BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 14/05 -
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Köln vom 22. September 2005 - 10 K 1880/05
-
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Richter Broß,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der
Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 25.
Februar 2008 einstimmig beschlossen:
Die Vorlage ist unzulässig.
1
Die Vorlage betrifft zum einen die Frage, ob
die Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1, § 32a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) insoweit gegen Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt, als
steuerehrlichen Steuerpflichtigen gleichheitswidrig die
Begünstigungen des Gesetzes über die strafbefreiende
Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - vom
23. Dezember 2003, BGBl I S. 2928)
vorenthalten werden und zum anderen die Frage, ob die
Zinsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits gegen
Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zur Überprüfung gestellt
sind die vorgelegten Normen in der jeweils für die
Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 geltenden Fassung.
2
1. a) Das Bundesverfassungsgericht hat in
seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (BVerfGE 84, 239)
festgestellt, dass bei der Besteuerung von Zinseinkünften
nach § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1
Nr. 8 EStG (1979) seit dem Veranlagungszeitraum 1981 ein
strukturelles Vollzugsdefizit bestand und den Gesetzgeber
aufgefordert, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 1993
durch hinreichende gesetzliche Vorkehrungen die
Besteuerungsgleichheit zu gewährleisten. Um den Vorgaben des
Bundesverfassungsgerichts Rechnung zu tragen, hat der
Gesetzgeber am 9. November 1992 das Gesetz zur
Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlaggesetz,
BGBl I S. 1853) erlassen, durch das er den
Sparerfreibetrag verzehnfachte, eine anrechenbare
„Zinsabschlagsteuer“ (Kapitalertragsteuer) in Höhe von
30 % (für Tafelgeschäfte 35 %) auf Kapitalerträge
sowie eine Mitteilungspflicht für Freistellungsaufträge
(§ 45d EStG) einführte.
3
Es folgten weitere gesetzliche Änderungen mit
Auswirkungen auf die Zinsbesteuerung durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999
(BGBl I S. 402), das zur Halbierung der
Sparerfreibeträge und zur Erweiterung der Mitteilungspflicht
gemäß § 45d EStG sowie zum Wegfall der
Verwendungsbeschränkung für die mitgeteilten Daten führte,
und durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom
15. Dezember 2003 (BGBl I S. 2645), das seit
2004 die Jahressteuerbescheinigung gemäß § 24c EStG
einführte.
4
Mit dem Gesetz zur Förderung der
Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I
S. 2928) wollte der Gesetzgeber einen Anreiz für
steuerunehrliche Steuerpflichtige schaffen, in die
Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Gleichzeitig sollten die
Überprüfungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung maßvoll
verbessert werden, um Steuerhinterziehungen in der Zukunft zu
erschweren. Der verbesserte Gesetzesvollzug sollte nach dem
Willen des Gesetzgebers einen „Beitrag zum Rechtsfrieden“
leisten (BTDrucks 15/1309, S. 1). Diesem Ziel dienten
die mit Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der
Steuerehrlichkeit eingeführten Regelungen des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes, das am 30. Dezember
2003 in Kraft trat. Durch die Abgabe einer strafbefreienden
Erklärung und Entrichtung einer pauschalen, als
Einkommensteuer geltenden Abgabe konnte Strafbefreiung oder
die Befreiung von Geldbuße für die in den
Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2002 erzielten Einnahmen, die
zu Unrecht nicht der Besteuerung zugrunde gelegt worden
waren, erlangt werden. Die derart nacherklärten Einnahmen
wurden zur pauschalen Abgeltung aller denkbaren Abzüge
lediglich in Höhe von 60 % der Abgabe unterworfen
(§ 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG). Die Höhe der
Abgabe belief sich auf 25 % der Bemessungsgrundlage,
wenn die Nacherklärung vor dem 1. Januar 2005 erfolgte
und die Abgabe spätestens bis zum 31. Dezember 2004
entrichtet wurde (§ 1 Abs. 1 StraBEG), und
35 %, wenn die Erklärung nach dem 31. Dezember 2004
und vor dem 1. April 2005 erfolgte und die Abgabe
spätestens bis zum 31. März 2005 entrichtet wurde
(§ 1 Abs. 6 StraBEG). Unmittelbar nach dem
Auslaufen der Regelungen des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes trat am 1. April 2005
das neu geschaffene Kontenabrufverfahren nach § 93
Abs. 7, § 93b der Abgabenordnung (AO) in Kraft
(Art. 2 und 4 des Gesetzes zur Förderung der
Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003, BGBl I
S. 2928). Durch die enge Verzahnung der Regelungen des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes mit dem neu geschaffenen
Kontenabrufverfahren sollte die Steuerehrlichkeit nachhaltig
gefördert werden (BTDrucks 15/1309, S. 12). Das
Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit des
Kontenabrufverfahrens, das zu einer Effektivierung
bestehender Ermittlungsmöglichkeiten führe, bestätigt
(BVerfGE 118, 168; vgl. zuvor BVerfGE 112, 284
).
5
b) Der Bundesfinanzhof hat die
Verfassungsmäßigkeit der vom Finanzgericht Köln zur Prüfung
gestellten Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG, die in ihrer in den Streitjahren des Ausgangsverfahrens
2000 bis 2002 gültigen Fassung den Vorjahren bis
einschließlich 1993 entspricht, bislang bejaht (für den
Veranlagungszeitraum 1993 z.B. BFH BStBl II 1997,
S. 499 = BFHE 183, 45; BStBl II 1999, S. 138 =
BFHE 187, 302; für die Veranlagungszeiträume seit 1994 BFH
BStBl II 2006, S. 61 = BFHE 211, 183).
6
2. Die Kläger des Ausgangsverfahrens erklärten
im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die
Streitjahre 2000 bis 2002 unter anderem Einkünfte aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG, darin enthalten
insbesondere auch Zinseinnahmen im Sinne des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese wurden vom Finanzamt
erklärungsgemäß der Besteuerung zugrunde gelegt. Mit ihrer
Klage vor dem Finanzgericht Köln begehrten sie, auch ohne
Steuerverkürzung nach den Regelungen des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes besteuert zu werden. Zudem
machten sie geltend, die vom Finanzamt der Besteuerung
zugrunde gelegte Vorschrift des § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG sei wegen eines strukturellen
Vollzugsdefizits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar
und nichtig.
7
3. Mit Beschluss vom 22. September 2005
- 10 K 1880/05 - (EFG 2005, S. 1878) hat
der 10. Senat des Finanzgerichts Köln das Verfahren
ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage
vorgelegt, ob die Vorschriften der § 20 Abs. 1,
§ 32a Einkommensteuergesetzes in der für die
Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Fassung des
Einkommensteuergesetzes mit dem Grundgesetz insoweit
unvereinbar seien, als sie im Zusammenwirken mit den
ergänzenden Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes
steuerehrliche Steuerpflichtige einer höheren Steuer
unterwerfen als steuerunehrliche Steuerpflichtige, und ob,
sinngemäß bezogen auf dieselben Veranlagungszeiträume, die
Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG insoweit
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig sei,
als die Durchsetzung des aus dem Bezug von Zinseinkünften
erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller
Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde.
8
Das Finanzgericht Köln ist der Auffassung,
dass die zur Prüfung gestellten entscheidungserheblichen
Rechtsnormen verfassungswidrig seien:
9
a) Das Strafbefreiungserklärungsgesetz
verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und das Gebot
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Der pauschale
Abschlag in Höhe von 40 % der nacherklärten Einnahmen
gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG führe zu einer
verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigenden
gleichheitswidrigen Begünstigung steuerunehrlicher
Steuerpflichtiger, da steuerehrlichen Steuerpflichtigen bei
den Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 9a EStG
lediglich ein Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von
51 € (bei zusammen veranlagten Ehegatten in Höhe von 102
€) gewährt und der 40 %-Abschlag nach dem
Strafbefreiungserklärungsgesetz vorenthalten werde. Das
Finanzgericht bezweifelt zudem, dass das
Strafbefreiungserklärungsgesetz zur Erreichung des
gesetzgeberischen Ziels, einen Anreiz für die freiwillige
Rückkehr in die Steuerehrlichkeit zu setzen, geeignet sei.
Verfassungsrechtliche Voraussetzung einer Amnestie sei die
notwendige Korrektur der Rechtslage durch einen
„Schlussstrich“ und einen „Neuanfang“. Dies sei jedoch
ausgeblieben. Mit der Einführung des Kontenabrufverfahrens
gemäß § 93 Abs. 7 und § 93b AO seien lediglich
einige „Reparaturen“ durchgeführt worden. Von einem Neuanfang
könne jedoch nicht gesprochen werden, da mit § 30a AO
unverändert die Vorschrift fortbestehe, die bisher im
Wesentlichen für die Korrekturbedürftigkeit der Rechtslage
verantwortlich gewesen sei.
10
Die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber die
Ungleichbehandlung dadurch beseitige, dass er den
Steuerehrlichen nunmehr auch die Vergünstigungen gewähre, die
er dem Steuerunehrlichen zugestehe, scheine im Streitfall
nicht gänzlich „unvorstellbar“, da es dem gesetzlichen Ziel
- der Förderung der Steuerehrlichkeit - langfristig
entgegenstehe, wenn Steuerehrliche von Vergünstigungen
ausgeschlossen würden, die der Gesetzgeber Steuerunehrlichen
gewähre.
11
b) Darüber hinaus verstoße die Besteuerung von
Zinseinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
aufgrund eines nach wie vor bestehenden strukturellen
Vollzugsdefizits gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Da das
Einkommensteuergesetz auch nach der Einführung der
Zinsabschlagsteuer an der Quelle die Besteuerung der
Zinseinkünfte mit dem persönlichen Steuersatz fordere, habe
der Gesetzgeber auch dafür zu sorgen, dass der Steueranspruch
nicht nahezu allein von der Erklärung durch den
Steuerpflichtigen abhänge. Die Erhöhung der Freibeträge
befreie den Gesetzgeber nicht davon, für den weiterhin
steuerpflichtigen Teil der Zinseinkünfte die
Belastungsgleichheit herzustellen und durch
Kontrollmöglichkeiten im Besteuerungsverfahren abzusichern.
Die Kontrollmöglichkeit über die Erteilung von
Freistellungsaufträgen nach § 45d EStG greife nicht,
wenn keine Freistellungsaufträge erteilt worden seien. Der
Einsatz der Steuerfahndung zur Aufdeckung hinterzogener
Zinseinkünfte sei kein hinreichender Ersatz für
Prüfungsmöglichkeiten im Vorfeld. Die ab dem 1. April
2005 geltende Erweiterung der Kontrollmaßnahmen in der
Abgabenordnung führe zu keiner Änderung der Bewertung für die
Streitjahre, da der Gesetzgeber wegen der nicht
nachvollziehbaren Beibehaltung des § 30a AO, dessen
uneingeschränkte Anwendung das strukturelle Vollzugsdefizit
begründe, die Verantwortung für „Friktionen“ in diesem
Bereich trage.
12
4. Zu der Vorlage hat sich für die
Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen geäußert.
Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat die Stellungnahme des
VIII. Senats des Bundesfinanzhofs übermittelt.
13
a) Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Vorlage für unzulässig. Jedenfalls könne der in der Vorlage
vertretenen Auffassung des Finanzgerichts Köln nicht gefolgt
werden.
14
aa) Die Vorlagefrage zur Verfassungsmäßigkeit
des Strafbefreiungserklärungsgesetzes sei für das
Ausgangsverfahren nicht entscheidungserheblich. Es sei
ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber bei einer
Verfassungswidrigkeit des Strafbefreiungserklärungsgesetzes
eine Regelung treffe, die zu einer Begünstigung der Kläger
führen würde.
15
bb) Das Strafbefreiungserklärungsgesetz
verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG). Ziel des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes sei es gewesen, Personen,
die sich bislang erfolgreich der Besteuerung entzogen hätten,
zu veranlassen, freiwillig in die Steuerehrlichkeit
zurückzukehren. Zugleich sollte durch das im April 2005
eingeführte Kontenabrufverfahren gemäß § 93 Abs. 7,
§ 93b AO die gleichmäßige Besteuerung für die Zukunft
sichergestellt werden. Die Begünstigung steuerunehrlicher
Steuerpflichtiger gegenüber steuerehrlichen Steuerpflichtigen
sei gerechtfertigt, da der Erfolg einer Amnestie im
Wesentlichen auch von der Höhe der steuerlichen Belastung
abhänge. Danach müsse die Regelung wirtschaftlich günstiger
als eine Selbstanzeige nach § 371 AO sein, um Wirkung zu
erzielen. Diesbezüglich sei dem Gesetzgeber eine Abgabe in
Höhe von 25 % bzw. 35 % der Bemessungsgrundlage als
sachgerecht erschienen. Da die Nachversteuerung der bisher
verschwiegenen Zinseinkünfte primäres Ziel des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes gewesen sei, sei bei der
Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage die Entrichtung einer
Abzugssteuer zu berücksichtigen gewesen. Anderenfalls wäre
zusätzlich zu dem Zinsabschlag in Höhe von 30 % die
pauschale Abgabe nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz in
Höhe von 25 % getreten. Eine strafbefreiende
Erklärung wäre bei einer danach bestehenden Abgabenhöhe von
insgesamt 55 % der Bruttoeinnahmen unattraktiv gewesen.
Der Minderungsbetrag gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1
StraBEG stelle somit keinen Werbungskostenpauschbetrag dar,
als den ihn das vorlegende Gericht offenbar verstehe. Die
Minderung habe vielmehr alles abgelten sollen, was
wirtschaftlich gesehen bei einer regulären Besteuerung
rechtlich zu berücksichtigen gewesen wäre.
16
cc) Ein die Verfassungswidrigkeit des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG begründendes
strukturelles Vollzugsdefizit liege in den Streitjahren 2000
bis 2002 nicht vor. Selbst wenn in der Vorschrift des
§ 30a AO noch eine die Besteuerung
beeinträchtigende Erhebungsregelung gesehen werden könnte,
habe der Gesetzgeber zwischenzeitlich - unter anderem
mit dem Zinsabschlaggesetz - hinreichende
Ausgleichsmaßnahmen getroffen. Insbesondere durch die
Einführung des Kontenabrufverfahrens gemäß § 93
Abs. 7, § 93a AO im April 2005, durch das für die
Finanzverwaltung die Möglichkeit geschaffen worden sei,
Erkenntnisse auch für frühere Jahre zu erlangen, sei einem
strukturellen Vollzugsdefizit entgegen gewirkt worden.
17
b) Auch nach Auffassung des VIII. Senats
des Bundesfinanzhofs ist die Vorlage unzureichend begründet.
Das Finanzgericht habe nicht ausreichend in Erwägung gezogen,
ob die Nachbesserungen des Gesetzgebers hinsichtlich der
Ermittlungs- und Kontrollmöglichkeiten objektiv geeignet
gewesen seien, ein eventuell bestehendes Vollzugsdefizit zu
beseitigen. Allein auf die Beibehaltung des § 30a AO
könne die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits
nicht gestützt werden.
18
Die Vorlage ist unzulässig.
19
1. Ein Gericht kann die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer
gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur
einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit
der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig
geprüft hat (vgl. BVerfGE 86, 71 ; 105, 48
). Das vorlegende Gericht muss sich zur Begründung
seiner Überzeugung mit allen nahe liegenden tatsächlichen
Gründen und rechtlichen Gesichtspunkten befassen,
gegebenenfalls die Erwägungen des Gesetzgebers
berücksichtigen und sich mit in Literatur und Rechtsprechung
entwickelten Rechtsauffassungen auseinandersetzen (vgl.
BVerfGE 76, 100 ; 79, 240 ; 86,
71 ; 92, 277 ; 105, 48
).
20
2. Diesen Anforderungen genügt die Vorlage
weder hinsichtlich der Vorlagefrage Nr. 1 noch
hinsichtlich der Vorlagefrage Nr. 2:
21
a) Hinsichtlich der Vorlagefrage Nr. 1
kann offen bleiben, ob das vorlegende Finanzgericht die
Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen
ausreichend dargelegt hat (vgl. BVerfGE 74, 182
). Jedenfalls fehlt es an einer
ausreichenden Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine
relative Schlechterstellung steuerehrlicher gegenüber der
Begünstigung steuerunehrlicher Steuerpflichtiger durch das
Strafbefreiungserklärungsgesetz verfassungsrechtlich
gerechtfertigt sein könnte.
22
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln
(BVerfGE 98, 365 ). Er verbietet sowohl ungleiche
Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE
79, 1 ). Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem
Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen
Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne
dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche
Differenzierung finden lassen (vgl. BVerfGE 93, 386
; 112, 164 ; 116, 164
). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfGE 110, 274 ; 112, 164 m.w.N.).
Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn
eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im
Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt
wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von
solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die
unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen
der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich
nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73
; 107, 27 ; 112, 268
).
23
Hier sind zunächst die Fachgerichte berufen,
die Grundlagen zu ermitteln und darzustellen, die für die
Beantwortung der Frage erheblich sind, ob die
unterschiedliche Besteuerung steuerehrlicher und
steuerunehrlicher Steuerpflichtiger, die durch das
Strafbefreiungserklärungsgesetz bewirkt wird,
verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein könnte. Das
vorlegende Finanzgericht hat sich jedoch mit nahe liegenden
tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten zu dieser Frage
nicht ausreichend auseinandergesetzt:
24
aa) Das Finanzgericht hat bei seiner Prüfung
wesentliche rechtliche Gesichtspunkte außer Betracht gelassen
(vgl. BVerfGE 105, 48 ). Es hat bei dem von ihm
angestellten Vergleich des Werbungskostenpauschbetrags für
Zinseinkünfte nach § 9a EStG mit den Regelungen des
Strafbefreiungserklärungsgesetzes nicht hinreichend
berücksichtigt, dass der Abschlag in Höhe 40 % der
Bruttoeinnahmen gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG
- zur Vermeidung aufwendiger Ermittlungen und Prüfungen durch
den Steuerpflichtigen -, der pauschalen Abgeltung aller
denkbaren im regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd
zu berücksichtigenden Abzüge dient (BTDrucks 15/1309,
S. 9). Hierunter fallen nicht nur – wie vom
Finanzgericht unterstellt – Werbungskosten für Zinseinkünfte,
sondern beispielsweise auch der Sparerfreibetrag und bereits
einbehaltene Abzugssteuern, die nicht von den Einnahmen im
Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG abzuziehen
sind (s. Merkblatt des Bundesministeriums der Finanzen zur
Anwendung des Strafbefreiungserklärungsgesetzes vom
3. Februar 2004 - IV A 4-S 1928- 8/04,
BStBl I S. 225 ff.).
25
bb) Das Finanzgericht hat sich darüber hinaus
nicht ausreichend mit der Frage auseinandergesetzt, welche
sachlichen Gründe für eine Steueramnestie sprechen könnten.
Es verkennt, dass das Strafbefreiungserklärungsgesetz nicht
das Ziel hatte, die Steuerhinterziehung zu belohnen; es
sollte vielmehr einen Anreiz für eine freiwillige Rückkehr in
die Steuerehrlichkeit setzen (BTDrucks 15/1309, S. 9).
Unerörtert bleibt in diesem Zusammenhang die Frage, inwieweit
durch das Strafbefreiungserklärungsgesetz die tatsächliche
Erhebungssituation bei den Zinseinkünften auch positiv
beeinflusst worden sein könnte. Hinsichtlich der bezweifelten
Eignung einer Steueramnestie zur Förderung der
Steuerehrlichkeit hätte das Finanzgericht zumindest dazu
näher Stellung nehmen müssen, dass der Gesetzgeber durch die
enge Verzahnung des Strafbefreiungserklärungsgesetzes mit dem
neu geschaffenen Kontenabrufverfahren nach § 93
Abs. 7, § 93b AO, das parallel zu dem Auslaufen der
Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes am
1. April 2005 in Kraft trat, bewusst eine Regelung
geschaffen hat, die Steuerverkürzungen in der Zukunft
erschweren und die Steuerehrlichkeit nachhaltig fördern
sollte (BTDrucks 15/1309, S. 12).
26
Nicht hinreichend ist insbesondere die
einfache These des Finanzgerichts, mit der Einführung des
Kontenabrufverfahrens nach § 93 Abs. 7, § 93b
AO seien „lediglich einige Reparaturen“ und keine
„grundlegende Renovierung des Systems“ durchgeführt worden,
so dass im Hinblick auf die Weitergeltung des § 30a AO
kein „Neuanfang“ vorliege, der eine Steueramnestie
rechtfertige. Die Vorlage lässt insoweit (auch) schon bei der
Würdigung der Steueramnestie eine sorgfältige Verarbeitung
und Diskussion der seit dem Jahr 1993 und insbesondere seit
dem Jahr 1998 in Kraft getretenen Gesetzesänderungen
vermissen (u.a. die Erweiterung der Mitteilungspflicht gemäß
§ 45d EStG und der Wegfall der Verwendungsbeschränkung
für die mitgeteilten Daten, die Einführung der
Jahressteuerbescheinigung seit 2004 gemäß § 24c EStG und
des Kontenabrufverfahrens nach § 93 Abs. 7,
§ 93b AO). Mit der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom 22. März 2005 (BVerfGE
112, 284), die dem Finanzgericht bei seiner Beschlussfassung
jedenfalls aufgrund einer Pressemitteilung vom 23. März 2005
hätte bekannt sein können, setzt sich die Vorlage nicht
auseinander. Die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts
zur Effektivierung bestehender Ermittlungsmöglichkeiten durch
die Kontenabfrage gemäß § 93 Abs. 7, § 93b AO
(BVerfGE 112, 284 ) greift das
Finanzgericht nicht auf. Allein der Verweis auf die Aussagen
des Bundesverfassungsgerichts zu § 30a AO in seinem
Urteil zur Zinsbesteuerung betreffend den
Veranlagungszeitraum 1981 (BVerfGE 84, 239) und in seinem
Urteil zur Besteuerung von privaten Wertpapiergeschäften
betreffend die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 (BVerfGE
110, 94) kann eine fundierte Prüfung der sachlichen und
rechtlichen Ausgangssituation der Besteuerung von
Kapitaleinkünften in den vorliegend streitigen
Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2002 im Hinblick auf eine
verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Steueramnestie nicht
ersetzen.
27
cc) Auch mit der Rechtsprechung und Literatur
zur grundsätzlichen Frage der Verfassungsmäßigkeit einer
Steueramnestie setzt sich die Vorlage nicht hinreichend
auseinander. Zwar führt das Finanzgericht zahlreiche Aufsätze
an, die zur Frage der Verfassungsmäßigkeit einer
Steueramnestie veröffentlicht worden sind. Eine fundierte
Erörterung der Argumente, die in der Literatur für und gegen
die Verfassungsmäßigkeit einer Steueramnestie vorgebracht
worden sind, erfolgt jedoch nicht. Unerörtert lässt das
Finanzgericht auch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts
vom 27. Juni 1991 (BVerfGE 84, 233) und das Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 20. Juni 1989 (BFH BStBl II
1989,S. 836 = BFHE 156, 543). Gegenstand dieser
Urteile war die Amnestieregelung des Gesetzes über die
strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen
und von Kapitalvermögen (StrbEG) vom 25. Juli 1988 (BGBl
I 1988, S. 1093). Eine Auseinandersetzung mit den in
diesen Entscheidungen angestellten Überlegungen zur
Ausdehnung eines Amnestiegesetzes auf steuerehrliche
Steuerpflichtige hätte Anlass zu entsprechenden Überlegungen
des Finanzgerichts für das Strafbefreiungserklärungsgesetz
geben können.
28
b) Hinsichtlich der Vorlagefrage Nr. 2
hat das vorlegende Finanzgericht zwar nachvollziehbar und
deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt,
dass es bei der Gültigkeit oder Ungültigkeit des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG zu jeweils unterschiedlichen
Entscheidungen kommen müsse. Die Vorlage ist jedoch
unzulässig, da es an einer ausreichenden Auseinandersetzung
mit der Frage fehlt, ob hinsichtlich der Besteuerung von
Zinseinkünften ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht, das
dem Gesetzgeber zurechenbar ist (§ 80 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG).
29
aa) Der Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die
Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und
tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im
Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des
Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die
Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage
nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die
in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende
strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit
der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren
Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich
Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand
aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch
weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der
Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die
Erzielung von Einnahmen oder auch Lenkungsziele - faktisch
erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend.
Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und
sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur
Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.
Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch
zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung
dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das
normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität
angelegten Rechts (vgl. BVerfGE 84, 239 ;
110, 94 ; vgl. auch BVerfGE 96, 1
).
30
Für die Beantwortung der Frage, ab welchem
Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche
Belastungsgleichheit vorliegt und dem Steuergesetzgeber
zuzurechnen ist mit der Folge, dass die materiellrechtliche
Grundlage für die Steuererhebung selbst verfassungswidrig
wird, lassen sich keine allgemein gültigen
verfassungsrechtlichen Maßstäbe entwickeln, da die für die
Verfassungswidrigkeit maßgebliche veränderbare Relation
zwischen realen und normativen Einflussfaktoren auf die
Vollzugsrealität stets neu konkret zu würdigen ist. Die
Entscheidung hängt maßgeblich auch von Tatsachen ab, die für
jeden möglichen Fall einer gleichheitswidrig vollzogenen
Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind. In
verschiedenen Veranlagungszeiträumen können unterschiedliche
Tatsachen von Bedeutung sein oder die gleichen Tatsachen
unterschiedlich zu gewichten sein (vgl. BVerfGE 110, 94
; BVerfGK 8, 46 ; BVerfG, Beschluss der
3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008
- 2 BvR 294/06 -, DStR 2008,
S. 197 ff.).
31
Bei der Beurteilung der Frage, ob für die
Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 hinsichtlich der
Besteuerung von Zinseinkünften ein strukturelles
Vollzugsdefizit bestand, sind danach alle faktischen und
normativen Veränderungen zu berücksichtigen, die nach Ablauf
der in dem „Zinsurteil“ des Bundesverfassungsgerichts dem
Gesetzgeber bis zum 1. Januar 1993 eingeräumten
Übergangsfrist eingetreten sind. In zeitlicher Hinsicht sind
dabei grundsätzlich alle solche Veränderungen in die
Betrachtung einzubeziehen, die sich typischerweise auf den
Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen
Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO) auswirken konnten, denn regelmäßig müsste ein
hinreichend effektiver Vollzug innerhalb dieser Frist
gelingen (vgl. BVerfGE 110, 94 ). Der Lauf der
Festsetzungsfrist in Veranlagungsfällen beginnt in der Regel
mit der Abgabe der Steuererklärungen (vgl. § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Da die Verlängerung
der gesetzlichen Abgabefrist von fünf Monaten (vgl.
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO) für die Erklärungen
grundsätzlich bis zum Februar des zweiten dem
Veranlagungszeitraum folgenden Jahres möglich war (vgl.
§ 109 Abs. 1 Satz 1 AO; gleich lautende
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über
Steuererklärungsfristen) und solche Verlängerungen auch
verbreitet in Anspruch genommen wurden, kommt es für die
Würdigung der für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002
maßgeblichen Vollzugspraxis auch auf solche Veränderungen der
gesetzlichen Ermittlungsinstrumente an, die erst nach Ablauf
der Erklärungsfristen im Februar 2002 für den
Veranlagungszeitraum 2000, aber noch innerhalb der danach
laufenden allgemeinen Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des
Jahres 2006 geschaffen wurden und die sich deshalb auf die
Veranlagungspraxis für das Jahr 2000 und die Folgejahre
auswirken konnten (vgl. BVerfG, Beschluss der 3. Kammer
des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR
294/06 -, DStR 2008, S. 197 ff.).
32
bb) Mit der Frage, ob die im Anschluss an die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Jahr 1991 zum
Veranlagungszeitraum 1981 (BVerfGE 84, 239) in Kraft
getretenen Gesetzesänderungen in ihrem Zusammenwirken
gegenüber den Vorjahren erhebliche Verbesserungen der
Vollzugsbedingungen herbeigeführt haben, so dass ein dem
Gesetzgeber zurechenbares strukturelles Vollzugsdefizit in
den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2002 nicht mehr
angenommen werden kann, setzt sich die Vorlage nicht
hinreichend auseinander. Insoweit fehlt die erforderliche
eigenständige und fundierte Erörterung der Sach- und
Rechtslage (vgl. BVerfGE 105, 48 ). Hierzu genügt
nicht der jeweilige Hinweis des Gerichts, die einzelnen vom
Gesetzgeber getroffenen Maßnahmen seien für sich genommen aus
tatsächlichen oder rechtlichen Gründen ungeeignet, das vom
Bundesverfassungsgericht im Jahr 1991 für den
Veranlagungszeitraum 1981 festgestellte Vollzugsdefizit bei
der Zinsbesteuerung zu beseitigen. Zwar ist das Urteil des
VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 7. September
2005 (BFH BStBl II 2006, S. 61 = BFHE 211, 183) zur
Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung nach § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG seit 1994, das sich eingehend mit
der geänderten Rechtslage auseinandersetzt, erst nach dem
Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln veröffentlicht
worden. Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Erörterung der
vom Gesetzgeber kontinuierlich vorgenommenen Erweiterung des
Ermittlungsinstrumentariums der Finanzämter zeigt jedoch,
dass sich auch das vorlegende Finanzgericht hätte veranlasst
sehen können und müssen, in dieser Hinsicht eigene
Überlegungen anzustellen.
33
Dieses beschränkt sich in seinem
Vorlagebeschluss jedoch darauf, pauschal und ohne weitere
Begründung festzustellen, dass die ab dem 1. April 2005
geltende Erweiterung der Kontrollmaßnahmen in der
Abgabenordnung keine Änderung der Bewertung für die
Streitjahre gebracht habe. Infolgedessen setzt sich das
Finanzgericht auch nicht hinreichend mit der Frage
auseinander, ob das Kontenabrufverfahren, das auch die
Abfrage steuerlich relevanter Daten früherer
Veranlagungszeiträume zulässt, zur Herstellung der
steuerlichen Belastungsgleichheit in den
Veranlagungszeiträumen seit 2000 geeignet sein könnte (vgl.
auch BVerfGE 112, 284 ; BVerfG, Beschluss
der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar
2008 - 2 BvR 294/06 -, DStR 2008,
S. 197 ff.).
34
Für die Darlegung eines dem Gesetzgeber
zurechenbaren strukturellen Vollzugsdefizits reicht es
insbesondere nicht aus, wenn das Finanzgericht seine
Überzeugung im Wesentlichen auf die Aufrechterhaltung des
§ 30a AO stützt. Die Beibehaltung der Norm mag dem
Finanzgericht „nicht nachvollziehbar“ erscheinen. Vor dem
Hintergrund der Ausweitung der Kontrollmöglichkeiten für die
Finanzämter kann jedoch allein der Umstand, dass § 30a
AO unverändert geblieben ist, ein die Verfassungswidrigkeit
der materiellen Steuernorm begründendes strukturelles
Vollzugsdefizit als ganz außergewöhnliche Rechtsfolge
mangelnder Effektivität des Rechts nicht herbeiführen,
unbeschadet der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des
§ 30a AO.
35
Im Ergebnis enthält die Vorlage keine
erschöpfende Darlegung und Prüfung der sachlichen und
rechtlichen Ausgangslage der streitigen Veranlagungszeiträume
2000 bis 2002, die eine Verfassungswidrigkeit der zur
Überprüfung gestellten Norm begründen könnte.
36
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.