Leitsätze
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli
2010
- 2 BvL 14/02 -
- 2 BvL 2/04 -
- 2 BvL 13/05 -
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 14/02 -
- 2 BvL 2/04 -
- 2 BvL 13/05 -
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Köln vom 25. Juli 2002 - 13 K 460/01 -
- 2 BvL 14/02 -,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 -
- 2 BvL 2/04 -,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Köln vom 24. August 2005 - 14 K 6187/04 -
- 2 BvL 13/05 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 7. Juli 2010 beschlossen:
§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in
Verbindung mit § 52 Absatz 39 Satz 1
Einkommensteuergesetz in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999
(Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstößt gegen die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und
ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn
Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur
Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am
31. März 1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden
Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei
realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert
werden können.
1
Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob es mit dem
Grundgesetz vereinbar ist, dass Gewinne aus privaten
Grundstücksveräußerungsgeschäften nach Maßgabe von § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz
1 Einkommensteuergesetz
- EStG - in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)
der Einkommensteuer unterworfen sind, insbesondere soweit die
damit einhergehende Verlängerung der Veräußerungsfrist von
zwei Jahren auf zehn Jahre auch für bereits nach altem Recht
erworbene Grundstücke gilt.
2
1. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet
nach § 2 Abs. 2 EStG zwischen Gewinneinkunftsarten und
Überschusseinkunftsarten. Im Rahmen der Gewinneinkunftsarten,
zu denen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit zählen, unterliegt
der Wertzuwachs bei den zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern der Besteuerung zum Zeitpunkt ihrer
Realisierung insbesondere in Gestalt eines
Veräußerungsgewinns. Bei den Überschusseinkunftsarten, zu
denen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus
Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie
„sonstige Einkünfte“ gehören, gilt das für die
Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögen als Privatvermögen.
Wertsteigerungen des Privatvermögens bleiben grundsätzlich
auch im Fall einer Veräußerung einkommensteuerfrei, wenn
nicht das Einkommensteuergesetz die Besteuerung „privater“
Veräußerungsgewinne besonders vorsieht. Nach der bis zum 31.
Dezember 1998 geltenden Rechtslage war das für die zu
den sonstigen Einkünften gehörenden „Spekulationsgeschäfte“
(§ 22 Nr. 2 EStG a.F.) der Fall, zu denen nach § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F. insbesondere
Grundstücksveräußerungsgeschäfte zählten, bei denen der
Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als
zwei Jahre betrug.
3
2. Diese Regelung geht auf das
Einkommensteuergesetz vom 29. März 1920 (RGBl S. 359)
zurück. Nach dessen § 11 Nr. 5 waren zwar im
Ausgangspunkt alle Veräußerungsgewinne der Besteuerung
unterworfen, für Grundstücke sollte das aber nach § 12
Nr. 13 nur gelten, wenn der Erwerb weniger als zehn Jahre
zurücklag oder von vornherein zum Zweck der Wiederveräußerung
erfolgt war. § 11 Nr. 5 EStG in der Fassung des Gesetzes
zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 24. März 1921
(RGBl S. 313) verallgemeinerte die letztere
Voraussetzung. Danach waren Gewinne aus
Veräußerungsgeschäften - gleich welcher Art - der
Einkommensteuer generell nur unterworfen, wenn schon der
Erwerb in Veräußerungsabsicht erfolgt war. § 42 des
Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I
S. 189) führte dazu den Begriff des
„Spekulationsgeschäfts“ als Anknüpfungspunkt der Besteuerung
ein. Darunter sollten insbesondere Veräußerungen von
Grundstücken fallen, wenn die Anschaffung weniger als zwei
Jahre zurücklag, es sei denn, der Steuerpflichtige wies nach,
diese ohne Spekulationsabsicht vorgenommen zu haben.
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a
des Einkommensteuergesetzes von 16. Oktober 1934 (RGBl I
S. 1005) übernahmen diese Regelung, jedoch unter
Ausschluss der Möglichkeit, eine fehlende Spekulationsabsicht
nachzuweisen.
4
Diese Fassung blieb trotz verschiedener
Reforminitiativen bis Ende des Jahres 1998 im Wesentlichen
unverändert. Den Vorschlag der Steuerreformkommission 1971,
die Spekulationsfrist auf acht Jahre zu verlängern (vgl.
Bundesministerium der Finanzen
Steuerreformkommission 1971, S. 84), griff der
Gesetzgeber nicht auf. Der Bundesrat sprach sich in seiner
Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996
ebenfalls erfolglos für eine Verlängerung auf sieben Jahre
aus (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 39 f.). Die von einer
Regierungskommission im Jahr 1997 unterbreiteten
„Petersberger Steuervorschläge“ sahen eine Verlängerung auf
zehn Jahre vor (vgl. NJW 1997, Beilage zu Heft 13, S. 5
). Der darauf zurückgehende Entwurf eines
Steuerreformgesetzes 1999 (vgl. BTDrucks 13/7480, S. 38,
91) fand jedoch nicht die Zustimmung des Bundesrates (vgl.
BTDrucks 13/8177).
5
3. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998
wurde die Veräußerungsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 schließlich doch auf zehn Jahre
verlängert.
6
a) Der zugrundeliegende Gesetzentwurf der
Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN datiert vom 9.
November 1998. In der Begründung heißt es, die Verlängerung
der Spekulationsfrist entspreche dem Grundsatz der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit auch dem
Gebot der Steuergerechtigkeit (vgl. BTDrucks 14/23, S. 12,
179 f.). Mit Beschluss vom 13. November 1998 überwies
der Bundestag den Gesetzentwurf an den Finanzausschuss, der
darüber an insgesamt zehn Tagen beriet und an drei weiteren
Tagen eine öffentliche Anhörung durchführte (vgl. BTDrucks
14/443, S. 2). Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses
datiert vom 2. März 1999 (vgl. BTDrucks 14/442). Im
dazugehörigen Bericht wird die Verlängerung der
Spekulationsfrist als Teil eines Katalogs von Maßnahmen
aufgeführt, die durch eine Verbreiterung der
Bemessungsgrundlage der Gegenfinanzierung von im Gesetz
vorgesehenen Steuererleichterungen dienen sollten (vgl.
BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, rechte
Spalte, 5. Spiegelstrich).
7
b) Im Finanzausschuss und im Rahmen der
anschließenden zweiten und dritten Beratung im Bundestag am
4. März 1999 wurde von den Oppositionsfraktionen der CDU/CSU,
FDP und PDS vorgebracht, die Beratung der Gesetzesvorlage sei
insbesondere im Finanzausschuss aufgrund des Umfangs und
zahlreicher, zum Teil mehrfacher Änderungen in hohem Maß
unübersichtlich gewesen. Da sich nach Durchführung der
Sachverständigenanhörungen eine Reihe von Änderungsanträgen
und Formulierungshilfen auf völlig neue Sachverhalte bezogen
hätten, seien eine erneute Sachverständigenanhörung und die
Durchführung eines Expertengesprächs beantragt, mit den
Stimmen der Koalitionsfraktionen aber abgelehnt worden. Eine
ordnungsgemäße Beratung sei nicht möglich gewesen. Noch in
der letzten Ausschusssitzung hätten Beamte des
Finanzministeriums den Ausschussmitgliedern „Änderungen in
die Feder diktiert“, die niemand habe überblicken können;
dies alles nur, damit der Bundesrat noch in der Sitzung am
19. März 1999 über das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 befinden könne, bevor die Koalitionsfraktionen
dort aufgrund der vorangegangenen Wahl in Hessen ihre
Mehrheit eingebüßt hätten (vgl. BTDrucks 14/443,
S. 13 f.; BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1914,
1918 f., 1926).
8
c) Der Deutsche Bundestag fasste in der
Sitzung am 4. März 1999 in namentlicher Abstimmung den
endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BT-Plenarprotokoll 14/25,
S. 1956 ff.). Der Bundesrat stimmte in seiner
Sitzung am 19. März 1999 zu (vgl. BRDrucks 129/99). Nach
Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 24. März
1999 wurde das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 am 31.
März 1999 verkündet (BGBl I S. 402).
9
d) In der für das Streitjahr maßgeblichen
Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom
22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) lauten die
einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes:
10
§ 2
11
Umfang der Besteuerung,
Begriffsbestimmungen
12
(1) Der Einkommensteuer unterliegen
13
(...)
14
7. sonstige Einkünfte im Sinne des
§ 22,
15
die der Steuerpflichtige während seiner
unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische
Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht
erzielt. (...)
16
(...)
17
§ 22
18
Arten der sonstigen Einkünfte
19
Sonstige Einkünfte sind
20
(...)
21
2. Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
22
(...)
23
§ 23
24
Private Veräußerungsgeschäfte
25
(1) Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22
Nr. 2) sind
26
1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und
Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit
sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder
erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile,
die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie
für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.
Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen
Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung
ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der
Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu
eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
27
2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen
Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen
der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr
als ein Jahr beträgt;
28
(...)
29
(3) Gewinn oder Verlust aus
Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 ist
der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten
andererseits. (...)
30
§ 52
31
Anwendungsvorschriften
32
(...)
33
(39) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in der
Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601)
und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 ist auf
Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung
auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden
Rechtsakt beruht. (...)
34
1. a) Die Kläger des Ausgangsverfahrens zu
2 BvL 14/02 erwarben im Jahr 1990 ein Grundstück zu
einem Kaufpreis von 60.000 DM. Einen Teil veräußerten sie mit
Vertrag vom 26. Februar 1999 zu einem Preis von 560.000
DM. Unter Berücksichtigung der auf zehn Jahre verlängerten
Spekulationsfrist rechnete das Finanzamt den Gewinn nach
Abzug von Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten in Höhe
von 448.502 DM dem zu versteuernden Einkommen zu. Die dagegen
erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss
des Finanzgerichts Köln vom 25. Juli 2002 - 13 K 460/01 -
(EFG 2002, S. 1236 ff.).
35
b) Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu
2 BvL 2/04 erwarb im Jahr 1990 ein mit einem
Einfamilienhaus bebautes Grundstück, aus dem er zunächst
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
erzielte. Im Jahr 1997 beauftragte er einen Makler mit dem
Verkauf und veräußerte das Grundstück, nachdem sich
schließlich ein Käufer gefunden hatte, mit notariellem
Vertrag vom 22. April 1999. Den Gewinn rechnete das
Finanzamt in Höhe von 49.047 DM dem zu versteuernden
Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage führte zum
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom
16. Dezember 2003 - IX R 46/02 - (BStBl II 2004, S.
284 ff. = BFHE 204, 228 ff.).
36
c) Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu
2 BvL 13/05 erwarb im Jahr 1991 mit zwei weiteren
Beteiligten in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen
Anspruch auf Rückübertragung eines im Gebiet der ehemaligen
DDR belegenen Grundstücks. Im Jahr 1994 wurde die
Gesellschaft als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.
Im Zuge einer Teilungsversteigerung erwarb der Kläger das
Grundstück am 18. Februar 1999, wiederum in einer
Gesellschaft bürgerlichen Rechts, zusammen mit einem der
bisherigen Mitgesellschafter und einer GmbH als weiterer
Gesellschafterin, wobei die Anteilsverhältnisse als solche
unverändert blieben. Mit notariellem Vertrag vom 16.
März 1999 veräußerte die Gesellschaft das Grundstück an
einen Dritten. Dies wertete das Finanzamt in der Person des
Klägers als einkommensteuerbares privates
Veräußerungsgeschäft und rechnete die Differenz zwischen den
Anschaffungskosten der ersten Gesellschaft bürgerlichen
Rechts im Jahr 1991 und dem Erlös aus der Veräußerung an den
Dritten im Jahr 1999 anteilig als Gewinn dem zu versteuernden
Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage führte zum
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln vom
24. August 2005 - 14 K 6187/04 - (DStRE 2007,
S. 150 ff.).
37
2. a) Die vorlegenden Gerichte halten die
Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre in
unterschiedlichem Umfang für nicht vereinbar mit dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.
38
aa) Nach Auffassung des 13. Senats des
Finanzgerichts Köln ist § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG
verfassungswidrig, soweit die verlängerte Spekulationsfrist
aufgrund dieser Überleitungsvorschrift - wie im Streitfall -
auch bei solchen Grundstücksveräußerungen zur Anwendung
komme, die vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss des
Deutschen Bundestages über das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 am 4. März 1999 getätigt worden und
nach alter Rechtslage steuerfrei gewesen seien. Bis zum
endgültigen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages habe
der Veräußernde darauf vertrauen dürfen, den Gewinn
steuerfrei vereinnahmen zu können. Ein öffentliches
Interesse, das das mit dem Abschluss des
Veräußerungsgeschäfts betätigte Vertrauen überwiege, bestehe
nicht. Das Ziel, anderweitige Mindereinnahmen auszugleichen,
genüge nicht, weil es stets angeführt werden könne und
deshalb als besonderer Rechtfertigungsgrund nicht geeignet
sei.
39
bb) Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs, dem
sich der 14. Senat des Finanzgerichts Köln angeschlossen hat,
hält die Verlängerung der Spekulationsfrist für
verfassungswidrig, soweit die Neuregelung Wertsteigerungen
erfasst, die bis zur Gesetzesänderung eingetreten und nach
Maßgabe der zuvor geltenden zweijährigen Spekulationsfrist
steuerfrei gewesen seien. Es komme nicht darauf an, ob der
Steuerpflichtige den Wertzuwachs bereits durch ein konkretes
Veräußerungsgeschäft realisiert habe, denn auch die
Entscheidung, einen Vermögensgegenstand zu halten, sei eine
schutzwürdige Disposition in Form eines Unterlassens. Das
Ziel, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
bewirkten Steuerausfälle zu kompensieren, rechtfertige die
Erfassung steuerfreien Wertzuwachses nicht, weil sich der
Gesetzgeber auf die Absicht, Einnahmen zu erzielen, stets
berufen könne. Auch soweit dieser die Verlängerung der
Spekulationsfrist im Interesse der Steuergerechtigkeit für
geboten halte, rechtfertige dies nur die steuerliche
Erfassung künftiger Wertzuwächse.
40
Die Neuregelung sei verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden, soweit der Besteuerung Wertzuwächse
unterlägen, die noch nicht steuerfrei gewesen seien, weil die
zuvor gültige Spekulationsfrist im Zeitpunkt der
Gesetzesänderung noch nicht abgelaufen sei. Zwar werde auch
insoweit das im Zeitpunkt des Erwerbs betätigte Vertrauen in
die Fortgeltung der zweijährigen Spekulationsfrist
enttäuscht. Das sei aber hinzunehmen, denn bis zur
Gesetzesänderung hätten die Grundstückseigentümer zu keinem
Zeitpunkt davon ausgehen können, ihr Grundstück steuerfrei
veräußern zu können. Verlängere der Gesetzgeber die
Spekulationsfrist, nehme er nur seine vom
Bundesverfassungsgericht bereits anerkannte Befugnis, Gewinne
aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens
zeitlich unbefristet zu besteuern, ex nunc für längere Zeit
als bisher in Anspruch. Der Gesetzgeber habe künftige
Wertzuwächse steuerlich auch erfassen dürfen, soweit die alte
Spekulationsfrist bereits abgelaufen sei; denn soweit die
Wertveränderungen unter der Herrschaft des neuen Rechts
einträten, seien sie gegen den Steuerzugriff des Staates
nicht abgeschirmt. Das schutzwürdige Vertrauen sei daher auf
die bis zur Gesetzesänderung eingetretenen Wertzuwächse
begrenzt, soweit zu diesem Zeitpunkt die alte
Spekulationsfrist bereits abgelaufen sei.
41
b) Im Übrigen halten die vorlegenden Gerichte
die Neuregelung für verfassungsgemäß. Insbesondere teilt der
14. Senat des Finanzgerichts Köln nicht die vom Kläger des
dortigen Ausgangsverfahrens geäußerten Einwände gegen die
formelle Verfassungsmäßigkeit des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002. Soweit sich dieser die dem Bericht des
Finanzausschusses und dem Plenarprotokoll des Bundestages zu
entnehmende Kritik der Fraktionen von CDU/CSU, FDP und PDS zu
eigen mache, das Beratungsverfahren sei angesichts
zahlreicher, in ihrer inhaltlichen Tragweite nicht mehr
durchschaubarer Änderungen noch in der letzten Sitzung des
Finanzausschusses am 2. März 1999 nicht ordnungsgemäß
durchgeführt worden, seien weder das Demokratieprinzip noch
die Mitwirkungsrechte der Abgeordneten verletzt. Ein
evidenter Mangel im Gesetzgebungsverfahren, der zur
Nichtigkeit eines Gesetzes führen könne, sei nicht
ersichtlich. Das Gesetzgebungsverfahren habe innerhalb von
vier Monaten alle in der Geschäftsordnung des Bundestages
vorgesehenen Stationen durchlaufen. Dass das Gesetz unter
Zeitdruck zustande gekommen sei, begründe keinen
Verfassungsverstoß, denn im Rahmen der allgemeinen Aussprache
und des Gesetzesbeschlusses am 4. März 1999 habe für
alle Abgeordneten ausreichend Gelegenheit zur Mitwirkung
bestanden.
42
Zu den Vorlagen haben sich das
Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung,
die Kläger der Ausgangsverfahren und - neben dem
vorlegenden IX. Senat - der IV., VI., VIII. und XI. Senat des
Bundesfinanzhofs geäußert.
43
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in Übereinstimmung mit
dem 14. Senat des Finanzgerichts Köln für formell
verfassungsgemäß. Der Verfahrensablauf habe sich im Rahmen
dessen gehalten, was bei vergleichbar umfangreichen
Gesetzgebungsverfahren üblich sei. Das Einbringen zahlreicher
Änderungsanträge im Verlauf von Beratungen sei in der
Gesetzgebungspraxis nicht ungewöhnlich. Im Übrigen habe im
Rahmen der Beratung des Deutschen Bundestages am 4. März 1999
ausreichend Gelegenheit zur Erörterung bestanden.
44
Die Verlängerung der Spekulationsfrist sei
auch in der Sache nicht zu beanstanden. Sie betreffe nur
Veräußerungsgeschäfte ab dem Beginn des Veranlagungszeitraums
1999, so dass es bereits an einer Rückwirkung fehle. Es komme
nicht darauf an, ob der Erwerb des Grundstücks eher erfolgt
sei. Rechtserheblich sei nur der Veräußerungsvorgang, denn
nach der tatbestandlichen Struktur des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 1 EStG werde die Besteuerung erst durch diesen
ausgelöst. Im Übrigen habe das Bundesverfassungsgericht
bereits ausgesprochen, dass der Gesetzgeber Wertzuwächse im
Privatvermögen generell besteuern dürfe. Erst recht müsse er
daher berechtigt sein, einen Tatbestand, der nach der
bisherigen Regelung durch Fristablauf aus der Steuerpflicht
ausgeschieden sei, wieder in die Steuerpflicht
einzubeziehen.
45
Nehme man dennoch eine Rückwirkung an, sei
diese zumindest als verfassungsgemäß anzusehen. Da der
steuererhebliche Tatbestand allein im Veräußerungsvorgang
liege, begründe weder die wirtschaftliche Disposition des
Steuerpflichtigen im Erwerbszeitpunkt noch eine - wie auch
immer motivierte - Untätigkeit ab dem Zeitpunkt des Ablaufs
der zweijährigen Spekulationsfrist schutzwürdiges Vertrauen.
Anderenfalls würden gesetzliche Änderungen weitgehend
unmöglich, wenn bereits aufgrund einer nur vagen, mittelbaren
Zukunftswirkung von Dispositionen ohne konkreten Bezug zur
Verwirklichung eines Steuertatbestandes die im
Entscheidungszeitpunkt bestehende Rechtsfolgenlage
unverändert festgeschrieben werden müsste. Es sei nach der
Lebenserfahrung auch kaum anzunehmen, dass der Entschluss zum
Erwerb eines Grundstücks maßgeblich von der Erwartung
bestimmt werde, dieses nach zwei Jahren steuerfrei wieder
veräußern zu können. Jedenfalls sei dies nicht typischerweise
der Fall. Auch aus dem Unterlassen einer Veräußerung nach
Ablauf der Spekulationsfrist könne ein maßgeblicher
Vertrauenstatbestand nicht abgeleitet werden. Der Fristablauf
als solcher führe nicht zu einem „negativen“ Abschluss des
Tatbestands im Sinne einer „Steuerentstrickung“ des
Grundstücks. Denn da ohne den Realisierungstatbestand der
Veräußerung weder Vermögenszuwächse noch Vermögensminderungen
steuerlich relevant seien, könne sich vorher kein
schutzwürdiges Vertrauen auf eine bestimmte steuerliche
Behandlung eines entsprechenden Wertzuwachses bilden.
46
Jedenfalls überwiege das Änderungsinteresse
des Gesetzgebers. Die Neuregelung entspreche dem Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
und damit dem Gebot der Steuergerechtigkeit. Mit ihr sei zu
rechnen gewesen, da die Besteuerung privater
Veräußerungsgewinne in den Jahren zuvor bereits mehrfach
diskutiert worden sei. Die Verlängerung der Spekulationsfrist
sei außerdem notwendiger Finanzierungsbestandteil des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, dessen geplantes
Entlastungsvolumen von 57 Milliarden DM der Gesetzgeber in
Höhe von 42 Milliarden DM durch Maßnahmen zur Verbreiterung
der steuerlichen Bemessungsgrundlage habe gegenfinanzieren
wollen, zu denen auch die Verlängerung der Spekulationsfrist
zähle. Schließlich seien die Folgen für die Steuerpflichtigen
nicht übermäßig belastend. Allein in der Fristverlängerung
realisiere sich noch keine greifbare, sondern allenfalls eine
latente Belastungswirkung. Dem Steuerpflichtigen stehe die
Möglichkeit offen, durch Abwarten der neuen Spekulationsfrist
eine Besteuerung zu vermeiden. Selbst im ungünstigsten Fall
werde die ursprüngliche Disposition nicht entwertet, sondern
lediglich die Rendite gemindert.
47
2. Die Kläger der Ausgangsverfahren teilen die
Auffassung der vorlegenden Gerichte, es liege eine
unzulässige Rückwirkung vor.
48
Darüber hinaus hält der Kläger im
Ausgangsverfahren zu 2 BvL 2/04 die Neuregelung unabhängig
von der Frage der Rückwirkung für insgesamt
gleichheitswidrig. Es sei nicht einsichtig, weshalb bei
Grundstücksverkäufen eine zehnjährige, bei anderen
Wirtschaftsgütern aber eine einjährige steuerauslösende Frist
gelte. Im Jahr des Anfalls des Veräußerungsgewinns komme es
zu einer erheblichen Progressionsverzerrung, weil sich darin
Wertsteigerungen niederschlagen würden, die bei materieller
Betrachtung den vorangegangenen Jahren zuzuordnen seien.
Gleichwohl habe der Gesetzgeber den Veräußerungsgewinn nicht
in den für außerordentliche Einkünfte vorgesehenen ermäßigten
Tarif des § 34 EStG einbezogen. Schließlich sei es mit
dem Verfassungsgebot einer Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit nicht vereinbar, wenn der zu versteuernde
Gewinn als Differenz aus Anschaffungs- und Verkaufspreis
ermittelt werde, aber unberücksichtigt bleibe, dass sich
schon aufgrund der zwischenzeitlichen Inflation ein höherer
Verkaufspreis ergeben könne, ohne dass dem eine reale
Wertsteigerung entspreche. Unter Umständen müsse daher
Einkommensteuer entrichtet werden, obwohl die
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen inflationsbereinigt
nicht erhöht sei.
49
Der Kläger im Ausgangsverfahren zu 2 BvL 13/05
wiederholt und vertieft seine Auffassung, das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 sei formell
verfassungswidrig. Die fortwährenden Änderungen des
Gesetzentwurfs seien so umfangreich gewesen, dass es keinem
der Mitglieder des Finanzausschusses möglich gewesen sei, sie
zu lesen und im Zusammenhang des gesamten
Gesetzgebungsvorhabens zu würdigen. Noch in den letzten 90
Minuten der Sitzung des Finanzausschusses vom 2. März 1999
seien erneut berichtigte und geänderte Texte in
„Leitz-Ordner-Stärke“ vorgelegt worden. Der Antrag der
Oppositionsfraktionen auf Vertagung sei gleichwohl ohne
hinreichenden sachlichen Grund abgelehnt worden, nur um das
Gesetzgebungsvorhaben noch durch den Bundesrat zu bringen,
bevor sich die dortigen Mehrheitsverhältnisse wegen der
vorangegangenen Landtagswahl in Hessen geändert hätten. Da in
den Ausschüssen ein wesentlicher Teil des Willensbildungs-
und Entscheidungsprozesses des Deutschen Bundestages
vorweggenommen werde, könne der darin liegende
Verfahrensmangel auch nicht durch die Mitwirkung der
Abgeordneten an der Aussprache und bei der Fassung des
endgültigen Gesetzesbeschlusses im Deutschen Bundestag am
4. März 1999 kompensiert werden.
50
3. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs nimmt
wie der vorlegende 13. Senat des Finanzgerichts Köln eine
unzulässige Rückwirkung an, soweit die Neuregelung auch
solche Veräußerungsgeschäfte erfasst, die zwischen dem Beginn
des Veranlagungszeitraums 1999 und dem Gesetzesbeschluss
durch den Deutschen Bundestag am 4. März 1999 getätigt
worden sind. Mit der Veräußerung habe der Steuerpflichtige
die entscheidende Disposition getroffen, auf deren
Steuerfreiheit er habe vertrauen dürfen, solange der Deutsche
Bundestag über die Neuregelung noch nicht abschließend
beschlossen habe. Weitergehend stimmen der VI., VIII. und XI.
Senat mit dem vorlegenden IX. Senat des Bundesfinanzhofs
überein, unabhängig von einem Veräußerungsvorgang liege eine
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vor, soweit
durch die Verlängerung der Spekulationsfrist bereits
eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen der Besteuerung
unterworfen würden. Verfassungsrechtlich unbedenklich sei es
dagegen, wenn unter Geltung des neuen Rechts eingetretene
Wertsteigerungen erfasst würden; denn die mit dem Ablauf der
alten Spekulationsfrist einhergehende Möglichkeit, Gewinne
später steuerfrei vereinnahmen zu können, erstarke nicht zu
einer verfassungsrechtlich geschützten Rechtsposition.
51
Soweit der 13. Senat des Finanzgerichts Köln
die Vorlage in dem Verfahren 2 BvL 14/02 auf die
Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
beschränkt hat, ist diese auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG zu erweitern, denn eine Übergangsregelung ist ohne die
Bestimmung, auf die sie sich bezieht, einer sinnvollen
Prüfung nicht zugänglich (vgl. BVerfGE 69, 272
). Soweit sich die Vorlagen des IX. Senats
des Bundesfinanzhofs in dem Verfahren 2 BvL 2/04 und des
14. Senats des Finanzgerichts Köln in dem Verfahren 2
BvL 13/05 zutreffend auf die im jeweiligen Ausgangsverfahren
entscheidungserhebliche Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Satz 1 EStG beziehen, ist das Verfahren der
Entscheidungsformel entsprechend auf § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG insgesamt zu erstrecken, denn Satz 2 und 3
sind auf Satz 1 bezogen und im Falle einer
Nichtigkeitserklärung gegenstandslos (vgl. BVerfGE 122, 210
).
52
Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist
formell verfassungsgemäß (I.). § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in
der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist
aber wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes teilweise materiell
verfassungswidrig (II.). Im Übrigen sind die Vorschriften
verfassungsrechtlich jedoch nicht zu beanstanden (III.).
53
Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist
verfassungsmäßig zustande gekommen. Dass der umfangreiche und
schwer überschaubare Gesetzentwurf im Plenum und in den
Ausschüssen des Deutschen Bundestages, insbesondere im
Finanzausschuss, sowie im Bundesrat in großer Eile behandelt
wurde, begründet keinen Verfassungsverstoß. Es stand jedem
Gesetzgebungsorgan frei, die Gesetzesvorlage abzulehnen, wenn
es sich durch den Zeitdruck in der sachgemäßen Behandlung
behindert fühlte. Eine Verletzung wesentlicher
verfassungsrechtlich vorgeschriebener Förmlichkeiten ist
nicht festzustellen. Soweit sich der Kläger des dem Verfahren
2 BvL 13/05 zugrundeliegenden Ausgangsverfahrens die
Kritik der Oppositionsfraktionen insbesondere in Bezug auf
das Verfahren im Finanzausschuss zu eigen macht, wonach die
Beratung aufgrund zahlreicher und zum Teil mehrfacher
Änderungen in hohem Maß unübersichtlich und eine erneute
Sachverständigenanhörung geboten gewesen sei (vgl. BTDrucks
14/443, S. 13 f.;
BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1914, 1918 f., 1926),
handelt es sich um eine Beanstandung politischer Art, über
die das Bundesverfassungsgericht nicht zu entscheiden hat.
Konsequenzen hätten daraus nur die beteiligten
Gesetzgebungsorgane ziehen können (vgl. BVerfGE 29, 221
<233, 235>). Soweit die Oppositionsfraktionen mit ihrer
Kritik weder im Finanzausschuss noch bei der anschließenden
Beratung im Deutschen Bundestag durchdringen konnten, ist das
als Ausdruck des Mehrheitsprinzips bei der Bildung eines
einheitlichen politischen Willens hinzunehmen.
54
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in
Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist
verfassungswidrig, soweit die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes in dem aus der
Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang verletzt sind.
55
1. a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des
Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk
gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfGE 45, 142
; 63, 343 ; 72, 200
; 97, 67 ). Die Grundrechte wie
auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken
die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche
Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen
Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner
Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt
an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne
weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als
sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten
(vgl. BVerfGE 30, 272 ; 63, 343 ; 72,
200 ; 97, 67 ; 105, 17
; 114, 258 ).
56
b) Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“
Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung
schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits
abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich
unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der
Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine
Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest
aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97,
67 m.w.N.), muss der von einem Gesetz
Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine
auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch
eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE
63, 343 ; 67, 1 ; 72, 200
; 97, 67 ; 114, 258
).
57
c) Soweit belastende Rechtsfolgen einer
Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich
aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt
ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt
eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 63, 343
; 72, 200 ; 97, 67 ; 105, 17
). Eine solche unechte Rückwirkung ist
nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung
vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der
bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten
Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt
zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der
Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE
63, 343 ; 105, 17 ; 114, 258
). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht
insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder
Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 ;
67, 1 ; 71, 255 ; 76, 256
). Soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine
Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert
fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz
(vgl. BVerfGE 38, 61 ; 68, 193 ; 105, 17
; 109, 133 ; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2009 - 2 BvR 758/07
-, NVwZ 2010, S. 634 ).
58
Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz
in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage
sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 ; 50, 386
; 67, 1 ; 75, 246 ; 105, 17
; 114, 258 ). Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200
; 95, 64 ; 101, 239 ;
116, 96 ; 122, 374 ; 123, 186
). Eine unechte Rückwirkung ist mit den
Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur
Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist
und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt.
59
d) Die maßgebliche Rechtsfolge
steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld.
Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung
(Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der
Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld
nachträglich abändert. Für den Bereich des
Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von
Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der
Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach
§ 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht
die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des
Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG
des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 ;
97, 67 ; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261
; 13, 274 ; 19,
187 ; 30, 272 ).
60
e) Der Senat hält an diesen Grundsätzen auch
angesichts der im Schrifttum geäußerten Kritik fest. Diese
Kritik gründet im Kern auf dem Einwand, die Reichweite des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes müsse aus der
Perspektive des Normadressaten, der auf die Geltung einer
bestimmten Regelung vertraue und sein Handeln danach
ausrichte, bestimmt werden; dem würden die Begriffe der
echten und der unechten Rückwirkung nicht gerecht. Als
lediglich formale Kategorien seien sie nicht geeignet, die
Fälle, in denen das Vertrauen des Bürgers Vorrang haben
müsse, von den Fällen zu unterscheiden, in denen das
Änderungsinteresse des Gesetzgebers überwiege. Gleichwohl
hätten sie nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zumindest faktisch eine
vorentscheidende Bedeutung (vgl. m.w.N. Friauf, BB 1972, S.
669 ; Hey, Steuerplanungssicherheit als
Rechtsproblem, 2002, S. 232 f., 236 f.,
245 ff.; Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen
Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, 1989, S.
70 ff.; Pieroth, Rückwirkung und Übergangsrecht, 1981,
S. 79 ff.; K.-A. Schwarz, Vertrauensschutz als
Verfassungsprinzip, 2002, S. 109 ff., 295 ff.;
Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, 1983,
S. 284 ff.). Insbesondere könne es unter Gesichtspunkten
des Vertrauensschutzes für die Abgrenzung nicht auf die
formale Entstehung der Steuerschuld mit Abschluss des
Veranlagungszeitraums ankommen, sondern nur auf die vom
Steuerpflichtigen allein beeinflussbare Erfüllung der
Tatbestandsvoraussetzungen der steuerlichen Einzelnorm (vgl.
etwa Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rn. 739
; Friauf, a.a.O., S. 675 f.; Hey,
a.a.O., S. 259 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht,
20. Aufl. 2010, § 4 Rn. 177; Vogel, in: Festschrift für
Martin Heckel, 1999, S. 875 ).
61
Diese Einwände stellen die Unterscheidung
zwischen echter und unechter Rückwirkung in erster Linie im
Hinblick auf die an sie geknüpften Folgerungen in Frage.
Insoweit findet jedoch die Kategorie der echten Rückwirkung -
verstanden als zeitliche Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf
abgeschlossene Tatbestände - ihre Rechtfertigung darin, dass
mit ihr eine Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der
Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang hat, weil der in der
Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der
Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an
Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber
vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr
hinwegsetzen darf. Das ändert aber nichts daran, dass auch im
Übrigen, auf dem weiten und vielgestaltigen Feld unechter
Rückwirkungen (vgl. BVerfGE 63, 343 ), auf dem ein
allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung nicht gilt,
die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen
Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den
Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt auch,
wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des
laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die
Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss
der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die
alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund
besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender
öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit
gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen
des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung
wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich
und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.
62
2. Die Verlängerung der Spekulationsfrist von
zwei Jahren auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gilt nur
für Grundstücksveräußerungen ab dem Jahr 1999 und geht in
diesen Fällen mit einer unechten Rückwirkung einher, soweit
sie Grundstücke einbezieht, die vor der Verkündung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999
erworben wurden. Das ist nach den genannten Grundsätzen
verfassungsrechtlich nur teilweise gerechtfertigt.
63
a) Soweit die zweijährige Spekulationsfrist
nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F. im
Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre
Verlängerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Zwar
kann die Entscheidung für den Erwerb eines Grundstücks im
einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein,
einen etwaigen Veräußerungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren
steuerfrei vereinnahmen zu können. Dies geht jedoch über die
allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unverändert
bleiben, nicht hinaus. Es fehlen die besonderen Momente der
Schutzbedürftigkeit, deretwegen der Gesetzgeber verpflichtet
sein könnte, bei der Bestimmung des zukünftigen
Steueraufkommens auf Erwartungen der Steuerpflichtigen bei
zurückliegenden Dispositionen Rücksicht zu nehmen.
64
Die bloße Möglichkeit, Gewinne später
steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine
(vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit
Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher
gerechnet werden, so dass auch die Enttäuschung der Hoffnung
auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als
Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist.
Hinzu kommt, dass angesichts langjähriger
Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter
Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater
Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit einer Realisierung
derartiger Vorhaben seit langem zu rechnen war. Soweit durch
die Verlängerung der Spekulationsfrist das beim Erwerb eines
Grundstücks betätigte Vertrauen enttäuscht wird, reichen
deshalb die allgemeinen Ziele der Verbesserung der
Steuergerechtigkeit durch bessere Erfassung der
Leistungsfähigkeit (vgl. BTDrucks 14/23, S. 12, 179 f.)
und der Gegenfinanzierung der durch das
Steuerentlastungsgesetz bewirkten Steuerausfälle (vgl.
BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, rechte
Spalte, 5. Spiegelstrich) zur Rechtfertigung aus.
65
b) Die Verlängerung der Spekulationsfrist für
bereits nach altem Recht erworbene Grundstücke verstößt gegen
die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes
und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn
Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur
Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am
31. März 1999 entstanden sind und die nach der zuvor
geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung
steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten
realisiert werden können.
66
aa) Mit dem Ablauf der Zweijahresfrist
erfüllten sich in den Fällen zwischenzeitlicher Wertzuwächse
ursprünglich beim Erwerb des Grundstücks vertrauensrechtlich
nicht besonders geschützte Erwartungen in Gestalt eines
konkret vorhandenen Vermögensbestands im grundrechtlich
geschützten Verfügungsbereich. Dessen Erwerb unterlag nicht
der Einkommensteuer. Daraus ergibt sich ein erhöhter
Rechtfertigungsbedarf, soweit die rückwirkende Verlängerung
der Spekulationsfrist eine solche konkret verfestigte
Vermögensposition nachträglich entwertet. Dabei kommt es
allein darauf an, ob diese vor dem Wirksamwerden des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner
Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden war. Die
konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim Erwerb des
Grundstücks im einzelnen Fall ist aus der für die
Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des
Gesetzgebers nicht entscheidend. Ebenso kommt es nicht darauf
an, ob und inwieweit der einzelne Steuerpflichtige nach
Ablauf der Zweijahresfrist im Vertrauen auf die
Steuerfreiheit des zwischenzeitlich eingetretenen
Wertzuwachses weitere Dispositionen - sei es in Form einer
Veräußerung, sei es in Form eines bewussten und gewollten
Absehens davon - vorgenommen hat und dabei gegebenenfalls
wegen des bereits schwebenden Gesetzgebungsverfahrens eine
rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist als möglich
in Betracht ziehen musste. Der erhöhte Rechtfertigungsbedarf
folgt schon aus dem Erwerb eines konkreten Vermögensbestands
durch den Ablauf der Zweijahresfrist. Das zwischenzeitlich
eingeleitete und abgeschlossene Gesetzgebungsverfahren konnte
hieran nichts ändern.
67
bb) Für die Vielzahl der Fälle, in denen die
alte Spekulationsfrist von zwei Jahren nicht erst bis zur
Verkündung der Neuregelung, sondern bereits bis zum Ende des
Jahres 1998 und damit bis zum Abschluss eines vorangegangenen
Veranlagungszeitraums abgelaufen war, erhöhen sich die
Anforderungen an die Rechtfertigung, denn der
einkommensteuerrechtliche Zugriff auf die steuerfrei
erworbenen Vermögenszugänge läuft dem Gebot einer
folgerichtigen Ausgestaltung der einkommensteuerrechtlichen
Belastungsentscheidungen (stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210
m.w.N.) zuwider und bedarf deshalb auch
vor dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG einer
besonderen Begründung.
68
Mit der tatbestandlichen Bestimmung und
Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten und Einkünfte
trifft der Gesetzgeber die zentralen Ausgangsentscheidungen
für die einkommensteuerrechtliche Belastung. Zu diesen das
geltende Einkommensteuerrecht seit langem prägenden
Ausgangsentscheidungen gehört
69
auch die Unterscheidung zwischen Gewinn- und
Überschusseinkunftsarten vor dem Hintergrund
unterschiedlicher finanzwissenschaftlicher Theorien des
19. Jahrhunderts (sog. Dualismus der Einkunftsarten,
vgl. Lang, in: Tipke/Lang, a.a.O., § 9
Rn. 181 ff.). Wesentliches Charakteristikum bei den
Überschusseinkunftsarten, insbesondere auch bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus
Kapitalvermögen, war stets die grundsätzliche Beschränkung
der Besteuerung auf die Erträge des für die
Einkünfteerzielung eingesetzten Vermögens und die (abgesehen
insbesondere von Abschreibungsmöglichkeiten) weitgehende
steuerliche Neutralität von Veränderungen des eingesetzten
Vermögens. Auf dieser Grundlage bildete die Besteuerung der
sogenannten Spekulationsgeschäfte als sonstige Einkünfte nach
§ 23 EStG a.F. eine Ausnahme. Danach sollten solche
Wertsteigerungen auch „privaten“ Vermögens steuerlich erfasst
werden, die als Erfolg einer gerade auf Wertsteigerung, nicht
auf Fruchtziehung, gerichteten Erwerbs- und
Veräußerungstätigkeit anzusehen waren. Dem entsprachen die
für die Qualifikation als Spekulationsgeschäfte maßgeblichen
kurzen Fristen zwischen Erwerb und Veräußerung von zwei
Jahren bei Grundstücken und sechs Monaten bei anderen
Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren. Zwar waren
und sind die entsprechenden Einkünfte den
Überschusseinkunftsarten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
zugeordnet, in der Sache geht es jedoch, wie es auch in
§ 23 EStG ausdrücklich heißt, um eine Besteuerung des
Gewinns, nämlich um die Besteuerung des Unterschiedsbetrags
zwischen dem Wert des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt des
Erwerbs und dem Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung.
70
Wenn das Gesetz solche Veräußerungsgewinne
nicht, wie dies für die allgemeine betriebliche
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG geschieht, als
einen Unterschiedsbetrag definiert, der durch
Betriebsvermögensvergleich im Jahresturnus zu ermitteln ist,
sondern als einen Unterschiedsbetrag als Ergebnis eines den
gesamten Behaltenszeitraum umfassenden Vergleichs, so liegt
hierin keine systematische Besonderheit gegenüber der
betrieblichen Gewinnermittlung. Vielmehr folgt die
Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der
allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlung bei der
Veräußerung einzelner Gegenstände des Betriebsvermögens: Für
den Gewinnausweis im Hinblick auf Wertzuwächse an einzelnen
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gilt das
Realisationsprinzip, nach dem Wertsteigerungen betrieblicher
Wirtschaftsgüter grundsätzlich erst zum Zeitpunkt der
Realisierung durch Veräußerung auszuweisen sind (vgl. nur
Hey, in: Tipke/Lang, a.a.O., § 17 Rn.
67 f., 200 ff.). Mit anderen Worten:
71
Wie die allgemeine periodische
Einkommensbesteuerung betrieblicher Gewinne zielt auch die
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen auf eine die Liquidität
der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von
Wertsteigerungen an einzelnen Gegenständen erst im Zeitpunkt
der Realisierung durch Veräußerung nicht deshalb, weil erst
zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl
er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Die
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen und die Ermittlung von
Veräußerungsgewinnen durch periodenübergreifenden
Vermögensvergleich bedeutet deshalb ebensowenig wie die
Maßgeblichkeit des Realisationsprinzips im Rahmen der
betrieblichen Gewinnermittlung eine Durchbrechung des Systems
der periodischen Erfassung des Jahreseinkommens. Das
Jahreseinkommen bleibt grundsätzlich Maßstab der finanziellen
Leistungsfähigkeit, an der die Einkommensteuer auszurichten
ist, auch wenn die Besteuerung früherer Vermögenszuwächse zum
Zeitpunkt der Veräußerung „nachgeholt“ wird.
72
Diesen durch Vermögensvergleich und
Realisationsprinzip geprägten systematischen Zusammenhang der
einkommensteuerrechtlichen Gewinnbesteuerung durchbricht die
rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen nach § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1
EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002. Soweit in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns Wertzuwächse einbezogen werden, die vor
dem Veranlagungszeitraum 1999 entstanden sind und deren
Realisierung bis Ende des Jahres 1998 nicht steuerbar gewesen
wäre, kann von einem „Nachholen“ der Besteuerung, von einer
schonenden Erfassung von Wertzuwächsen - erst - zum
Veräußerungszeitpunkt nicht die Rede sein. Die Besteuerung
greift vielmehr auf vorhandene Vermögensbestände der
Steuerpflichtigen zu, deren Zuerwerb nicht der
Einkommensteuer unterlegen hatte. Ob ein derartiger, einer
Vermögensbesteuerung angenäherter Zugriff überhaupt noch als
Einkommensteuer gerechtfertigt werden kann, kann offen
bleiben. Jedenfalls wird die Grundentscheidung für die
Bemessung der Einkommensteuer nach der Höhe des
Jahreseinkommens verlassen und bedürfte zur Rechtfertigung
auch vor dem Gleichheitssatz sachlich tragfähiger besonderer
Gründe.
73
cc) Hinreichend gewichtige Gründe, die
geeignet sind, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche
Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener
Wertzuwächse zu rechtfertigen, sind nicht erkennbar.
74
(1) Soweit die Neuregelung allgemein damit
begründet wird, dass sie dem Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit auch dem
Gebot der Steuergerechtigkeit besser entspreche, hat dies nur
Bedeutung für die Grundsatzentscheidung, private
Veräußerungsgewinne und damit Wertsteigerungen des
Privatvermögens stärker als zuvor bei der Bemessung der
finanziellen Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Diese
Grundsatzentscheidung ist als solche verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, denn wie das Bundesverfassungsgericht
bereits entschieden hat, wäre der Gesetzgeber nicht
gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des
Privatvermögens zu besteuern (vgl. BVerfGE 26, 302
; 27, 111 ). Damit ist aber noch nichts
darüber gesagt, inwieweit er in diesem Zusammenhang zu
rückwirkenden Regelungen berechtigt ist. Zwar unterliegt die
steuerliche Erfassung von Wertzuwächsen, die nach der
Verkündung des Gesetzes eintreten, keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken, und zwar auch nicht in den
Fällen, in denen die zweijährige Spekulationsfrist bereits
abgelaufen war; denn die Erwartung künftiger steuerfreier
Wertzuwächse ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Die
Einbeziehung von Wertsteigerungen vergangener Zeiträume lässt
sich damit aber nicht rechtfertigen, denn das Ziel, die
Rechtslage zu „verbessern“, bezeichnet nur das allgemeine
Änderungsinteresse, ist aber kein spezifischer Grund, der
geeignet ist, gerade auch den rückwirkenden Zugriff auf
bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu
legitimieren.
75
(2) Soweit die Verlängerung der
Zweijahresfrist als Maßnahme zur Gegenfinanzierung durch
Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bezeichnet wird, ergibt
sich daraus ebenfalls keine Begründung, die den Zugriff auf
zuvor nicht steuerbare Wertsteigerungen der Vergangenheit
rechtfertigen könnte. Dieser Gesichtspunkt geht über den
eines allgemeinen Finanzbedarfs nicht hinaus. Die bloße
Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist aber für
sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz
betroffener Steuerpflichtiger überwindendes
Gemeinwohlinteresse, denn dies würde bedeuten, dass der
Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des
Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl. BVerfGE 105, 17
). Dies macht die rückwirkende einkommensteuerliche
Belastung nicht nur dann unzumutbar, wenn mit ihr zugleich
mangelnde Folgerichtigkeit verbunden ist, wie in den Fällen
des Ablaufs der alten Frist in vorausgegangenen
Veranlagungszeiträumen, wo die fehlende Legitimationskraft
rein fiskalischer Interessen nur besonders deutlich
hervortritt. Wieweit ausnahmsweise anderes gelten kann, wenn
der Gesetzgeber den allgemeinen Steuertarif mit Wirkung für
den laufenden Veranlagungszeitraum „in maßvollen Grenzen“
anhebt (vgl. BVerfGE 13, 274 ; 18, 135
), kann dahinstehen.
76
Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass
mit den Mehreinnahmen an anderer Stelle gewährte
Steuererleichterungen finanziert werden sollen.
„Gegenfinanzierung“ bedeutet nichts anderes als Umverteilung
von Steuerlasten. Diese ist als typischer Gegenstand
politischer Gestaltung durch den Einkommensteuergesetzgeber
aber grundsätzlich zukunftsgerichtet. Das Bedürfnis nach
Gegenfinanzierung bezeichnet daher ebenfalls nur einen
allgemeinen Änderungsbedarf, der es rechtfertigt,
Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich zu erfassen,
der aber nicht gerade auch die rückwirkende Einbeziehung
bereits steuerfrei erzielter Vermögenszuwächse legitimiert.
Dies kann anders zu beurteilen sein, wenn mit der innerhalb
eines Veranlagungszeitraums rückwirkenden Verschärfung
unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger
außerordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll (vgl.
BVerfGE 105, 17 ). Ein solcher Fall liegt
jedoch bei bloßen Umverteilungsmaßnahmen nicht vor, denn der
Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und
Verzicht auf Entlastung.
77
(3) Andere Rechtfertigungsgründe, wie etwa
einen Finanzierungsbedarf möglicherweise begleitende
ordnungspolitische Sachziele (vgl. etwa BVerfGE 30, 250
; 50, 386 ; 72, 175
; 88, 384 ) oder die Notwendigkeit
rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen,
die durch Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekte gefährdet wäre
(vgl. BVerfGE 97, 67 ), kommen ebenfalls
nicht in Betracht. Auch unter Gesichtspunkten der
Praktikabilität ist es nicht gerechtfertigt, die bis zur
Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes eingetretenen
steuerfreien Wertsteigerungen einzubeziehen. Die
Schwierigkeit und Streitanfälligkeit der Feststellung des
gemeinen Werts im Sinne des § 9 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes, das heißt des Marktpreises, zum Zeitpunkt
der Verkündung können allenfalls grobe Schätzungslösungen bei
der Wertermittlung rechtfertigen, wie sie der Bundesfinanzhof
in seinem Vorlagebeschluss im Verfahren 2 BvL 2/04 erörtert
hat (vgl. BStBl II 2004, S. 284 = BFHE 204, 228
). Dagegen kommt der Rückgriff auf potentiell
lange zurückliegende und im Zweifel wesentlich niedrigere
Anschaffungswerte als eine verfassungsmäßige Typisierung für
die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.
78
Es ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Gewinne aus der
Veräußerung von Grundstücken innerhalb von zehn Jahren seit
ihrer Anschaffung der Einkommensteuer unterliegen.
79
1. Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei
der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im
Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng
miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot
der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.
Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen
angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 122, 210
m.w.N.).
80
2. Davon ausgehend ist die Entscheidung des
Gesetzgebers für eine zehnjährige Veräußerungsfrist bei
Grundstücken als solche verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden.
81
a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht dadurch
verletzt, dass Wertsteigerungen im Vermögen des
Steuerpflichtigen in unterschiedlichem Umfang der
Einkommensteuer unterliegen.
82
aa) Bei den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit
erfasst die Einkommensteuer den Wertzuwachs im
Betriebsvermögen in vollem Umfang, weil der zu versteuernde
Gewinn in der jeweiligen Einkunftsart nach § 4 Abs. 1
EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Im
Übrigen - das heißt bei Vermögensgegenständen, die zum
Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören - ist der
Wertzuwachs nicht steuerbar, soweit das Einkommensteuergesetz
nicht Ausnahmen vorsieht. Nach § 23 Abs. 1 EStG in der
für das Streitjahr 1999 maßgeblichen Fassung war das für
Grundstücke der Fall, soweit zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre liegen, und für andere
Wirtschaftsgüter, insbesondere Wertpapiere, soweit dieser
Zeitraum kürzer als ein Jahr ist. Der Kläger des
Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 13/05 sieht Art. 3 Abs. 1 GG
insbesondere durch letztere Unterscheidung verletzt.
83
bb) Die unterschiedliche
einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im
Vermögen des Steuerpflichtigen ist mit dem Gleichheitssatz
vereinbar. Sie ist die systematische und insofern
folgerichtige Konsequenz aus der das Einkommensteuerrecht
prägenden Grundkonzeption, nach der die Einkommensteuer
grundsätzlich nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten den
Gedanken der Reinvermögenszugangstheorie aufgreift und
deshalb auch den Wertzuwachs bei Vermögensgegenständen
erfasst, während die Einkünfte im Rahmen der übrigen
Einkunftsarten, dem Gedanken der Quellentheorie entsprechend,
als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
ermittelt werden, so dass hier Zuwächse im Stammvermögen
grundsätzlich außer Betracht bleiben. Dieser sogenannte
Dualismus der Einkunftsarten gehört zum historisch
gewachsenen Bestand des deutschen Einkommensteuerrechts (vgl.
bereits oben C. II. 2. b> bb>) und liegt als
Grundentscheidung innerhalb des Gestaltungsspielraums, der
dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen
zukommt (vgl. BVerfGE 26, 302 ). Es mag
daher unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der
Besteuerung an der Leistungsfähigkeit zwar wünschenswert
sein, wenn der Gesetzgeber den Reinvermögenszugangsgedanken
bei der Bestimmung des Besteuerungsobjekts in weiterem Umfang
aufgreift und den Wertzuwachs bei Vermögensgegenständen im
Privatvermögen ebenso wie den Wertzuwachs bei
Vermögensgegenständen im Betriebsvermögen ohne zeitliche
Begrenzung der Besteuerung unterwirft. Verfassungsrechtlich
geboten ist dies aber nicht. Ob und inwieweit der Gesetzgeber
von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist deshalb eine Frage
politischer Gestaltung, so dass auch die unterschiedlichen
Fristen für Grundstücke einerseits und andere
Wirtschaftsgüter andererseits verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden sind.
84
b) Es verstößt nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz, dass Gewinne aus Grundstücksveräußerungen
nicht dem für außerordentliche Einkünfte geltenden ermäßigten
Tarif nach § 34 EStG unterliegen.
85
aa) Als außerordentliche Einkünfte kommen nach
§ 34 Abs. 2 EStG nur die dort genannten Einkünfte in
Betracht. Hierzu zählen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in
Verbindung mit § 16 Abs. 1 EStG insbesondere Gewinne aus
der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen. Für diese gilt nach § 34 Abs. 1
EStG ein ermäßigter Tarif. Damit soll die Progressionswirkung
des regulären Tarifs nach § 32a EStG abgemildert werden,
weil sich in diesen Fällen im Veräußerungsgewinn
typischerweise ein über viele Veranlagungszeiträume
akkumulierter Wertzuwachs zusammengeballt realisiert. Das
setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus,
dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des
Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden;
denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem
Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem
späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (vgl. BFH
, Beschluss vom 18. Oktober 1999 - GrS
2/98 -, BStBl II 2000, S. 123 =
BFHE 189, 465 ).
86
bb) Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich
nicht verpflichtet, diese Steuervergünstigung auf sämtliche
Fälle zu erstrecken, in denen die Besteuerung auf der
Aufdeckung stiller Reserven beruht, die über mehrere Jahre
angesammelt wurden. Grundsätzlich unterliegen derartige
Erträge unterschiedslos dem regulären Tarif nach § 32a
EStG, dessen Progressionswirkung insofern vom
Steuerpflichtigen hinzunehmen ist. Wenn § 34 EStG
hiervon punktuell abweicht, handelt es sich um ihrerseits
rechtfertigungsbedürftige Ausnahmen (vgl. BVerfGE 81, 108
). Wann eine solche Ausnahme in Betracht kommt,
obliegt in erster Linie der Einschätzung des Gesetzgebers. Es
ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass er
hierbei nicht allein auf den Gesichtspunkt der Aufdeckung
stiller Reserven abgestellt, sondern die Tarifermäßigung an
weitere, die Außerordentlichkeit des Zuflusses kennzeichnende
Merkmale geknüpft hat. Der Fall der Grundstücksveräußerung
ist der Veräußerung eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils auch nicht so ähnlich, dass eine
Gleichbehandlung verfassungsrechtlich geboten wäre. Soweit im
letzteren Fall eine Tarifermäßigung gewährt wird, liegt dem
das Leitbild zugrunde, dass die Erwerbstätigkeit beendet und
die in einem gesamten Wirtschaftsleben angesammelten stillen
Reserven einmalig realisiert werden. Die bloße Veräußerung
eines Grundstücks unterscheidet sich davon deutlich, denn sie
betrifft nur einen einzelnen Vermögensgegenstand und erfasst
nach der Neuregelung nur solche stillen Reserven, die über
einen Zeitraum von maximal zehn Jahren angefallen sind.
87
c) Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei
der Berechnung des Veräußerungsgewinns die zwischenzeitliche
Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das
Bundesverfassungsgericht hat bereits entschieden, dass es aus
Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch
aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist,
dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht,
das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden
Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl.
BVerfGE 50, 57 ). Die Verlängerung der
Spekulationsfrist für Grundstücke auf zehn Jahre gibt zu
einer anderen Beurteilung keinen Anlass.
88
Diese Entscheidung ist hinsichtlich der
Begründung mit 6:2 Stimmen ergangen.