1 StR 93/14 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 93/14 vom 14 . Januar 201 5 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: Beihilfe zum Subventionsbetrug u.a. zu 2.: Subventionsbetrugs u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Ver handlung vom 1 6 . Dezember 201 4, in der Sitzung am 1 4 . Januar 201 5 , an de nen teilgeno m- men haben: Richter am Bundesgerichtshof Rothfuß als Vorsitzender, d er Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Jäger, die Richterin am Bundesgerichtshof Cirener und die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Radtke , Prof. Dr. Mosbacher , Bundesanwalt beim Bundesgerichtshof als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt - in der Verhandlung vom 16. Dezember 2014 - als Verteidiger des Angeklagten H. , Rechtsanwalt - in der Verhandlung vom 1 6. Dezember 2014 - als Vert eidiger des Angeklagten G. , Justizsekretärin - in der Verhandlung - Justizangestellte - bei der Verkündung - als Urkundsbeamt in nen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1 . Auf die Revision en der Angeklagten wird das Urteil de s Landgerichts Chemnitz vom 17. Juli 2013 mit den Fes t- stellungen aufgehoben. 2 . Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das vorbezeichnete Urteil im jeweiligen Strafausspruch mit den Feststellungen a uf gehoben . 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafka m- mer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagte n H . wegen Subventionsbetrugs und Steuerhinterziehung in jeweils zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren sowie zu einer gesonderten Geldstrafe von 360 Tagessätzen zu je 270 Euro verurteilt. Gegen den Angeklagten G. hat es wegen zweier Fälle der Beihilfe zum Subventionsbetrug, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, eine Freiheit s strafe von einem Jahr und zehn Monaten und eine gesonderte Geldstrafe von 330 Tagessätzen zu je 500 Euro verhängt. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafen hat es jeweils zur Bewährung ausgesetzt. 1 - 4 - Die Angeklagten beanstanden ihre Verurteilung mit auf Verfahrensrügen und die Sachrüge gestützten Revisionen. Die Staatsanwaltschaft wendet sich gegen das Urteil mit jeweils auf den Strafauss pruch beschränkten, zu Ungun s- ten der Angeklagten eingelegten Revisionen, die sie mit der Sachrüge näher begründet hat. Alle Rechtsmittel haben Erfolg. A. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: I. Mit Vereinbarung vom 17 . Mai 2004 kamen der Angeklagte G . als Geschäftsführer der A . F. GmbH (im Folgenden: A . GmbH) und der Angeklag te H. überein, gemeinsam Pferdetransportanhänger aus gla s- faserverstärktem Kunststoff zu entwickeln, zu produziere n, industriell zu fertigen und zu vertreiben. Dem Angeklagten H . sollte die Entwicklung und Erste l- lung eines Prototyps sowie die Fertigung der Anhänger, dem Angeklagten G . die Finanzierung des Projekts sowie der Vertrieb der Anhänger obliege n. S. 6). Zu diesem Zweck wurde am 12. Oktober 2005 die Ho . GmbH & Co. KG (im Folgenden: Ho . ) gegründet. Der Angeklagte H . war zunächst Alleingeschäftsführer der Komplementär - Gesellschaft, deren Gesellschafter die Angeklagten waren; im Februar 20 07 wurde der Angeklagte G. als weit e- rer Geschäftsführer bestellt. Die Angeklagten waren zudem als Kommanditisten an der Gesellschaft beteiligt. Die A . Gm bH gewährte der Ho. für eine Laufzeit von fünf Jahren ein festverzinsliches Darlehen über 2,3 Mio. Euro. Die Rückführung des Darl e- hens nebst Zinsen sollte durch die Einräumung eines exklusiven Vertrieb s- 2 3 4 5 6 - 5 - rechts für die Anhänger und die Verrechnung mi t einem Betrag von 560 Euro je Anhänger erfolgen, wobei der Vereinbarung eine angenommene Jahresb e- stellmenge von 1.000 Anhänger pro Jahr zugrunde lag. Bei Nichterreichen di e- ser Bestellmenge sollte nicht nur der Darlehensrückzahlungsanspruch verfallen, sond ern auch die Ho . zum eigenen Vertrieb berechtigt sein (UA S. 7). Nach Einholung von Vergleichsangeboten, welche die A . GmbH a b- sprachegemäß unterbot, erteilte die Ho. (in Gründung) der A . GmbH durch Annahme deren Angebots vom 21. Oktober 2004 zu einem angemess e- nen Preis von 1.440.000 Euro zuzüglich 230.4 0 0 Euro Umsatzsteuer den Au f- trag zur Herstellung eines für die industrielle Produktion der Anhänger geeign e- ten Produktionswerkzeugsatzes (sog. Negativformen) und der dazu notwend i- gen Vorle istungen, insbesondere der Herstellung eines Werkzeuggrundträgers (Werkzeugsatz 1). Die A . GmbH erbrachte die Leistungen nur teilweise selbst und bediente sich im Übrigen verschiedener Nachunternehmer, die ihre Lei s- tungen gegenüber der GmbH abrechneten. II. Die A . GmbH stellte der Ho . für den Werkzeugsatz 1 am 2. D e- zember 2005 1.043.000 Euro zuzüglich 166.880 Euro Umsatzsteuer sowie am 29. Dezember 2005 weitere 387.000 Euro zuzüglich 61.920 Euro Umsatzsteuer in Rechnung. Die Rechnungslegung erfol gte, obwohl zu diesem Zeitpunkt - wie die Angeklagten wussten - weder der Werkzeuggrundträger noch der daraus laminierte Werkzeugsatz vorhanden waren (UA S. 9). Die Ho. leistete auf die Rechnungen Zahlungen am 2. Januar 2006 in Höhe von 350.000 E uro, am 5. April 2006 in Höhe von 924.500 Euro sowie am 24. März 2006 in Höhe von 156.500 Euro. Zudem trat sie am 6. Februar 2006 einen Vorsteuererstattungsanspruch in Höhe von 228.800 Euro an die A . GmbH ab (UA S. 9). 7 8 9 - 6 - Auch bis zum Ablauf des Jahres 2005 war der Werkzeugsatz 1 " weder hergestellt noch für die serielle Produktion geeignet " , was den beiden Angekla g- ten bekannt war. Zu diesem Zeitpunkt war durch einen Nachunternehmer der A . GmbH erst mit dem Fräsen des Werkzeuggrundträgers als Vorstufe fü r die Erstellung eines Werkzeugsatzes begonnen worden (UA S. 10). Dennoch beantragte die Ho . am 1. Februar 2006 auf der Grundlage der von der A . GmbH erstellten Rechnungen beim Finanzamt Plauen eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2005 i n Höhe von 393.250 Euro (27,5 % von 1.430.000 Euro) für die Anschaffung des Werkzeugsatzes 1. Das Finan z- amt lehnte am 1. März 2006 die Festsetzung einer Investitionszulage zunächst ab, setzte diese jedoch im Einspruchsverfahren in beantragter Höhe fest, na c h- dem die Antragstellerin die Betriebsbereitschaft des Werkzeugs und damit den Abschluss der Investition im Jahr 2005 dargelegt hatte. Ausgehend von einer berechtigten Zulage auf angeschaffte " Zwischenwerkzeuge " in Höhe von 195.434,80 Euro ging das Landger icht von einer um 197.815,20 Euro zu hoch festgesetzten Investitionszulage aus (UA S. 17, 35). In der am 17. März 2006 beim Finanzamt Plauen eingereichten, vom A n- geklagten H. unterzeichneten Umsatzsteuerjahreser klärung 2005 machte die Ho. zudem die in den R echnungen der A. GmbH für den Werkzeu g- satz 1 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 228.800 Euro zu Unrecht als Vorsteuer geltend. Das Finanzamt stimmte der Steueranmeldung, mit der ein Erstattungsbetrag angemeldet wurde, am 2. Oktober 2006 zu und zahlte das Guthaben aus. Dadurch wurde nach Ansicht des Landgerichts Umsatzsteuer in Höhe von 114.400 Euro verkürzt (UA S. 19 f., 36). III. In de r Folge beauftragte die Ho. die A. GmbH mit der Herste l- lung von weiteren vier Produkt ionswerkzeugsätzen zu einem angemessen en 10 11 12 13 - 7 - Preis von jeweils 360.000 Euro zuzüglich 57.600 Euro Umsatzsteuer (Wer k- zeugsätze 2 bis 5, UA S. 11). Für die Werkzeug sätze 2 und 3 wurde durch die A. GmbH im Jahr 2006 in mehreren Rechnungen über den Gesamtbetr ag abgerechn et, der jeweils von der Ho. vollständig im Jahr 2006 gezahlt wurde (UA S. 12 f.). Für den Werkzeugsatz 4 wurden mehrere Abschlagsrechnungen über insgesamt 350.000 Euro zuzüglich 56.000 Euro Umsatzsteuer (UA S. 14), für den Wer k- zeugsatz 5 über insgesamt 340.000 Euro zuzüglich 54.400 Euro Umsatzsteuer gestellt (UA S. 15). Auch diese Abschlagsrechnungen wurden von der Ho . vollständig im Jahr 2006 gezahlt. Die Werkzeugsätze 2 bis 5 waren am 31. Dezember 2006 " weder ko m- plett herges tellt noch für die serielle Produktion " geeignet. Der Werkzeugsatz 2 wurde du rch einen Nachunternehmer der A. GmbH im Januar 2007 fertigg e- stellt. Für den Werkzeugsatz 3 erfolgte am 29. Januar 2007 die Auftragserte i- lung an einen weiteren Nachunternehmer. M it der Erstellung des Werkzeugsa t- zes 4 war ab 2008 ein polnisches Unternehmen befasst. Hinsichtlich des Wer k- zeugsatzes 5 wurde kein Nachunternehmer beauftragt. Dennoch beantragte die Ho. am 23. Mai 2007 auf der Grundlage der von der A. GmbH e rstellten Rechnungen eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2006 in Höhe von 387.750 Euro (27,5 % von 1.410.000 Euro) für die Anschaffung der Werkzeugsätze 2 bis 5 (UA S. 17). Die Festsetzung wurde durch das Finanzamt am 10. September 2009 abgelehnt (UA S. 19). Bei a n- tragsgemäßer Festsetzung wäre nach Auffassung des Landgerichts ausgehend von einer berechtigten Zulage auf angeschaffte " Zwischenwerkzeuge " in Höhe von 47.500,75 Euro die Investitionszulage um 340.249,25 Euro zu hoch festg e- setzt worden (U A S. 35). 14 15 16 - 8 - In der am 31. Mai 2007 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuerja h- reserklärung 2006 machte die Ho . zudem die in den Rechnungen der A . GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer von 225.600 Euro als Vorsteuer geltend, darunter 168.000 Euro für di e Werkzeugsätze 3 (57.600 Euro, UA S. 13), 4 (56.000 Euro, UA S. 14) und 5 (54.400 Euro, UA S. 15), bei denen mit der Herstellung bis zum 31. Dezember 2006 noch nicht begonnen worden war. Das Finanzamt stimmte der Steueranmeldung, mit der ein Erstattungs betrag ang e- meldet wurde, zu und zahlte den Betrag von 168.000 Euro auch an die Ho . aus (UA S. 20, 36). IV. Das Landgericht hat die Handlungen des Angeklagten H . als Subventionsbetrug (§ 264 StGB) und Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in jewe ils zwei Fällen gewertet. 1. Er habe bei der Beantragung der Investitionszulage für die Kalende r- jahre 2005 und 2006 zu subventionserheblichen Tatsachen i.S.v. § 264 Abs. 8 StGB - nämlich zu Art und Zeitpunkt der Investitionen (UA S. 34) - unrichtige An gaben gemacht und damit im Hinblick auf beide Förderzeiträume einen Su b- ventionsbetrug begangen . Die Werkzeugsätze seien am Ende des jeweiligen Jahres weder zur vertraglich vorgesehenen seriellen Produktion der Anhänger geeignet noch betriebsbereit gewesen. Bei der Bestimmung der Schadenshöhe sei jedoch zu berücksichtigen, dass die in den Jahren 2005 und 2006 tatsäc h- lich angefallenen Aufwendungen in Höhe von 710.671,55 Euro i m Jahr 2005 und von 172.729,70 Euro i m Jahr 2006 als Anschaffungskosten für vom Su b- v entionszweck umfasste " Zwischenwerkzeuge " investitionszulagebegünstigt sein können (UA S. 34 f.). 2. Durch unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern für die Jahre 2005 und 2006 habe sich der Ange klagte H. zudem wegen Hinterziehung von Umsatzsteu er in zwei Fällen strafbar gemacht. 17 18 19 20 - 9 - a) Im Jahr 2005 seien hinsichtlich des Werkzeugsatzes 1 höchstens 50 % der berechneten Leistungen tatsächlich erbracht und lediglich eine Anza h- lung, die 50 % des Rechnungsbetrags nicht überschritten habe, veranlasst wo r- den . Damit hätte lediglich die Hälfte der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 228.800 E u ro - nämlich 114.400 Euro - als Vorsteuer geltend gemacht werden dürfen (UA S. 35 f. ). b) Für das Jahr 2006 sei nur die Vorsteuer hin sichtlich des Werkzeugsa t- zes 2 i.H.v. 57.600 Euro zu Recht geltend gemacht worden . Demgegenüber hätten hinsichtlich der Werkzeugsätze 3 bis 5 die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug nicht vorgelegen . Da insoweit mit der Herstellung noch nicht begonnen worden sei , stünden die Rechnungen , in denen Umsatzsteuer in H ö- he von 168.000 Euro gesondert ausgewiesen war, " mit keiner Leistung im Z u- sammenhang " . V. Das Verhalten des Angeklagten G. hat das Landgericht jeweils als Beihilfe zu den Taten des Angeklagten H. gewertet , wobei es als Beihi l- fe handlungen die von G. in seiner Funktion als Gesc häftsführer der A. GmbH vorgenommenen Rechnungsstellungen angesehen hat . Da das Landg e- richt angenommen hat, dass die Beihilfe zum Subventionsbetrug in Tateinheit zur Beihilfe zur Steuerhinterziehung steht, wurde der Angeklagte G . nur wegen zweier Taten verurteilt. B. Revision des Angeklagten H. Die Revision des Angeklagten H. hat umfassend Erfolg. Hinsichtlich der Verurteilung wegen Subventionsbetrugs greift eine Verfahrensrüge durch; 21 22 23 24 - 10 - die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hält sachlich - rechtlicher Nachprüfung nicht stand. I. Zum Schuldspruch wegen Subventionsbetrugs (§ 264 StGB) in zwei Fällen hat eine auf § 261 StPO gestütz te Verfahrensrüge Erfolg. 1. Das Landgericht hat der Verurteilung des Angeklagten H . wegen Subventionsbetrugs zugrunde gelegt , dass der Angeklagte für die Jahre 2005 und 2006 jeweils eine Investitionszulage für betriebsbereit angeschaffte Produktion swerkzeuge beantragt habe, obwohl die Werkzeuge nicht zur seriellen Produktion geeignet und mangels Betriebsbereitschaft bis zum Ende des jeweiligen Kalenderjahrs auch nicht angeschafft gewesen seien (UA S. 34). 2. Mit zulässig erhobener Verfahrensrüge beanstandet die Revision des Angeklagte n H. , das Landgericht habe de m im Wege des Selbstleseverfahren s in die Hauptverhandlung eingeführten Investitionszulage - antrag der Ho. für das Kalenderjahr 2006 im Urteil einen unzutreffenden Inhalt beigem essen . Er habe die Investitionszulage nicht für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter, sondern für geleistete Anzahlungen beantragt. 3. Die Verfahrensbeanstandung eines Verstoßes gegen § 261 StPO ist begründet; sie führt auch zur Aufhebung der Verur teil ung wegen Subventionsbetrug s für das Jahr 2005. a) Zutreffend macht die Revision geltend, das s die Feststellung, die Ho. habe die Investitionszulage stets für bis zum Ende das Kalenderjahrs bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter und damit für abg eschlossene Investitionen beantragt, i n eine m unaufgelösten Widerspruch zum Inhalt des Investitionszulageantrags für das Kalenderjahr 2006 vom 23. Mai 2007 steht . Denn aus dieser Urkunde ergibt sich aufgrund der Eintragungen unter der Rubrik " Begünstigungs fall " , dass die Ho . im Kalenderjahr 2006 für die 25 26 27 28 29 - 11 - Werkzeugsätze 4 und 5 eine Investitionszulage nicht für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter, sondern für geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten beantragt hat. Dies führt hier zum Erfolg de r Verfahrensrüge (vgl. auch BGH, Beschlüsse vom 7. Dezember 2010 - 4 StR 401/10, StV 2012, 67 ; und vom 19. August 2008 - 3 StR 252/08, NStZ 2009, 404 , jeweils mwN). Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht bei zutreffender Erfassung des Inha lts des Investitionszulage antrag s für das Jahr 2006 nicht von (bewusst) unrichtigen Angaben des Angeklagten H . ausgegangen wäre. b) Der Verfahrensfehler erfasst auch die Verurteilung wegen Subventionsbetrugs betreffend das Jahr 2005. Denn im Falle ei nes auf geleistete Anzahlungen (statt auf bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter) gestützten Investitionsz ulageantrags für das Jahr 2006 hätte das Landgericht auch für das Jahr 2005 erörtern müssen, ob eine auf Anzahlungen bezogene Investitionszulage zu g ewähren gewesen wäre. Deshalb kommt es nicht darauf an, ob eine weitere, den Inhalt des Investi ti onszulageantrag s für das Jahr 2005 betreffende und ebenfalls auf § 261 StPO gestützte Verfahrensrüge deswegen unzulässig ist , weil die Revision diese n Antrag n icht vollständig (es fehlt Seite 1) mitgeteilt hat (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). 4. Die Aufhebung der Verurteilung des Angeklagten H . wegen Subventionsbetrugs in zwei Fällen auf die Verfahrensrüge hin erfasst auch die dieser Verurtei lung zugrund e liegenden Festste llungen. Auf die weiteren hierauf bezogenen Verfahrensrügen kommt es daher nicht mehr an. Eines Eingehens auf die Sachrüge bedarf es danach ebenfalls nicht. Der Senat hatte allerdings bei der materiell - rechtlichen Prüfung der Vorausse tzungen des § 264 StGB keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten gesehen (vgl. auch unten G.I.). 30 31 32 33 - 12 - II. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist bereits auf die Sachrüge hin aufzuheben. Eine r Erörterung d er erhobene n Verfahrensrügen bedarf es daher nicht. 1. Das Landgericht hat die Verurteilung des Ange klagten H. wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer jeweils darauf gestützt, dass die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A . GmbH für die Ho. nicht vorgelegen haben . Es hat hierbei jedoch einen unzutreffenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt. Die Ver urteilung des Angeklagten H. hält daher insoweit rechtlicher Nachprüfung nicht stand. a) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 1 4a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). aa ) Das Landgericht ist zwar auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zutreffend davon ausgegangen, dass ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG nicht zulässig war , da im jeweiligen Anmeldungszeitraum di e Leistungen durch die A . GmbH noch nicht an di e Ho. ausgeführt waren. Insbesondere wurden auch keine Teilleistungen i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S atz 2 UStG erbracht. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaft lich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird ( § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG; vgl. dazu BFH, Beschluss vom 9. März 2006 - V B 77/05 , BFH/NV 2006, 1530 mwN). Hier fehlt e es jedenfalls 34 35 36 37 38 - 13 - an einer gesonderten Vereinbarung des Entgelts für bestimmte Teile einer Leistung. Eine solche ist nicht schon dann zu bejahen, wenn lediglich Teilzahlungen, Abschlagzahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüsse oder vorläufige Zahlungen vereinbart worden sind. Derartige Vereinbarungen vertraglicher Art betre ffen allein den Fälligkeitszeitpunkt für die geschuldete Gegenleistung, nicht aber eine gesonderte Entgeltvereinbarung für bestimmte Teile der Leistung. Dies gilt auch dann, wenn solche Zahlungen vereinbarungsgemäß entsprechend dem Fortgang der Leistungen oder nach einem bestimmten Leistungsstand zu entrichten sind ( vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 Rn. 281 ). bb ) Bei der Prüfung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus geleisteten Anzahlungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG ist das L andgericht dagegen rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass auch in diesem Fall die " Rechnungsausstellung mit einer Leistung verbunden sein " m üsse und deshalb ein Vorsteuerabzug nur möglich sei, wenn mit der Leistung - hier der Erstellung des betreffenden Werkzeugsatzes - bereits begonnen worden sei (vgl. UA S. 36). Entfällt der gesondert ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag - wie hier - auf eine Zahlung vor der Ausführung der Umsätze, setzt der Vorsteuerabzug lediglich voraus , dass eine nach den §§ 14, 14a U StG ausgestellte Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Der Vorsteuerabzug kann dann in dem (Vor - )Anmeldungszeitraum vorgenommen werden , in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind. Mit der Au sführung der Leistung muss nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift noch nicht begonnen worden sein. b) Ob für die Ho . nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG eine Berechtigung zum Vorsteue rabzug aus den Rechnungen der A. GmbH als 39 40 41 - 14 - Anzahl ungen bestand, kann der Senat auf der Grundlage der Urteilsfeststellungen nicht prüfen. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen ermöglichen weder die Nachprüfung, ob die ausgestellten Rechnungen die für einen Vorsteuerabzug notwendigen Angaben enthi elten (nachfolgend aa) ) , noch, ob die Anzahlungen im jeweiligen Anmeldungszeitraum erfolgten (nachfolgend bb)) . aa ) Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug setzt zunächst das Vorliegen einer Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG voraus. Dabei ergeben sich die erforderlichen Rechnungsangaben aus § 14 Abs. 4 UStG , der sinngemäß gilt , wenn das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt wird, bevor die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt werden (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG). Der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über Leistungen , auf die Anzahlungen geleistet wurden, setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestandes, d.h. der künftigen Lieferung oder sonstigen Leistung zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Die Rechnung muss d eshalb Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet wird ( BFH, Urteil vom 24. August 2006 - V R 16/05, BFHE 215, 311; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21. Februar 2006 in der Rechtssache C - 419/02, BUPA Hospitals u.a., DStRE 2006, 424 ). In der Rechnung müssen die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) des Gegenstands der Lieferung angegeben werden (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG). Zudem ist gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts anzugeben, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. 42 43 44 - 15 - Die Angabe des Datums der Verei nnahmung des Entgelts wird dem leistenden Unternehmer regelmäßig nicht möglich sein, weil der Leistungsempfänger grundsätzlich erst nach oder gleichzeitig mit der Rechnungsstellung zahlt (vgl. auch B FH , Urteil vom 17. Dezember 2008 - XI R 62/07, BFHE 223, 535 ). Daher muss in der Rechnung kenntlich gemacht werden, dass über eine noch nicht ausgeführte Leistung abgerechnet wird. Dies kann sich aus der Aufmachung der Rechnung (z.B. durch Bezeichnung als Anzahlungs - oder Vorausrechnung) oder aus ihrem Inhalt (z .B. durch Hinweis auf den erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) ergeben (vgl. Sächsisches Finanzgericht , Urteil vom 6. November 2013 - 2 K 1198/13; Finanzgericht Baden - Württemberg, Beschluss v om 14. April 2011 - 9 V 3818/10; Birkenfeld in B irkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 164 Rn. 71, 114, 132; Wagner in Sölch/Ringleb, § 14 Rn. 392 [ " soll te " ]; so auch Abschnitt 14.5. Abs. 16, Abschnitt 14.8. Abs. 4 UStAE). Die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG verfolgen das Ziel, die Er hebung der Umsatzsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen. Daher müssen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen ( vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 - XI R 62/07 mwN, BFHE 223, 535 ). Dies macht eine entsprechende Kenntlichmachung erforderlich. Sofern eine Voraus - oder Anzahlungsrechnung weder den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts enthält, weil dieser noch n icht feststeht, noch kenntlich macht, dass über eine noch nicht ausgeführte Leistung abgerechnet wird, bestünde andernfalls für die Finanzverwaltung stets die Ungewissheit, ob über eine Anzahlung abgerechnet wird oder ob die Angabe des Leistungszeitpunkts aus anderen Gründen fehlt. Die Kenntlichmachung ist auch im Hinblick auf die Gefahr geboten, dass vom Empfänger andernfalls mit Hilfe von schon vor Leistungsausführung 45 46 47 - 16 - erteilten Rechnungen, die den Eindruck erwecken, es würde über eine bereits erbracht e Leistung abgerechnet, missbräuchlich Vorsteuern geltend gemacht werden könnten . Damit korrespondiert, dass der nicht nur über eine vereinnahmte Anzahlung, sondern mit einer nicht als Vorausrechnung erkennbaren Rechnung über eine noch nicht ausgeführte Le istung abrechnende Rechnungsersteller, die in de r Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Var . 2 UStG jedenfalls ab dem Zeitpunkt schuldet, in dem feststeht, dass die Leistung nicht mehr ausgeführt wird (vgl. BFH, Urteile vom 21. Febru ar 1980 - V R 146/73, BFHE 129, 569 ; vom 20. März 1980 - V R 131/74, BFHE 130, 122 ; vom 29. Juni 1988 - V B 144/87, BFH/NV 1989, 134; vom 5. Februar 1998 - V R 65/97, BFHE 185, 302 ; und vom 7. April 2011 - V R 44/09, BFHE 234, 430 ; Stadie in Rau/Dürrwächte r, UStG, 157. Lfg., § 14c Rn. 26 3 f. m wN). bb ) Neben dem Vorliegen einer den dargelegten Anforderungen genügenden Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG setzt der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG weiterhin die Zahlung im jeweiligen Anm eldungszeitraum der Geltendmachung voraus. Für den Zeitpunkt der Leistung der Zahlung ist nicht auf den Zahlungsabfluss beim Leistungsempfänger, sondern auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung durch den leistenden Unternehmer abzustellen. Denn die mit dem Ansp ruch auf Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuer entsteht beim leistenden Unternehmer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt hat (Birkenfeld in Birk enfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer - handbuch, 39. Lf g ., § 173 , Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Voraus - und Anzahlungen , Rn . 47) . Ob die geltend gemachten Anzahlungen im jeweiligen Anmeldungszeitraum von der A . GmbH vereinnahmt worden sind, lässt sich den Urteilsfeststellungen jedoch nicht mit der erforderlichen Klarheit entnehmen. 48 - 17 - c) Angesichts der unzureichenden Feststellungen zur Berechtigung der Ho . zum Vorsteuerabzug kann der Senat nicht nachprüfen, ob es zu einer Steuerverkürzung gekomme n ist. Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 hat daher keinen Bestand. Deshalb war das Urteil auch insoweit mit den Feststellungen aufzuheben. C. Revision des Angeklagten G . Die R evision des Angeklagten G. hat ebenfalls Erfolg. Eine auf die Verletzung von § 261 StPO gestützte Verfahrensrüge greift in vollem Umfang durch. I . Mit dieser zulässig erhobene n Verfahrensrüge beanstandet die R evision des Angeklagten G. , das Landgericht habe den im Weg e des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten Investitions - zulageanträgen der Ho. für die Kalenderjahre 2005 und 2006 im Urteil einen unzutreffenden Inhalt beigemessen. Die Investitionszulage sei nicht für bereits angeschaffte Wirt schaftsgüter, sondern für geleistete Anzahlungen beantragt worden. II . Die Verfahrensbeanstandung eines Verstoßes gegen § 261 StPO ist begründet. Zutreffend macht die Revision geltend, das s die Feststellung, die Ho. habe die Investitionszulage stets für bis zum Ende das Kalenderjahrs bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter und damit für abgeschlossene Investitionen beantragt, nicht mit dem Inhalt der Investitionszulageant räge für das Kalenderjahr 2005 vom 1. Februar 2006 und für das Kalenderjahr 2 006 vom 49 50 51 52 53 - 18 - 23. Mai 2007 zu vereinbaren ist . Denn aus diesen Urkunden ergibt sich Ho. im Kalenderjahr 2005 für den Werkzeugsatz 1 sowie im Kalenderjahr 2006 für die Werkzeugsätze 4 und 5 eine Investitionszulage nicht für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter, sondern lediglich für geleistete Anzahlungen auf Anschaffungs kosten beantragt hat . Dies führt hier zum Erfolg der Verfahrensrüge (vgl. auch BGH, Beschlüsse vom 7. Dezember 2 010 - 4 StR 401/10, StV 2012, 67 und vom 19. August 2008 - 3 StR 252/08, NStZ 2009, 404, jeweils mwN). Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht bei zutreffender Erfassung des Inhalts der Investitionszulageanträge für die Jahre 2005 und 2006 nicht von (bewusst) unrichtigen Angaben ausgegangen wäre. Die Verurteilung wegen Beihilfe zum Subventionsbetrug in zwei Fällen hat daher keinen Bestand. I I I. Die Aufhebung erfasst auch die Verurteilung wegen jeweils in Tateinheit zur Beihilfe zum Subven tionsbetrug begangener Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bzw. 2006 . Denn schon im Hinblick auf die im Ansatz rechtsfehlerfrei angenommene Tateinheit mit Beihilfe zum Subventionsbetrug kann ein Schuldspruch wegen Beihilfe zur St euerhinterziehung nicht isoliert bestehen bleiben. Da der Verfahrensfehler auch zur Aufhebung der der Verurteilung zugrunde liegenden Feststellungen führt, kommt es auf die weiteren Verfahrensrügen nicht an. Allerdings hat die Verurteilung auch materie ll - rechtlich deswegen keinen Bestand, weil der Senat aufgrund der unzureichenden Feststellungen zur Vorsteue rabzugsberechtigung der Ho. nicht prüfen kann, ob überhaupt eine beihilfefähige Haupttat des Angeklagten H. vorliegt (s. oben B.II.) . 54 55 56 - 19 - D . Revision der Staatsanwaltschaft zu Ungunsten des Angeklagten H. Die auf den Strafausspruch beschränkte und auf die Sachrüge gestützte Revision der Staatsanwaltschaft zu Ungunsten des Angeklagten H. hat Erfolg. Der Strafausspruch hat insgesam t keinen Bestand. I . Die Revisionsbeschränkung der Staatsanwaltschaft auf den Strafausspruch ist wirksam . In Fällen, in denen die Revision des Angeklagten vollen Erfolg hat, ist im Rahmen der Staatsanwaltsrevision nicht auf § 301 StPO zurückzugreifen, u m daraus eine Unwirksamkeit der Rechtsmittelbeschränkung herzuleiten. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die Beschwerdepunkte losgelöst vom nicht angefochtenen Teil des Urteils geprüft werden können und im weiteren Verfahren auch keine Widersprü che zwischen den von der Staatsanwaltschaft nicht angefochtenen Teilen des Urteils und der Entscheidung des Senats auftreten können. II. Die Festsetzung der Einzelstrafen hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung nicht stand. 1. Das Landgericht hat im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten des Angeklagten H. berücksichtigt, dass es ihm bei den Taten nicht um die persönliche Bereicherung, sondern um die Durchführung des Projekts gegangen sei. Diese Wertung findet in den Urteilsf estst ellungen keine tragfähige Grundlage. Der Angeklagte und der Mitangeklagte G . waren alleinige Gesellschafter der Komplementär - Gesellschaft sowie die einz igen Kommanditisten der Ho. und profitierten damit beide von der Auszahlung der Investiti onszulage sowie der Umsatzsteuererstattungen. 2. Hinsichtlich des Subventionsbetrugs betreffend die Investitionszulage n für die Jahre 2005 und 2006 hat das Landgericht - ausgehend von den von der 57 58 59 60 61 - 20 - Staatsanwaltschaft nicht angegriffenen Urteilsfeststellu ngen - der Strafzumessung zudem einen zu geringen Schuldumfang zugrunde gelegt. Zwar bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, das Landgericht könnte die unterschiedliche kriminelle Intensität des Handelns der Angeklagten während der verschiedenen Prod uktionszyklen im Rahmen der Strafzumessung nicht ausreichend beachtet haben. Allerdings hat das Landgericht jeweils strafmildernd berücksichtigt, dass die in den betreffenden Jahren tatsächlich angefallenen Aufwendungen als Anschaffungskosten für " Zwischen werkzeuge " investitionszulagebegünstigt gewesen seien. Diese Annahme wird indes von den Feststellungen nicht getragen. Den Urteilsfeststellungen ist nicht zu entnehmen, welche Anschaffungen den Voraussetzungen für eine Förderung nach dem Investitionszulage gesetz genügt hätten. III . Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtstrafe nach sich. Die Gesamtstrafenbildung könnte davon abgesehen auch deshalb keinen Bestand haben, weil die Anwendung des § 53 Abs. 2 Satz 2 StGB durchgreifenden Bedenken begegnet. Die Urteilsgründe lassen besorgen , dass das Landgericht rechtsfehlerhaft Gesichtspunkte der Strafzumessung im Sinne der Findung einer schuldangemessenen Strafe mit solchen der Strafaussetzung zur Bewährung vermeng t hat, indem es allein deshalb, um die Verhängung der Gesamtfreiheitsstrafe noch zur Bewährung aussetzen zu können, für die Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2005 eine Einzelgeldstrafe verhängt und diese gemäß § 53 Abs. 2 Satz 2 StGB nicht in die Gesamtfreiheitsstrafe einbezogen hat (vgl. BGH, Urteile vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319 und vom 19. Dezember 2000 - 5 StR 490/00 , NStZ 2001, 311 ). 62 63 - 21 - IV . Die vom Landgericht gewählte Formulierung des Urteilstenors gibt zudem Anlass, darauf hinzuweisen, dass sich in Fällen, in denen gemäß § 53 Abs. 2 Satz 2 StGB gesondert auf eine Geldstrafe erkannt wird, bereits aus der Entscheidungsformel ergeben muss, welche (Gesamt - )Strafe für welche Tat(en) verhängt wird. E. Revision der Staats anwaltschaft zu Ungunsten des Angeklagten G . Auch die ebenfalls wirksam auf den Strafausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft zu Ungunsten des Angeklagten G . hat Erfolg. Der Strafausspruch hat insgesamt keinen Bestand . I . Die B emessung der Einzelstrafen hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand , weil das Landgericht auch zum Vorteil des Angeklagten G . rechtsfehlerhaft berücksichtigt hat, dass es bei den Taten nicht um seine persönliche Bereicherung, sondern um die Durchfüh rung des Projekts gegangen sei ( s . dazu oben D. II . 1. ) . Zudem hat das Landgericht rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten hinsichtlich beider Haupttaten des Subventionsbetrugs, zu denen er Beihilfe geleistet hat, einen zu geringen Schuldumfang zugrunde gelegt ( s . dazu oben D. II.2. ). II . Der vom Landgericht vorgenommene Härteausgleich weist ebenfalls Rechtsfehler zugunsten des Angeklagten G. auf. Die Annahme des Landgerichts, ein Härteausgleich sei " i m Bezug auf die zwischenzeitlich voll streckte Strafe aus dem Urteil des Amtsgerichts Leipzig 64 65 66 67 68 - 22 - [vom 10. Mai 2010] wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung in Tateinheit [richtig: Tatmehrheit] mit Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt [in 14 Fällen] " (UA S. 40) erforderlich, ist unzu treffend. Unabhängig davon, dass im Urteil nur die verhängte Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 30 Euro und nicht auch die Einzelstrafen mitgeteilt werden , wären die im vorliegenden Verfahren ausgesprochenen Einzelstrafen ohne nähere Feststellungen nur m it der im Urteil des Amtsgerichts Calw vom 9. Mai 2008 wegen falscher Verdächtigung verhängten Geldstrafe von 40 Tagessätzen zu je 100 Euro gesamtstrafenfähig gewesen . Dann hätte lediglich ein Härteausgleich für 40 vollstreckte Tagessätze gewährt wer den dürfen . Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich d ies er Rechtsfehler im Ergebnis zugunsten des Angeklagten ausgewirkt hat. III . Bei der Gesamtstrafenbildung ist zudem auch hinsi chtlich des Angeklagten G. zu besorgen, dass das Landgericht rechtsfehlerhaft Gesichtspunkte der Strafzumessung im Sinne der Findung einer schuldangemessenen Strafe mit solchen der Strafaussetzung zur Bewährung vermengt hat, indem es allein deshalb, um die Vollstreckung der verhängten Freiheitstrafe gemäß § 56 Abs. 1 bis 3 StGB noch zur Bewährung aussetzen zu können , gemäß § 53 Abs. 2 Satz 2 StGB auf eine gesonderte Geldstrafe erkannt hat ( s . oben D. III .) . F. Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an eine ander e Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückzuverweisen, weil neue Feststellungen, die wieder eine Verurteilung rechtfertigen können, möglich erscheinen. Der Senat hat auch auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft die den Strafaussprüchen zugrunde 69 70 - 23 - lie genden Feststellungen aufgehoben , um der neuen Strafkammer widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. G. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin: I. Sollte der neue Tatrichter hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Investitionszulage für die Jahre 2005 und 2006 wieder im Wesentlichen zu denselben Feststellungen gelangen, wird er hinsichtlich des Tatvorwurfs des Subventionsbetrugs Folge ndes in den Blick nehmen können: 1. Als subventionserhebliche Tatsachen kommen hier insbesondere der Zeitpunkt der Anschaffung der Werkzeugsätze sowie der Zeitpunkt der Leistung von Anzahlungen auf Anschaffungskosten in Betracht. a) Subventionserheblich sind Tatsachen, die durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes vom Subventionsg eber als subventionserheblich bezeichnet sind (§ 264 Abs. 8 Nr. 1 StGB) oder von denen die Bewilligung, Gewährung, Rückforderung, Weitergewährung oder das Belassen einer Subvention oder eines Subventionsvorteils gesetzlich abhängig ist (§ 264 Abs. 8 Nr. 2 StGB). Zwar scheidet hier eine Subventionserheblichkeit nach § 264 Abs. 8 Nr. 1 Alt. 1 StGB aus, weil der Zeitpunkt der Anschaffung der begünstigten Investitionen sowie der Zeitpunkt der Leistung von Anzahlungen nicht durch Gesetz als subventionserhebli ch bezeichnet sind. Allerdings sind jedenfalls die Voraussetzungen des § 264 Abs. 8 Nr. 2 StGB erfüllt. Es kann daher offen bleiben, ob die in den jeweiligen Antragsformularen enthaltenen Hinweise, wonach alle in diesem Antrag angegebenen Tatsachen sowie d ie Tatsachen, die unverzüglich anzuzeigen sind, subventionserheblich seien, zu pauschal 71 72 73 74 75 - 24 - waren, um den Anforderungen des § 264 Abs. 8 Nr. 1 Alt. 2 StGB zu genügen (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 11. November 1998 - 3 StR 101/98, BGHSt 44, 233). Die Regelun g des § 264 Abs. 8 Nr. 2 StGB erfasst Fälle, in denen eine ausdrückliche Bezeichnung als subventionserheblich fehlt oder unwirksam ist, dem Gesetz selbst aber sonst - wenn auch erst mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden - entnommen werden kann, unte r welchen Voraussetzungen die Subvention gewährt wird. Eine gesetzliche Abhängigkeit von einer Tatsache i.S.v. § 264 Abs. 8 Nr. 2 StGB liegt nur dann vor, wenn das Gesetz selbst mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck bringt, dass die " Subventionierung " unter der im Gesetz genannten Voraussetzung erfolgt, ohne dass die entsprechende Tatsache ausdrücklich als subventionserheblich bezeichnet wird. Daran fehlt es in der Regel, wenn die gesetzliche Vorschrift der Verwaltung eine n Spielraum einräumt (BGH, aa O). b) Gemessen an diesen Maßstäben begründen die Absätze 4 und 5 des § 2 InvZulG 2005 eine gesetzliche Abhängigkeit der Bewilligung der Investitionszulage vom Anschaffungszeitpunkt des begünstigten Wirtschaftsguts als für den Abschluss der Investition maßgeblichen Zeitpunkt sowie gegebenenfalls vom Zeitpunkt der Leistung von Anzahlungen auf die Anschaffungskosten. aa ) Gemäß § 2 Abs. 4 InvZulG 2005 ist die Bewilligung der Investitionszulage vom Zeitpunkt der Investition abhängig. Investitionen sind nur dann begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 24. März 2004 und vor dem 1. Januar 2007 begonnen und nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen hat bzw. nach dem 31. Dezember 2006 abschließt, soweit vor dem 1. Janu ar 2007 Teilherstellungskosten entstanden oder im Fall der Anschaffung Teillieferungen erfolgt sind. 76 77 78 - 25 - Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Aus dem Einkommensteuerrecht ü bernommene Begriffe sind auch im Recht der Gewährung von Investitionszulagen grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgeblichen Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem Investitionszulagegesetz, seinem Zweck und seiner Entstehungsge schichte etwas anderes ergibt (st. Rspr. des BFH, vgl. Urteil vom 26. Januar 2006 - III R 5/04, BStBl. II 2006, 771 mwN). Zeitpunkt der Anschaffung ist ertragsteuerlich der Zeitpunkt der Lieferung (§ 9a EStDV). Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Er werber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Neben dem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Erwerber setzt der Begriff der Anschaffung im Investitionszulagenrecht zusätzlich die Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsguts voraus (BFH, Urteile vom 28. November 2006 - III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 und vom 25. September 1996 - III R 112/95, BStBl. II 1998, 70 mwN). Eine Teillieferung liegt dann vor, wenn das Wirtschaftsgut geliefert wurde, jedoch noch nicht be triebsbereit ist oder wenn Teile eines aus mehreren unselbständigen Wirtschaftsgütern bestehenden Wirtschaftsguts an den Anspruchsberechtigten geliefert wurden (Martin in Heß/Martin, InvZulG, § 5 Rn. 72). bb ) Auch die Höhe der Investitionszulage hängt g emäß § 2 Abs. 5 InvZulG 2005 vom Zeitpunkt der Investition sowie bei Geltendmachung von Anzahlungen auf Anschaffungskosten vo n deren Zahlungszeitpunkt ab. Denn Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage ist gemäß § 2 Abs. 5 InvZulG 2005 die Summe der A nschaffungs - und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen. In die Bemessungsgrundlage können die im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstande ne Teilherstellungskosten einbezogen werden. Macht der Anspruchsberechtigte 79 80 - 26 - von diesem Recht Gebrauch, dürfen im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter die Anschaffungs - oder Herstellungskosten bei der Bemes sung der Investitionszulage nur berücksichtigt werden, soweit sie die Anzahlungen oder Teilherstellungskosten übersteigen. Gemäß § 2 Abs. 5 Satz 4 InvZulG 2005 i.V.m. § 7a Abs. 2 Satz 3 EStG sind Anzahlungen auf Anschaffungskosten im Zeitpunkt der tats ächlichen Zahlung aufgewendet. Es kommt darauf an, wann der Schuldner seine Leistungshandlung erbringt und seine wirtschaftliche Verfügungsmacht über den geleisteten Geldbetrag verliert (BFH, Urteile vom 24. August 2004 - IX R 28/02, BFH/NV 2005, 49 und vo m 22. Mai 1987 - III R 47/82, BStBl. II 1987, 673). Bei Investitionen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, sind vor dem 1. Januar 2007 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten nur insoweit zulagebegünstigt, als s ie den Wert der erfolg ten Teillieferungen nicht übersteigen (vgl. § 2 Abs. 4 Satz 1 InvZulG 2005 ). 2. Für die Beurteilung der Frage, ob hinsichtlich der Investitionszulage für das Kalenderjahr 2005 unrichtige Angaben über subventionserhebliche Tatsachen gemacht wurden, wir d der Tatrichter neben den Angaben im Investitionszulageantrag vom 1. Februar 200 6 auch die Angaben im Rahmen der Einspruchsbegründung vom 13. März 2006 in den Blick zu nehmen haben, die Teil der von der Anklage erfassten prozessualen Tat i.S. v. § 264 StPO sind (zum prozessualen Tatbegriff vgl. BGH, Urteil vom 18. Dezember 2012 - 1 StR 415/12, BGHR StPO § 264 Abs . 1 Ausschöpfung 5 mwN ). II. Hinsich tlich der dem Angeklagten H. zur Last liegenden Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 wird der neue Tatrichter - sollte er erneut zu der Überzeugung gelangen, dass die A . GmbH 81 82 83 - 27 - im jeweiligen Anmeldungszeitraum keine Leistungen an die Ho. erbracht hat - zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug aus Anzahlun gen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG - nämlich das Vorliegen einer Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG und die Leistung der Zahlung ( s . oben B.II.) - vorgelege n haben. Der Senat weist darauf hin, dass eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Ein reichen einer falschen Umsatzsteuer - j ahreserklärung nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die eingereichte Erklärung keine Unterschrift trägt. Zwar ist eine Steuererklärung, welche die gesetzlich vorgeschriebene Unterschrift nicht enthält, unwirks am. Der Mangel der fehlenden Unterschrift ist aber dann steuerrechtlich unbeachtlich, wenn auf eine solche Steuererklärung ein wirksamer Bescheid ergeht. Dasselbe gilt, wenn - wie hier - eine zu einer Steuervergütung führende Steueranmeldung durch Zustimmu ng des Finanzamts nach § 168 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2002 - V R 42/01, BStBl. II 2002, 642; BGH, Urteil vom 27. September 2002 - 5 StR 97/02, NStZ - RR 2003, 20). Für die Annahme einer Tathandlung ist es ausreichend , wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände feststeht, dass die falschen Angaben in der abgegebenen Steuererklärung durch den Angeklagten veranlasst wurden. III. Hinsichtlich der dem Ang eklagten G. vorgeworfenen Beihilfe zum Subventionsbetrug und zur Steuerhinterziehung durch Rechnungs stellung wird der neue Tatrichter die von der Rechtsprechung zur Beihilfestrafbarkeit bei sog. beruf s typischen neutralen Handlungen entwickelten G rundsätze in den Blick nehmen können . Danach gilt Folgendes: Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein 84 85 86 - 28 - Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In dies em Fall verliert sein Tun stets den " Alltagscharakter " ; es ist als " Solidarisierung " mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verw endet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ (BGH, Urteile vom 21. August 2014 - 1 StR 1 3 /14, NStZ - RR 2014, 316 ; und vom 22. Januar 2014 - 5 StR 468/12, wistra 2014, 176 jeweils mwN). IV. Im Falle einer erneuten Verurteilung der Angeklagten wegen Subventionsbetrugs bzw. Beihilfe hierzu wird der neue Tatrichter bei der Strafzumessung auch im Blick behalten, dass es für das Jahr 2006 anders als für das J ahr 2005 nicht zu einer Festsetzung und Auszahlung der beantragten Investitionszulage gekommen ist. Rothfuß Jäger Cirener Radtke Mosbacher 87

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