Leitsatz
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli
2010
- 2 BvL 1/03 -
- 2 BvL 57/06 -
- 2 BvL 58/06 -
Die Beschränkung der steuerlichen Entlastung
von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen
im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG durch § 34
Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 47 EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 war mit
belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden, die
zum Teil den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen
Vertrauensschutzes widersprechen.
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 1/03 -
- 2 BvL 57/06 -
- 2 BvL 58/06
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 6. November 2002 - XI R 42/01 -
- 2 BvL 1/03 -,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 2. August 2006 - XI R 30/03 -
- 2 BvL 57/06 -,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 2. August 2006 - XI R 34/02 -,
- 2 BvL 58/06 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 7. Juli 2010 beschlossen:
§ 34 Absatz 1 in Verbindung mit § 52
Absatz 47 und § 39b Absatz 3 Satz 9 in Verbindung mit
§ 52 Absatz 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.
März 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstoßen gegen die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und
sind nichtig, soweit danach für Entschädigungen im Sinne des
§ 24 Nummer 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes
die sogenannte Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden
halben durchschnittlichen Steuersatzes auch dann zur
Anwendung kommt, wenn diese im Jahr 1998, aber noch vor der
Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9.
November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999
ausgezahlt wurden, oder - unabhängig vom Zeitpunkt der
Vereinbarung - noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31.
März 1999 ausgezahlt wurden.
1
Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob es mit dem
Grundgesetz vereinbar ist, dass auf Entschädigungen, die als
Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt
worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchstabe a
Einkommensteuergesetz - EStG -), nicht mehr die
Tarifermäßigung des zuvor geltenden halben durchschnittlichen
Steuersatzes, sondern die sogenannte Fünftel-Regelung nach
§ 34 Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 47 EStG und
§ 39b Abs. 3 Satz 9 in Verbindung mit § 52 Abs. 1
Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)
Anwendung findet, soweit diese nach dem 31. Dezember 1998
zugeflossen sind.
2
1. Die jährliche Erhebung der Einkommensteuer
und der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs können
zu einer Progressionsverzerrung führen, wenn Einkünfte
zusammengeballt in einem Jahr zufließen, die wirtschaftlicher
Ertrag mehrerer Veranlagungszeiträume sind. Die Einkünfte
werden dann zu einem erheblichen Teil mit einem höheren
Steuersatz belastet, als dies bei der Verteilung des
Einkommens auf mehrere Veranlagungszeiträume der Fall wäre,
ohne dass die finanzielle Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen - mit Blick auf den Zeitraum, in dem die
Einkünfte erzielt werden - entsprechend höher zu bewerten
ist. Dieses Problem möglicher Belastungsverzerrungen durch
einen progressiven Tarif bei periodischer Besteuerung
berücksichtigt § 34 EStG durch eine Steuerermäßigung für
„außerordentliche“ Einkünfte, die, wie die vorliegend
umstrittenen Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder
entgehende Einnahmen (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 in
Verbindung mit § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG), wesentlich
dadurch gekennzeichnet sind, dass sie als finanzieller Erfolg
mehrjähriger Einkünfteerzielung innerhalb eines Jahres
anfallen.
3
Bis zum Ende des Jahres 1998 wurden die
außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 EStG durch
Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes
tarifbegünstigt. Mit dem Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 wurde diese Vergünstigung durch einen anderen
Entlastungsmechanismus, die sogenannte Fünftel-Regelung
ersetzt. Diese bewirkt, dass außerordentliche Einkünfte mit
einem Steuersatz besteuert werden, der hinsichtlich des
progressiven Tarifverlaufs angewendet worden wäre, wenn die
außerordentlichen Einkünfte anteilig jeweils zu einem Fünftel
in fünf Veranlagungszeiträumen zugeflossen wären. In den
Streitfällen der Ausgangsverfahren hat die Anwendung der
Fünftel-Regelung anstatt des halben durchschnittlichen
Steuersatzes zu einer steuerlichen Mehrbelastung von rund
5.000 DM (2 BvL 1/03), 20.000 DM (2 BvL 57/06) und 62.000 DM
(2 BvL 58/06) geführt.
4
2. a) Die Steuerermäßigung für
außerordentliche Einkünfte geht zurück auf
§§ 22 - 25 des Einkommensteuergesetzes vom 29.
März 1920 (RGBl S. 359). Insbesondere für Einnahmen, die eine
Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen, sah
§ 23 EStG 1920 eine rechnerische Verteilung auf fünf
Jahre vor. § 58 des Einkommensteuergesetzes vom 10.
August 1925 (RGBl I S. 189) begünstigte außerordentliche,
nicht regelmäßig wiederkehrende Einkünfte durch gestaffelte
Steuerermäßigungen. § 34 des Einkommensteuergesetzes vom
16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) übernahm die Regelung
weitgehend und bestimmte für den ermäßigten Steuersatz
lediglich einen Rahmen von 10 % bis 25 % (für
Verheiratete) und 15 % bis 35 % (für Ledige),
innerhalb dessen die Finanzbehörde die Steuer auf Antrag
festzusetzen hatte. Mit dem Gesetz zur Änderung des
Einkommensteuergesetzes vom 1. Februar 1938 (RGBl I S. 99)
wurde der Höchstsatz für die begünstigten Einkünfte
einheitlich auf 25 % festgesetzt. Die Ermäßigung durch
einen halben durchschnittlichen Steuersatz wurde erst durch
das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I S.
377) eingeführt.
5
b) Im Jahr 1988 beabsichtigte die
Bundesregierung mit dem Entwurf eines Steuerreformgesetzes
1990, die Vergünstigung durch § 34 EStG nach abgestuften
Teilbeträgen der außerordentlichen Einkünfte einzuschränken.
Der halbe durchschnittliche Steuersatz sollte nur noch für
(Teil-)Beträge bis zu zwei Millionen DM gelten. Die
Ermäßigung sollte sich, soweit die außerordentlichen
Einkünfte diesen Betrag überschritten, auf zwei Drittel des
durchschnittlichen Steuersatzes beschränken und, soweit ein
Betrag von fünf Millionen DM überschritten war, ganz
entfallen (vgl. BRDrucks 100/88, S. 28). Hintergrund war
die Erkenntnis, dass durch Anwendung des halben
durchschnittlichen Steuersatzes unangemessen hohe
Ermäßigungen in den Fällen eintreten, in denen auch auf das
regelmäßige Einkommen der Spitzensteuersatz anzusetzen war
(vgl. BRDrucks 100/88, S. 284). Speziell für Vergütungen
für mehrjährige Tätigkeit, die zuvor nach § 34 Abs. 3
EStG im Wege von „Schattenveranlagungen“ bis auf höchstens
drei Jahre verteilt werden konnten, sollte zur Vereinfachung
eine „Drittel-Regelung“ gelten (vgl. BRDrucks 100/88, S. 29,
284). Zwar wurden diese Änderungsvorschläge durch das
Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 zunächst umgesetzt
(vgl. BGBl I S. 1093 ), aber bereits durch
das Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 30.
Juni 1989 und damit vor Beginn des zeitlichen
Anwendungsbereichs wieder geändert (vgl. BGBl I S. 1267
). Es blieb bei der „Drittel-Regelung“ für die
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 3 EStG
in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990), geändert wurde
aber § 34 Abs. 1 EStG. Danach war der halbe
durchschnittliche Steuersatz nur noch bis zu einer
Höchstgrenze von 30 Millionen DM anzuwenden (§ 34
Abs. 1 EStG 1990, entsprechend § 39b Abs. 3 Satz 10
EStG 1990).
6
c) Zur Bereinigung des nach wie vor
deutlich überschießenden Begünstigungseffekts wurde - im
Anschluss an die von einer Regierungskommission vorgelegten
„Petersberger Steuervorschläge“ (vgl. NJW 1997, Beilage zu
Heft 13, S. 5 ff.) - im Entwurf des
Steuerreformgesetzes 1999, der in den Deutschen Bundestag am
22. April 1997 eingebracht wurde, eine dem jetzt geltenden
Gesetz entsprechende Fünftel-Regelung vorgeschlagen
(§ 61 EStG-E; vgl. BTDrucks 13/7480, S. 50, 201). Der
Entwurf wurde aber nicht umgesetzt. Vielmehr wurde mit dem
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.
Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) eine zeitlich gestaffelte
Regelung eingeführt: Für Einkünfte, die ab dem 1. August
1997 erzielt wurden, wurde die Höchstgrenze, für die der
halbe durchschnittliche Steuersatz anwendbar blieb, auf 15
Millionen DM herabgesetzt (§ 34 Abs. 1, § 39b Abs.
3 Satz 10 EStG). Nach § 52 Abs. 24a Nr. 1 EStG
sollte dies auch für die Jahre 1998 bis 2000 gelten. Für das
Jahr 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume sollte der
Höchstbetrag unter Beibehaltung des halben durchschnittlichen
Steuersatzes auf 10 Millionen DM abgesenkt werden (§ 52
Abs. 24a Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 28b Satz 3
EStG).
7
d) In der für den Veranlagungszeitraum
1998 maßgeblichen Fassung lauten die einschlägigen
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes:
8
§ 34
9
Außerordentliche Einkünfte
10
(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die darauf
entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz
zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der
außerordentlichen Einkünfte, der vor dem 1. August 1997
erzielt wurde und den Betrag von 30 Millionen Deutsche Mark
nicht übersteigt, und für den Teil der außerordentlichen
Einkünfte, der nach dem 31. Juli 1997 erzielt wurde und den
Betrag von 15 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, die
Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe,
wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu
versteuernden Einkommen zuzüglich der dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen
wäre. In den Fällen, in denen nach dem 31. Juli 1997 mit
zulässiger steuerlicher Rückwirkung eine Vermögensübertragung
nach dem Umwandlungssteuergesetz erfolgt oder ein
Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 erzielt
wird, gelten die außerordentlichen Einkünfte als nach dem 31.
Juli 1997 erzielt. Haben die außerordentlichen Einkünfte, die
vor dem 1. August 1997 erzielt wurden, den Betrag von 15
Millionen Deutsche Mark überschritten, kommt ein ermäßigter
Steuersatz für nach dem 31. Juli 1997 erzielte
außerordentliche Einkünfte nicht in Betracht. Haben die
außerordentlichen Einkünfte, die vor dem 1. August 1997
erzielt wurden, den Betrag von 15 Millionen Deutsche Mark
nicht überschritten, wird der ermäßigte Steuersatz für nach
dem 31. Juli 1997 erzielte außerordentliche Einkünfte auf den
noch nicht ausgeschöpften Teil des Betrages von 15 Millionen
Deutsche Mark angewendet. Auf das verbleibende zu
versteuernde Einkommen ist vorbehaltlich des Absatzes 3 die
Einkommensteuertabelle anzuwenden. Die Sätze 1 bis 6 gelten
nicht, wenn der Steuerpflichtige auf die außerordentlichen
Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c
anwendet.
11
(2) Als außerordentliche Einkünfte im
Sinne des Absatzes 1 kommen nur in Betracht
12
1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14,
14a Abs. 1, §§ 16, 17 und 18 Abs. 3;
13
2. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr.
1;
14
3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des
§ 24 Nr. 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als
drei Jahren nachgezahlt werden.
15
(3) Die Einkommensteuer auf Einkünfte, die
die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind, beträgt
das Dreifache des Unterschiedsbetrags zwischen der
Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu
versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes
Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu
versteuernde Einkommen zuzüglich eines Drittels dieser
Einkünfte.
16
§ 39b
17
Durchführung des Lohnsteuerabzugs für
unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer
18
(...)
19
(3) (...) Von steuerpflichtigen Entschädigungen
im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 ist, soweit sie 15
Millionen Deutsche Mark im Kalenderjahr nicht übersteigen,
die nach Satz 7 ermittelte Lohnsteuer zur Hälfte
einzubehalten.
20
(...)
21
3. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 kam
es mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zur
Ersetzung des halben durchschnittlichen Steuersatzes durch
die sogenannten Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1
EStG.
22
In der Begründung des zugrundeliegenden
Gesetzentwurfs der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE
GRÜNEN vom 9. November 1998 heißt es, die unterschiedslose
Behandlung von laufenden und außerordentlichen Einkünften
könne zu Härten führen. § 34 EStG habe nach bislang
geltendem Recht mit dem halben Durchschnittssteuersatz
Abhilfe geschaffen, begünstige jedoch Steuerpflichtige, die
aufgrund ihres Einkommens regelmäßig der Spitzenbelastung
unterlägen, weit über das bezweckte Ziel hinaus. Auch die
unterschiedliche Belastung außerordentlicher Einkünfte und
der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit sei zu kompliziert
(vgl. BTDrucks 14/23, S. 183; wortgleicher Gesetzentwurf der
Bundesregierung vom 20. November 1998, BRDrucks 910/98).
23
Mit Beschluss vom 13. November 1998 überwies
der Bundestag den Gesetzentwurf an den Finanzausschuss, der
am 2. März 1999 seine Beschlussempfehlung fasste (vgl.
BTDrucks 14/442). Im dazugehörigen Bericht wird die
Herabsetzung der Beteiligungsgrenze als Teil eines Katalogs
von Maßnahmen zur Gegenfinanzierung der im
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vorgesehenen
Steuererleichterungen aufgeführt (vgl. BTDrucks 14/443, S.
2 ff., 4, rechte Spalte, 12. Spiegelstrich). Der
Bundestag fasste in der Sitzung am 4. März 1999 in
namentlicher Abstimmung den endgültigen Gesetzesbeschluss
(vgl. BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1956 ff.). Der
Bundesrat stimmte in seiner Sitzung am 19. März 1999 zu (vgl.
BRDrucks 129/99). Nach Ausfertigung durch den
Bundespräsidenten am 24. März 1999 wurde das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 am 31. März 1999
verkündet (BGBl I S. 402).
24
In der für das Streitjahr 1999 maßgeblichen
Fassung lauten die einschlägigen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes:
25
§ 24
26
Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1
gehören auch
27
1. Entschädigungen, die gewährt worden sind
28
a) als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen oder
29
b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer
Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder
einer Anwartschaft auf eine solche;
30
c) (...)
31
(...)
32
§ 34
33
Außerordentliche Einkünfte
34
(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist auf
unwiderruflichen Antrag die auf alle im Veranlagungszeitraum
bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende
Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die für
die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer
beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der
Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu
versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes
Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu
versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser
Einkünfte. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen
negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt
die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu
versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Die
Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im
Sinne des Absatzes 2 Nr. 1, wenn der Steuerpflichtige auf
diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c
anwendet.
35
(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen
nur in Betracht
36
1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14,
14a Abs. 1, der §§ 16, 17 und 18 Abs. 3;
37
2. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr.
1;
38
3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des
§ 24 Nr. 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als
drei Jahren nachgezahlt werden;
39
4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten;
40
5. Einkünfte aus außerordentlichen
Holznutzungen im Sinne des § 34b Abs. 1 Nr. 1.
41
§ 39b
42
Durchführung des Lohnsteuerabzugs für
unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer
43
(...)
44
(3) Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von
einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber den
voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug
festzustellen. (...) Außerdem ist die Jahreslohnsteuer für
den maßgebenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung des
sonstigen Bezugs zu ermitteln. (...) Der Unterschiedsbetrag
zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen ist die
Lohnsteuer, die von dem sonstigen Bezug einzubehalten ist.
(...) Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug im Sinne
des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 in der Weise zu
ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des
Satzes 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der
Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 7 zu verfünffachen
ist.
45
(...)
46
§ 52
47
Anwendungsvorschriften
48
(1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit
in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist,
erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Beim
Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass
diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn
anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 1998
endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige
Bezüge, die nach dem 31. Dezember 1998 zufließen.
49
(...)
50
(47) § 34 in der Fassung der
Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821) ist
letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden.
§ 34 in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl
I S. 402) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999
anzuwenden. In den Fällen, in denen nach dem 31. Dezember
1998 mit zulässiger steuerlicher Rückwirkung eine
Vermögensübertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz erfolgt
oder ein Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1
erzielt wird, gelten die außerordentlichen Einkünfte als nach
dem 31. Dezember 1998 erzielt.
51
(...)
52
1. a) Der Kläger des Ausgangsverfahrens
zu 2 BvL 1/03 war Arbeitnehmer. Sein Arbeitsverhältnis wurde
auf Veranlassung des Arbeitgebers durch
Aufhebungsvereinbarung vom 24. Juli 1998 zum 31. März 1999
gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 274.109 DM beendet.
Im Lohnsteuerabzugsverfahren ging der Arbeitgeber (nach Abzug
des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG a.F. in Höhe
von 30.000 DM) von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von
244.109 DM aus. Von diesem Betrag führte der Arbeitgeber
Lohnsteuer in Höhe von 58.751 DM ab, die er unter Anwendung
des halben durchschnittlichen Steuersatzes nach § 39b
EStG a.F. bemaß. Die Abfindung floss dem Kläger am 30. März
1999 zu. Am 9. November 1999 erließ das Finanzamt gegenüber
dem Kläger einen Bescheid über die Festsetzung von
nachzufordernder Lohnsteuer (einschließlich
Solidaritätszuschlag) für das Jahr 1999 in Höhe von 10.686,09
DM. Die Steuererhöhung folge aus der rückwirkenden Änderung
des Einkommensteuergesetzes zum 1. Januar 1999. Der Kläger
legte gegen den Nachforderungsbescheid erfolglos Einspruch
ein und blieb auch mit der Klage vor dem Finanzgericht ohne
Erfolg. Die Revision führte zum Aussetzungs- und
Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2002 -
XI R 42/01 - (BStBl II 2003, S. 257 ff. = BFHE 200,
560 ff.). Am 30. Juli 2002, nach Einleitung des
Revisionsverfahrens, setzte das Finanzamt die Einkommensteuer
gegenüber dem Kläger für 1999 fest und erstattete einen
Betrag in Höhe der Differenz zwischen der festgesetzten
Einkommensteuer und der bereits gezahlten Lohnsteuer. Dadurch
verminderte sich die
Höherbelastung des Klägers aufgrund der Anwendung des neuen
Rechts auf 4.889 DM.
53
b) Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu 2
BvL 57/06 vereinbarte am 21. Oktober 1996 die Aufhebung
seines Arbeitsverhältnisses zum 31. Dezember 1998. Als
Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhielt er
eine Abfindung in Höhe von 231.500 DM, die
vereinbarungsgemäß im Januar 1999 ausgezahlt wurde. Das
Finanzamt setzte mit Bescheid vom 19. April 2000 die
Einkommensteuer für das Jahr 1999 in Höhe von 58.349 DM fest
und legte dabei die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1
Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 zugrunde. Das bewirkte gegenüber der Anwendung
des früheren Rechts eine Mehrbelastung in Höhe von 19.654 DM.
Nach erfolgloser Klage vor dem Finanzgericht führte die
Revision zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 2. August 2006 - XI R 30/03 - (BStBl II
S. 895 ff. = BFHE 214, 406 ff.).
54
c) Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu 2
BvL 58/06 vereinbarte am 22. November 1998 mit seinem
Arbeitgeber die Aufhebung seines Arbeitsverhältnisses zum 30.
Juni 1999. Er sollte als Entschädigung für den Verlust des
Arbeitsplatzes eine Abfindung erhalten, die mit der
Gehaltsabrechnung für den Monat März 1999 fällig sein sollte.
Ausweislich der Abrechnung des Arbeitgebers vom 22. März 1999
zahlte dieser als Entschädigung einen Betrag in Höhe von
36.000 DM steuerfrei aus und unterwarf einen Betrag von
brutto 209.211 DM der Lohnsteuer mit dem halben
durchschnittlichen Steuersatz. Das Finanzamt setzte mit
Bescheid vom 13. März 2001 die Einkommensteuer für das Jahr
1999 unter Anwendung der Fünftel-Regelung gemäß § 34
Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 fest. Das bewirkte im Vergleich zur Anwendung
des halben durchschnittlichen Steuersatzes eine Mehrbelastung
von 61.912 DM. Nachdem Einspruch und Klage erfolglos
geblieben waren, führte die Revision zum Aussetzungs- und
Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom
2. August 2006 - XI R 34/02 - (BStBl II S.
887 ff. = BFHE 214, 386 ff.).
55
2. Der vorlegende XI. Senat des
Bundesfinanzhofs sieht in den Streitfällen der
Ausgangsverfahren den verfassungsrechtlich gebotenen
Vertrauensschutz durch die Anwendung der Fünftel-Regelung des
§ 34 Abs. 1 EStG (i.V.m. § 39b EStG) in der Fassung
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 verletzt.
56
a) Im Verfahren 2 BvL 1/03 geht der XI. Senat
des Bundesfinanzhofs von einer „unechten“ Rückwirkung aus,
soweit die vorgelegten Normen Entschädigungen erfassen, die
nach dem Bundestagsbeschluss des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform am 5. August 1997 (vgl.
BT-Plenarprotokoll 13/186, S. 16860 ) und vor
Zuleitung des Gesetzentwurfs zum Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 an den Bundesrat am 20. November 1998
vereinbart und im Veranlagungszeitraum 1999 ausbezahlt worden
sind. Der Abschluss einer
(Entlassungs-)Entschädigungsvereinbarung sei als eine
abschließende Disposition des Steuerpflichtigen zu werten,
die auch nicht wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage bei
einer späteren Steueränderung revidierbar sei. Insbesondere
aufgrund der zeitlichen Geltungsanordnungen im Gesetz zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform sei ein besonders
schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen im Hinblick
auf die Fortgeltung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs.
1 EStG auch im Jahr 1998 durch Anwendung des halben
durchschnittlichen Steuersatzes begründet worden. Ausweislich
der Vorgeschichte der Änderungen des § 34 EStG, aber
auch der nachfolgenden Gesetzesentwicklung, insbesondere zur
Begünstigung hoher Gewinne bei einer Betriebsveräußerung,
stehe dem schutzwürdigen Vertrauen der Steuerpflichtigen kein
überwiegendes dringendes Interesse des Gesetzgebers
gegenüber. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses vor oder nach dem
Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes komme es danach
nicht mehr an. Jedenfalls aber liege dann, wenn der
materielle Steuertatbestand durch Zufluss der Entschädigung
vor Verkündung des neuen Rechts abgeschlossen sei, eine
unzulässige Rückwirkung vor, deren Qualifikation als „echt“
oder „unecht“ das Bundesverfassungsgericht zu klären
habe.
57
b) In den Verfahren 2 BvL 57/06 und 2 BvL
58/06 sieht der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in der auf den
1. Januar 1999 angeordneten Anwendung des § 34 Abs. 1
EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 eine verfassungswidrige echte Rückwirkung in
allen Fällen, in denen Entschädigungen vor der Verkündung des
Gesetzes am 31. März 1999 vereinbart und ausgezahlt worden
sind. Jedenfalls, so der XI. Senat im Verfahren 2 BvL 57/06,
gelte dies, wenn, wie im Ausgangsverfahren, die Auszahlung
vor dem Gesetzesbeschluss des Bundestages am 4. März 1999
erfolgt sei. Richtigerweise sei allerdings auf den
Verkündungszeitpunkt abzustellen, wie das Gericht im
Verfahren 2 BvL 58/06, in dem diese Frage erst
entscheidungserheblich wurde, näher ausführt. Wie der XI.
Senat in kritischer Auseinandersetzung mit der
verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung näher begründet,
könne für Begriff und Würdigung einer Rückwirkung als „echt“
oder „unecht“ nicht mit der sogenannten
Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung auf den formalen,
verwaltungstechnisch bestimmten Zeitpunkt der Entstehung des
Steueranspruchs (§ 36 Abs. 1 EStG) abgestellt werden,
sondern nur darauf, ob Rechtsfolgen eines vor Verkündung des
Gesetzes abgeschlossenen Tatbestands nachträglich belastend
verändert würden. Davon sei in den Streitfällen auszugehen,
da sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung des
halben durchschnittlichen Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1
EStG a.F. nach § 8, § 19 Abs. 1, § 24 Nr. 1,
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. vor dem Verkündungszeitpunkt
bereits verwirklicht gewesen seien.
58
Zu den Vorlagen hat das Bundesministerium der
Finanzen für die Bundesregierung Stellung genommen. Zur
Vorlage im Verfahren 2 BvL 1/03 haben der IV., IX. und X.
Senat des Bundesfinanzhofs, und zu den Vorlagen in den
Verfahren 2 BvL 57/06 und 2 BvL 58/06 hat der VI. Senat
des Bundesfinanzhofs Stellung genommen.
59
1. Die Bundesregierung hält die Vorlagen für
nicht begründet. Es gehe um eine zulässige unechte
Rückwirkung, die durch die Ziele der Neuregelung, die
Beseitigung des Missstands übermäßiger, über den Zweck der
Progressionsglättung hinausgehender Begünstigung hoher
Einkommen und die Gegenfinanzierung von Steuerentlastungen,
gerechtfertigt sei. Mit Blick darauf, dass die
Steuerentlastungen ab dem 1. Januar 1999 gelten sollten, sei
auch die Erstreckung der Gegenfinanzierungsmaßnahmen auf das
ganze Kalenderjahr 1999 folgerichtig und sachlich begründet.
Das dringliche Ziel der Beseitigung übermäßiger steuerlicher
Begünstigung hoher Einkommen werde nicht dadurch in Frage
gestellt, dass durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz vom
19. Dezember 2000 (BGBl I S. 1812) der halbe Steuersatz als
wahlweise Alternative zur Fünftel-Regelung für
Betriebsveräußerungen und -aufgaben von Steuerpflichtigen ab
dem 55. Lebensjahr wieder eingeführt worden sei. Diese
Regelung beruhe auf einer politischen Verständigung mit dem
Bundesrat, der - davon sei auszugehen - anderenfalls dem
Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433)
nicht zugestimmt hätte.
60
Von Besonderheiten bei
Verschonungssubventionen wie in dem vom
Bundesverfassungsgericht gewürdigten Fall der
Schiffbausubventionen (BVerfGE 97, 67 ff.) abgesehen sei
es grundsätzlich gerechtfertigt, für laufende und zukünftige
Veranlagungszeiträume einen geringeren Vertrauensschutz zu
gewähren, um den Gesetzgeber nicht durch zivilrechtliche
Vereinbarungen übermäßig zu binden. Zudem sei zum Zeitpunkt
des Zuflusses des Geldes ab Januar 1999 der Gesetzentwurf
bereits infolge der Einbringung in den Bundestag am 9.
November 1998 veröffentlicht und der Fachwelt wie auch
allgemein durch Berichte in der Tagespresse weithin bekannt
gewesen. Selbst bei Annahme einer echten Rückwirkung sei die
Anwendung der Neuregelung ab dem Jahr 1999 daher
gerechtfertigt.
61
2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs teilt im
Ergebnis die Rechtsauffassung des vorlegenden XI. Senats und
weist auf das Ausgangsverfahren hin, das zu seinem
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 - IX
R 46/02 - (BStBl II 2004, S. 284 ff. = BFHE 204,
228 ff.) betreffend die rückwirkende Verlängerung der
Veräußerungsfrist für Grundstücke in § 23 EStG geführt
hat. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs hält § 34
EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 ebenfalls für verfassungswidrig, und zwar
soweit die Neuregelung Entschädigungen erfasst, die vor der
Verkündung des Gesetzes vereinbart und ausgezahlt worden
sind. In der Begründung stimmt er im Wesentlichen mit dem
vorlegenden Senat überein.
62
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs weist auf
seine Beschlüsse vom 9. Dezember 2002 - X B 28/02 -
(BFH/NV 2003, S. 471 ff.) und vom 21. Januar
2003
- X B 106/02 - (BFH/NV 2003, S. 618 ff.) hin, in denen
er von der Gültigkeit des § 34 EStG n.F. ausgegangen
sei. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs verweist auf seinen
Beschluss vom 7. März 2003 - IV B 163/02 - (BFH/NV 2003,
S. 777 f.), in dem er - zur Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns im Jahr 2000 - im Rahmen des vorläufigen
Rechtsschutzes die Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Norm
für den Regelfall bejaht habe.
63
Die zulässigen Vorlagen sind dahin auszulegen,
dass allein die Erfassung von Entschädigungen im Sinne von
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 24
Nr. 1 Buchstabe a EStG, die nach dem 31. Dezember 1998
ausgezahlt worden sind, Gegenstand der Anfragen des
Bundesfinanzhofs ist. Zwar beziehen sich die
Vorlagebeschlüsse auf alle in § 24 Nr. 1 EStG genannten
Entschädigungsformen. In den zugrundeliegenden
Ausgangsverfahren ging es jedoch jeweils ausschließlich um
Entschädigungen, die - im Sinne des Buchstaben a dieser
Vorschrift - „als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen“ gewährt wurden. Daher ist allein § 24 Nr. 1
Buchstabe a EStG entscheidungserheblicher und damit
zulässiger Gegenstand der Vorlagen. Eine darüber
hinausgehende Erstreckung der Vorlagen auf Entschädigungen im
Sinne der Buchstaben b und c ist nicht angezeigt.
64
Es besteht kein untrennbarer
Regelungszusammenhang mit dem Buchstaben a, da es sich um
eigenständige Entschädigungsformen mit jeweils besonderen
Voraussetzungen handelt (vgl. Geserich, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 24
Rn. A 5, B 17 m.w.N. ).
65
§ 34 Abs. 1 in Verbindung mit § 52
Abs. 47 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 ist verfassungswidrig, soweit die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes in
dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang verletzt
sind.
66
Wie der Senat in seinem Beschluss vom 7. Juli
2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 - (unter C. II. 1.) näher
ausgeführt hat, ist an der verfassungsgerichtlichen
Rechtsprechung zum grundrechtlich und rechtstaatlich
begründeten Rückwirkungsverbot und zu den Grundsätzen des
Vertrauensschutzes festzuhalten.
67
1. Eine Rechtsnorm entfaltet danach eine -
grundsätzlich unzulässige - „echte“ Rückwirkung, wenn ihre
Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt
ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Erst mit der
Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des
Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu
diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 m.w.N.),
muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf
vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete
Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende
Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig
verändert wird (vgl. BVerfGE 63, 343 ; 67,
1 ; 72, 200 ; 97, 67
; 114, 258 ).
68
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst
nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von
einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“
Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 63, 343 ; 72, 200
; 97, 67 ; 105, 17 ).
Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich
unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes
zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde
den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen
Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse
in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der
Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 63,
343 ; 105, 17 ; 114, 258 ).
Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere
nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu
bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 ; 67, 1 ;
71, 255 ; 76, 256 ). Soweit
nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht
werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61
; 68, 193 ; 105, 17 ; 109, 133
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
8. Dezember 2009 - 2 BvR 758/07 -, NVwZ 2010, S. 634
).
69
Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz
in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage
sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 ; 50, 386
; 67, 1 ; 75, 246 ; 105, 17
; 114, 258 ). Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200
; 95, 64 ; 101, 239 ;
116, 96 ; 122, 374 ; 123, 186
). Eine unechte Rückwirkung ist mit den
Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur
Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist
und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt.
70
2. Die maßgebliche Rechtsfolge
steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld.
Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung
(Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der
Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld
nachträglich abändert. Für den Bereich des
Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von
Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der
Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach
§ 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht
die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des
Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG
des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 ;
97, 67 ; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261
; 13, 274 ; 19,
187 ; 30, 272 ). Auch dann aber, wenn
der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des
laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die
Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die
belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen
Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den
Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat
eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage
ebenfalls nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer,
gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher
Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit
gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen
des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung
wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich
und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.
71
Die Neuregelung der Besteuerung von
Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG durch
§ 34 Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 47 EStG in
der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
wurde am 31. März 1999 verkündet und war erstmals für
den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Dies führte zu
einer unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung)
in allen Fällen, in denen die Entschädigung vor der
Verkündung vereinbart worden und nicht bereits bis Ende des
Jahres 1998 zugeflossen war (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG). Darin liegt ein Verstoß gegen die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes,
soweit die Vereinbarung innerhalb des Jahres 1998, aber noch
vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag am 9.
November 1998 verbindlich getroffen wurde (1.). Im Übrigen
ist die Einbeziehung bereits bestehender
Entschädigungsvereinbarungen in die Neuregelung
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, es sei denn, die
Entschädigung wurde vor der Verkündung des neuen Rechts
ausgezahlt (2.).
72
1. Soweit die Entschädigungsvereinbarung im
Jahr 1998, und zwar noch vor der Einbringung des
Gesetzentwurfs in den Bundestag am 9. November 1998,
verbindlich getroffen wurde, war die damit verbundene
Erwartung, auf die Entschädigung werde nur der halbe
durchschnittliche Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG
a.F. zur Anwendung kommen, uneingeschränkt schutzwürdig (a).
Die vom Gesetzgeber für den Übergang auf die Fünftel-Regelung
nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. angegebenen Gründe
rechtfertigen eine Enttäuschung dieser Erwartung nicht
(b).
73
a) Das beim Abschluss der
Entschädigungsvereinbarung betätigte Vertrauen verdient
grundsätzlich verfassungsrechtlichen Schutz, denn für den
Steuerpflichtigen hat die Frage, welcher Steuersatz auf eine
künftig zufließende Entschädigung anzuwenden ist, eine
erhebliche Bedeutung, weil sich erst daraus der für ihn
letztlich entscheidende Nettoertrag ergibt. Absoluten
verfassungsrechtlichen Schutz kann der Steuerpflichtige aber
nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in
Rechnung zu stellende (mindestens potentielle)
Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich
unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage
vertrauen kann.
74
aa) Weniger schutzbedürftig sind vor diesem
Hintergrund solche Entschädigungsvereinbarungen, die nach dem
9. November 1998, dem Tag der Einbringung des Gesetzentwurfs
im Bundestag, abgeschlossen wurden. Hier konnten sich die an
der Entschädigungsvereinbarung Beteiligten in gewissem Umfang
auf eine Änderung der Rechtslage im Jahr 1999 einstellen. Mit
der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein
initiativberechtigtes Organ werden geplante
Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind
mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen
allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige
regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig
geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert
fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich,
ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende
Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen
einzustellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die
Beschaffung von Informationen über laufende
Gesetzgebungsverfahren sei den Steuerpflichtigen nicht
zumutbar. Die Schwierigkeiten, Informationen über bereits im
Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren zu
erlangen, übersteigen die für den durchschnittlichen
Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässlicher
Orientierung über das geltende Einkommensteuerrecht nicht in
erheblichem Ausmaß. Gerade im Zusammenhang mit speziellen
Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht, zu
denen Abfindungsvereinbarungen zählen, ist es zudem
gebräuchlich, zweckmäßig und regelmäßig auch zumutbar,
professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in
Anspruch zu nehmen.
75
bb) Im Übrigen sind von vornherein nur
diejenigen Konstellationen in Betracht zu ziehen, in denen
die Entschädigungsvereinbarung vor der Einbringung der
Neuregelung in den Bundestag am 9. November 1998 getroffen
wurde, die Entschädigung aber erst im Jahr 1999 zugeflossen
ist; denn auf bereits im Jahr 1998 ausgezahlte
Entschädigungen fand die Neuregelung nach § 52 Abs. 47
EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG, nach dem es für die Zuordnung einer Einnahme zu einem
bestimmten Veranlagungszeitraum auf den Zeitpunkt des
Zuflusses ankommt, keine Anwendung. In den von der
Neuregelung erfassten Fällen musste der Steuerpflichtige
allerdings umso eher mit etwaigen Rechtsänderungen rechnen
und gegebenenfalls selbst durch Vereinbarung entsprechender
Anpassungsklauseln Vorsorge tragen, je größer der zeitliche
Abstand zwischen dem Abschluss der Entschädigungsvereinbarung
und dem vorgesehenen Auszahlungstermin war.
76
(1) Daher sind weniger schutzwürdig
verbindliche Vereinbarungen einer bestimmten Entschädigung,
soweit der Beendigungs- und Zahlungszeitpunkt über einen
längeren Zeitraum als über das Folgejahr hinaus verschoben
wurde, wenn also die Entschädigungsvereinbarung bereits im
Jahr 1997 oder eher getroffen wurde, die Auszahlung aber erst
für das Jahr 1999 vorgesehen war, wie dies im Verfahren 2 BvL
57/06 der Fall ist. Zwar mag es für die Vereinbarung solcher
längerfristigen Zeiträume für die Beteiligten gute Gründe
geben. Indes liegt es dann ferner, auf den Fortbestand des
geltenden Steuerrechts zu vertrauen, und näher, mit
vertraglichen Klauseln auch die Verteilung des Risikos
künftiger Steuerverschärfungen zu regeln. Das gilt entgegen
den Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Verfahren 2 BvL 1/03
grundsätzlich auch dann, wenn - wie mit den zeitlichen
Staffelungen im Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (vgl.
oben A. I. 2. c>) - im geltenden Recht
ausdrücklich bestimmte zukünftige Geltungszeiträume bestimmt
sind, denn auch insoweit bleibt die Möglichkeit zukünftiger
Gesetzesänderung in Betracht zu ziehen.
77
(2) Im Übrigen, das heißt wenn die
Entschädigungsvereinbarung im Jahr 1998 getroffen wurde, ist
die Schutzwürdigkeit nicht gemindert. Zwar liegt in diesen
Fällen zwischen dem Abschluss der Vereinbarung und der
Auszahlung der Entschädigung erst im Folgejahr immer noch
eine gewisse Zeitspanne. Diese bewegt sich aber ohne weiteres
in dem für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1
Buchstabe a EStG üblichen Rahmen. Darunter fallen nach der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung nur solche
Einmalzahlungen, die im Zusammenhang mit der von dritter
Seite veranlassten Beendigung eines Rechtsverhältnisses -
nicht notwendig, aber typischerweise eines Arbeits- oder
Dienstleistungsverhältnisses - vereinbart werden. Der
Entschädigungsberechtigte muss seine Rechte zwar nicht ohne
seinen Willen verloren, aber doch in einer gewissen
Zwangslage aufgegeben haben, nämlich unter einem erheblichen
wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck; er
darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb
herbeigeführt haben (vgl. BFH, Urteil vom 13. August 2003 -
XI R 18/02 -, BStBl II 2004, S. 106 f. = BFHE
203, 420 ). Bei Arbeits- oder Dienstverhältnissen
geht es um Entschädigungen im Zusammenhang mit Kündigungen
oder möglichen Kündigungen seitens des Arbeitgebers oder
Dienstherrn, bei denen das beiderseitige Interesse der
Beteiligten an einem gewissen zeitlichen Abstand zwischen
Entschädigungsvereinbarung und Zahlung bei Beendigung des
bisherigen Arbeits- oder Dienstverhältnisses evident ist. Der
Arbeitgeber benötigt die Zeitspanne typischerweise für
angemessene Kosten- und Personalplanung, der
entschädigungsberechtigte Arbeitnehmer oder sonst
Dienstverpflichtete für seine private und berufliche
Umstellung und Neuorientierung. Schon zum Zeitpunkt der
Entschädigungsvereinbarung müssen sich aber beide Seiten
entscheiden, auf welche Bedingungen sie sich für die
Beendigung des bisherigen Rechtsverhältnisses einlassen
wollen. Auch soweit der Beendigungszeitpunkt nicht in das
Jahr der Vereinbarung, sondern erst in das Folgejahr fällt,
entsteht so ein besonderes Schutzbedürfnis im Hinblick auf
die Abschätzbarkeit des wirtschaftlichen Ergebnisses der
Vereinbarung. Für den Entschädigungspflichtigen ist dies die
Höhe des zu zahlenden Bruttobetrags, für den
Entschädigungsberechtigten der Nettobetrag nach Steuern.
78
(3) Der danach vorzunehmenden Unterscheidung
nach dem Jahr, in dem die Entschädigungsvereinbarung
abgeschlossen wurde, kann nicht entgegengehalten werden, dass
die Zeitspanne, die zwischen Vereinbarung und Auszahlung
liegt, auch vom innerhalb des Jahres 1999 vorgesehenen
Auszahlungszeitpunkt abhängt und daher nicht in jedem Fall
bei einer im Jahr 1997 geschlossenen Vereinbarung länger ist
als bei einem aus dem Jahr 1998 datierenden Vertrag.
Entscheidend für die verminderte Schutzwürdigkeit einer
bereits im Jahr 1997 (oder eher) getroffenen Vereinbarung ist
weniger der absolut längere Zeitraum bis zur Auszahlung im
Jahr 1999 als vielmehr der Umstand, dass zwischen
Vereinbarung und Auszahlung zwei Veranlagungszeitraumwechsel
liegen. Typischerweise ändert der Gesetzgeber das
Einkommensteuerrecht nämlich - dem Periodizitätsprinzip
entsprechend - veranlagungszeitraumbezogen. Über mehr als
einen Veranlagungszeitraumwechsel kann daher weniger vertraut
werden, auch wenn der absolute Zeitraum im einzelnen Fall
kürzer ist als in Fällen, in denen nur ein
Veranlagungszeitraumwechsel zwischen Vereinbarung und
Auszahlung liegt.
79
b) Soweit die Schutzwürdigkeit des vom
Steuerpflichtigen betätigten Vertrauens nicht etwa deshalb
gemindert war, weil er die Entschädigungsvereinbarung bereits
vor dem Jahr 1998 oder erst nach Einbringung der Neuregelung
in den Bundestag am 9. November 1998 abgeschlossen hatte,
wird dieses durch den Übergang auf die Fünftel-Regelung nach
§ 34 Abs. 1 EStG n.F. in unzumutbarer Weise
beeinträchtigt.
80
aa) Der Übergang auf die Fünftel-Regelung
führt verglichen mit der Anwendung des zuvor geltenden halben
durchschnittlichen Steuersatzes zu einer Verschlechterung von
erheblichem Gewicht, denn dadurch konnte sich der für den
Empfänger der Entschädigungsleistung maßgebliche Nettobetrag
nach Steuern erheblich verringern, wie die Streitfälle in den
Ausgangsverfahren veranschaulichen. Zu einer entsprechenden
Anpassung zugunsten der Empfänger - in vielen Fällen, wie
auch in den Ausgangsverfahren, (frühere) Arbeitnehmer - waren
die entschädigungspflichtigen Vertragspartner in der Regel
mangels entsprechender Anpassungsklauseln nicht verpflichtet
und konnten hieran auch kein Interesse haben. Die unter der
Geltung des alten Einkommensteuerrechts vertraglich
erworbenen Rechtspositionen wurden deshalb im typischen
Anwendungsfall der Neuregelung erheblich entwertet.
81
bb) Die vom Gesetzgeber für den Übergang auf
die Fünftel-Regelung angeführten Gründe rechtfertigen es
nicht, dies als zumutbar zu bewerten.
82
(1) Gegenüber den erheblichen Entwertungen,
die die vertraglich begründeten Rechtspositionen der
Steuerpflichtigen durch die höhere, bei Vertragsschluss nicht
vorhersehbare, Steuerbelastung erfahren haben, hat das
Interesse an einer Gegenfinanzierung anderweitiger
Steuerentlastung (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., 4,
rechte Spalte, 12. Spiegelstrich) kein hinreichendes Gewicht.
Wie der Senat im Beschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02,
2/04 und 13/05 - (unter C. II. 2. b> cc> )
festgestellt hat, geht dieser Zweck über den eines
allgemeinen Finanzbedarfs nicht hinaus. Die bloße Absicht,
staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist aber für sich
genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz
betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Interesse. Ob
insoweit für allgemeine maßvolle Tariferhöhungen anderes gilt
(vgl. BVerfGE 13, 274 ; 18, 135 ), kann
offen bleiben, denn bei § 34 EStG geht es nicht um eine
allgemeine, alle Steuerpflichtigen nach Maßgabe der Höhe
ihres zu versteuernden Jahreseinkommens gleichmäßig treffende
Zusatzbelastung, sondern um einen Sondertarif nur für
bestimmte, „außerordentliche“ Bezüge, dessen Umgestaltung
durch den Übergang vom hälftigen durchschnittlichen
Steuersatz zur Fünftel-Regelung für die speziell betroffenen
Steuerpflichtigen von erheblichem finanziellen Gewicht ist.
Ebenso können die möglichen Folgen unerwarteter
Mindereinnahmen oder eines sonstigen außerordentlichen
Finanzbedarfs (vgl. BVerfGE 105, 17 )
unerörtert bleiben, denn auch darum geht es bei Maßnahmen zur
Gegenfinanzierung nicht.
83
(2) Auch das Ziel, zweckwidrig überschießende
Vergünstigungseffekte der alten Fassung des § 34 EStG
bei Beziehern hoher Einkommen abzubauen (vgl. BTDrucks 14/23,
S. 183), vermag im Ergebnis die Versagung von
Vertrauensschutz für die hier betroffene Fallgruppe nicht zu
rechtfertigen, da es jedenfalls an der Dringlichkeit der
Realisierung dieses Ziels fehlte. Obwohl, wie der vorlegende
XI. Senat des Bundesfinanzhofs ausführlich dargelegt
hat, die zweckwidrige Begünstigung der Bezieher hoher
Einkünfte allgemein bekannt war, hat der Gesetzgeber dies im
Wesentlichen hingenommen und sogar bestätigt (vgl. auch oben
A. I. 2. b> und c>). Zwar sah
das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 substantielle
Einschränkungen vor, denn danach sollte der halbe
durchschnittliche Steuersatz nur noch für außerordentliche
Einkünfte bis zu zwei Millionen DM gelten und darüber hinaus
- allerdings nur bis zu einem Betrag von fünf
Millionen DM - eine der jetzigen Fünftel-Regelung
entsprechende Zwei-Drittel-Regelung gelten (vgl. BGBl I S.
1093 ). Diese Änderungen wurden durch das Gesetz
zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 30. Juli 1989
aber schon, bevor sie das erste Mal wirksam wurden, wieder
zurückgenommen und lediglich die Anwendung des halben
durchschnittlichen Steuersatzes auf einen Höchstbetrag von 30
Millionen DM begrenzt (vgl. BGBl I S. 1267 ).
Auch die mit dem Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I
S. 2590) eingeführten Höchstbeträge von 15 Millionen DM
ab dem 1. August 1997 und von 10 Millionen DM ab dem Jahr
2001 stellten noch einen deutlichen Begünstigungseffekt für
Steuerpflichtige mit hohem Einkommen sicher.
84
Auch vor diesem Hintergrund ist nicht
ersichtlich, welche anderen Ziele als die der
Einnahmenvermehrung den Gesetzgeber gehindert haben könnten,
auf die schutzwürdigen Dispositionen der Steuerpflichtigen in
ähnlich sachgerechter Weise Rücksicht zu nehmen wie bei der
späteren Streichung des § 3 Nr. 9 EStG. Danach waren
Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder
gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses
bis zu einer bestimmten Höhe, zuletzt je nach Lebensalter und
Dauer des Dienstverhältnisses bis zu 11.000 Euro, steuerfrei. Durch das Gesetz zum
Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember
2005 (BGBl I S. 3682) wurde diese Vergünstigung abgeschafft.
Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a EStG ist sie
aber weiter anzuwenden für vor dem 1. Januar 2006 entstandene
Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindungen oder für
Abfindungen wegen einer vor dem 1. Januar 2006
getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am
31. Dezember 2005 anhängigen Klage, soweit die
Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2008
zufließen.
85
(3) Die mangelnde Rechtfertigung und damit die
Verfassungswidrigkeit des gesetzlichen Zugriffs auf
Entschädigungen, die vor der Einbringung der Neuregelung in
den Bundestag im Jahr 1998 verbindlich vereinbart worden
sind, betrifft unabhängig vom Zeitpunkt der Verkündung des
Gesetzes am 31. März 1999 alle Zahlungen innerhalb des Jahres
1999. Die Unzumutbarkeit des rückwirkenden Zugriffs ergibt
sich schon aus der mit dem Abschluss der Vereinbarung
getroffenen Vertrauensdisposition. Auf die im Zeitpunkt des
Zuflusses bestehende Vertrauenslage kommt es dann nicht mehr
an, denn das verfassungsrechtlich geschützte Vertrauen ist
einheitlich mit der verbindlichen Disposition zum Zeitpunkt
der Entschädigungsvereinbarung betätigt worden, so dass
Verlauf und Abschluss des nachfolgenden
Gesetzgebungsverfahrens - unbeschadet der Möglichkeit einer
Vertrauensverstärkung oder -begründung bei Zufluss der
Entschädigung vor dessen Abschluss - die Schutzwürdigkeit des
Vertrauens nicht mindern können.
86
2. Im Übrigen ist die Einbeziehung bereits
bestehender Entschädigungsvereinbarungen in die Neuregelung
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (a), es sei denn,
die Entschädigung wurde bereits vor der Verkündung noch unter
Geltung des alten Rechts ausgezahlt (b).
87
a) Soweit die Fünftel-Regelung auf
Entschädigungsvereinbarungen zur Anwendung kommt, die schon
vor dem Jahr 1998 oder erst nach Einbringung des
Gesetzentwurfs in den Bundestag am 9. November 1998 getroffen
wurden, ist dies verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu
beanstanden. In diesen Fällen ist das Gewicht enttäuschten
Vertrauens geringer einzuschätzen (vgl. oben
C. II. 1. a>), denn soweit mögliche
Erwartungen an eine Fortgeltung des alten Rechts über das
Folgejahr der Vereinbarung hinausgehen, musste der
Steuerpflichtige von sich aus die Möglichkeit künftiger
Rechtsänderungen in Betracht ziehen und sich darauf durch
vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen. Erst
recht gilt dies, soweit sich die Rechtsänderung durch die
Einbringung in den Bundestag bereits konkret abzeichnete.
Deshalb reichen in diesen Fällen die legitimen
Änderungsinteressen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung einer
Enttäuschung des im Zeitpunkt des Abschlusses der
Entschädigungsvereinbarungen bestehenden Vertrauens in den
künftigen Fortbestand des Rechts aus.
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b) Anderes gilt, soweit die Entschädigung dem
Steuerpflichtigen noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung
mit ihrer Verkündung im Bundesgesetzblatt am 31. März
1999 zugeflossen ist.
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aa) In dieser Konstellation handelt es sich um
Einkommen, das noch unter der Geltung des alten Rechts
erzielt wurde. Deshalb hatten Arbeitgeber auch zunächst die
Lohnsteuer nach Maßgabe des alten Rechts gemäß § 39b
Abs. 3 EStG einzubehalten und abzuführen. Obwohl dieser
Zeitpunkt der Einnahmenerzielung bei vereinbarungsgemäßer
Erfüllung des Entschädigungsanspruchs durch die
vorangegangene Entschädigungsvereinbarung bestimmt und
deshalb vom Empfänger regelmäßig nicht mehr beeinflussbar
ist, sondern nur noch die Annahme des Berechtigten
voraussetzt, können die Steuerpflichtigen sich unabhängig von
der Schutzwürdigkeit ihrer Dispositionen zum Zeitpunkt der
Entschädigungsvereinbarung auf die Gewährleistungsfunktionen
des zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses geltenden Rechts
berufen. Sie dürfen bei ihren Entscheidungen über Sparen,
Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen darauf
vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen
Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem
späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändert und
dadurch den Nettoertrag der erhaltenen Entschädigung
erheblich mindert. Daran änderte auch das im Zeitpunkt des
Zuflusses bereits schwebende Gesetzgebungsverfahren nichts.
Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen
Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der
Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung
des materiellen steuerbegründenden Tatbestands steht der
Anerkennung grundrechtlich geschützten Vertrauens in
geltendes Recht zum Zeitpunkt der Erfüllung nicht
grundsätzlich entgegen. Sie kann zwar im Ergebnis dazu
führen, dass den Steuerpflichtigen die Abstimmung
zukunftswirksamer Dispositionen auf künftiges Recht zuzumuten
ist, kann aber die Gewährleistungsfunktionen geltenden Rechts
nicht von vornherein suspendieren.
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bb) Der hier vorzunehmenden Unterscheidung
zwischen dem Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung als
maßgeblich für den Vertrauensschutz bei Abschluss der
Entschädigungsvereinbarung einerseits (vgl. oben
C. II. 1. a> aa>) und dem Zeitpunkt
der Verkündung des neuen Gesetzes als maßgeblich für den
Vertrauensschutz beim Zufluss der Entschädigung andererseits
(vgl. oben C. II. 2. b> aa>) steht
nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht namentlich
in Fällen der echten Rückwirkung den Zeitpunkt des
endgültigen Gesetzesbeschlusses (des Bundestages) wiederholt
für ausschlaggebend erklärt hat. Nach dieser Rechtsprechung
müssen die Betroffenen ab dem Gesetzesbeschluss mit der
Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen,
weshalb es ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten ist, ihr
Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der
Gesetzgeber kann deshalb berechtigt sein, den zeitlichen
Anwendungsbereich einer Norm im Sinne einer echten
Rückwirkung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss
bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261
; 30, 272 ; 72, 200
; 95, 64 ; 97, 67
). Diese Zuordnung hat das Bundesverfassungsgericht
als den „verhältnismäßig besten Ausgleich“ zwischen den
denkbaren Positionen - Abstellen auf die Einbringung des
Gesetzentwurfs einerseits und die Verkündung der Neuregelung
andererseits - bezeichnet (vgl. BVerfGE 72, 200
).
91
Jedenfalls die in den Fällen der unechten
Rückwirkung vorzunehmende Abwägung unter Gesichtspunkten der
Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit lässt allerdings Raum
für differenzierende Lösungen (vgl. auch BVerfGE 71, 230
; 76, 220 ; 95, 64 ;
97, 67 ; 122, 374 ). Hier ist
einerseits zu berücksichtigen, dass das Vertrauen in die
Fortgeltung des bestehenden Rechts bei lebensnaher Anschauung
- wie auch im vorliegenden Fall - schon vor dem
endgültigen Gesetzesbeschluss bereits mit der Einbringung der
Neuregelung in den Bundestag abgeschwächt sein kann, wodurch
sich die Zumutbarkeitsschwelle für tatbestandlich
rückanknüpfende Rechtsänderungen erhöht (vgl. BVerfGE 71, 230
). Andererseits bedarf der Gesetzgeber unabhängig
davon auch dann besonderer Gründe, wenn er einen aus der
ursprünglichen Disposition noch nach Maßgabe alten Rechts,
das heißt noch vor der Verkündung der Neuregelung erwachsenen
konkreten Vermögensbestand, wie er sich im vorliegenden Fall
aus dem Vollzug der Entschädigungsvereinbarung durch die
Auszahlung der Entschädigung ergibt, durch tatbestandliche
Rückanknüpfung (teilweise) entwertet. Insofern greift er auf
einen Sachverhalt zu, der nach Maßgabe alten Rechts einen
gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, wie
insbesondere in den Fällen plastisch wird, in denen die
Lohnsteuer nach Maßgabe alten Rechts vor der Auszahlung der
Entschädigung bereits einbehalten war.
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cc) Besondere Gründe, die die nachträgliche
Belastung einer vor der Verkündung der Neuregelung bereits
zugeflossenen Entschädigung rechtfertigen könnten, bestehen
nicht. Auch insoweit eignen sich die allgemeinen Ziele der
Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des
Steueraufkommens (zum
Zwecke der Gegenfinanzierung) zur Rechtfertigung nicht. Der
Rückbezug der Neuregelung auf Entschädigungen, die im
Zeitpunkt der Verkündung bereits zugeflossen sind, dient auch
nicht dem - grundsätzlich berechtigten - Interesse,
„Ankündigungs- und Mitnahmeeffekte“ zur vermeiden. Zwar kann
das Ziel, einen unerwünschten „Wettlauf“ zwischen
Steuerpflichtigen und Gesetzgeber zu korrigieren, die
Vorverlegung des Anwendungsbereichs einer
steuerverschärfenden Regelung rechtfertigen (vgl. BVerfGE 95,
64 ; 97, 67 ). Insoweit
ist aber hervorzuheben, dass es grundsätzlich keinen
Missbrauch darstellt, sondern zu den legitimen Dispositionen
im grundrechtlich geschützten Bereich der allgemeinen
(wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit gehört, wenn
Steuerpflichtige darum bemüht sind, die Vorteile geltenden
Rechts mit Blick auf mögliche Nachteile einer zukünftigen
Gesetzeslage für sich zu nutzen. Um Sondersituationen, in
denen etwa missbräuchliche steuerliche Gestaltungen möglichst
ohne Verzögerung unterbunden werden sollen oder es zu
verhindern gilt, dass zukünftige Ansprüche auf offenkundig
zweckwidrig gestaltete Subventionen in erheblicher
Größenordnung begründet werden, geht es vorliegend nicht.
Auch vergleichbare Umstände, aufgrund derer der Gesetzgeber
größere Steuerausfälle durch zeitlich „vorgezogene“
Zahlungszeitpunkte hätte befürchten müssen oder tatsächlich
befürchtet hat, sind nicht erkennbar. Im Gegenteil sprechen
die besonderen Voraussetzungen der Entschädigung im Sinne des
§ 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG, nämlich die „gewisse
Zwangslage“, in der die Steuerpflichtigen als Empfänger der
Entschädigung gehandelt haben müssen, wesentlich dagegen,
dass ein dem Allgemeinwohl abträglicher, vielfacher
„Wettlauf“ zwischen Steuerpflichtigen und Gesetzgeber zu
befürchten war. Schließlich bestand ohnehin die Möglichkeit,
in Kenntnis der Möglichkeit einer steuerverschärfenden
Neuregelung den Zahlungszeitpunkt schon in das Jahr 1998 zu
verlegen.
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Diese Entscheidung ist hinsichtlich der
Begründung mit 6:2 Stimmen ergangen.