Erwägungsgrundes ( 8 ) insbesondere die Sicherung des freien Warenverkehrs durch Klarstellung auf Gemeinschaftsebene, zu welchem Zeit- punk t die Überführung der verbrauch steuerpflichtigen Waren in den steuer- rechtlich freien V erkeh r erfolgt und wer der Verbrauch steuerschuldner ist. Nach Art. 33 Abs. 3 der neuen Systemrichtlinie soll dabei Steuerschuld- ner diejenige Person sein, die die Lieferung vornimmt oder in deren Besitz sich die zur Lieferung vorgesehenen Waren befinden oder an die die Waren im an- deren Mitgliedstaat geliefert werden. Alle Varianten dieser Regelung weisen somit mehr noch als diejenigen der Vorgängerregelunge n in Art. 7 Abs. 3 und Art. 9 Abs. 1 Satz 2 der Richtli nie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 19 92, zu der die Entscheidung des Gerichts hofs der Europäischen Union vom 3. Juli 2014 C - 165/13 ergangen ist , einen engen Bezug zum Liefervorgang auf; insbesondere die Variante 28 29 - 16 - unter Berücksichtigung des Art. 33 Abs. 1 der neuen Systemrichtlinie ein Verständnis nahelegt, wonach entsprechend der Rechtsprechung des Senats nur der Besitz bis zur Beendigung des Liefervor- gangs erfasst sein kann. Der Gerichtshof der Europäisch en Un ion, dem inso- weit nach Art . 267 EUV ein Auslegungsmonopol zukom mt (vgl. BGH, Beschluss vom 20. November 2008 1 StR 354/08 Rn. 12, BGHSt 53, 45 , 50 ), hat inde s in seiner Entscheidung vom 3. Juli 2014 C - 165/13 (Rn. 27) sein weites, dem Zweck einer möglic hst effektiven Durchsetzung des Steueranspruchs geschul- detes Verstän dnis vom Begriff des Besitzes ohne nähere Auseinandersetzung mit der en Wortlaut durch die Regelung in Art. 33 Abs. 3 der neuen System- richtlinie bestätigt gesehen. (cc) Aus der Begr ündung des Geset zentwurfs zur Neuregelung des § 23 TabStG ergibt sich allerdings, dass der nationale Gesetzgeber davon ausge- gangen ist, dass die Neuregelung im Wesentlichen der bisherigen Regelung entspricht (BR - Dr uck s. 169/09 S. 144; BT - Drucks. 16/12257 S . 80) . Hieraus ist abzuleiten, dass sich nach der Vorstellung des Gesetzgebers durch die Neure- gelung an der bisherigen Rechtslage nichts Wesentliches ändern sollte (vgl. auch M iddendorp, ZfZ 2011, 197, 202 , 205). Mit Blick auf die bisherige Recht- sprechung des Bundesgerichtshofs zur Hinterziehung von Tabaksteuer lässt sich dies nur in dem Sinne verstehen, dass trotz der Aufnahme der zweitge- - Besitz - zur Steuerschuldnerschaft (§ 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG) keine inhaltliche Erwei- terung des Kreises der einer Strafdrohung unterworfenen Steuerschuldner er- folgen sollte. (c) Der Grundsatz der europafreundlichen Auslegung gebietet strafrecht- lich keine Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG, die dem erst nach der Neuregelung der Voraussetzungen für die Steuerschuldnerschaft in § 23 Abs. 1 30 31 - 17 - Satz 2 TabStG entwickelten Verständnis des Europäischen Gerichtshofs vom i . S . d . § 19 Abs. 1 Satz 2 TabStG a F und des ihm folgen- den Bundesfinan zhofs entspricht. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kommt den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und der Bestimmtheit des anzuwendenden Rechts gerade im Strafrecht besondere Bedeutung zu; sie setzen jeder Ausle- gung von Strafnormen Gren zen (vgl. EuGH, Urteil vom 5. Dezember 2017 C - 42/17 Rn. 5 1 f., 59 ). Diesen Grundsätzen und d em Zweck der Systemrichtlinie, eine effektive und in allen Mitgliedstaaten einh eitliche Erhebung der Verbrauch- steuern zu ermöglichen, ist durch eine streng am Wo rtlaut des Gesetzes orien- tierte Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG durch die Strafgerichte Rech- nung getr agen . Denn die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs je- den Besitzer von unversteuerten Tabakwaren treffende Steuerschuldnerschaft (BFH, Urte il vom 11. November 2014 VII R 44/11 Rn. 13 ff., BFHE 248, 271 , 275 ff. ) ermöglicht dem Fiskus die Erhebung der Tabaksteuer bei jedem, der die Tabakwaren im Steuergebiet in Besitz hat. Die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union g ebotene effektive Durchsetzung dieses nach dem Verständnis des Bundesfinanzhofs bestehenden Steueranspruchs mittels wirkungsvoller abschreckender Maßnahmen ( vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 5. Dezember 2017 C - 42/17 Rn. 30; Jäger, Gedächtnissch rift für Joecks , S. 513, 518) ist auch bei der streng am Wortlaut orien tierten Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG gewährleistet, weil vorsätzlich steuerrechtswidriges Verhalten eines jeden Besitzers von unversteuerten Tabakwaren strafrechtlich sanktioniert ist, näml ich im Fall des Verbringens in das Ste uergebiet nach § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO (und n ach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i .V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG als mitbestrafte Nachtat), im Fall des Besitzers, der die Tabakwaren nicht selbst ins Steuergebiet verbringt, aber d en Besitz vor Beendigung des Verbringungsvorgangs erlangt, über den Straftatbestand der Steuerhint erzie- 32 - 18 - hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG und im Falle eines Besitzers, der den Besitz erst nach Beendigung des Verbrin- gungs vorgangs erhält, über den Tatbestand der Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 Variante 1, 2 AO). Mit den Strafnormen des § 370 Abs. 1 Nr . 2 und 3 AO und des § 374 Abs. 1 Variante n 1, 2 AO wird zwar zum S chutz desselben Steueranspruchs unterschiedliches Tat unrecht sanktioniert, nämlich die Verletzung einer eigenen steuerrechtlichen Pflicht des Täters durch die Steuerhinterziehung durch Unter- la ssen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO) einerseits und die Perpetuierung des durch den Vortäter geschaffenen steuerrechtsw idrigen Zustands durch den Tatbestand der Steuerhehlerei (BGH, Beschluss vom 9. Juni 2011 1 StR 21/11 Rn. 9 mwN; Urteil vom 7. November 2007 5 StR 371/07 Rn. 24) ande- rerseits. Allerdings greifen beide Straftatbestände dergestalt ineinander, dass eine l ückenlose strafrechtliche Verfolgung von vorsätzlich steuerrechtswidrigem Verhalten und damit eine effektive Durchsetzung des staatlichen Steueran- spruchs gewährleistet ist . (d) Im vorliegenden Zusammenhang ist der Straftatbestand der Steuer- hehlerei (§ 374 AO) aber auch insoweit von Bedeutung, als er bei einer Ausle- gung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und der die hierfür relevanten Erklärungspflich- ten begründenden Regelungen mit in den Blick genommen werden muss. Eine auch strafrechtlich beachtliche Steuerschu ldnerschaft und damit verbundene Erklärungspflicht über die Tabakwaren bei nahezu jedem Besitz würde den ge- rade zur Sanktionierung einer Aufrechterhaltung steuerrechtswidriger Besitzla- gen geschaffenen Tatbestand der Steuerhehlerei weitgehend entwerten, wei l kaum besitzlose Verschaffungs - oder Absatzvorgänge vorstellbar sind . Ein sol- ches Auslegungsergebnis entspräche nicht dem Willen des Gesetzgebers, weil durch eine Entgrenzung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung nach 33 34 - 19 - § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Verbi ndung mit den Regelungen über die an de n Be- sitz anknüpfenden verbrauch steuerlichen Erklärungspflichten für den Straftat- bestand der Steuerhehlerei mit seinem spezifischen Wertungssystem für steu- erbare Gegenstände kein nennenswerter Anwendungsbereich verblie be. Die- ses Ergebnis tritt dann nicht ein, wenn wie es für die Tabaksteuer der Wort- laut des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG nahelegt der erst nach Beendigung des Verbringungsvorgangs erlangte Besitz (in strafrechtlicher Hinsicht) keine Steu- erschuldnerschaft b egründet und damit allein unter dem Gesichtspunkt der Steuerhehlerei geahndet wird. Dabei ist auch dem zu beachtenden Grundsatz der gemeinschaftsfreund- lichen Auslegung zwecks effektiver Durchsetzung des Unionsrechts Genüge getan, weil strafrechtlich ke ine Schutzlücken entstehen. Vor dem Hintergrund der Zielsetzungen der Systemrichtlinie ist es ohne Bedeutung, ob die ver- brauchsteuerlichen Pflichten über die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO oder über die Steuerhehlerei gemäß § 374 AO geschüt zt werden. cc) Die Angeklagten erlangten an den unversteuerten Zigaretten erst nach deren Einlagerung in den Containern Besitz. In Anbetracht der erhebli- chen Zeit der Lagerung der Zigaretten in den Containern steht dabei außer Fra- ge, dass diese mit dem Abladen in den Containern zur Ruhe gekommen waren und der Verbringungsvorgang beendet war. Die Angeklagten waren daher nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG als Steuerschuldner zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet; eine Strafba rkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist nicht gegeben. b) Die Angeklagten haben sich auch nicht wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO strafbar gemacht. Eine Strafbarkeit der Angeklag- 35 36 37 - 20 - ten nach dieser Regelung scheidet bereits deshalb aus, weil die Norm nur das pflichtwidrige Unterlassen der Verwendung von Steuerzeichen im Rahmen der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr des Steuer- gebiets unter Strafe stellt (vgl. Ransiek in Kohlmann, Steuerstr afrecht, 63 . Liefe- rung , § 370 AO Rn. 360 f. mwN; Middendorp, ZfZ 2011, 197, 204), wie sich aus dem Regelungszusamme nhang der § 17 Abs. 1 Satz 3 , § 15 Abs. 1, § 21 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG ergibt, wonach die Steuerzeichen verwendet sein müssen, wenn die Ste uer entsteht (§ 17 Abs. 1 Satz 3 TabStG), also mit Überführen in den steuerrechtlich freien Verkehr (§ 15 TabStG), der Einfuhr aus einem Drittland ins Steuergebiet (§ 21 Abs. 1 TabStG) oder dem Verbringen oder Versenden der Tabakwaren in das Steuergebiet (§ 23 Abs. 1 S atz 1 Tab- StG, vgl. Jäger in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 391). D ie Angeklagten waren am Verbringungsvorgang, der mit der Einla- gerung in den Containern abgeschlossen war, nicht (vorsätzlich) beteiligt, son- dern haben ihre Tatbeit räge in Kenntnis der die Strafbarkeit begründenden Um- stände erst nach dessen Beendigung erbracht. c) Nachdem sich die drei Angeklagten nicht wegen Steuerhinterziehung strafbar gemacht haben, kommt auch eine Einziehung des Wertes von Tater- trägen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB in Höhe der ersparten Aufwendun- gen, nämlich der zunächst nicht festgesetzten Tabaksteuer, von vornherein nicht in Betracht (vgl. BGH, Beschluss vom 4. Juli 2018 1 StR 244/18 Rn. 8 ). 3. Die Kosten - und Auslagenentscheidun g beruht auf § 473 Abs. 1 und 2 Satz 1 StPO. Soweit das Urteil auf die Revision der Staatsanwaltschaft gemäß § 301 StPO teilweise zu Gunsten des Angeklagten J . abzuändern war, fallen 38 39 - 21 - die Kosten des Rechtsmittels ebenfalls der Staatskasse zur Last (Meyer - Goßner / Schmitt, StPO, 62. Aufl., § 473 Rn. 15 mwN). Raum Bär Hohoff Leplow Pernice

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