L e i t s a t z
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 12. Mai
2009
- 2 BvL 1/00 -
Zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an
gesetzliche Begrenzungen der Maßgeblichkeit der
handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für
die steuerrechtliche Gewinnermittlung.
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 1/00 -
ob § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes in der bis einschließlich 1998
gültigen Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli
1988 (BGBl I S. 1093) insofern gegen Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes verstieß, als die darin getroffene Regelung
für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1992 die Bildung von
Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung
anlässlich eines Dienstjubiläums (Jubiläumsrückstellungen) im
Sinne des § 5 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
untersagte und für schon gebildete Rückstellungen dieser Art
die gewinnerhöhende Auflösung anordnete,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 10. November 1999 - X R 60/95 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 12. Mai 2009 beschlossen:
§ 52 Absatz 6 Satz 1 und
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis
einschließlich 1998 gültigen Fassung des Steuerreformgesetzes
1990 vom 25. Juli 1988 (Bundesgesetzblatt
I Seite 1093) war mit dem Grundgesetz
vereinbar.
1
Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 52
Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG in der bis
einschließlich 1998 gültigen Fassung des Steuerreformgesetzes
1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988
(BGBl I S. 1093) - im Folgenden auch:
EStG a.F. - insofern gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstieß, als die darin getroffene Regelung für die
Veranlagungszeiträume 1988 bis 1992 die Bildung von
Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung
anlässlich eines Dienstjubiläums (Jubiläumsrückstellungen)
untersagte und für schon gebildete Rückstellungen dieser Art
die gewinnerhöhende Auflösung anordnete.
2
1. a) Bis zum Inkrafttreten des
Steuerreformgesetzes vom 25. Juli 1988
(BGBl I S. 1093) beurteilte sich die Frage, ob
und in welcher Weise der Arbeitgeber Zuwendungen für
Dienstjubiläen seiner Arbeitnehmer und vergleichbare
Gratifikationen in der Form von bilanziellen Rückstellungen
bereits vor ihrer Auszahlung gewinnmindernd berücksichtigen
kann, nach den allgemein für Rückstellungen geltenden
Regeln.
3
Rückstellungen haben die Aufgabe, künftige
Aufwendungen, die am Bilanzstichtag dem Grunde oder der Höhe
nach noch nicht „sicher“ festzustellen sind, sondern erst in
einer späteren Periode zu einer nach Bestand, Höhe und
Fälligkeit feststehenden Ausgabe führen, der Periode ihrer
wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen. Die Bildung von
Rückstellungen in der Handelsbilanz war bis zum Jahr 1985 in
§ 152 Abs. 7 AktG (1965) und ist seit 1986 in
§ 249 HGB (eingefügt durch das
Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985,
BGBl I S. 2355) geregelt. Die Regelungen zur
Bildung von Rückstellungen insbesondere wegen „ungewisser
Verbindlichkeiten“ (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehören zu
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung
maßgeblich sind (Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, Bd. 6, § 5
Rn. D 23 ; Weber-Grellet, in:
Schmidt, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl. 2009,
§ 5 Rn. 351 ff.).
4
b) Der Bundesfinanzhof hat die Zulässigkeit
von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen im Laufe der Zeit
unterschiedlich beurteilt:
5
In seinem Urteil vom 19. Juli 1960
- I 160/59 U - (BStBl III 1960
S. 347 = BFHE 71, 264) hat er die Anerkennung
derartiger Rückstellungen mit der Begründung versagt, die
Verpflichtung, bei Arbeitnehmer-Jubiläen Zuwendungen zu
gewähren, rechtfertige keine Ausnahme von der Regel, Rechte
und Pflichten aus schwebenden Verträgen bilanzmäßig nicht
auszuweisen. Derartige Zuwendungen seien Teil der künftigen
Lohnzahlungen und daher als Aufwand des Jahres zu behandeln,
in dem sie getätigt würden. Später, in seinem Urteil vom
18. März 1965 - IV 116/64 U -
(BStBl III 1965 S. 289 =
BFHE 82, 119), stellte der Bundesfinanzhof darauf
ab, ob die Zusage in erster Linie dazu diene, den
Arbeitnehmer an den Betrieb zu binden. In diesem Fall werde
durch jede einzelne Zusage ein aktivierungspflichtiges
Wirtschaftsgut geschaffen, das mit dem für den Zeitpunkt der
Zusage sich ergebenden Wert der zu passivierenden
Verbindlichkeiten anzusetzen und in den Jahren von der Zusage
bis zur vereinbarten Fälligkeit der Verbindlichkeit
abzuschreiben sei. In seinem Urteil vom
7. Juli 1983 - IV R 47/80 -
(BStBl II 1983 S. 753 =
BFHE 139, 154) nahm der Bundesfinanzhof aus Anlass
einer besonders gelagerten Sachverhaltskonstellation neu
differenzierend zur bilanziellen Behandlung zugesagter
Gratifikationen Stellung: Dort hatte die Arbeitgeberin ihren
Arbeitnehmern zu Weihnachten 1974 durch schriftlich erteilte
Einzelzusagen eine einmalige Tantieme in Gestalt der
Verteilung eines Betrages von insgesamt 100.000 DM
versprochen, wobei sich die Höhe der Tantieme im
individuellen Einzelfall nach der Dauer der
Betriebszugehörigkeit und der Höhe des durchschnittlichen
Monatsverdienstes im Streitjahr 1974 richten sollte.
Ausgezahlt werden sollte die Tantieme jedoch grundsätzlich -
mit Ausnahmeregeln für Fälle des Todes und der Invalidität -
erst am 31. Dezember 1981 an die dann dem Betrieb
angehörenden Arbeitnehmer. Mit Blick darauf, dass in diesem
Fall die zugesagte Gratifikation neben der weiteren
Betriebstreue wesentlich auch nach in der Vergangenheit schon
verwirklichten Kriterien (erreichte Lohnhöhe und Dauer der
Betriebszugehörigkeit) bestimmt wurde, bejahte der
Bundesfinanzhof eine Pflicht zum Ansatz einer Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten unter Berücksichtigung eines
Abschlags vom zugesagten Nennbetrag für Personalfluktuation
und für Zinsen.
6
In Fortentwicklung dieser Rechtsprechung hielt
der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom
5. Februar 1987 - IV R 81/84 -
(BStBl II 1987 S. 845 =
BFHE 149, 55) die Bildung einer Rückstellung für
eine ungewisse Verbindlichkeit allgemeiner auch dann für
erforderlich, wenn die Sonderzahlung des Arbeitgebers im
Hinblick auf künftige während einer bestimmten Dauer der
Betriebszugehörigkeit zu erbringende Arbeitsleistungen des
Arbeitnehmers versprochen wurde und der Arbeitnehmer solche
Leistungen teilweise schon vor dem Bilanzstichtag erbracht
hatte, da für den Arbeitgeber ein Erfüllungsrückstand
bestehe, dem durch die Bilanzierung einer Rückstellung
Rechnung getragen werden müsse.
7
c) Mit Erlass vom 28. Dezember 1987
(IV B 2 - S 2137 - 50/87 -,
BStBl I 1987, S. 770) ordnete das
Bundesministerium der Finanzen an, dass es im Hinblick auf
eine mögliche Gesetzesänderung nicht zu beanstanden sei, wenn
- entgegen der Rechtslage nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987
(BStBl II 1987 S. 845 =
BFHE 149, 55) - in der Steuerbilanz eine
Jubiläumsrückstellung nicht oder nicht in voller Höhe
ausgewiesen werde, es sei denn, dass die Zusage
rechtsverbindlich in schriftlicher Form erteilt sei und dem
Berechtigten für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des
Dienstverhältnisses mindestens ein entsprechender Teil der
Zuwendung zustehe.
8
2. Der Gesetzgeber fügte mit dem
Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988
(BGBl I S. 1093) zwei Normen in das
Einkommensteuergesetz ein, die die Bildung von
Jubiläumsrückstellungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
begrenzten:
9
§ 5 Abs. 4 EStG
10
Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer
Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur
gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn
Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines
Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt und
die Zusage schriftlich erteilt ist.
11
§ 52 Abs. 6 EStG
12
Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer
Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur
gebildet werden, soweit der Zuwendungsberechtigte seine
Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
Bereits gebildete Rückstellungen sind in den Bilanzen des
nach dem 30. Dezember 1988 endenden Wirtschaftsjahrs und
der beiden folgenden Wirtschaftsjahre mit mindestens je einem
Drittel gewinnerhöhend aufzulösen.
13
Wesentlicher Hintergrund für diese dem
Bundesverfassungsgericht vorgelegte Regelung des § 52
Abs. 6 EStG a.F. war die Befürchtung, es werde ohne die
Neuregelung infolge der Möglichkeit, Rückstellungen für in
der Vergangenheit erteilte Zusagen im Anschluss an die neue
Rechtsprechung nachzuholen (vgl. BFH BStBl II 1987, 845
= BFHE 149, 55; BStBl II 1998, 443 = BFHE 185, 492; Loose,
in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 4, § 5 Rn. 1832),
zu erheblichen Steuerausfällen, möglicherweise bis zu 5
Milliarden DM, kommen (so Anders, INF 1987, S. 463
, zu entsprechenden Schätzungen des BMF; vgl. auch
Mathiak, StuW 1987, S. 253 ). Zwar hatte bereits
die Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 1983
(BStBl II 1983 S. 753 =
BFHE 139, 154) offenbar dazu geführt, dass
insbesondere etliche Großunternehmen vermehrt
steuerbilanzielle Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen
bildeten (vgl. Dunker, Arbeitnehmerjubiläumsrückstellungen
als Sozialaufwand in Handels- und Steuerbilanz, 1991, S. 200,
202 ff.). In der Praxis der Finanzverwaltung blieb es
jedoch bei deren grundsätzlicher Nichtanerkennung. Allerdings
wurde angenommen, dass es durch die Gewährung der Aussetzung
der Vollziehung zu Auswirkungen auf die Gewinnbesteuerung
kam, über deren Ausmaß keine genaueren Informationen vorlagen
(vgl. zum Ganzen: Antwort des Parlamentarischen
Staatssekretärs Dr. Häfele vom 16. Juni 1987,
BTDrucks 11/503, S. 6; Gesetzentwurf der Fraktionen der
CDU/CSU und FDP vom 19. April 1988 - Entwurf eines
Steuerreformgesetzes 1990, BTDrucks 11/2157, S. 126;
Protokoll der 25. Sitzung des Rechtsausschusses vom
8. Juni 1988, S. 25/15 ff.).
14
1. Im Ausgangsverfahren begehren die Kläger,
zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die
Anerkennung einer den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindernden
Rückstellung für eine Jubiläumszusage für das Streitjahr
1988. Der Kläger hatte den Arbeitnehmern seines
Dienstleistungsunternehmens eine solche Zusage im Jahr 1981
durch Aushang am Schwarzen Brett bekanntgemacht. Das
Finanzamt ließ im Einkommensteuerbescheid 1988 auf der
Grundlage des § 52 Abs. 6 EStG in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1990 eine Zuführung zur Rückstellung per
31. Dezember 1988 nicht zu und löste die bereits in den
Vorjahren gebildete Rückstellung in Höhe eines Drittels auf.
Die dagegen gerichtete Sprungklage wies das Finanzgericht
(Urteil vom 3. Februar 1995
- 3 K 304/89 E - EFG 1995, 724)
als unbegründet ab.
15
2. Im Revisionsverfahren legte der
X. Senat des Bundesfinanzhofs dem
Bundesverfassungsgericht die Frage zur Prüfung vor, ob
§ 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG in der
Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 mit dem
Rückstellungsverbot für die Jahre 1988 bis 1992 und dem
Auflösungsgebot für vorangehend gebildete
Jubiläumsrückstellungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstieß.
16
a) Nach Überzeugung des vorlegenden
X. Senats verstieß die Regelung insofern gegen
Art. 3 Abs. 1 GG, als sie eine Gruppe von
Normadressaten, nämlich diejenigen, die, wie der Kläger des
Ausgangsverfahrens, für die Zeit zwischen 1988 und 1992
Jubiläumsrückstellungen gebildet hätten, im Vergleich zu
anderen Normadressaten benachteilige. Sowohl gegenüber
Steuerpflichtigen, die derartige Rückstellungen außerhalb
dieses Zeitraums bildeten, als auch gegenüber Normadressaten,
die innerhalb dieses Zeitraums wirtschaftlich vergleichbare
Rückstellungen nach allgemeinen Grundsätzen bilden konnten,
fehle es an Unterschieden von solcher Art und solchem
Gewicht, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen
könnten. Der Unterschied zu den Normadressaten der ersten
Fallgruppe sei rein zeitlicher Art und sachlich nicht
begründet; auch gegenüber der zweiten Fallgruppe (etwa
Steuerschuldner, die Rückstellungen für Verpflichtungen aus
Treueprämien gebildet hätten, die nicht an ein Dienstjubiläum
gebunden seien) fehle ein sachlich relevanter Unterschied,
weil Jubiläumsrückstellungen sämtliche Voraussetzungen
erfüllten, die gemäß § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung
mit § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Bildung
solcher Passivposten berechtigten und verpflichteten.
Demgemäß habe der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom
5. Februar 1987 - IV R 81/84 -
(BStBl II 1987 S. 845 =
BFHE 149, 55) nicht etwa eine völlig neue
Rechtslage geschaffen, sondern in einem letzten Schritt die
höchstrichterliche Rechtsprechung der überwiegenden Meinung
im Schrifttum angepasst.
17
Der Gesetzgeber habe einen die
Ungleichbehandlung rechtfertigenden Grund nicht erkennen
lassen. Im Gegenteil bestätigten die uneingeschränkte Duldung
von Jubiläumsrückstellungen bis 1987 einschließlich und ihre
ausdrückliche, in § 5 Abs. 4 EStG a.F. nur an
bestimmte zusätzliche Voraussetzungen geknüpfte Billigung ab
1993, dass auch der gesetzlichen Regelung die prinzipielle
Gleichwertigkeit von Jubiläumsrückstellungen und sonstigen
Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu Grunde
liege. Ein rechtfertigender Differenzierungsgrund sei nicht
ersichtlich. Insbesondere haushaltsrechtliche Erwägungen
seien für sich allein nicht geeignet, die gleichheitswidrige
Differenzierung zu rechtfertigen.
18
b) Die gesetzliche Vorschrift verstoße darüber
hinaus gegen das Gebot der steuerrechtlichen
Belastungsgleichheit als spezielle Ausformung des Art. 3
Abs. 1 GG im Steuerrecht. Für die verfassungsrechtliche
Prüfung sei von der gesetzgeberischen Grundentscheidung in
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in Verbindung mit
§ 5 Abs. 1 EStG auszugehen, wonach alle
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die
handelsrechtlichen Anforderungen entsprächen, steuerrechtlich
zu berücksichtigen seien. Die zwischenzeitliche völlige
Nichtberücksichtigung stelle
ebenso einen Systembruch dar wie das Gebot, Rückstellungen
dieser Art aufzulösen. Dies sei zugleich ein Verstoß gegen
das einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip, nach dem nur das
Nettoeinkommen (Erwerbseinnahmen abzüglich der
Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen)
besteuert werde, und damit auch ein Verstoß gegen das Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit.
19
Zu der Vorlage haben sich das
Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, der
I. Senat des Bundesfinanzhofs sowie die Kläger des
Ausgangsverfahrens geäußert.
20
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
im Vorlagebeschluss vertretene Auffassung für unbegründet,
weil dieser auf einem unzutreffenden Verständnis des
verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstabs beruhe. Mit der
gesetzlichen Regelung des § 52 Abs. 6 EStG a.F. sei
der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
nicht verletzt worden. Der Gesetzgeber sei - ungeachtet der
von ihm selbst angenommenen Passivierungspflicht - berechtigt
gewesen, aus finanzpolitischen Erwägungen heraus ein
befristetes Passivierungsverbot zu statuieren.
21
2. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs
teilt nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken des
X. Senats gegenüber der Regelung des § 52
Abs. 6 EStG a.F. Bereits der Hinweis des Gesetzgebers
auf die hinsichtlich der Rechtsprechungsänderung des
Bundesfinanzhofs befürchteten Steuerausfälle lasse diese
Regelung nicht willkürlich erscheinen. Mit der Entscheidung,
Rückstellungen für bestimmte Jahre nicht und danach -
eingeschränkt - wieder zuzulassen, habe der Gesetzgeber sein
Ermessen nicht überschritten, denn für unterschiedliche
Haushaltsjahre dürften aus haushalts- und
konjunkturpolitischen Gründen unterschiedliche Regelungen
getroffen werden. Stets sei zu beachten, dass bei
tatsächlicher Zahlung der Jubiläumszuwendung der
Betriebsausgabenabzug möglich sei.
22
3. Die Kläger des Ausgangsverfahrens schließen
sich den Ausführungen des vorlegenden X. Senats des
Bundesfinanzhofs an. Der Gesetzgeber habe sich für den
Betriebsvermögensvergleich mit der Wirkung entschieden, dass
Schulden bereits im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen
Verursachung und nicht erst im Zeitpunkt ihrer Bezahlung
steuerlich erfasst würden. Hierdurch werde die tatsächliche
wirtschaftliche Belastung der Steuerpflichtigen zutreffend
abgebildet, was dem verfassungsrechtlichen Gebot einer
realitätsgerechten Erfassung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit entspreche. Der Ausweis von Rückstellungen
habe erhebliche Auswirkungen auf die Zins- und
Liquiditätssituation eines Unternehmens. Dem Gesetzgeber sei
es zwar unbenommen, die Einkommensbesteuerung insgesamt auf
eine Zufluss-Abfluss-Rechnung umzustellen, doch könne er im
Einzelfall zwischen beiden Systemen nicht beliebig hin- und
herwechseln. Die entscheidende Frage, ob die Haushaltslage
einen Rechtfertigungsgrund abgebe, sei im Vorlagebeschluss
zutreffend verneint worden.
23
§ 52 Abs. 6 Satz 1 und
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis
einschließlich 1998 gültigen Fassung des Steuerreformgesetzes
1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) war
mit dem Grundgesetz vereinbar.
24
§ 52 Abs. 6 Satz 1 und
Satz 2 EStG a.F. verstieß nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
25
1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 ; stRspr). Er
gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 ; 116, 164
). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 ; 112, 164
; 116, 164 ). Für die Anforderungen an
Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt
es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die
Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die
Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann
(stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 ). Genauere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen
der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich
nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73
; 107, 27 ; 112, 268
).
26
b) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei
der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 ;
107, 27 ; 117, 1 ). Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu
bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft
und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier,
insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem
durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 ; 107, 27
; 116, 164 ; 117, 1 ).
Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239
) darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen
angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 ; 99, 246
; 107, 27 ; 116, 164
). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 ; 99, 280
; 105, 73 ; 107, 27 ; 116,
164 ; 117, 1 ).
27
c) Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach
unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen
einerseits und den (betrieblichen/beruflichen)
Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden
Aufwendungen andererseits.
28
Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen
gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2
Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat
(zuletzt BVerfG, Urteil des Zweiten Senats vom
9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 u.a. -, NJW
2009, 48 ); jedenfalls aber kann der Gesetzgeber
dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen
und sich dabei generalisierender, typisierender und
pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228
; 107, 27 m.w.N.). Hiernach entfaltet
schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung
vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an
hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung
der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung
des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven
Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer
gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von
der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven
Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines
besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl.
BVerfGE 99, 280 ; 107, 27 ).
29
2. Von diesen Maßstäben ausgehend ist ein
Verstoß der Regelung des § 52 Abs. 6 Satz 1
und Satz 2 EStG a.F. gegen Art. 3 Abs. 1 GG
nicht festzustellen. Zwar weicht die Regelung von dem
allgemeinen Grundsatz ab, dass für die steuerliche
Gewinnermittlung das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip
maßgeblich ist (a), jedoch unterliegt diese Abweichung
jedenfalls bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
lediglich den verfassungsgerichtlich zurückhaltend zu
kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots (b). In
sachlicher Hinsicht bewegt sich die Regelung willkürfrei
innerhalb eines weiten gesetzlichen Gestaltungsspielraums,
auch in zeitlicher Hinsicht fehlen Anhaltspunkte für
verfassungswidrige Ungleichbehandlungen (c).
30
a) Mit dem Rückstellungsverbot und dem
Auflösungsgebot des § 52 Abs. 6 Satz 1 und
Satz 2 EStG a.F. hat der Gesetzgeber die in § 5
Abs. 1 EStG angeordnete Maßgeblichkeit
handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für
die steuerliche Gewinnermittlung (Maßgeblichkeitsgrundsatz)
eingeschränkt, denn nach diesen Grundsätzen waren, wie der
Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom
5. Februar 1987 - IV R 81/84 -
(BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55)
entschieden hat, für zugesagte Zuwendungen aus Anlass eines
Dienstjubiläums in der Zeit zwischen Zusage und Auszahlung
der Zuwendung in der Bilanz anteilige Beträge als
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
(§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) anzusetzen. Da
die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu den
Rückstellungen eine spezifische Ausprägung des
handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips sind, bedeutet diese
Einschränkung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit im Sinne des
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG inhaltlich eine Abweichung von
diesem handelsrechtlichen Prinzip.
31
b) Eine steuergesetzliche Abweichung der
vorliegenden Art von der Maßgeblichkeit des
handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips auch für die
steuerrechtliche Gewinnermittlung verletzt nur dann das aus
Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot folgerichtiger
Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen,
wenn sich kein sachlicher Grund für diese Abweichung finden
lässt, die einfachgesetzliche „Ausnahmevorschrift“ also als
willkürlich zu bewerten ist. Dies folgt jedenfalls bei
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus der
grundsätzlichen steuergesetzlichen Disponibilität des
einfachgesetzlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes und
insbesondere aus der speziell handelsrechtlichen Zielsetzung
des Vorsichtsprinzips. Dessen steuergesetzliche
Geltungsbeschränkung lässt das Gebot, die Einkommensteuer an
der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten, unberührt
und widerspricht auch nicht den Anforderungen an eine
folgerichtige Ausgestaltung des Maßstabs der
einkommensteuerrechtlichen Nettobesteuerung.
32
aa) Das gleichheitsrechtliche Gebot der
Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des
(Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter
Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden.
Das Verfassungsrecht, namentlich die Grundrechte der
Steuerpflichtigen, bilden hier lediglich einen allgemeinen
Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner
Verteilungsentscheidungen binden jedoch die
verfassungsrechtlichen Anforderungen an Folgerichtigkeit und
Verhältnismäßigkeit die Ausübung der gesetzgeberischen
Freiheit an ein hinreichendes Maß an Rationalität und
Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus „überzeugende“
dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente
und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden
müssen, bleibt dies der Gesetzgebung und der
Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es ist nicht Aufgabe des
Bundesverfassungsgerichts, die „Richtigkeit“ von Lösungen
komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie für manche
Bereiche des Steuerbilanzrechts und jedenfalls für den
Bereich der Rückstellungen typisch sind, zu kontrollieren und
zu gewährleisten.
33
bb) Zu den nicht ohne weiteres
verfassungsrechtlich erheblichen Einzelregelungen bei der
Ausgestaltung von Steuertatbeständen gehören Entscheidungen
des Steuergesetzgebers zur Begrenzung des Grundsatzes der
Maßgeblichkeit und zur Bildung von Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten nach dem handelsrechtlichen
Vorsichtsprinzip.
34
Der Grundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG,
wonach bei der steuerbilanziellen Gewinnermittlung „das
Betriebsvermögen anzusetzen“ ist, „das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist“, verdankt seine Existenz seit jeher nicht
primär Überlegungen zur gerechten Verteilung von
Steuerlasten, sondern beruht in erster Linie - als Instrument
zur Vermeidung einer sonst notwendigen zweifachen
Rechnungslegung - auf Gründen der Praktikabilität der
unternehmerischen Gewinnermittlung (Schneider, DB 1970,
S. 1697; Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd.
4, § 5 Rn. 71 ; Mathiak, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. A 117
; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19.
Aufl. 2008, § 17 Rn. 43, S. 712). Als Konsequenz der nur
beschränkten Übereinstimmungen zwischen den Zielhorizonten
von Handels- und Steuerbilanz, wurde und wird der allgemeine
gesetzliche Maßgeblichkeitsgrundsatz - seit der im Kern dem
aktuellen Recht entsprechenden Regelung des § 5 Abs. 1
EStG 1934 (RGBl I S. 1005) - durch einen weitgehenden
allgemeinen Vorbehalt begleitet (§ 5 Abs. 6 EStG): „Die
Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die
Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben,
über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder
Substanzverringerung sind zu befolgen.“ Diese Regelung wird -
neben der Sonderregelung von Jubiläumsrückstellungen in
§ 5 Abs. 4 EStG - ergänzt durch weitere spezielle
Einschränkungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes insbesondere
in § 5 Abs. 2 und Abs. 3 EStG (näher etwa Mathiak, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. A
132 ff. und A 160 ). Im historischen
Rückblick wie auch gegenwärtig erweist sich die
Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung nicht etwa als eine strikte,
einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des
Gesetzgebers, sondern als eine entwicklungsoffene
Leitlinie.
35
Noch weniger lässt sich speziell die
Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips für
die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz als eine
grundlegende Entscheidung des Gesetzgebers über eine
steuergerechte Lastenverteilung deuten. Das Prinzip des
„vorsichtigen“ Gewinnausweises, nach dem Erträge - erst - im
Zeitpunkt der Realisation, Verluste dagegen - schon - zum
Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen
sind, dient in erster Linie dem Schutz außenstehender
Gläubiger, und gerade im Hinblick auf die Antizipation nur
wahrscheinlicher zukünftiger Vermögensminderungen durch die
Bildung gewinnmindernder Rückstellungen gibt es gute Gründe
zu bezweifeln, dass die aktuelle bilanzielle Gewinnminderung
mit einer Minderung auch der aktuellen finanziellen
Leistungsfähigkeit einhergeht (dazu Schulze-Osterloh, DStJG
23 , S. 67 m.w.N. zum
Streitstand in der steuerrechtlichen Literatur). Jedenfalls
betreffen Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer Rückstellung
ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines
gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der
Besteuerung. Der maßgebliche Zeitpunkt lässt sich aber nicht
mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen. Das wird durch
den Vergleich mit der für die Überschusseinkünfte geltenden
Regelung bestätigt. Dort, wie auch für die Gewinnermittlung
durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG, kommt es
nach § 11 EStG, im Gegensatz zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1, § 5 EStG, grundsätzlich auf den
Zeitpunkt des Zu- und Abflusses von Einnahmen und Ausgaben
an.
36
Freilich kann sich der Unterschied zwischen
den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen
Berücksichtigung des Aufwands durch die Jährlichkeit der
progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich auf die
steuerliche Belastung auswirken - positiv oder negativ, je
nach unterschiedlichen Schwankungen der Höhe von Überschuss
oder Gewinn und insbesondere je nach der Entwicklung des
Steuersatzes. Zudem können sich durch den Ansatz von
Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile
gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben. Solche Wirkungen
entsprechen jedoch nicht dem Zweck steuerrechtlicher
Anerkennung von Rückstellungen. Es handelt sich um
Nebeneffekte, die unter dem Gesichtspunkt gleicher
Steuerbelastung nach finanzieller Leistungsfähigkeit gerade
mit Blick auch auf die Überschusseinkünfte ihrerseits einer
Rechtfertigung bedürfen. Diese ist vor allem in Zielen der
Praktikabilität der Besteuerung zu suchen.
37
Hiernach bewirkt das Rückstellungsverbot weder
eine relevante Abweichung von einer verfassungsrechtlich
gebotenen Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit
noch eine Durchbrechung des (einfachgesetzlichen) objektiven
Nettoprinzips, das grundsätzlich für Gewinn- und
Überschusseinkunftsarten gleichermaßen gilt. Diese
belastungsrelevanten Grundentscheidungen verhalten sich
vielmehr gegenüber dem untergeordneten allgemeinem Grundsatz
der Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
und dem speziellen der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen
Vorsichtsprinzips regelmäßig neutral.
38
c) Die zeitlich begrenzte Aufrechterhaltung
der bis zur Fortentwicklung der Rechtsprechung durch das
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987
- IV R 81/84 - (BStBl II 1987
S. 845 = BFHE 149, 55) geübten langjährigen
höchstrichterlich angeleiteten Gesetzesanwendungspraxis war
weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht
willkürlich.
39
aa) Es kann offen bleiben, ob die vom
Gesetzgeber verfolgten fiskalischen Gründe angesichts der
seinerzeit zu befürchtenden erheblichen Einnahmenausfälle und
der zeitlich befristeten Geltung des Rückstellungsverbots für
sich genommen bereits als hinreichend sachlich oder sonstwie
einleuchtend im Sinne der Willkürformel zu werten sind.
Jedenfalls objektiv werden die ausdrücklichen
gesetzgeberischen Gründe für die Rückstellungsregeln durch
weitere sachliche Gründe ergänzt. Nur soweit es um die
Berücksichtigung spezifischer „außerfiskalischer“ Lenkungs-
und Förderungszwecke von Steuergesetzen geht, kommt es für
die verfassungsrechtliche Würdigung darauf an, ob und wieweit
solche Zwecke von erkennbaren gesetzgeberischen
Entscheidungen getragen werden (stRspr; vgl. m.w.N. zuletzt
BVerfG, Urteil des Zweiten Senats vom 9. Dezember 2008
- 2 BvL 1/07 u.a. -, NJW 2009, S. 48
).
40
Der Gesetzgeber hat mit dem Verbot,
Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in den Jahren 1988
bis 1992 zu bilden, und dem Gebot, bereits gebildete
Rückstellungen zeitlich über drei Jahre gestreckt von 1988
bis 1990 aufzulösen, die jahrzehntelange, auf der älteren
höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung beruhende
Verwaltungspraxis für weitere fünf Jahre fortgeführt.
Unabhängig davon, ob die neuere Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs vor allem mit dem Urteil im Jahr 1987 als
ein deutlicher Gewinn an systematischer Klarheit und
Konsistenz zu begrüßen ist, verbietet sich die Annahme, die
Gründe jener älteren Rechtsprechung für die Unzulässigkeit
von Jubiläumsrückstellungen seien willkürlich im
verfassungsrechtlichen Sinn.
41
Weder ist das allgemeine Verbot der
Bilanzierung schwebender Geschäfte, auf das der
Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. Juli 1960
- I 160/59 U - (BStBl III 1960
S. 347 = BFHE 71, 264
) abgestellt hat, als überhaupt nicht
„einleuchtender“, nicht „sachlicher“ Grund für das Verbot
einer Jubiläumsrückstellung zu werten, noch kann umgekehrt
die Heranziehung der Denkfigur eines „Erfüllungsrückstands“
in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom
5. Februar 1987 - IV R 81/84 -
(BStBl II 1987 S. 845 =
BFHE 149, 55 ) zur Begründung zeitlich
anteiliger Passivierung der Verpflichtung aus einer
Jubiläumszusage als verfassungsrechtlich zwingend angesehen
werden. Für das Willkürverbot kommt es nicht auf einen Mangel
an dogmatisch „überzeugenden“ oder systematisch „richtigen“
Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher
Sachlichkeit des Grundes (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 367
).
42
Angesichts einer höchstrichterlich
begründeten, willkürfreien langjährigen Praxis der
Gesetzesanwendung bewegte sich die Reaktion des Gesetzgebers
auf die Hinwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur
grundsätzlichen Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen im
Jahr 1987, als deren Folge erhebliche Einnahmenausfälle zu
erwarten waren, innerhalb seines weiten
Gestaltungsspielraums. Er durfte nicht zuletzt auch zum
Schutz fiskalischer Interessen die alte Rechtspraxis durch
ein befristetes Rückstellungsverbot und ein begleitendes
Auflösungsgebot zunächst - bis zum Geltungsbeginn einer
grundsätzlichen gesetzlichen Neugestaltung der Rechtslage -
aufrechterhalten. Entgegen den Ausführungen des vorlegenden
Gerichts lässt auch die Abfolge von zeitlich befristetem
Rückstellungsverbot von 1988 bis 1992, Auflösungsgebot in den
Jahren 1988 bis 1990 und Zulassung beschränkter
Rückstellungsbildung ab dem Jahr 1993 eine willkürliche
Widersprüchlichkeit der rechtlichen Qualifikation der
betroffenen Rückstellungen nicht erkennen. Der Gesetzgeber
hat sich vielmehr vor dem Hintergrund einer wenig
übersichtlichen tatsächlichen Rückstellungspraxis in den
vorangegangenen Jahren der Phase des Abwartens auf den
Ausgang von Musterprozessen (oben A. I. 2.) für eine strenge
sachliche Gleichbehandlung aller noch nicht erfüllten
Jubiläumszusagen als Ausgangspunkt für die Anwendung einer
grundsätzlichen Neuregelung entschieden und durch die
zeitliche Erstreckung der angeordneten Auflösung auf drei
Jahre die Belastungswirkungen für die Betroffenen gedämpft.
Anhaltspunkte dafür, dass hierdurch die Grenzen seines weiten
Gestaltungsspielraums überschritten wären, sind nicht
ersichtlich.
43
bb) Auch in zeitlicher Hinsicht führt die
gestufte gesetzgeberische Reaktion auf die Änderung der
höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung nicht zu einem
Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG. Dieselben Gründe, die es ausschließen, eine
willkürliche inhaltliche Widersprüchlichkeit aus der
zeitlichen Abfolge der gestuften gesetzgeberischen Reaktion
auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs abzuleiten,
schließen auch die Annahme eines Verstoßes gegen Art. 3
Abs. 1 GG in zeitlicher Hinsicht aus.
44
Grundsätzlich folgt aus Art. 3 Abs. 1 GG
kein Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage.
Die Änderungsbefugnis des Gesetzgebers wird zwar durch
rechtsstaatlich und grundrechtlich begründete
Rückwirkungsverbote und Gebote abgewogenen Vertrauensschutzes
begrenzt. Der allgemeine Gleichheitssatz schränkt jedoch
diese Befugnis des Gesetzgebers über ein dem Willkürverbot
entsprechendes allgemeines Sachlichkeitsgebot hinaus nicht
ein. Dies hat die Rechtsprechung insbesondere zu sogenannten
Stichtagsregelungen herausgestellt, die trotz gewisser Härten
grundsätzlich zulässig sind. Deren Einführung und die Wahl
des Zeitpunkts müssen sich am gegebenen Sachverhalt
orientieren und damit sachlich vertretbar sein (vgl. BVerfGE
101, 239 ; 117, 272 ).
45
Danach bestehen auch in zeitlicher Hinsicht
keine gleichheitsrechtlichen Bedenken gegen die vorgelegten
Regelungen: Der Beginn des Rückstellungsverbots und des
Auflösungsgebots im Jahr 1988 war die unmittelbare Reaktion
auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Jahr 1987, und
das Ende des Verbots zum Zeitpunkt des Anwendungsbeginns der
Neuregelung ab dem Jahr 1993 entsprach den Interessen an
einer haushaltsschonenden Bewältigung der Rechtslage. Dieses
fiskalische Interesse an der befristeten Aufrechterhaltung
einer willkürfreien „alten“ Rechtslage verbunden mit dem
Ziel, eine einheitliche, gleichheitsstiftende Ausgangslage
für die Neuregelung zu schaffen, liefert hinreichende
sachliche Gründe für die damit verbundenen
Ungleichbehandlungen in der Zeit.
46
Die zur Überprüfung gestellte Regelung des
§ 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG a.F.
enthielt keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung,
die das Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aus
Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20
Abs. 3 GG verletzt. Dabei kann eine genauere Zuordnung
zu der herkömmlichen Rechtsprechung zur sogenannten echten
und unechten Rückwirkung (vgl. BVerfGE 97, 67
; 101, 239 ; 109, 133
) vorliegend offen bleiben. Es fehlt an
einem in jedem Fall erforderlichen schutzwürdigen betätigten
Vertrauen, das durch die Neuregelung hätte enttäuscht werden
können.
47
Der Gesetzgeber hat durch das am
3. August 1988 in Kraft getretene
Steuerreformgesetz 1990 die Rechtslage mit Wirkungen auch für
die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Jubiläumsrückstellungen
durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar
1987 - IV R 81/84 -
(BStBl II 1987 S. 845 =
BFHE 149, 55) nach der Rechtsanwendungspraxis
maßgeblich war; ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon
abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen nicht
bilden; ein solches Vertrauen hatte angesichts der weit
gefassten gesetzlichen Grundlagen und der langjährigen
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis weder vor noch nach der
Fortentwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im
Jahr 1987 eine Grundlage.
48
Der Bundesfinanzhof verneinte im Jahr 1960 die
Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen für
Jubiläumszusagen eindeutig (BStBl III 1960
S. 347 = BFHE 71, 264). Die Entscheidung im Jahr
1983, in der die Bildung von Rückstellungen für die Zusage
einer Gratifikation dem Grunde nach bestätigt wurde, betraf
einen außergewöhnlichen Spezialfall (BStBl II 1983 S. 753 =
BFHE 139, 154; dazu oben, A. I. 1. b>). Erst die
Entscheidung vom 5. Februar 1987
- IV R 81/84 - (BStBl II 1987
S. 845 = BFHE 149, 55) vollzog den entscheidenden
Schritt zur grundsätzlichen Zulässigkeit und Pflicht zur
Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszusagen im Hinblick
auf künftige während einer bestimmten Dauer der
Betriebszugehörigkeit zu erbringende Arbeitsleistungen. In
diesem Zeitraum konnte sich ein schutzwürdiges Vertrauen
nicht bilden.
49
Vertrauensschutz konnte auch nicht entstehen,
weil eine Rechtsprechungsänderung aufgrund erheblicher
Änderungen der tatsächlichen oder rechtlichen
Rahmenbedingungen offensichtlich geboten und erwartbar
gewesen wäre (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten
Senats vom 15. Oktober 2008
- 1 BvR 1138/06 -, HFR 2009,
S. 187 ff.). Die Fortentwicklung der Rechtsprechung
im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987
- IV R 81/84 - (BStBl II 1987
S. 845 = BFHE 149, 55) war lediglich Ausdruck
einer veränderten rechtlichen Einschätzung, die zwar in der
Literatur weithin begrüßt, aber auch kritisch diskutiert
wurde (vgl. Mathiak, StuW 1987, S. 253
; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung
und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl. 1987,
§ 249 HGB Rn. 97; Müller-Gatermann, FR 1987,
S. 228 f.; Kupsch, DB 1989,
S. 53 ff.).
50
Vertrauensschutz konnte auch nicht in dem
Zeitraum zwischen der Veröffentlichung des Urteils des
Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987 und dem am
25. Juli 1988 verabschiedeten und am
3. August 1988 in Kraft getretenen
Steuerreformgesetz 1990 entstehen, da bei objektiver
Betrachtung nicht mit dem Fortbestand der nunmehr vom
Bundesfinanzhof klargestellten Rechtslage gerechnet werden
konnte. Zwar erlaubte das Bundesministerium der Finanzen die
allgemeine Anwendung des Urteils und die Bildung von
Jubiläumsrückstellungen, hielt es jedoch im Hinblick auf die
geplante Gesetzesänderung, auf die es bereits in seinem
Schreiben vom 28. Dezember 1987 ausdrücklich
hinwies, nicht für beanstandungswürdig, wenn - entgegen der
vom Bundesfinanzhof festgestellten Passivierungspflicht -
Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen
würden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 28. Dezember 1987
- IV B 2 -
S 2137 - 50/87 -, BStBl I
S. 770).
51
Die Regelung des § 52 Abs. 6
Satz 1 und Satz 2 EStG a.F. führte auch unter dem
Aspekt der Übermaßbesteuerung nicht zu einer
Grundrechtsverletzung. Dabei kann die Frage, ob die durch
diese Regelung hervorgerufene Steuerbelastung in den
Schutzbereich des Art. 14 GG (vgl. BVerfGE 115, 97
) oder des subsidiär anwendbaren
Art. 2 Abs. 1 GG fällt, offen bleiben, denn es ist
nicht erkennbar, dass durch die Regelung, die lediglich zu
einer zeitlich begrenzten Verschiebung des
Betriebsausgabenabzugs auf den Zeitpunkt der
Jubiläumszuwendung führte und die zudem in ihren Wirkungen
durch die zeitliche Streckung des Gebots der Auflösung
bestehender Rückstellungen abgefedert wurde, eine
verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung
erreicht worden wäre (vgl. BVerfGE 115, 97
).
52
Diese Entscheidung ist einstimmig
ergangen.