L e i t s a t z
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 15.
Januar 2008
- 2 BvL 12/01 -
Zu den Grenzen der Kompetenz des
Vermittlungsausschusses
(im Anschluss an BVerfGE 101, 297)
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 12/01 -
zur verfassungsrechtlichen Prüfung der
Frage,
ob die ersatzlose Streichung von § 12
Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in
der Fassung bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4
Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I
S. 2590) gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76
Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt;
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 2001 - I R
38/99 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Hassemer,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 15. Januar 2008 beschlossen:
Artikel 3 Nummer 4 Buchstabe a
des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29. Oktober 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 2590) ist
mit dem Grundgesetz unvereinbar, bleibt aber gültig.
1
Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage
nach den verfassungsrechtlichen Grenzen für
Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses im
Zusammenhang mit der Aufhebung des § 12 Abs. 2
Satz 4 Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) durch
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober
1997.
2
1. Das Umwandlungssteuergesetz 1995 wurde als
Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des
Umwandlungssteuerrechts vom 28. Oktober 1994 (BGBl I
S. 3267) verkündet und trat am 1. Januar 1995 in
Kraft. Es modifizierte die gesetzlichen Tatbestände der
Ertragsteuern, um steuerliche Hemmnisse bei der
Umstrukturierung von Unternehmen abzubauen. Zu diesem Zweck
erlaubte das Umwandlungssteuergesetz 1995 in vielen
Umwandlungsfällen die interpersonale Übertragung von
Verlustvorträgen und von stillen Reserven, soweit deren
spätere Besteuerung sichergestellt war.
3
Innerhalb des Umwandlungssteuergesetzes 1995
regelte dessen Dritter Teil (§§ 11 – 13 UmwStG) die
steuerliche Behandlung von Verschmelzungen und
Vermögensübertragungen (Vollübertragungen) auf eine andere
Körperschaft. § 11 UmwStG 1995 regelte die Auswirkungen
der Verschmelzung auf den Gewinn der übertragenden
Körperschaft. § 13 UmwStG 1995 befasste sich mit den
steuerlichen Folgen der Verschmelzung für die Gesellschafter
der übertragenden Körperschaft. § 12 UmwStG 1995
bestimmte sowohl die unmittelbaren als auch die künftigen
Folgen des Vermögensübergangs für die Besteuerung der
übernehmenden Körperschaft.
4
§ 12 UmwStG 1995 lautete ursprünglich
auszugsweise:
5
§ 12
6
Auswirkungen auf den Gewinn
der übernehmenden Körperschaft
7
(1) Für die Übernahme der übergegangenen
Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend. Beim
Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine
steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen
Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem
Teilwert anzusetzen.
8
(2) Bei der Ermittlung des Gewinns der
übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust
in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile
(§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die
übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer
Ansatz. Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den
Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so
ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden
Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an
Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen
Anschaffungskosten. Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit
eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile
mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des
Einkommensteuergesetzes nicht anerkannt worden ist. Die
Hinzurechnung darf den nach § 11 Abs. 2 ermittelten
Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert
der Anteile, nicht übersteigen. Sind der übernehmenden
Körperschaft an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht
alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zuzurechnen,
so tritt bei der Anwendung des Satzes 3 an die Stelle
des Werts des übernommenen Vermögens der Teil dieses Werts,
der dem Verhältnis des Nennbetrags der Anteile der
übernehmenden Körperschaft zu dem Nennbetrag aller Anteile an
der übertragenden Körperschaft entspricht.
9
(3) Die übernehmende Körperschaft tritt
bezüglich der Absetzungen für Abnutzung, der erhöhten
Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme
einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der
den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der
Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes
sowie der Frist im Sinne des § 5 Abs. 2 des
Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des
Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln in die Rechtsstellung
der übertragenden Körperschaft ein. Das gilt auch für einen
verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d
Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unter der
Voraussetzung, dass die übertragende Körperschaft ihren
Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt
hatte.
10
(…)
11
Nach der Konzeption des Dritten Teils des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 sollte steuerrechtlich die
übernehmende Körperschaft an die Stelle der übertragenden
Körperschaft treten, so als ob die Übernehmerin den
übertragenen Geschäftsbetrieb von Anfang an selbst ausgeübt
hätte. Die Umwandlung führte daher grundsätzlich nicht zur
Aufdeckung der stillen Reserven. Ein steuerlicher
Verlustabzug (§ 10d EStG) der übertragenden Körperschaft
konnte unter bestimmten Voraussetzungen von der Übernehmerin
fortgeführt werden (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1995).
12
Bei der Verschmelzung von Körperschaften
werden die Anteilseigner der Überträgerin durch den
Vermögensübergang Anteilseigner der Übernehmerin. Auch die in
den Anteilen an der übertragenden Körperschaft enthaltenen
stillen Reserven sollten nach der Konzeption des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 aufgrund der Umwandlung nicht
besteuert werden. § 13 UmwStG 1995 stellte dies
grundsätzlich sicher. Diese Vorschrift fand aber keine
Anwendung, wenn die übernehmende Körperschaft Anteilseignerin
der übertragenden Körperschaft war. Die Verschmelzung führte
in einem solchen Fall zum Untergang der Beteiligung an der
übertragenden Körperschaft. An deren Stelle trat das
Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft. Zweck des
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 war es, auch
insofern die Erfolgsneutralität der Verschmelzung auf der
Ebene der übernehmenden Körperschaft sicherzustellen (vgl.
BTDrucks 12/6885, S. 21). Danach blieben Übernahmegewinn
und Übernahmeverlust, die als Differenz zwischen dem Wert der
übergegangenen Wirtschaftsgüter (vgl. § 12 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995) und
dem Buchwert der wegfallenden Beteiligung (§ 12
Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 4
Satz 2 UmwStG 1995) definiert waren, bei der Ermittlung
des Gewinns der übernehmenden Körperschaft „außer Ansatz“.
Der Übernahmegewinn war steuerfrei, der Übernahmeverlust
nicht abziehbar.
13
Die Steuerneutralität des Übernahmegewinns
wurde aber durch § 12 Abs. 2 Satz 2
Halbsatz 1 UmwStG 1995 relativiert. Danach war der
Betrag, um den die tatsächlichen Anschaffungskosten den
Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft
übersteigen, dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft
hinzuzurechnen. Die Norm kam insbesondere dann zur Anwendung,
wenn die Beteiligung vor der Umwandlung durch eine sogenannte
Teilwertabschreibung steuerwirksam gemindert worden war (vgl.
Tz. 12.07 des Schreibens betr.
Umwandlungssteuergesetz 1995 ;
Zweifels- und Auslegungsfragen vom 25. März 1998
- Umwandlungssteuererlass).
Die übernehmende Körperschaft trat nach § 12 Abs. 3
und Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 in die steuerliche
Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Sie sollte
so gestellt werden, als ob sie den übertragenen
Geschäftsbetrieb von Anfang an selbst ausgeübt hätte, die
steuerwirksame Minderung der Beteiligung nach dem
Vermögensübergang sollte daher nicht mehr aufrechterhalten
werden (vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock,
Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007,
§ 12 UmwStG Rn. 22). In diesem Zusammenhang
bestimmte § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995, dass
die Hinzurechnung den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995
ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um
den Buchwert der Anteile, nicht übersteigen darf.
14
2. Wohl um die unter bestimmten
Voraussetzungen bestehende Möglichkeit einer doppelten
Verlustnutzung durch denselben Steuerpflichtigen zu
beseitigen (vgl. Mentel, DStR-Beilage 17/98, S. 23
; Prinz, FR 1997, S. 881 ), hob der
Gesetzgeber § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 durch
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997
(BGBl I S. 2590) auf. Durch Art. 3 Nr. 5
desselben Gesetzes wurden zugleich die Anwendungsvorschriften
des § 27 UmwStG 1995 geändert; nach dessen neuem
Absatz 3 sollte die geänderte Fassung des § 12
Abs. 2 UmwStG 1995 erstmals auf den Übergang von
Vermögen anwendbar sein, der auf Rechtsakten beruhte, die
nach dem 31. Dezember 1996 wirksam wurden. Bereits durch
Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen
Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.
Dezember 1997 (BGBl I S. 3121) wurde der zeitliche
Anwendungsbereich jedoch eingeschränkt. Die Neuregelung war
nunmehr auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung
im Handelsregister nach dem 5. August 1997, dem Tag der
Abstimmung des Deutschen Bundestags über die
Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zum Gesetz
zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, beantragt
worden war (BTPlenarprot. 13/186, S. 16860).
15
3. Das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform geht auf einen Gesetzentwurf der
Fraktionen der CDU/CSU und FDP zum Jahressteuergesetz 1996
(JStG 1996) vom 27. März 1995 (BTDrucks 13/901) zurück.
Die Initiative zielte auf zahlreiche steuerrechtliche
Änderungen ab. Der Entwurf sah unter anderem eine Abschaffung
der Gewerbekapitalsteuer und einen Einstieg in die
Gemeindefinanzreform vor. Art. 6 des Gesetzentwurfs
enthielt auch Vorschläge zu Änderungen im Achten Teil des
Umwandlungssteuergesetzes (vgl. BTDrucks 13/901,
S. 78 f.). § 12 UmwStG 1995 spielte dabei nur
insofern eine Rolle, als die in § 22 Abs. 1 und
Abs. 2 UmwStG 1995 enthaltenen Verweisungen auf
„§ 12 Abs. 3“ UmwStG 1995 zum Zwecke der
Klarstellung (vgl. BTDrucks 13/901, S. 146) durch die
jeweilige Anfügung von „Satz 1“ präzisiert werden
sollten. Schließlich sah der Gesetzentwurf vor, § 50c
EStG um einen neuen Abs. 11 zu ergänzen (vgl. BTDrucks
13/901, S. 14), wodurch Gestaltungsmodelle verhindert werden
sollten, bei denen steuerpflichtige Kapitalerträge durch
ausschüttungsbedingte „Teilwertabschreibungen“ oder durch
ausschüttungsbedingte Verluste bei Veräußerung oder Entnahme
von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in steuerfreie
Veräußerungsgewinne „transformiert“ wurden (vgl. BTDrucks
13/901, S. 139 f.).
16
Die erste Beratung des Gesetzentwurfs erfolgte
gemeinsam mit der Beratung eines Antrags von Abgeordneten und
der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN „Soziale und gerechte
Einkommensteuerreform 1996“ (BTDrucks 13/936) sowie der
ersten Beratung des von den Fraktionen der CDU/CSU und FDP
eingebrachten Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des
Grundgesetzes, mit dem die verfassungsrechtliche Grundlage
einer Beteiligung der Gemeinden am Umsatzsteueraufkommen
geschaffen werden sollte (BTDrucks 13/900). Eine Änderung des
Umwandlungssteuergesetzes wurde weder in der Beratung noch in
den genannten Gesetzentwürfen oder dem genannten Antrag der
Abgeordneten und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN
erwähnt. Am Ende der Beratung beschloss der Deutsche
Bundestag die Überweisung aller drei Vorlagen an die
Ausschüsse.
17
Der für den Gesetzentwurf zum
Jahressteuergesetz 1996 federführende Finanzausschuss
legte am 31. Mai 1995 eine erste Beschlussempfehlung
vor, die den ursprünglichen Gesetzentwurf erheblich
veränderte (vgl. BTDrucks 13/1558, S. 4 ff.). Unter
anderem empfahl der Ausschuss, die dritte Stufe der
Unternehmenssteuerreform vom Gesetzentwurf abzukoppeln; er
umfasste daher zunächst nur einen Teil des ursprünglichen
Gesetzentwurfs. Darin war die Ergänzung des
§ 50c EStG nicht mehr vorgesehen (vgl. BTDrucks
13/1558, S. 31). Die im ursprünglichen Gesetzentwurf
vorgesehenen Änderungen des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 wurden dann zusammen mit
weiteren Vorschlägen zum Umwandlungssteuergesetz 1995,
die dessen Dritten Teil allesamt nicht betrafen, in den
Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 übernommen (vgl.
BTDrucks 13/1558, S. 169).
18
In der Aussprache im Plenum anlässlich der
zweiten Beratung zum Jahressteuergesetz 1996 wurden die
vorgesehenen Änderungen des Umwandlungssteuerrechts nicht
thematisiert (vgl. BTPlenarprot. 13/42, S. 3358
C ff.). In der anschließenden dritten Beratung wurde der
Gesetzentwurf in der Ausschussfassung sodann als Ganzes vom
Deutschen Bundestag angenommen (vgl. BTPlenarprot. 13/42, S.
3410 C, 3412 A). Nach Änderungen in einem
Vermittlungsverfahren trat das Jahressteuergesetz 1996 am 12.
Oktober 1995 in Kraft (BGBl I S. 1250 ).
Dabei entsprachen die Änderungen des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 weitgehend der
Ausschussfassung.
19
In seiner Zweiten Beschlussempfehlung und
seinem Zweiten Bericht zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen
der CDU/CSU und FDP griff der Finanzausschuss im Februar 1997
den nicht verabschiedeten Teil der Gesetzesinitiative wieder
auf. Er empfahl, ein Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform zu verabschieden, um die dritte
Stufe der Unternehmenssteuerreform zu verwirklichen (vgl.
BTDrucks 13/7000, S. 5 ff.). Gegenstand des
Gesetzentwurfs waren Entlastungen der Steuerpflichtigen bei
der Gewerbesteuer. Als Ausgleich empfahlen die
Koalitionsfraktionen, einen Umsatzsteueranteil der Gemeinden
einzuführen, um die daraus resultierenden kommunalen
Steuerausfälle auszugleichen (vgl. BTDrucks 13/7000,
S. 19 ff.). Als Kompensationsmaßnahmen für das
dadurch zu erwartende Sinken des Umsatzsteueraufkommens des
Bundes und der Länder wurden nur Regelungen außerhalb des
Umwandlungssteuerrechts vorgeschlagen. Auch die Vorlagen und
Anträge der Opposition sowie eine Entschließung des
Bundesrates, mit denen sich der Finanzausschuss in diesem
Zusammenhang beschäftigte (BTDrucks 13/4597; 13/4870;
13/5760; 13/5776), hatten das Umwandlungssteuerrecht nicht
zum Gegenstand. Gleiches gilt auch für den Zweiten Bericht
des Haushaltsausschusses zum Entwurf eines
Jahressteuergesetzes 1996 (BTDrucks 13/7001).
20
In der zweiten und dritten Beratung des
Entwurfs eines Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform wurde der Gesetzentwurf zusammen mit
weiteren Vorlagen beraten (vgl. BTPlenarprot. 13/161,
S. 14509). Gegenstand der Debatte im Bundestag waren die
Folgeprobleme, die mit der Abschaffung der
Gewerbekapitalsteuer verbunden waren. Änderungen des
Umwandlungssteuergesetzes 1995, um etwa die
Gegenfinanzierung sicherzustellen, wurden nicht thematisiert.
Der Gesetzentwurf in der Ausschussfassung wurde schließlich
mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen am Ende der zweiten
und dritten Beratung angenommen (BTPlenarprot. 13/161,
S. 14528 B ff.).
21
Der Bundesrat beschloss in seiner
711. Sitzung am 25. April 1997, dem vom Deutschen
Bundestag am 28. Februar 1997 verabschiedeten Gesetz gemäß
Art. 106 Abs. 4 und Abs. 6 GG nicht
zuzustimmen (BRDrucks 221/97).
22
Die Bundesregierung rief daraufhin am 28.
April 1997 den Vermittlungsausschuss an (BTDrucks 13/7579;
BRDrucks 311/97). Das Anrufungsbegehren lautete:
23
Die Bundesregierung hat beschlossen, zu dem vom
Deutschen Bundestag am 28. Februar 1997 verabschiedeten
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu
verlangen, dass der Vermittlungsausschuss gemäß
Artikel 77 Abs. 2 des Grundgesetzes einberufen
wird.
24
Der Vermittlungsausschuss nahm am 4. August
1997 unter anderem den Vermittlungsvorschlag hinsichtlich des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform an.
Dieser sah einen neuen Art. 3 (Änderung des
Umwandlungssteuergesetzes) vor, nach dessen Nr. 4
Buchstabe a § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
1995 aufgehoben werden sollte (VermProt. 4. Fortsetzung
der 21. Sitzung/13. WP, 4. August 1997,
Anlage 1, S. 7). In seiner Beschlussempfehlung
bestimmte der Vermittlungsausschuss gemäß § 10
Abs. 3 Satz 1 GOVermA, dass im Deutschen Bundestag
gemeinsam über die Änderungen abgestimmt werde (BTDrucks
13/8325, S. 1).
25
Der Bundestag stimmte dem Einigungsvorschlag
des Vermittlungsausschusses am 5. August 1997 ohne
Aussprache (§ 10 Abs. 2 GOVermA) zu. Nach
Zustimmung durch den Bundesrat wurde das Gesetz zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform am 29. Oktober 1997
ausgefertigt und am 31. Oktober 1997 im Bundesgesetzblatt
verkündet.
26
4. Im Rahmen eines zeitlich parallel
verlaufenen Gesetzgebungsverfahrens zu dem Entwurf eines
Steuerreformgesetzes (StRG) 1998 (BTDrucks 13/7242, 13/7775),
welches nie in Kraft getreten ist und dessen Entwurf
Änderungen des Umwandlungssteuerrechts nicht vorsah, nahm der
Bundestag am 26. Juni 1997 folgenden
Entschließungsantrag an (BTPlenarprot. 13/184, S. 16587
A):
27
„Im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen kommt
es in großem Umfang auch zur Verwertung von Verlusten. Die
Bundesregierung wird gebeten, Möglichkeiten einer
gesetzlichen Einschränkung der Verlustberücksichtigung in
Umwandlungsfällen zu prüfen und das Prüfungsergebnis so bald
wie möglich mitzuteilen.“
28
5. Ebenfalls im zeitlichen Zusammenhang mit
dem Verfahren zum Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform erfolgte eine weitere Änderung des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 durch das auf den mit dem
Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 der
Koalitionsfraktionen inhaltsgleichen Gesetzentwurf der
Bundesregierung (BTDrucks 13/1173) zurückgehende Gesetz zur
Ergänzung des Jahressteuergesetzes 1996 und zur Änderung
anderer Gesetze (Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996) vom 18.
Dezember 1995 (BGBl I S. 1959). Diese betraf
§ 5 Abs. 3 und § 22 Abs. 4 UmwStG
1995.
29
6. Das Umwandlungssteuergesetz 1995 unterlag
auch in der Folge mehreren Änderungen. Es wurde 2002 aufgrund
der Ermächtigung neu gefasst und schließlich durch das als
Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen
zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember
2006 (BGBl I S. 2782) erlassene Umwandlungssteuergesetz
2006 (UmwStG 2006), geändert durch Art. 5 des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007
(BGBl I S. 1912), abgelöst.
30
1. Im finanzgerichtlichen Ausgangsverfahren
geht es um die steuerrechtliche Beurteilung von
Unternehmenskäufen nach dem sogenannten
Kombinationsmodell.
31
Hauptbeteiligte der zu beurteilenden
Unternehmenskäufe sind zwei natürliche Personen, entsprechend
der Benennung im Vorlagebeschluss im Folgenden X und Y
bezeichnet, sowie zwei Kapitalgesellschaften, die im
Vorlagebeschluss als G-GmbH und B-GmbH bezeichnet werden. Die
Mutterkapitalgesellschaft ist im vorliegenden Fall die
G-GmbH, die Tochterkapitalgesellschaft die B-GmbH. Während
die B-GmbH ein Unternehmen betrieb, handelte es sich bei der
G-GmbH um einen bloßen GmbH-Mantel. Ursprünglich war Y
Inhaber der B-GmbH.
32
Im Juni 1991 erwarb X sämtliche
Geschäftsanteile an der G-GmbH. Zugleich erwarb die G-GmbH
mit Wirkung zum Jahreswechsel 1991/1992 von Y sämtliche
Anteile an der B-GmbH. Am 23. Dezember 1992 erwarb die
G-GmbH mit Wirkung zum Jahreswechsel 1992/1993 den gesamten
Geschäftsbetrieb der B-GmbH mit allen Aktiva und Passiva,
Verträgen sowie der Betriebs- und Geschäftsausstattung.
33
Die B-GmbH schüttete per 31. Dezember 1992 als
Nettodividende vorhandene Gewinnvorträge und den für 1992
erwirtschafteten Jahresüberschuss zuzüglich des
Körperschaftsteuerguthabens an die G-GmbH aus. Der B-GmbH
verblieb lediglich das Stammkapital. Die G-GmbH aktivierte
die übernommenen Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert.
Zudem setzte die G-GmbH für ihre Beteiligung an der B-GmbH
infolge der vorgenommenen Ausschüttung einen niedrigeren
Teilwert an. Die B-GmbH war seitdem nicht mehr geschäftlich
tätig. Mit notariellem Vertrag vom 21. August 1997 wurde die
B-GmbH als übertragende Gesellschaft mit Wirkung zum 31.
Dezember 1996 und unter Ausschluss der Abwicklung gemäß
§ 2 Nr. 1 in Verbindung mit
§§ 46 ff. UmwG auf die G-GmbH verschmolzen.
Die Verschmelzung wurde am 8. September 1997 in das
Handelsregister eingetragen. Verlustvorträge gingen bei der
Umwandlung nicht über. Später wurde die G-GmbH auf die
Klägerin des Ausgangsverfahrens, die als
Gesamtrechtsnachfolgerin in alle Rechte und Pflichten der
G-GmbH eintrat, verschmolzen. Die Umwandlung wurde am 4.
September 2000 in die Handelsregister eingetragen.
34
Für das Jahr 1996 erklärte die G-GmbH einen
steuerlichen Verlust von 1.613.506 DM. Auf dieser
Grundlage setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer fest.
Allerdings rechnete es die im Jahr 1992 vorgenommene
ausschüttungsbedingte „Teilwertabschreibung“ nach § 12
Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 hinzu, weil die
Hinzurechnungsbegrenzung gemäß § 12 Abs. 2
Satz 4 UmwStG 1995 a.F. weggefallen war. Statt
27,09 DM nach alter Rechtslage berechnete das Finanzamt
einen Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe von
4.236.282,60 DM. Der Einspruch der G-GmbH blieb ebenso
erfolglos wie die Klage vor dem Finanzgericht
Baden-Württemberg.
35
Im Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof
machte die Klägerin des Ausgangsverfahrens unter anderem
geltend, das Finanzgericht hätte § 12 Abs. 2 UmwStG
1995 teleologisch reduzieren oder verfassungskonform auslegen
müssen. Sie berief sich in diesem Zusammenhang auf den
Grundsatz der Einmalbesteuerung, das
Leistungsfähigkeitsprinzip, das Übermaßverbot und das
Gleichbehandlungsgebot. Darüber hinaus sollten § 12
Abs. 2 und § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 gegen das
aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot
verstoßen. Schließlich rügte die Revisionsklägerin
- unter Hinweis auf BVerfGE 101, 297 - die formelle
Verfassungswidrigkeit der Streichung des § 12
Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995, weil die
Gesetzesänderung auf eine Initiative des
Vermittlungsausschusses zurückgehe.
36
2. Der Bundesfinanzhof hat das
Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage
vorgelegt, „ob die ersatzlose Streichung von § 12
Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995
i.d.F. bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4
Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I
1997, 2590) gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76
Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt“.
37
Die Aufhebung von § 12 Abs. 2
Satz 4 des UmwStG 1995 a.F. durch Art. 3
Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform sei nicht in formell
verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
38
Die vorgelegte Frage sei
entscheidungserheblich. Folge man dem Wortlaut der
gesetzlichen Vorgaben, so sei, wie auch die Klägerin
einräume, das Urteil des Finanzgerichts zu bestätigen. Eine
Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2
UmwStG 1995 sei hier vorzunehmen, weil die tatsächlichen
Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile überstiegen und
die Ausnahmevoraussetzungen des § 12 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 1995 nicht erfüllt seien. Mit diesem dem
Wortlaut der Vorschriften folgenden Ergebnis stünde die
Rechtsvorgängerin der Klägerin schlechter als nach § 12
Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. Denn nach dessen Satz 4
hätte lediglich ein Betrag von 27 DM hinzugerechnet
werden können, nämlich der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Verkehrswert des übernommenen Vermögens in Höhe von
400.027,09 DM und dem Buchwert der Anteile in Höhe von
400.000,00 DM.
39
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995
a.F. sei allerdings auf den vorliegenden Fall nicht
anwendbar, da die Eintragung der Verschmelzung der B-GmbH auf
die G-GmbH in das Handelsregister erst nach dem in § 27
Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung des Gesetzes zur
Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur
gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997
genannten Stichtag, dem 5. August 1997, beantragt worden
sei.
40
Das Finanzgericht habe eine teleologische
Reduktion des § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 zu Recht
abgelehnt. Der Gesetzeswortlaut sei eindeutig und belasse
hierzu keinen Raum. Aus den gleichen Gründen komme auch eine
verfassungskonforme Auslegung der den zeitlichen
Anwendungsbereich betreffenden Vorschrift des § 27
Abs. 3 UmwStG 1995 n.F. nicht in Betracht.
41
Die Revision müsste daher, die
Verfassungsmäßigkeit des § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 in
der Neufassung des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform unterstellt, als unbegründet
zurückgewiesen werden. Die ersatzlose Streichung von
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. verstoße
indes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des
Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76
Abs. 1 GG), weil die Streichung auf einen
Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurückzuführen
sei, der die Grenzen überschritten habe, die nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts den
Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses gesetzt
seien. Der Vermittlungsausschuss sei autonom tätig geworden.
An entsprechenden parlamentarischen Vorgaben fehle es. Zwar
enthalte der ursprüngliche Regierungsentwurf mit dem
geplanten § 50c Abs. 11 EStG eine Gesetzesänderung,
die ebenfalls auf eine Missbrauchsverhinderung infolge
vorangegangener Teilwertabschreibungen abgezielt habe. Ein
Zusammenhang mit der Änderung von § 12 Abs. 2
UmwStG 1995 bestehe jedoch nicht. Nicht anders verhalte es
sich im Hinblick auf die diversen anderen, im
Regierungsentwurf vorgesehenen gesetzlichen Maßnahmen, durch
die die aufkommensneutrale Gegenfinanzierung zu der ins Auge
gefassten Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer sichergestellt
werden sollte. Es könne auch nicht darauf abgestellt werden,
ob solche Maßnahmen im Zusammenhang mit anderen gesetzlichen
Vorhaben Gegenstand parlamentarischer Beratungen gewesen
seien. Der Vermittlungsausschuss werde grundsätzlich nur im
Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden
Gesetzgebungsverfahrens tätig. Schließlich seien auch
irgendwelche formellen oder inhaltlichen Verknüpfungen oder
Verbindungen zwischen dem Gesetzesvorhaben zur Fortsetzung
der Unternehmenssteuerreform und dem Steuerreformgesetz 1998
nicht ersichtlich.
42
Zu dem Verfahren haben die Bundesregierung und
Finanzgerichte der Länder Stellung genommen.
43
1. Die Bundesregierung hält die Vorlage für
unzulässig, jedenfalls aber für in der Sache unbegründet.
44
a) Der Bundesfinanzhof habe nicht hinreichend
dargetan, dass seine Entscheidung über die Revision von der
Gültigkeit der vorgelegten Rechtsvorschrift abhänge. Eine
Entscheidungserheblichkeit liege tatsächlich auch nicht vor.
Die Unternehmenskäufe und Umwandlungen seien im vorliegenden
Fall nur vorgenommen worden, um Steuern zu sparen. Die Frage
des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO
1977 habe der Bundesfinanzhof jedoch nicht einmal geprüft.
Der für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit relevante
Sachverhalt sei im fachgerichtlichen Verfahren nicht
ausreichend aufgeklärt worden.
45
§ 12 Abs. 2 UmwStG 1995 hätte auch
bei einer Weitergeltung des Satzes 4 teleologisch so
reduziert werden müssen, dass eine nicht gerechtfertigte
doppelte Verlustnutzung nicht vorgenommen werden durfte. Die
nahe liegende Möglichkeit einer verfassungskonformen
Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen sei vom
Bundesfinanzhof nicht erörtert worden.
46
b) Der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss sei
zumindest in der Sache unbegründet, da jedenfalls eine
verfassungskonforme Auslegung möglich sei. Im Übrigen sei die
ersatzlose Aufhebung von § 12 Abs. 2 Satz 4
UmwStG 1995 durch Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29. Oktober 1997 in formell verfassungsmäßiger Weise
zustande gekommen. Eine Überschreitung der Kompetenzen des
Vermittlungsausschusses habe nicht vorgelegen. Die
Bundesregierung stellt in diesem Zusammenhang darauf ab, dass
der Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 vom 27.
März 1995 bereits den Vorschlag eines neu einzufügenden
§ 50c Abs. 11 EStG enthalten habe, um
Gestaltungsmodelle einzuschränken, bei denen aufgrund einer
Ausschüttung nach Anteilsveräußerung steuerpflichtige
Kapitalerträge durch ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen
neutralisiert werden können. Eine hinreichende
parlamentarische Vorbefassung mit der Streichung des
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. habe daher
stattgefunden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen
§ 50c EStG und § 12 UmwStG 1995 werde aus § 12
Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 und der dortigen
Verweisung auf § 50c EStG deutlich.
47
Die in Rede stehende gesetzgeberische Maßnahme
sei der Sache nach zudem in dem parallelen
Gesetzgebungsverfahren zum Steuerreformgesetz 1998
beraten worden. Angesichts der Entschließung des Bundestages
vom 26. Juni 1997 habe das Parlament eine Vermittlung in
dieser Frage erwarten dürfen. Im Übrigen habe eine in den
Medien geführte Diskussion über die tatsächlich niedrige
Steuerlast der Unternehmen auch in die parlamentarischen
Gremien hereingereicht. Es sei zudem im gesamten
Gesetzgebungsverfahren des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform einhellige Zielsetzung aller
Beteiligten gewesen, das hohe Verlustverrechnungspotential
der Unternehmen einzuschränken. Zu Beginn der
parlamentarischen Beratungen sei nur noch zu präzisieren
gewesen, durch welche konkreten Gesetzesänderungen diese
materiellen Zielsetzungen und Gegenfinanzierungsregelungen
verwirklicht werden sollten. Gerade in den komplexen
Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes und seinen
Wechselwirkungen mit dem Einkommensteuergesetz und dem
Körperschaftsteuergesetz sei es den Parlamentariern nicht
darauf angekommen, in welcher Detailregelung letztlich die
als Missbrauchsbekämpfung oder zur Vermeidung von
unerwünschten Gestaltungen gewollten
Verlustnutzungsbeschränkungen in Umwandlungsfällen
gesetzestechnisch umgesetzt wurden. Im Übrigen habe auch
keiner der Abgeordneten, deren Entscheidungsverantwortung
gerade geschützt werden solle, das Ergebnis des
Gesetzgebungsverfahrens in Frage gestellt.
48
2. Soweit die Finanzgerichte der Länder zur
Sache Stellung genommen haben, schließen sie sich überwiegend
der Auffassung des Bundesfinanzhofs an. Das Hessische
Finanzgericht weist in diesem Zusammenhang auf weitere Normen
hin, die vom Vermittlungsausschuss in das
Gesetzgebungsverfahren eingeführt wurden und unter dem
gleichen Verfassungsverstoß litten, wenn die konkrete
Normenkontrolle begründet sein sollte. Das Niedersächsische
Finanzgericht führt aus, gerade wenn das Parlament, wie im
Falle der Steuergesetzgebung, in hohem Maße auf die Zuarbeit
der Fachverwaltung angewiesen sei, sei es umso wichtiger,
durch eine strikte Eingrenzung des dem Vermittlungsausschuss
erteilten Auftrags den Rahmen der Gesetzesinitiative nicht zu
verlassen.
49
Die Vorlage des Bundesfinanzhofs ist
zulässig.
50
1. Die Vorlagefrage bedarf der Klarstellung.
Der Bundesfinanzhof fragt, ob die ersatzlose Streichung von
§ 12 Abs. 2 Satz 4 des UmwStG 1995 in der
Fassung bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4
Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 gegen
Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG
verstößt. Tauglicher Prüfungsgegenstand einer konkreten
Normenkontrolle kann jedoch nicht der Inhalt einer Norm
- hier die „Streichung“ des § 12 Abs. 2
Satz 4 des UmwStG 1995 -, sondern nur eine Norm als
solche sein. Der Vorlagebeschluss ist daher sinngemäß
auszulegen (vgl. BVerfGE 13, 39 ; 15, 268
; 48, 376 ). Richtig
verstanden stellt das vorlegende Gericht die Rechtsfrage
(vgl. § 81 BVerfGG), ob Art. 3 Nr. 4
Buchstabe a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 wegen eines
Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76
Abs. 1 GG verfassungswidrig ist. Wenn die Norm
nichtig ist, ist § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
1995 bis zur Ablösung des Umwandlungssteuergesetzes 1995
durch das Umwandlungssteuergesetz 2006 weiter in Kraft
geblieben.
51
2. Der Bundesfinanzhof hat die
Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm
für das bei ihm anhängige Verfahren hinreichend dargetan.
52
Seine Auslegung des § 12 Abs. 2
Satz 4 UmwStG 1995 a.F. ist in jeder Hinsicht
vertretbar. Ebenso ist die Subsumtion des Bundesfinanzhofs
nicht zu beanstanden, dass bei einer Gültigkeit der
vorgelegten Rechtsvorschrift der Beteiligungskorrekturgewinn
gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 von der
Klägerin vollumfänglich zu versteuern ist, wohingegen bei
ihrer Ungültigkeit der Hinzurechnungsbetrag auf 27 DM
begrenzt ist. Der Bundesfinanzhof setzt sich in diesem
Zusammenhang insbesondere auch mit der Möglichkeit einer
verfassungskonformen Auslegung hinreichend auseinander (vgl.
hierzu BVerfGE 85, 329 ; 88, 187
). Eine von der Klägerin des Ausgangsverfahrens
geforderte teleologische Reduktion des § 12 Abs. 2
Satz 2 UmwStG 1995 lehnt der Bundesfinanzhof unter
Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sowie den
in der Aufhebung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
1995 zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers ab. Auch
eine verfassungskonforme Auslegung des § 27 Abs. 3
UmwStG 1995 n.F. verneint der Bundesfinanzhof in jedenfalls
für die vorliegende Fallkonstellation zutreffender Weise.
Nach § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 in der Fassung des
Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen
Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.
Dezember 1997 ist § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 erstmals
auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung nach dem
5. August 1997 beantragt worden ist. Dieser Wortlaut
schließt eine verfassungskonforme Auslegung der Bestimmung
aus, die sich auf die Entscheidungserheblichkeit der
vorgelegten Rechtsvorschrift im Ausgangsverfahren auswirken
könnte.
53
Die von der Bundesregierung vorgeschlagene
teleologische Reduktion des § 12 Abs. 2 UmwStG 1995
im Falle einer Weitergeltung von dessen Satz 4 musste
der Bundesfinanzhof nicht in Erwägung ziehen; denn eine
derartige Auslegung würde gegen den eindeutigen Wortlaut der
Bestimmung verstoßen.
54
Schließlich bestand für den Bundesfinanzhof
kein Anlass, einen Missbrauch nach § 42 AO 1977 zu
prüfen. Die Bundesregierung kommt selbst nicht zu dem
Schluss, dass der Unternehmenskauf nach dem
Kombinationsmodell einen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Der
Bundesfinanzhof hatte zudem bereits im Jahr 1996 entschieden,
dass die entgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine
neu gegründete GmbH zwecks Verrechnung von künftig
auszuschüttenden Beteiligungserträgen mit einer
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung nicht
missbräuchlich im Sinne von § 42 AO 1977 ist,
sofern die Anteilsübertragung auf Dauer angelegt ist (BFHE
181, 490). Darauf bezugnehmend haben im vorliegenden Fall
bereits das beklagte Finanzamt sowie auch das Finanzgericht
einen Gestaltungsmissbrauch verneint. Der Bundesfinanzhof
musste das Fehlen eines Gestaltungsmissbrauchs daher nicht
mehr darlegen.
55
Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof seine
Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung
gestellten Norm in einer Art. 100 Abs. 1 GG
und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG
entsprechenden Weise hinreichend deutlich dargelegt. Er hat
die verfassungsrechtlichen Maßstäbe dargestellt, gegen die
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997
verstoßen soll. Insbesondere setzt er sich in seiner Vorlage
mit der einschlägigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts vertieft auseinander und legt seine
Ansicht von der formellen Verfassungswidrigkeit der
vorgelegten Rechtsvorschrift ohne jeden Zweifel dar.
56
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.
Oktober 1997 ist in einer mit dem Grundgesetz unvereinbaren
Weise zustande gekommen, bleibt aber gültig. Die Norm ist
unter Verletzung der Art. 20 Abs. 2, Art. 38
Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1
und Art. 76 Abs. 1 GG zustande gekommen (I.).
Dieser Verfassungsverstoß ist jedoch nicht evident und führt
daher nicht zur Nichtigkeit der Norm (II.). Sonstige
Verfassungsverstöße sind nicht ersichtlich (III.).
57
Der Vermittlungsausschuss hat mit seinen
Beschlussempfehlungen im Verfahren zum Erlass des Gesetzes
zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober
1997 seine verfassungsrechtlichen Kompetenzgrenzen
überschritten.
58
1. Die Kompetenzen des Vermittlungsausschusses
und ihre Grenzen sind in der Verfassung nicht ausdrücklich
geregelt. Sie ergeben sich aber aus der Funktion und Stellung
des Gremiums im Gesetzgebungsverfahren (vgl. zum Folgenden
BVerfGE 72, 175 ; 78, 249 ;
101, 297 ).
59
Die Einrichtung des Vermittlungsausschusses
beruht auf der bundesstaatlichen Ausgestaltung des
Gesetzgebungsverfahrens (vgl. Ossenbühl, Verfahren der
Gesetzgebung, in: Isensee/Kirchhof
des Staatsrechts, Band III, 2. Aufl. 1996, § 63
Rn. 50). Bundesgesetze werden zwar gemäß Art. 77
Abs. 1 Satz 1 GG vom Bundestag beschlossen.
Dem Bundesrat kommen im Gesetzgebungsverfahren aber
Mitwirkungsrechte zu, sodass er durch einen Einspruch oder
die Verweigerung einer erforderlichen Zustimmung Einfluss auf
die Gesetzgebung nehmen kann. In diesem System hat der
Vermittlungsausschuss die Aufgabe, im Falle unterschiedlicher
Auffassungen zwischen Bundestag und Bundesrat einen
Einigungsvorschlag zu erarbeiten, über den der Bundestag
sodann erneut zu beschließen hat (Art. 77 Abs. 2
Satz 5 GG). Der Vermittlungsausschuss hat demgemäß im
Gesetzgebungsverfahren zwar keine Entscheidungskompetenz,
wohl aber eine den Kompromiss vorbereitende, ihn aushandelnde
und faktisch gestaltende Kompetenz. Diese jeder
Vermittlungstätigkeit innewohnende faktische Gestaltungsmacht
ist durch die verfassungsrechtliche Ausgestaltung des
Gesetzgebungsverfahrens beschränkt.
60
So verfügt der Vermittlungsausschuss über kein
eigenes Gesetzesinitiativrecht, sondern wird nur tätig,
sofern er nach der Zustimmung des Bundestages zu einem
Gesetzentwurf (Art. 77 Abs. 1 GG) von einem der in
Art. 76 Abs. 1 GG genannten Initiativberechtigten
angerufen wird. Ihm kommt daher lediglich die Aufgabe zu, auf
der Grundlage dieses Gesetzesbeschlusses und des vorherigen
Gesetzgebungsverfahrens Änderungsvorschläge zu erarbeiten,
die sich sowohl im Rahmen der parlamentarischen Zielsetzung
des Gesetzgebungsvorhabens bewegen als auch die jedenfalls im
Ansatz sichtbar gewordenen politischen
Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat
ausgleichen. Andernfalls würde der von Verfassungs wegen
gebotene Zusammenhang zwischen der öffentlichen Debatte im
Parlament und der späteren Schlichtung zwischen den an der
Gesetzgebung beteiligten Verfassungsorganen aufgelöst, und
zwar zulasten der öffentlichen Beobachtung des
Gesetzgebungsverfahrens, denn der Vermittlungsausschuss tagt
im Interesse der Effizienz seiner Arbeit unter Ausschluss der
Öffentlichkeit, er muss seine Empfehlungen auch nicht
unmittelbar vor der Öffentlichkeit verantworten. Zur Wahrung
der bundesstaatlichen Kompetenzverteilung, der Rechte der
Abgeordneten, der Öffentlichkeit der parlamentarischen
Debatte und damit der demokratischen Kontrolle der
Gesetzgebung darf der Vermittlungsausschuss daher lediglich
solche Änderungen, Ergänzungen oder Streichungen des
Gesetzesbeschlusses vorschlagen, die sich im Rahmen des
Anrufungsbegehrens und des Gesetzgebungsverfahrens bewegen.
Der Vermittlungsvorschlag darf weder zu einer Verlagerung der
Entscheidungen in den Ausschuss und damit zu einer
Entparlamentarisierung führen noch dazu, dass der Bundesrat
ohne Beteiligung des Bundestages Einfluss auf die
Gesetzgebung nehmen kann.
61
Das zum Anrufungsbegehren führende
Gesetzgebungsverfahren wird durch die zuvor dort eingeführten
Anträge und Stellungnahmen der Abgeordneten, aber auch des
Bundesrates sowie im Falle einer Regierungsvorlage
gegebenenfalls der Bundesregierung bestimmt. Dabei kommt es
nicht darauf an, ob und in welcher Form der Bundestag die
Anträge und Stellungnahmen in seinem Gesetzesbeschluss
berücksichtigt hat. Entscheidend ist allein, dass sie im
Gesetzgebungsverfahren vor dem Gesetzesbeschluss bekannt
gegeben worden sind und die Abgeordneten in Wahrnehmung ihrer
ihnen aufgrund ihres freien Mandats obliegenden Verantwortung
(vgl. BVerfGE 102, 224 ) die Möglichkeit
hatten, diese zu erörtern, Meinungen zu vertreten,
Regelungsalternativen vorzustellen und hierfür eine Mehrheit
im Parlament zu suchen. Diese Möglichkeit wird verschlossen,
wenn Regelungsgegenstände erst nach der letzten Lesung des
Bundestages in das Gesetzgebungsverfahren eingeführt werden.
Die Abgeordneten werden stattdessen mit einem fertigen
Gesetzentwurf konfrontiert, dessen einzelne Bestandteile sie
in diesem Verfahrensabschnitt nicht mehr in das übliche
Beratungsverfahren aufnehmen können. Dies ist nur vertretbar,
wenn es sich sämtlich um Regelungsgegenstände handelt, die
jedenfalls dem Grunde nach im Gesetzgebungsverfahren
erkennbar geworden sind. Andernfalls können auch keine
Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat
bestehen, auf deren Ausgleich das Vermittlungsverfahren
zielt, da das Parlament mit dem Regelungsgegenstand noch
nicht befasst war.
62
Die Kompetenz des Vermittlungsausschusses
beschränkt sich danach darauf, mit dem Beschlussvorschlag
eine Brücke zwischen Regelungsalternativen zu schlagen, die
bereits zuvor in den Gesetzgebungsorganen erörtert worden
oder jedenfalls erkennbar geworden sind. Der
Vermittlungsausschuss darf mit seinem Vorschlag weder ein ihm
nicht zustehendes Gesetzesinitiativrecht beanspruchen noch
das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren verkürzen und der
öffentlichen Aufmerksamkeit entziehen. Der
Vermittlungsvorschlag muss so ausgestaltet sein, dass er dem
Bundestag aufgrund der dort zu führenden parlamentarischen
Debatte zurechenbar ist. Er ist deshalb durch diejenigen
Regelungsgegenstände begrenzt, die bis zur letzten Lesung im
Bundestag in das jeweilige Gesetzgebungsverfahren eingeführt
waren. Dies muss nicht in Form eines ausformulierten
Gesetzentwurfs erfolgen. Der Regelungsgegenstand muss aber so
bestimmt sein, dass seine sachliche Tragweite dem Grunde nach
erkennbar wird. Eine allgemeine Zielformulierung genügt
hierfür nicht (vgl. Franßen, Der Vermittlungsausschuß -
politischer Schlichter zwischen Bundestag und Bundesrat?, in:
Die Freiheit des Anderen, Festschrift für Martin Hirsch,
1981, S. 273 ). So genügt etwa die bloße
Formulierung eines Finanzierungszweckes nicht, über das
Vermittlungsverfahren belastende steuerrechtliche Regelungen
einzuführen.
63
2. An diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben
gemessen verstößt Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.
Oktober 1997 gegen Art. 20 Abs. 2, Art. 38
Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1
und Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes.
64
Mit Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a
des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29. Oktober 1997 hat der Vermittlungsausschuss eine
Bestimmung in seinen Einigungsvorschlag aufgenommen, die
nicht Gegenstand von Meinungsverschiedenheiten zwischen
Bundestag und Bundesrat war.
65
Die Bundesregierung berief den
Vermittlungsausschuss am 28. April 1997 mit einem sogenannten
offenen Anrufungsbegehren ein, das konkrete
Meinungsverschiedenheiten nicht nannte. Solche sind
- hinsichtlich der hier gegenständlichen Regelung -
auch aus dem Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht
ersichtlich.
66
Von den Gesetzesmaterialien weisen Art. 6
des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP zum
Jahressteuergesetz 1996 vom 27. März 1995 und die
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 31. Mai 1995
Bezüge zum Umwandlungssteuerrecht auf. Die dort
vorgeschlagenen Gesetzesänderungen hatten jedoch für die
umwandlungssteuerliche Behandlung der Verschmelzung von
Kapitalgesellschaften keine Bedeutung. Zudem wurden diese
Normierungsgegenstände nach der Spaltung des
Gesetzgebungsverfahrens bereits mit dem Jahressteuergesetz
1996 und dem Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996
abschließend geregelt. Bei der Einberufung des
Vermittlungsausschusses zum Gesetz über die Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform bestanden demnach hierzu keine
Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und
Bundesrat.
67
Der Bundesrat verweigerte seine Zustimmung vor
allem deshalb, weil nach seiner Ansicht die vorgesehenen
Gegenfinanzierungsmaßnahmen für Länder und Gemeinden keinen
vollen finanziellen Ausgleich schufen. Weder die Empfehlung
des Finanzausschusses noch Anträge der Länder schlugen aber
konkrete Kompensationsmaßnahmen im Umwandlungssteuerrecht
vor. Auch in der parlamentarischen Debatte wurde eine
Änderung des Umwandlungssteuerrechts nicht thematisiert. Die
Entscheidung über die getroffene umwandlungssteuerliche
Kompensationsmaßnahme fiel erst im Vermittlungsausschuss.
68
Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag
und Bundesrat bestanden auch nicht hinsichtlich der Einfügung
des § 50c Abs. 11 EStG, sodass es nicht darauf
ankommt, ob die Auffassung der Bundesregierung zutrifft, dass
diese Norm wegen des engen sachlichen Zusammenhangs mit
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 einen
einheitlichen Regelungsgegenstand bildet. Ursprünglich war
die Einfügung eines § 50c Abs. 11 EStG im
Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP zum
Jahressteuergesetz 1996 vom 27. März 1995 enthalten. Mit
der Abkopplung der dritten Stufe der Unternehmenssteuerreform
im Finanzausschuss des Bundestages wurde dieser Vorschlag
aber aus dem zum Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform führenden Gesetzgebungsverfahren
herausgenommen. Der Finanzausschuss stellte ausdrücklich
fest, dass die „Regelungen zur Rückabwicklung verdeckter
Gewinnausschüttungen und zur Nichtanerkennung von
ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen beim Erwerb von
Anteilen an Kapitalgesellschaften derzeit nicht
weiterverfolgt“ (BTDrucks 13/7000, S. 15) werden. Erst
der Vermittlungsausschuss brachte § 50c
Abs. 11 EStG wieder in das Gesetzgebungsverfahren
ein. Die Einfügung des § 50c Abs. 11 EStG war
demnach ebenso wenig Gegenstand von Meinungsverschiedenheiten
zwischen Bundestag und Bundesrat wie die Streichung des
§ 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F.
69
Der Vermittlungsausschuss hat demnach mit der
Aufnahme des Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.
Oktober 1997 in den Einigungsvorschlag seine Kompetenzen
überschritten. Indem er die genannte Vorschrift in das
Gesetzgebungsverfahren eingeführt hat, ohne dass diese oder
auch nur eine thematisch verwandte Regelung Gegenstand des
vorherigen Verfahrens gewesen wäre, hat er der Sache nach ein
Gesetzesinitiativrecht beansprucht, das gemäß Art. 76
Abs. 1 GG ausschließlich dem Bundestag, dem Bundesrat
und der Bundesregierung zusteht. Das so zustande gekommene
Gesetz verstößt wegen der unterbundenen Möglichkeit der
parlamentarischen Beratung zugleich gegen das
Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 2 GG, das in
Art. 42 Abs. 1 Satz 1 GG normierte Prinzip der
Öffentlichkeit der parlamentarischen Debatte sowie die Rechte
der Abgeordneten aus Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG.
Entgegen der Ansicht der Bundesregierung kommt es dabei nicht
darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein
Interesse einzelner Abgeordneter an den getroffenen
Regelungen bestand. Die Regelungen über das
Gesetzgebungsverfahren zielen darauf ab, die demokratische
Legitimation der zu treffenden Regelungen sicherzustellen und
zugleich die Balance zwischen den am Gesetzgebungsverfahren
beteiligten Organen und wegen der Einbindung des Bundesrates
auch zwischen Bund und Ländern zu wahren. Sie sind daher von
strenger Förmlichkeit geprägt und stehen nicht zur
Disposition der beteiligten Organe oder ihrer Mitglieder.
70
Dem Prinzip der parlamentarischen
Öffentlichkeit und den Rechten der Abgeordneten wurde
schließlich auch nicht etwa dadurch Rechnung getragen, dass
der Bundestag am 26. Juni 1997 im Verfahren des
Steuerreformgesetzes 1998 die genannte Entschließung fasste,
in der die Bundesregierung aufgefordert wurde, die
gesetzliche Einschränkung der Verlustberücksichtigung in
Umwandlungsfällen zu prüfen. Diese Entschließung konnte die
parlamentarische Beratung der in Rede stehenden Änderung des
Umwandlungssteuerrechts hier schon deshalb nicht ersetzen
(a.A. Cornils, Politikgestaltung durch den
Vermittlungsausschuss, DVBl 2002, S. 497
), weil sie erst nach der Einberufung des
Vermittlungsausschusses gefasst worden ist. Die
Bundesregierung rief den Vermittlungsausschuss bereits am
28. April 1997 an, also knapp zwei Monate vor dem
Beschluss des Bundestages. Dessen Entschließung konnte
demnach schon zeitlich nicht zu dem Material gehören, auf das
der Vermittlungsausschuss bei seiner Kompromissfindung
zurückgreifen durfte. Es sind nur diejenigen Umstände zu
berücksichtigen, die im maßgeblichen Gesetzgebungsverfahren
selbst liegen; eine Gesamtbetrachtung aller im
parlamentarischen Prozess erkennbaren Willens- und
Absichtsbekundungen außerhalb des konkreten
Gesetzgebungsverfahrens würde die Förmlichkeit dieses
Verfahrens untergraben.
71
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.
Oktober 1997 ist trotz des festgestellten
Verfassungsverstoßes weiter gültig, weil es für den Eintritt
der regelmäßigen Rechtsfolge einer mit höherrangigem Recht
unvereinbaren Norm der Nichtigkeit an der nötigen Evidenz des
Verfahrensverstoßes fehlt. Ein Mangel im
Gesetzgebungsverfahren führt mit Rücksicht auf die
Rechtssicherheit nur dann zur Nichtigkeit des Gesetzes, wenn
er evident ist (vgl. BVerfGE 34, 9 ; 91, 148
).
72
Der hier festgestellte Verfahrensverstoß war
nicht evident. Entscheidend dafür ist, dass das
Bundesverfassungsgericht die Maßstäbe, an denen gemessen das
eingeschlagene Gesetzgebungsverfahren als verfassungswidrig
anzusehen ist, erst in seinem Urteil vom 7. Dezember 1999
(BVerfGE 101, 297) und damit nach Abschluss des hier in Rede
stehenden Gesetzgebungsverfahrens konkretisiert hat. In den
einschlägigen früheren Entscheidungen konnte es die Frage
nach Umfang und Grenzen des Vermittlungsausschusses noch
offen lassen und sich daher darauf beschränken, auf die
Staatspraxis sowie mögliche in der Literatur erörterte
Grenzen der Vermittlungstätigkeit zu verweisen (vgl. BVerfGE
72, 175 sowie unter Bezugnahme auf diese
Entscheidung BVerfGE 78, 249 ). In den älteren
Entscheidungen bleiben die inzwischen konkretisierten
Maßstäbe zulässiger Vermittlungstätigkeit noch unbestimmt,
wenn etwa davon die Rede ist, der Spielraum für Alternativ-
und Ergänzungsvorschläge im Vermittlungsverfahren sei umso
weiter, je umfassender die Materie und das Regelungsziel des
Gesetzesbeschlusses sind (vgl. BVerfGE 72, 175 ).
Die Überschreitung der dem Vermittlungsausschuss bei seiner
Tätigkeit von Verfassungs wegen gesetzten Grenzen lässt sich
erst unter Heranziehung der im Urteil vom 7. Dezember 1999
entwickelten Maßstäbe feststellen, auf die sich aber der
Gesetzgeber im Jahr 1997 noch nicht einstellen konnte.
73
Hinzu kommt, dass der zeitliche
Anwendungsbereich der Streichung des § 12 Abs. 2
Satz 4 UmwStG 1995 a.F. durch Art. 4 des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997
nochmals modifiziert wurde. Damit hat der Gesetzgeber
zugleich die damit verbundene inhaltliche Änderung
verfahrensrechtlich unbeanstandet in seinen Willen
aufgenommen.
74
Sonstige verfassungsrechtliche Bedenken gegen
Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997
bestehen nicht. Das Bundesverfassungsgericht ist im Verfahren
der konkreten Normenkontrolle zwar hinsichtlich des
Prüfungsgegenstandes beschränkt, nicht aber hinsichtlich des
Maßstabs. Es hat daher die zur Prüfung gestellte Norm unter
jeglichem Gesichtspunkt und nicht nur unter demjenigen zu
prüfen, den das vorlegende Gericht zur Begründung seiner
Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Norm heranzieht
(vgl. BVerfGE 49, 260 ; 66, 214
).
75
Die Norm ist materiell verfassungsgemäß. Es
war von Verfassungs wegen nicht geboten, die Hinzurechnung
nach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 zu begrenzen. Die
Begrenzung des Beteiligungskorrekturgewinns bei der
übernehmenden Körperschaft gemäß § 12 Abs. 2
Satz 4 UmwStG 1995 in Kombination mit der
Verlustübertragung nach § 12 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 1995 eröffnete eine Gestaltungsmöglichkeit zur
doppelten Verlustnutzung durch denselben Steuerpflichtigen.
Schon deshalb war es dem Gesetzgeber unbenommen, diese
Gestaltungsmöglichkeit zu verschließen.
76
Die Frage, ob mit der Streichung des § 12
Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 eine verfassungswidrige
Rückwirkung verbunden war, ist nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens. Der Prüfungsgegenstand beschränkt
sich auf Art. 3 Nr. 4 Buchstabe a des Gesetzes
über die Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29. Oktober 1997, der den zeitlichen Anwendungsbereich
nicht regelt. Die Voraussetzungen, unter denen das
Bundesverfassungsgericht seine Entscheidung in einem
Normenkontrollverfahren auf weitere Bestimmungen als die ihm
zur Überprüfung unterbreiteten erstrecken kann (§ 82
Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 2 BVerfGG), sind nicht
erfüllt.