BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 12/05 -
ob die Vorschrift des § 23 Absatz 1
Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b
Einkommensteuergesetz in der für die Veranlagungszeiträume
1994 bis 1996 maßgeblichen Fassung des
Einkommensteuergesetzes vom 7. September 1990 mit
Artikel 3 Grundgesetz vereinbar ist, soweit sie bestimmt,
dass Veräußerungen von Wertpapieren als Spekulationsgeschäfte
steuerlich zu erfassen sind,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Münster vom 13. Juli 2005 - 10 K 6837/03 E
-
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Richter Broß,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der
Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I
S. 1473) am 18. April 2006 einstimmig beschlossen:
Die Vorlage ist unzulässig.
1
Die Vorlage betrifft die Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von privaten
Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren im Sinne des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b
Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die
Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 maßgeblichen Fassung,
nachdem der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in
seinem Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL
17/02 - (BVerfGE 110, 94) diese Vorschrift in ihrer für
die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Fassung für
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig
erklärt hat, soweit sie Veräußerungsgeschäfte bei
Wertpapieren betrifft.
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1. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG hatte in ihrer
in den Streitjahren des Ausgangsverfahrens 1994 bis 1996
gültigen, jeweils gleich lautenden Fassung denselben Wortlaut
wie die im konkreten Normenkontrollverfahren 2 BvL 17/02
zur Prüfung gestellte Norm (vgl. BVerfGE 110, 94
). Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs
ist in seinen Urteilen vom 1. Juni 2004 - IX R
35/01 - (BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter
II.2.a) und vom 29. Juni 2004 - IX R 26/03 -
(BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995, unter II.1.a cc) zwar
davon ausgegangen, dass (auch) in den Jahren 1989 bis 1994
ein vergleichbares Vollzugsdefizit bestanden habe, wie es das
Bundesverfassungsgericht für die Jahre 1997 und 1998
festgestellt habe; indes hat der IX. Senat des
Bundesfinanzhofs in seinen Entscheidungen - unbeschadet
eines eventuellen strukturellen Vollzugsdefizits - dem
Gesetzgeber in den Veranlagungszeiträumen 1989 bis 1994 eine
Übergangsfrist mit der Folge der Anwendbarkeit des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in
jenen Jahren zugebilligt. Das Finanzgericht München hat mit
Beschluss vom 27. April 2005 - 1 V
885/05 - (EFG 2005, S. 1199) ausgeführt, es sei
auch für das Jahr 1995 auszuschließen, dass das
Bundesverfassungsgericht den § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG für
Wertpapiergeschäfte für nichtig erklären würde; vielmehr sei
davon auszugehen, dass trotz gleichheitswidrigen
Vollzugsdefizits dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist
zugebilligt würde, die das Jahr 1995 mit umfasse und
innerhalb der die Vorschrift des § 23 Abs. 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG wegen des rechtsstaatlichen
Kontinuitätsgebots noch anzuwenden sei. Auf die gegen
jenen Beschluss eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der
IX. Senat des Bundesfinanzhofs mit Beschluss vom
29. November 2005 - IX B 80/05 - (BFH/NV 2006,
S. 719, unter II.2.) die Auffassung des Finanzgerichts
München bestätigt und ausgeführt, dass das Finanzgericht zu
Recht auch das Jahr 1995 in die nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs dem Gesetzgeber zuzubilligende
Übergangsfrist einbezogen habe; zwar habe die
Finanzverwaltung mit der Arbeitsgruppe "Steuerausfälle" des
Landesfinanzministeriums Nordrhein-Westfalen selbst
Erklärungsdefizite bei den Spekulationsgewinnen festgestellt.
Deren Ergebnisse hätten
aber erst im Jahr 1994 vorgelegen und hätten vom Gesetzgeber
noch nicht für das Jahr 1995 umgesetzt werden können. Über
das Jahr 1996 hat der Bundesfinanzhof bislang - soweit
ersichtlich - in der Sache noch nicht befunden.
3
2. Der Kläger des Ausgangsverfahrens tätigte
in den Jahren 1994 bis 1996 Optionsgeschäfte an der Deutschen
Terminbörse. Aufgrund der Ergebnisse einer
Steuerfahndungsprüfung rechnete das zuständige Finanzamt dem
Kläger Gewinne aus dem Handel mit Aktien und Optionsscheinen
gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 EStG als sonstige
Einkünfte zu. Für 1994 hatte das Finanzamt
Spekulationsgewinne aus privaten Wertpapiergeschäften des
Klägers aufgrund von Unterlagen in Höhe von 7.506 DM
festgestellt, für 1995 und 1996 wurden entsprechende Gewinne
in Höhe von jeweils 5.000 DM geschätzt. Nach erfolglos
eingelegtem Einspruch trug der Kläger mit seiner Klage gegen
die vom Finanzamt erlassenen Einkommensteuerbescheide 1994
bis 1996 vor, zum einen habe er aus seinen
Wertpapiergeschäften gar keine nach § 23 Abs. 1
EStG steuerbaren Erlöse erzielt, zum anderen sei die Norm des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG
in ihrer für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 gültigen
Fassung nicht anwendbar, nachdem das Bundesverfassungsgericht
die Vorschrift für die Veranlagungszeiträume 1997 f. als
verfassungswidrig und nichtig angesehen habe.
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3. Nachdem die Beteiligten des
Ausgangsverfahrens übereinstimmend auf mündliche Verhandlung
verzichtet haben, hat der 10. Senat des Finanzgerichts
Münster mit Beschluss vom 13. Juli 2005 - 10 K
6837/03 E - (EFG 2005, S. 1542) das Verfahren
ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage
vorgelegt, ob die Vorschrift des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der für die
Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 maßgeblichen Fassung des
EStG vom 7. September 1990 mit Art. 3 GG vereinbar
sei, soweit sie bestimme, dass Veräußerungen von Wertpapieren
als Spekulationsgeschäfte steuerlich zu erfassen seien.
5
a) Dies sei entscheidungserheblich und die zur
Prüfung gestellte Norm sei auch verfassungswidrig: Die dem
Gesetzgeber zuzurechnende mangelhafte Durchsetzung der
materiellen Steuerpflicht verstoße in den Streitjahren des
Ausgangsverfahrens ebenso wie in den folgenden, vom
Bundesverfassungsgericht entschiedenen Jahren gegen das
verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung. "Anhand der Erkenntnisse" aus den Urteilen
des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni
1991 - 2 BvR 1493/89 - (BVerfGE 84, 239) und vom
9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - (BVerfGE 110, 94)
sei davon auszugehen, dass "sich an dem bereits für 1981
festgestellten und für die Jahre 1997 und 1998 bestätigten
Vollzugsdefizit der §§ 20, 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG auch in den Streitjahren
1994 bis 1996 nichts geändert" habe. Andere, über die
Begründungen des Bundesverfassungsgerichts hinausreichende
Erkenntnisse lägen dem Finanzgericht nicht vor und seien vom
Finanzamt auch nicht vorgetragen.
6
b) Die gleichheitswidrige Umsetzung des in der
zur Prüfung gestellten Norm enthaltenen Vollzugsbefehls in
der Praxis des Erhebungsverfahrens sei für die
Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 dem Gesetzgeber
zuzurechnen. Diesem habe sich nach der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 (BVerfGE 84,
239) bereits für das Jahr 1993 die Erkenntnis aufdrängen
müssen, dass "ohne Änderung des Besteuerungsverfahrens der
Kapitaleinkünfte" das Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg
grundsätzlich nicht zu erreichen sein würde. Die Überprüfung
des § 23 EStG durch das Bundesverfassungsgericht für das
Jahr 1994 sei auch nicht deshalb entbehrlich, weil der
Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 29. Juni 2004
- IX R 26/03 - zwar ein mit den Jahren
1997 f. vergleichbares Vollzugsdefizit festgestellt,
wegen der für diese Vorschrift aber erst später in der
Fachwelt aufgeworfenen Frage eines gleichheitswidrigen
Vollzugsdefizits den Ansatz einer längeren, den
Veranlagungszeitraum 1994 einschließenden Übergangszeit als
sicher unterstellt habe. Da die Erwägungen des
Bundesverfassungsgerichts in seinem Zinsurteil (BVerfGE 84,
239) gleichermaßen für § 23 EStG gälten und dem
Gesetzgeber in jenem Urteil lediglich eine Frist bis zum
1. Januar 1993 zur Beseitigung der
verfassungsrechtlichen Rechtslage eingeräumt worden sei,
müsse wie für die Jahre 1997 f. auch für die Streitjahre
des Ausgangsverfahrens von einem Gleichheitsverstoß
ausgegangen werden. Ob das Bundesverfassungsgericht von der
Möglichkeit Gebrauch machen werde, für § 23 EStG noch
eine die Streitjahre des Ausgangsverfahrens umfassende
Übergangsregelung festzusetzen, unterliege nicht der
Entscheidungskompetenz des Finanzgerichts.
7
4. Zu der Vorlage hat sich für die
Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen geäußert.
Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat Stellungnahmen des I.,
VIII., IX. und XI. Senats des Bundesfinanzhofs
übermittelt.
8
a) Das Bundesministerium der Finanzen hält die
in der Vorlage vertretene Auffassung für unbegründet: Nach
dem vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Maßstab für
eine Übergangsregelung und unter Berücksichtigung dessen,
dass bis zum Jahr 1998 die Problematik des strukturellen
Erhebungsdefizits bei Einkünften aus privaten
Wertpapierveräußerungsgeschäften in der Fachwelt nur
vereinzelt angesprochen worden sei, umfasse die dem
Gesetzgeber zuzubilligende Übergangsfrist auch noch das Jahr
1996. Diese Auffassung habe der Bundesfinanzhof in seinem
Urteil vom 29. Juni 2004 - IX R 26/03 -
ausdrücklich für das Jahr 1994 und - in einem Nebensatz
seiner Begründung (II.2.b) - für das Jahr 1995 geteilt.
Außerdem habe sich aufgrund der Situation an den
Aktienmärkten im Jahr 1996 die Frage der Verifikation von
Spekulationsgeschäften aus privaten
Wertpapierveräußerungsgeschäften noch nicht in vergleichbarem
Maß wie für die beiden Folgejahre gestellt, da - wie auch die
Kurzstudie 1/98 des Deutschen Aktieninstituts e.V. zeige -
erst im Jahr 1996 ein verstärkter Erwerb von Aktien durch
private Haushalte eingesetzt habe, der im Jahr 1997 durch
eine positive Entwicklung des DAX unterstützt worden sei. Der
Hinweis des vorlegenden Gerichts auf den Bericht der
Arbeitsgruppe "Steuerausfälle" aus dem Jahre 1994 sei kein
Beleg für ein nicht ordnungsgemäßes Tätigwerden der
Bundesregierung und des Gesetzgebers.
9
b) Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat in
seiner Stellungnahme u.a. darauf hingewiesen, dass er sich in
seinem Urteil vom 7. September 2005 - VIII R
90/04 - (BStBl II 2006, 61) erneut mit der Frage eines
strukturellen Erhebungsdefizits bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG
auseinandergesetzt und die Klage abgewiesen habe; der
Rechtsstreit habe die Veranlagungszeiträume 1994, 1995, 2000
und 2001 betroffen. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat in
seiner Stellungnahme betont, dass sich das Finanzgericht
Münster mit den Erwägungen des Bundesfinanzhofs in seinen
Urteilen vom 1. Juni 2004 und vom 29. Juni 2004 nicht
ernsthaft auseinandergesetzt habe. Der I., VIII. und XI.
Senat des Bundesfinanzhofs haben von einer Stellungnahme zur
Verfassungsmäßigkeit der vom Finanzgericht Münster zur
Prüfung gestellten Norm abgesehen.
10
Die Vorlage ist unzulässig.
11
1. Ein Gericht kann die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer
gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur
einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit
der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig
geprüft hat (vgl. BVerfGE 86, 71 ; 105, 48
). Das vorlegende Gericht muss sich zur Begründung
seiner Überzeugung mit allen nahe liegenden tatsächlichen und
rechtlichen Gesichtspunkten befassen, gegebenenfalls die
Erwägungen des Gesetzgebers berücksichtigen und sich mit in
Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen
auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 76, 100 ; 79, 240
; 86, 71 ; 92, 277
; 105, 48 ).
12
2. Diesen Anforderungen genügt die Vorlage
nicht.
13
Es kann offen bleiben, ob das vorlegende
Finanzgericht die Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung
gestellten Norm ausreichend dargestellt und sich hinreichend
mit dem Bestehen eines strukturellen Vollzugsdefizits in den
Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1996 befasst hat. Jedenfalls
fehlt es an einer ausreichenden Auseinandersetzung mit der
Frage, ob dem Gesetzgeber ein eventuelles Vollzugsdefizit bei
der zur Prüfung gestellten Norm in diesen
Veranlagungszeiträumen zugerechnet werden kann.
14
a) Das Finanzgericht Münster befasst sich nur
unzureichend mit der einschlägigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts und deren Konsequenzen für die
Bemessung einer dem Gesetzgeber hinsichtlich der hier zur
Prüfung gestellten Norm einzuräumenden Übergangsfrist zur
Korrektur strukturell gegenläufiger Erhebungsregeln.
15
aa) Der Zweite Senats des
Bundesverfassungsgerichts hat die verfassungsrechtlichen
Maßstäbe zur Beantwortung der Frage, ab wann dem Gesetzgeber
ein strukturelles Vollzugsdefizit bei einer
einkommensteuerrechtlichen Norm zugerechnet werden kann mit
der Folge, dass der mit dem Erhebungsdefizit verbundene
Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit auf die
materiell-rechtliche Grundlage für die Steuererhebung
zurückwirkt, in seinen Urteilen vom 27. Juni 1991 - 2
BvR 1493/89 - und vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -
ausgeführt (BVerfGE 84, 239 <272, 284 f.>; 110, 94
). Danach war dem Gesetzgeber zunächst
Gelegenheit zu geben, sich auf die durch das Urteil zur
Zinsbesteuerung offen gelegte verfassungsrechtliche Lage
einzustellen (BVerfGE 84, 239 ). Daraus
folgt - entsprechend der im Zinsurteil (BVerfGE 84, 239
) bestimmten Übergangsfrist - jedenfalls für
Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1992, dass dem
Gesetzgeber ein eventuelles Vollzugsdefizit einer Norm des
materiellen Steuerrechts - auch des § 23 EStG -
verfassungsrechtlich schon deshalb nicht zum Vorwurf gemacht
werden kann, weil die auf diesen Fall anzuwendenden
gleichheitsrechtlichen Maßstäbe vor Erlass des Zinsurteils
noch nicht erkannt worden waren (BVerfGE 84, 239
). Indes hatte die vom Zweiten Senat des
Bundesverfassungsgerichts in seinem Zinsurteil dem
Gesetzgeber zur Nachbesserung gesetzte Frist (BVerfGE 84, 239
) nur für die materielle Steuernorm des
§ 20 EStG Gültigkeit, die in jener Entscheidung zur
Prüfung gestanden hat. Drängt sich hinsichtlich einer anderen
Steuernorm - etwa der Vorschrift des § 23 EStG - dem
Gesetzgeber erst nachträglich ein struktureller
Erhebungsmangel auf, so trifft ihn zwar die
verfassungsrechtliche Pflicht, diesen Mangel binnen
angemessener Frist zu beseitigen (BVerfGE 84, 239
). Für die Beantwortung der Frage, ab welchem
Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche
Belastungsgleichheit dem Steuergesetzgeber zuzurechnen ist
mit der Folge, dass die materiell-rechtliche Grundlage für
die Steuererhebung selbst verfassungswidrig wird, lassen sich
indes keine allgemein gültigen verfassungsrechtlichen
Maßstäbe entwickeln; die Antwort hängt maßgeblich von
Tatsachen ab, die für jeden Einzelfall einer
gleichheitswidrig vollzogenen Steuernorm gesondert
festzustellen sind. Insoweit entscheidungserhebliche
Tatsachen können beispielsweise Zeitpunkt, Art und Ausmaß der
in Fachkreisen öffentlich geführten Diskussion, die
Entwicklung auf Märkten, auf die die einschlägige Besteuerung
abzielt, oder die Ergebnisse von Gutachten anerkannter
Institutionen oder verwaltungsinterner Untersuchungen sein.
So hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in
seinem Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - u.a. auf
den im Jahr 1994 vorgelegten Abschlussbericht der vom
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen eingesetzten
Arbeitsgruppe "Steuerausfälle" abgestellt (vgl. im Einzelnen
BVerfGE 110, 94 ), die
Entwicklung der Börsenkurse betrachtet (BVerfGE 110, 94
) und die Reaktion des Gesetzgebers auf seit 1997
bestehende Differenzen in der Rechtsprechung des VII. und
VIII. Senats des Bundesfinanzhofs und auf die in den Jahren
ab 1999 festzustellende kritische Diskussion zur
Besteuerungswirklichkeit bei der dort zur Prüfung gestellten
Norm gewürdigt (vgl. BVerfGE 110, 94 137>). Auch können in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
unterschiedliche Tatsachen von Bedeutung sein oder die
gleichen Tatsachen unterschiedlich zu gewichten sein.
16
Nach diesen Maßstäben sind zunächst die
Fachgerichte dazu berufen, die tatsächlichen Grundlagen zu
ermitteln und darzustellen, die für die Beantwortung der
verfassungsrechtlichen Frage notwendig sind, für welche Jahre
der Gesetzgeber für ein strukturelles Vollzugsdefizit bei
einer bestimmten Norm des materiellen Steuerrechts
verantwortlich gemacht werden kann.
17
bb) Das vorlegende Gericht geht nicht näher
auf die konkreten Begründungen der Urteile des Zweiten Senats
des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 - 2 BvR
1493/89 - und vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - ein.
Trotz des Hinweises des IX. Senats des Bundesfinanzhofs
in seinen Urteilen vom 1. und 29. Juni 2004
- IX R 35/01 und IX R 26/03 -, dass die Frage des
gleichheitswidrigen Vollzugsdefizits in der Fachwelt für die
Vorschrift des § 20 EStG deutlich früher aufgeworfen
worden sei als für die Vorschrift des § 23 EStG, hat das
Finanzgericht zwischen beiden einkommensteuerrechtlichen
Vorschriften nicht unterschieden und die im Urteil des
Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts zur
Zinsbesteuerung (BVerfGE 84, 239 ) gesetzte
Übergangsfrist bis zum 1. Januar 1993 schlicht auf die
Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren
nach § 23 EStG übertragen. In Folge dessen setzt sich
das Finanzgericht auch nicht hinreichend mit der Frage
auseinander, welche konkreten Umstände dafür sprechen
könnten, dem Gesetzgeber schon vor dem Jahr 1997 einen
eventuellen strukturellen Erhebungsmangel bei der Norm des
§ 23 EStG zuzurechnen mit der Begründung, die dem
Gesetzgeber einzuräumende angemessene Frist zur Reaktion und
Nachbesserung - bezogen auf diese materielle Steuernorm - sei
bereits abgelaufen. Es genügt nicht der schlichte Hinweis des
Finanzgerichts, es habe keine Kompetenz zur Festsetzung einer
Übergangsregelung, diese habe nur das
Bundesverfassungsgericht; da der IX. Senat des
Bundesfinanzhofs eigenständig eine Übergangsfrist erörtert
und bemessen hat, hätte sich auch das vorlegende
Finanzgericht veranlasst sehen können, in dieser Hinsicht
eigene Überlegungen anzustellen.
18
b) Auch eine hinreichende Verarbeitung und
Diskussion der genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
- soweit sie dem Finanzgericht bei Beschlussfassung bekannt
sein konnte - lässt die Vorlage vermissen. Diese
Rechtsprechung betraf bis zum Zeitpunkt des
Vorlagebeschlusses nur die Veranlagungszeiträume bis
einschließlich 1994, die darin vom Bundesfinanzhof
angestellten Erwägungen hätten aber auch Anlass zu
entsprechenden Überlegungen für die Veranlagungszeiträume
1995 und 1996 geben können.
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Zwar erwähnt das Finanzgericht in seiner
Vorlage das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. Juni
2004 - IX R 26/03 -. Im Übrigen gibt das Finanzgericht
aber lediglich an, der Bundesfinanzhof habe es als sicher
unterstellt, dass eine dem Gesetzgeber einzuräumende
Übergangszeit auch den Veranlagungszeitraum 1994 umfasse. Die
Begründung des Bundesfinanzhofs für diese Auffassung greift
das Finanzgericht dabei nicht auf. Die nicht näher
substantiierte Behauptung des vorlegenden Gerichts, die
Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts zur Besteuerung von
Kapitaleinkünften gälten auch für die Besteuerung der
Spekulationsgewinne aus Wertpapieren, weshalb die Frist bis
1. Januar 1993 auch für § 23 EStG gelte, stellt
offenkundig keine ausreichende Auseinandersetzung mit der
konkreten Begründung des vom Finanzgericht zitierten Urteils
des Bundesfinanzhofs dar.
20
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.