2 BvL 17/02 - Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 verfassungswidrigSiehe auchPressemitteilung Nr. 23/2004 vom 9. März 2004

L e i t s ä t z e

zum Urteil des Zweiten Senats vom 9. März
2004

- 2 BvL 17/02 -

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen
durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich
belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg
durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens
prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit
der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen
(Anschluss an BVerfGE 84, 239).

Verfassungsrechtlich verboten ist der
Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf
Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das
normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität
angelegten Rechts.

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvL 17/02 –

Verkündet

am 9. März 2004

Ankelmann

Amtsinspektor

als Urkundsbeamter

der Geschäftsstelle

Im Namen des Volkes




In dem Verfahren

zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

ob § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1
Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes in der für den
Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung des
Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I
S. 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist,
als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller
Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird,

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 16. Juli 2002 - IX R
62/99 -

 

hat das Bundesverfassungsgericht
- Zweiter Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen
und Richter

Vizepräsident Hassemer,

Jentsch,

Broß,

Osterloh,

Di Fabio,

Mellinghoff,

Lübbe-Wolff,

Gerhardt

 

auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 18.
November 2003 durch

U r t e i l

 

für Recht erkannt:

 

§ 23 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes in
der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden
Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April
1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 821) ist mit
Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar
und nichtig, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren
betrifft.

 

Gründe:




A.

1

Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit
der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei
Wertpapieren im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b Einkommensteuergesetz in der
Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April
1997 (BGBl I S. 821). Die zur Prüfung gestellte
Steuernorm galt im Streitjahr des Ausgangsverfahrens (1997)
und in dessen Folgejahr.

I.

2

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7
Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegen der Einkommensteuer
auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG.
§ 22 Nr. 2 EStG zählt Geschäfte im Sinne des
§ 23 EStG - in dieser Vorschrift bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 1998 als "Spekulationsgeschäfte", danach
als "private Veräußerungsgeschäfte" bezeichnet - zu den
sonstigen Einkünften. § 23 EStG hat in seiner für die
Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 maßgeblichen Fassung
auszugsweise den folgenden Wortlaut:

3

§ 23

4

Spekulationsgeschäfte

5

(1) Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2)
sind

6

Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:

7

bei Grundstücken und Rechten, die den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke
unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), nicht
mehr als zwei Jahre,

8

bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei
Wertpapieren, nicht mehr als sechs Monate;

9

(...)

10

(...)

11

(2) Spekulationsgeschäfte liegen nicht vor,
wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden, deren Wert bei
Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 bis 6 anzusetzen ist. § 17 ist nicht
anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1
Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b vorliegen. Bei der
Veräußerung von Anteilscheinen an Geldmarkt-, Wertpapier-,
Beteiligungs- und Grundstücks-Sondervermögen sowie von
ausländischen Investmentanteilen gilt Satz 1 nur, soweit
im Veräußerungspreis ein Zwischengewinn enthalten ist.

12

(3) Gewinn oder Verlust aus
Spekulationsgeschäften ist der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. (...)
Gewinne aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn
der aus Spekulationsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im
Kalenderjahr weniger als 1000 Deutsche Mark betragen hat.
Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe
des Spekulationsgewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen
Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen
nicht nach § 10d abgezogen werden.

13

Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I
S. 402) hat § 23 EStG unter anderem folgende
terminologische und inhaltliche Änderungen für
Veranlagungszeiträume ab 1999 erfahren: Um zum Ausdruck zu
bringen, dass nicht nur Geschäfte mit Spekulationsabsicht der
Besteuerung unterliegen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 28),
wird wie in § 22 Nr. 2 EStG auch in § 23 EStG
auf den Begriff "Spekulationsgeschäft" verzichtet. Für die
anstatt durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchstabe b EStG nunmehr von § 23 Abs. 1
Nr. 2 EStG erfassten privaten Veräußerungsgeschäfte
insbesondere bei Wertpapieren hat sich die Haltefrist von
sechs Monaten auf ein Jahr erhöht. Durften zuvor Verluste aus
Spekulationsgeschäften nur bis zur Höhe des im gleichen
Kalenderjahr erzielten Spekulationsgewinns ausgeglichen
werden, mindern seitdem die Verluste auch nach § 10d
EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem
unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den
folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten
Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt (§ 23
Abs. 3 Satz 9 EStG).

14

2. Die historische Grundlage für die
derzeitige Form der einkommensteuerlichen Erfassung von
privaten Veräußerungsgewinnen findet sich im
Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925 (RGBl I
S. 189): § 6 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1925
unterwarf mit den "sonstigen Leistungsgewinnen, nach Maßgabe
der §§ 41, 42" auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften
(§ 41 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925) der Besteuerung,
wenn sie als Spekulationsgeschäfte anzusehen waren (§ 42
Abs. 1 Satz 1 EStG 1925). Obwohl
Veräußerungsgeschäfte erfasst werden sollten, welche die
Veräußerung eines bereits mit der Absicht gewinnbringender
Wiederveräußerung erworbenen Objekts zum Gegenstand hatten,
wurde der Steuertatbestand bereits damals durch Fristen
objektiviert (§ 42 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925;
vgl. dazu auch die Begründung zum Entwurf eines
Einkommensteuergesetzes in: Verhandlungen des Reichstags,
III. Wahlperiode 1924, Band 400, Anlage zu den
Stenographischen Berichten Nr. 795 Reichstag III. 1924/25, Drucks. Nr. 795 vom 27. April
1925>, S. 19 ). Auch in den bis
einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassungen
der § 22 Nr. 2, § 23 EStG wurde die
Bezeichnung "Spekulationsgeschäfte" beibehalten. Der Begriff
kann deshalb als eine in der Tradition des § 42 EStG
1925 überkommene technische Bezeichnung angesehen werden, der
eine eigene Bedeutung für die Auslegung des § 23
Abs. 1 EStG nicht zugekommen ist (vgl. auch BVerfGE 26,
302 ).

15

3. Die § 22 Nr. 2, § 23 EStG
bewirken eine Ausnahme von dem bislang geltenden Grundsatz
des deutschen Einkommensteuerrechts, dass Wirtschaftsgüter
des Privatvermögens auch im Falle von Wertsteigerungen ohne
steuerliche Belastung veräußert werden dürfen, selbst wenn
sie nicht allein der privaten Lebensführung dienen, sondern
zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden. Dem
Einkommensteuergesetz 1925 lag die Vorstellung zu Grunde,
soweit es sich um Erträge handele, die ohne Arbeit oder nur
auf Grund einer begrenzten Verwaltungstätigkeit aus Vermögen
bezogen würden, komme es nicht auf die Veränderung der
Vermögensgegenstände an, sondern lediglich auf die von ihnen
abgeworfenen Erträge (vgl. Begründung zum Entwurf eines
Einkommensteuergesetzes, a.a.O., S. 41). Nach dem Willen
des Gesetzgebers sollten nicht alle "außerhalb einer Erwerbs-
oder Berufstätigkeit" anfallenden Veräußerungsgewinne
besteuert werden (vgl. Begründung zum Entwurf eines
Einkommensteuergesetzes, a.a.O., S. 60).

16

Der Bundesfinanzhof hat Sinn und Zweck des
§ 23 EStG damit beschrieben, dass (nur) Wertmehrungen
aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines
Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der
Einkommensteuer unterworfen werden sollten (vgl. Urteile vom
30. November 1976 - VIII R 202/72 -, BFHE 120,
522, BStBl II 1977, 384, unter II b, und vom 29. März
1989 - X R 4/84 -, BFHE 156, 465, BStBl
II 1989, 652, unter a). Die Begründung des Steuertatbestands
lässt sich aber auch an Hand der Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung verdeutlichen, wie sie der
Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zum gewerblichen
Grundstückshandel gezogen hat: Danach wird die Grenze von den
nicht steuerbaren zu den steuerbaren privaten
Veräußerungsgeschäften nach derzeitiger einfachrechtlicher
Lage regelmäßig dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild
der Betätigung und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von
Grundbesitz im Sinne der Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl.
BFH Großer Senat, Beschluss vom 10. Dezember 2001 - GrS 1/98,
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C III 1).

17

4. Soweit die § 22 Nr. 2, § 23
EStG die Besteuerung von Spekulations- oder privaten
Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren betreffen, wurde in
der Vergangenheit wiederholt Kritik am tatsächlichen Vollzug
des Steuertatbestands laut. Dabei kamen Hinweise auf
Vollzugsmängel insbesondere aus der Finanzverwaltung selbst
sowie von Rechnungshöfen:

18

a) Im Jahr 1994 führte eine vom
Landesfinanzministerium Nordrhein-Westfalen zur Überprüfung
der Möglichkeiten zur vollständigen Ausschöpfung der
Steuerquellen eingesetzte Arbeitsgruppe "Steuerausfälle" in
ihrem Abschlussbericht (Der Steuerberater 1994,
S. 399 und S. 446 ) aus,
Spekulationsgewinne nach § 23 Abs. 1 Nr. 1
Buchstabe b EStG würden weitgehend nicht erklärt, das
Volumen sei unbekannt. Lediglich bei buchführungspflichtigen
Steuerpflichtigen sehe das Gesetz eine Verpflichtung zur
Aufbewahrung von Kontoauszügen bei Geschäftskonten vor
(§ 147 Abs. 1 Nr. 5 Abgabenordnung 1977
). Diese Unterlagen würden jedoch nur bei
Außenprüfungen vorgelegt. Geldbewegungen auf privaten Konten
hingegen blieben dem Finanzamt regelmäßig verborgen und seien
nur nach Beschlagnahme der entsprechenden Unterlagen
überprüfbar. Spekulationsgewinne könnten nur durch intensive
Prüfung vorgelegter, bekannter oder aufgespürter Konten
während einer Außenprüfung oder auf der Grundlage von
Einzelauskunftsersuchen bei Überprüfung der eingereichten
Steuererklärungen gelegentlich entdeckt werden.

19

Unter "Verbesserungsvorschläge" (a.a.O.,
S. 450) nannte der Bericht die Aufhebung des § 30a
Abs. 3 AO und die Schaffung einer Rechtsgrundlage für
Sonderprüfungen bei Banken mit dem Ziel der Überprüfung von
Kundenkonten. Nach § 30a Abs. 3 AO dürfen bislang
Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine
Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO
vorgenommen worden ist, das Kreditinstitut sich also
Gewissheit über die Person und die Anschrift des
Verfügungsberechtigten verschafft hat, anlässlich der
Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks
Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt
oder abgeschrieben werden; die Ausschreibung von
Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben (zur
Vorgeschichte des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom
25. Juli 1988 in die
Abgabenordnung 1977 eingefügten § 30a AO, insbesondere
zu dem der Vorschrift vorangegangenen Bankenerlass I 1979, 590> BVerfGE 84, 239 ).

20

b) Auch in der öffentlichen Anhörung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BTDrucks 14/23) am
19. Januar 1999 wurde die Besteuerungsrealität bei
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften von
den Sachverständigen Ondracek, Seip und Herzig kritisch
gewürdigt (vgl. im Einzelnen Deutscher Bundestag,
14. Wahlperiode, 7. Ausschuss, Protokoll Nr. 10,
S. 9 und 13 f.).

21

c) In der Zeitschrift "Die Wirtschaftswoche"
Nr. 6 vom 4. Februar 1999 (S. 104 Hüsgen>; S. 114 ) wurden
zur Besteuerungswirklichkeit bei insbesondere am so genannten
"Neuen Markt" erzielten Spekulationsgewinnen Beamte des
höheren Dienstes der nordrheinwestfälischen Finanzverwaltung
zitiert: Zwar würden am "Neuen Markt" in kürzester Zeit hohe
Gewinne erzielt, in den Steuererklärungen finde man davon
jedoch nichts wieder; Aktiengewinne innerhalb der
Spekulationsfrist würden nur ganz vereinzelt angegeben. In
dem Zeitschriftenbericht wurde darauf hingewiesen, dass diese
Aussagen auch durch Informationen aus dem hessischen
Finanzministerium bestätigt worden seien.

22

d) Nachdem bereits der vom Finanzministerium
des Landes Nordrhein-Westfalen herausgegebene "FinanzReport"
Mai 2000 (S. 3) in einem Beitrag "Deutschland im
Aktienfieber" die Feststellung enthalten hatte, dass die
Versteuerung der Kursgewinne bei vielen Privatanlegern unter
den Tisch falle, antwortete die Landesregierung
Nordrhein-Westfalen am 18. September 2000 (Landtag
Nordrhein-Westfalen, Drucks 13/248) auf eine Kleine Anfrage
von Abgeordneten des Landtages Nordrhein-Westfalen (Drucks
13/125): Der Landesregierung seien die Mutmaßungen bekannt,
die in der Öffentlichkeit über die unzureichende Besteuerung
der privaten Veräußerungsgewinne aus Wertpapiergeschäften
angestellt würden. Verschärft stelle sich dieses Thema auch
angesichts des Aktienbooms der letzten Jahre sowie der damit
einhergehenden Popularisierung des Aktienhandels bei den so
genannten Kleinanlegern. Die Finanzämter seien bei der
Besteuerung zunächst auf die vollständige Erklärung dieser
Gewinne durch die Steuerpflichtigen angewiesen. Bei
Kleinanlegern sei eine Außenprüfung nicht das geeignete
Instrument, um die Versteuerung der privaten
Veräußerungsgeschäfte aufzuklären; bei dieser Personengruppe
handele es sich überwiegend um Privatanleger, die in der
Regel keinen Betrieb unterhielten, bei dem gemäß § 193
Abs. 1 AO eine Außenprüfung ohne weitere Voraussetzungen
zulässig sei.

23

e) Der Bundesrechnungshof hat seinen Bericht
nach § 99 Bundeshaushaltsordnung vom 24. April 2002
(BTDrucks 14/8863) der Besteuerung der Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren gewidmet, u.a. weil
etwa ab dem Jahr 1994 bis zum Ende des Jahres 1999 die Kurse
der meisten Aktien - teilweise erheblich -
gestiegen seien und deshalb die Privatanleger in diesem
Zeitraum in weit größerem Umfang als in den Vorjahren Gewinne
aus den Umsätzen mit Wertpapieren erzielt hätten (vgl.
BTDrucks 14/8863, S. 4 unter 1). Der Bundesrechnungshof
untersuchte die Frage, ob Einkünfte aus Wertpapierverkäufen
privater Anleger steuerlich vollständig erklärt und erfasst
sowie zutreffend von den Finanzämtern besteuert werden. Nach
den Berichtsangaben (a.a.O., S. 5 unter 1) hat der
Bundesrechnungshof dazu bei vier Finanzämtern in vier Ländern
rd. 400 Steuerfälle mit veranlagten Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften - überwiegend Veranlagungen der
Jahre 1997 und 1998 - untersucht sowie Erkenntnisse
verwertet, die der Niedersächsische Landesrechnungshof aus
einer vergleichbaren Prüfung bei vier niedersächsischen
Finanzämtern schwerpunktmäßig für die Veranlagungszeiträume
1997 bis 1999 gewonnen hatte. Die vom Bundesrechnungshof
geprüften Fälle betrafen zu einem erheblichen Teil so
genannte Einkommensmillionäre. Der Bundesrechnungshof ist zu
den Feststellungen gelangt (im Einzelnen vgl. BTDrucks
14/8863, S. 6 ff.), dass

24

- insgesamt das Erklärungsverhalten überwiegend
unbefriedigend gewesen sei,

25

- die Finanzämter in der Regel den Angaben der
Steuerpflichtigen in deren Steuererklärungen ohne erkennbare
Prüfung gefolgt seien, und zwar unabhängig vom Umfang der
gemachten Angaben und von der Höhe der Einkünfte,

26

- Kontrollen der Finanzämter, ob die
Steuerpflichtigen Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften nicht nur vollständig, sondern
überhaupt erklärten, weitgehend nicht stattgefunden hätten
und

27

- dabei die unzureichende Kontrolltätigkeit der
Finanzämter weniger auf Nachlässigkeit als vielmehr auf
tatsächlichen und rechtlichen Hemmnissen beruht habe: Der
Finanzverwaltung stehe bei der Besteuerung von privaten
Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren derzeit kein
angemessenes Mittel zur Aufklärung des Sachverhalts zur
Verfügung; die Finanzverwaltung bleibe in dem untersuchten
Bereich weit mehr als bei anderen Einkünften davon abhängig,
dass die Steuerpflichtigen vollständige und richtige
Auskünfte erteilten. Die Erhebungsmängel könne nur der
Gesetzgeber abstellen.

28

Die Einlassungen des Bundesministeriums der
Finanzen zu diesen Prüfungsfeststellungen (BTDrucks 14/8863,
S. 10 f. unter 5) haben den Bundesrechnungshof
nicht überzeugt (vgl. BTDrucks 14/8863, S. 11 unter
6).

29

f) In seinem Jahresbericht 2002 hat sich der
Niedersächsische Landesrechnungshof u.a. mit der Besteuerung
von privaten Wertpapiergeschäften beschäftigt
(Niedersächsischer Landtag, Drucks 14/3420,
S. 59 ff.). Der Landesrechnungshof ist ebenfalls zu
dem Ergebnis gelangt, dass bei der Besteuerung von
Veräußerungsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften
Vollzugsdefizite bestünden; diese könnten durch sorgfältigere
Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und insbesondere durch
Einführung einer Abzugssteuer beseitigt werden. Die
Untersuchung des Landesrechnungshofs bezieht sich überwiegend
auf "Intensivprüffälle", die nur knapp 10 v.H. der zu
veranlagenden Einkommensteuerfälle ausmachten.

30

5. Soweit ein tatsächliches Erhebungsdefizit
bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften festgestellt worden ist (A I 4), liegen
allerdings zuverlässige Angaben zu dessen Größenordnung nicht
vor. So hat etwa der Bundesrechnungshof in seinem Bericht vom
24. April 2002 ausgeführt, es ließen sich keine
Erkenntnisse über die Höhe der zu erklärenden privaten
Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren gewinnen (vgl. BTDrucks
14/8863, S. 9 unter 3.6).

II.

31

1. Der Kläger und Revisionskläger des
Ausgangsverfahrens - ein emeritierter
Universitätsprofessor - war viele Jahre Direktor des
Instituts für Steuerrecht der Universität zu Köln.

32

In der Anlage KSO zu seiner
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1997,
das Streitjahr des Ausgangsverfahrens, erklärte der Kläger
sonstige Einkünfte aus "Spekulationsgeschäften" im Sinne der
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG in Höhe von insgesamt
1.752 DM, die das zuständige Finanzamt in seinem
Einkommensteuerbescheid für 1997 berücksichtigte. Hiergegen
erhob der Kläger mit Zustimmung des Finanzamts Sprungklage
zum Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht und machte
geltend, die steuerliche Erfassung seines Spekulationsgewinns
sei verfassungswidrig; es bestehe insoweit ein
Vollzugsdefizit, das eine Ungleichheit im Belastungserfolg
bewirke.

33

2. Mit Urteil vom 23. September 1999
- V 7/99 - (EFG 2000, S. 178) wies das
Finanzgericht die Klage als unbegründet ab, ließ jedoch die
Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu: Der Senat halte
die Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG für verfassungsgemäß. Er
teile nicht die vom Kläger erhobene Rüge der mangelnden
Durchsetzbarkeit der Norm. Zwar könne nicht verkannt werden,
dass ein Erhebungsdefizit bei der Erfassung von
Spekulationsgeschäften verbleiben könne; dies halte der Senat
jedoch nicht für gravierend, denn es sei nicht in erster
Linie ein strukturelles Defizit, das sich der Gesetzgeber
zurechnen lassen müsse.

34

3. Zu dem anschließenden Revisionsverfahren
hat das Bundesministerium der Finanzen nach Aufforderung des
IX. Senats des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 19. März 2002
- IX R 62/99 -, BFHE 197, 562, BStBl II 2002, 296)
seinen Beitritt erklärt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung
vom 16. Juli 2002 hat der IX. Senat den Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 in das Verfahren
eingeführt.

35

Mit Beschluss vom 16. Juli 2002 - IX
R 62/99 - (BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74) hat der
Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem
Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in
der für den Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung
des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I
S. 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar sei,
als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller
Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde.

36

a) Dies sei entscheidungserheblich. Die vom
Kläger erklärten Einkünfte aus Spekulationsgeschäften seien
auf Grund der zur Überprüfung durch das
Bundesverfassungsgericht gestellten materiellen
Steuerrechtsnorm der Besteuerung zu unterwerfen, wenn diese
nicht auf Grund eines strukturellen Erhebungsdefizits mit der
Verfassung unvereinbar sei. Eine verfassungskonforme
Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchstabe b EStG 1997 könne die festzustellende
Verfassungswidrigkeit nicht beseitigen. Der mögliche Wortsinn
der Vorschrift - als Grenze der Auslegung - sei
unmissverständlich. Ebenso könne die vom VIII. Senat des
Bundesfinanzhofs (Urteil vom 18. Februar 1997
- VIII R 33/95 -, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499)
vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des § 30a AO
nicht weiterhelfen.

37

b) Die Darlegungen des IX. Senats des
Bundesfinanzhofs zum Prüfungsmaßstab des Art. 3
Abs. 1 GG knüpfen an das Urteil des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 - 2 BvR
1493/89 - (BVerfGE 84, 239) an: Materielle Steuergesetze
müssten in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches
die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des
tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste.

38

c) Seine Überzeugung von der
Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG 1997 hat der IX. Senat im Wesentlichen auf
folgende Gesichtspunkte gegründet:

39

- Die Form der Steuererhebung sei unzureichend
ausgestaltet, denn das der Finanzverwaltung zur Verfügung
stehende Überprüfungsinstrumentarium sei bei der Verifikation
von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften
entweder schon nicht einschlägig oder genüge nicht
verfassungsrechtlichen Anforderungen.

40

- Auf Grund der Erhebungssituation werde ein
gleichmäßiger Belastungserfolg bei den Einkünften aus
Spekulationsgeschäften im Sinne der zur Überprüfung
gestellten Norm prinzipiell verfehlt.

41

- Die Ungleichheit der steuerlichen Belastung
werde auch dadurch verdeutlicht, dass die vorgelegte
materielle Steuernorm durch die Finanzämter tatsächlich nicht
vollzogen werde.

42

- Die gleichheitswidrige Belastung der
Steuerehrlichen müsse sich der Gesetzgeber zurechnen
lassen.

43

Zur näheren Begründung hat sich der
Bundesfinanzhof u.a. auf die Feststellungen des
Bundesrechnungshofs in dessen Bericht vom 24. April 2002
gestützt, die verschiedenen Instrumentarien abgehandelt, die
den Finanzbehörden nach derzeitiger verfahrensrechtlicher
Lage für eine Überprüfung von steuerrechtlich relevanten
Sachverhalten zur Verfügung stehen, sowie die historische
Entwicklung und die verfahrensrechtlichen Auswirkungen der
- nach Ansicht des IX. Senats "strukturell
gegenläufigen" - Vorschrift des § 30a AO dargelegt.
Die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers für die kritisierte
Ungleichheit im Belastungserfolg hat der Bundesfinanzhof u.a.
damit begründet, dass der Gesetzgeber die in BVerfGE 84, 239
(278 f.) als strukturelles Vollzugshindernis
bezeichneten, als § 30a in die Abgabenordnung 1977
übernommenen Regelungen des Bankenerlasses weder aufgehoben
noch geändert habe.

III.

44

Zu der Vorlage hat für die Bundesregierung das
dem Ausgangsverfahren beigetretene Bundesministerium der
Finanzen Stellung genommen. Auf Anfrage des
Bundesverfassungsgerichts haben Bund und Länder umfangreiche
Informationen über den Stand der Ermittlung von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften
vorgelegt. Als sachkundige Dritte haben sich der
Bundesrechnungshof, der Bundesverband Deutscher Banken e.V.,
der Bundesverband der Deutschen Volksbanken und
Raiffeisenbanken e.V., der Bundesverband öffentlicher Banken
Deutschlands e.V., der Deutsche Sparkassen- und Giroverband
e.V. und das Deutsche Aktieninstitut e.V. geäußert.
Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren deren
Ausführungen sowie der Vortrag des Klägers des
Ausgangsverfahrens; außerdem haben Mitarbeiter der
Finanzverwaltung des Landes Hessen als sachkundige
Auskunftspersonen über die jüngere Praxis der Ermittlung von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften im
Innen- und Außendienst hessischer Finanzämter berichtet.

45

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Auffassung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs, die fehlende
Kontrollmöglichkeit bei der Besteuerung von
Spekulationsgewinnen begründe ein strukturelles
Erhebungsdefizit, für faktisch und normativ nicht
zutreffend.

46

a) Bereits in tatsächlicher Hinsicht könnten
die vom Bundesfinanzhof unter Berufung auf den Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 zu Grunde gelegten
Annahmen nicht geteilt werden: Zwar seien die im Bericht des
Bundesrechnungshofs aufgeführten Bearbeitungsmängel bei der
den Landesfinanzbehörden obliegenden Steuerfestsetzung nicht
vertretbar, sie ließen jedoch nicht den Schluss auf ein
strukturelles Erhebungsdefizit zu. Immerhin habe sich die
Zahl der von der Finanzverwaltung ermittelten und tatsächlich
erfassten Fälle von Einkünften aus Spekulationsgeschäften
- Grundstücksgeschäfte eingeschlossen - von 1995
(15.973 Fälle mit Einkünften i.H.v. 223,3 Mio. €) bis 1998
(73.538 Fälle mit Einkünften i.H.v. 731,8 Mio. €) mehr als
vervierfacht. Auch dürfte ein nicht unerheblicher Teil der
Steuerpflichtigen den Ablauf der gesetzlichen
Spekulationsfristen abgewartet haben; der überwiegende Teil
der Wertpapierveräußerungsfälle entfalle ohnehin auf den
nicht privaten Bereich.

47

b) Die Annahmen des Bundesfinanzhofs seien
auch in rechtlicher Hinsicht nicht haltbar. Bei Anwendung der
in BVerfGE 84, 239 aufgestellten Grundsätze sei die vom
vorlegenden Gericht behauptete Verfassungswidrigkeit des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b
EStG 1997 nicht erkennbar: Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs
berücksichtige nicht ausreichend, dass Belastungsungleichheit
dann noch kein verfassungsrechtlich erhebliches strukturelles
Defizit begründe, wenn sie durch Vollzugsmängel bei der
Steuererhebung hervorgerufen werde, wie sie immer wieder
vorkommen könnten und sich auch tatsächlich ereigneten. Der
IX. Senat lasse die neuere Entwicklung in der
Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs
sowie die grundlegend geänderte Überprüfungspraxis der
Finanzverwaltung nach dem Zinsurteil des
Bundesverfassungsgerichts außer Betracht.

48

Die Finanzverwaltung sei mit Unterstützung des
VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs sowie infolge
des Beschlusses der 2. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 23. März 1994 - 2 BvR
396/94 - (BB 1994, S. 850, HFR 1995,
S. 36) immer mutiger vorgegangen. § 30a AO sei
nicht mehr - wie zur Zeit des Zinsurteils von
1991 - als ein Vollzugshindernis zu interpretieren.
Soweit Kontrollmaterial im Rahmen einer Außenprüfung bei
Kreditinstituten nach § 30a Abs. 3 Satz 1 AO,
der sich im Übrigen auf legitimationsgeprüfte Konten
beschränke, nicht "ins Blaue hinein" gefertigt werden dürfe,
würden derartige Ermittlungen im Zinsurteil nicht verlangt.
Zudem lege der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs
(Beschluss vom 18. Februar 1997 - VIII R
33/95 -, a.a.O.) § 30a AO verfassungskonform dahin
aus, dass Abs. 3 der Vorschrift nicht die Fertigung und
Auswertung von Kontrollmitteilungen anlässlich einer
Außenprüfung bei Kreditinstituten hindere, wenn hierfür ein
hinreichend begründeter Anlass bestehe. Nach der
Rechtsprechung des VII. Senats (Beschluss vom
21. März 2002 - VII B 152/01 -, BFHE 198, 42,
BStBl II 2002, 495) scheide bei einem hinreichenden Anlass
für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung bei
Kreditinstituten die Annahme einer unzulässigen
Rasterfahndung selbst dann aus, wenn gegen eine große Zahl
von Personen ermittelt werde. Es lägen keine Anhaltspunkte
dafür vor, dass die zuständigen Finanzbehörden der Länder -
abgesehen von nicht auszuschließenden Bearbeitungsmängeln im
Einzelfall - nicht nach diesen Entscheidungen des VII. und
VIII. Senats des Bundesfinanzhofs verfahren würden.

49

2. Die überwiegende Zahl der Länder hat -
zumeist von ihren Finanzministerien oder
Oberfinanzdirektionen verfasste - Stellungnahmen übermittelt
und dabei verwaltungsinterne Unterlagen vorgelegt, die im
Wesentlichen aus den Jahren 2000 ff. stammen und
tatsächliche, geplante oder angeregte Aktivitäten der
Finanzverwaltung zur Verifikation von Spekulationsgewinnen in
den Jahren 2001 ff. betreffen. Die Länder haben dabei
überwiegend eingeräumt, dass die Veranlagungsstellen
- obwohl insoweit auch von verstärkter "Prüffeldarbeit"
und von Schulungen der Mitarbeiter berichtet worden
ist - nur über unzureichende Möglichkeiten zur
Ermittlung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften
bei Wertpapieren verfügten. In Bezug auf - zum Teil als
"zeitintensiv" gekennzeichnete - Bankenprüfungen haben
die Länder zumeist unter Hinweis auf § 30a AO
mitgeteilt, die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Dritter anlässlich der Prüfung von Kreditinstituten gestalte
sich schwierig. Hinsichtlich der (nicht in allen Ländern
erteilten) Weisung, Kontrollmitteilungen zur Erfassung von
Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren zu fertigen, habe es
in der Praxis erhebliche Umsetzungsprobleme tatsächlicher und
rechtlicher Art gegeben; Banken verweigerten jegliche
Unterstützung der Betriebsprüfung und leisteten Widerstand,
wenn Betriebsprüfer die Vorlage legitimationsgeprüfter Konten
zur Erstellung von Kontrollmitteilungen verlangten. Das
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat auch von
Schwierigkeiten berichtet, die Steuerfahndung für die
Verifikation von Spekulationsgewinnen einzusetzen: Regelmäßig
sei weder ein strafrechtlicher Anfangsverdacht zu begründen
noch ein hinreichender Anlass für Ermittlungen bei einem
konkreten Bankinstitut. Erkenntnisse darüber, was
Steuerfahndungsmaßnahmen bislang zur Verifikation von
Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften bei
Wertpapieren insbesondere in den Veranlagungszeiträumen 1997
und 1998 beigetragen haben, liegen nicht vor. Überhaupt sind
Daten, auf Grund derer sich die Effizienz der vorgetragenen
Verifikationsmaßnahmen in ihrer Summe quantifizieren ließe,
nicht übermittelt worden.

50

3. Die sachkundigen Dritten haben sich im
Wesentlichen wie folgt geäußert:

51

a) Der Bundesrechnungshof hat nochmals die
Aussagen und Feststellungen seines Berichts vom
24. April 2002 zusammengefasst und den Gesamteindruck
geäußert, die unzureichende Kontrolltätigkeit der Finanzämter
beruhe weniger auf Nachlässigkeit als vielmehr auf
tatsächlichen und rechtlichen Hemmnissen. Eine Schätzung des
Umfangs der nicht oder nicht vollständig erklärten Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren und der
dadurch eingetretenen Steuerausfälle sei allerdings nicht
möglich; Bund und Länder verfügten über kein Instrumentarium,
um die Höhe der zu erklärenden privaten Veräußerungsgeschäfte
auch nur näherungsweise zu bestimmen.

52

b) Die Kreditwirtschaftsverbände haben
angegeben, dass ihnen keine empirischen Daten vorlägen, aus
denen sich die Größenordnung und die zeitliche Zuordnung von
Veräußerungserfolgen aus Wertpapiergeschäften von
Privatpersonen unmittelbar oder mittelbar ergäben. Auch zum
Anlageverhalten von Privatpersonen lägen ihnen keine
empirischen Untersuchungen oder öffentlich zugängliche
Statistiken vor. Die Annahme des Bundesrechnungshofs, dass
auch Privatanleger im Zusammenhang mit dem Geschehen am
"Neuen Markt" durch kurzfristige Geschäfte erhebliche
Wertsteigerungen realisiert hätten, dürfte - obwohl
teilweise auch erhebliche Verluste bei Privatanlegern
eingetreten seien - in ihrer Allgemeinheit tendenziell
zutreffen. Ob die Feststellungen des Bundesrechnungshofs für
die Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits
ausreichten, sei schon im Hinblick auf die den Banken
gegenüber den Finanzbehörden auferlegten Melde-, Auskunfts-
und Mitteilungspflichten zweifelhaft; § 30a AO stehe den
vorhandenen Kontrollmöglichkeiten nicht entgegen.

53

c) Auch das Deutsche Aktieninstitut e.V. hat
eingeräumt, es gebe keine verlässliche Quelle und Methode, um
die Höhe privater Spekulationsgewinne und das daraus
resultierende Steueraufkommen zuverlässig zu bestimmen. Die
auch vom Bundesrechnungshof zitierten Angaben der Deutschen
Steuer-Gewerkschaft, die Steuerausfälle bei der Besteuerung
von privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren beliefen
sich auf jährlich 1,5 Mrd. € (vgl. BTDrucks 14/8863,
S. 9 unter 3.6; Finanzministerium Nordrhein-Westfalen,
FinanzReport Mai 2000, S. 3), hat das Deutsche
Aktieninstitut e.V. allerdings kritisch gewürdigt und
ausgeführt, zu einem solchen Wert komme man nur unter der
sehr realitätsfernen Annahme, dass die privaten Haushalte in
den Jahren 1992 bis 2002 die gesamte jährliche
Wertveränderung ihrer Aktienbestände innerhalb der
Spekulationsfrist realisiert hätten. Treffe man die
großzügige Annahme, dass 50 v.H. der buchmäßigen
Veränderungen am Aktienmarkt von den Anlegern realisiert
worden seien und davon wiederum 20 v.H. innerhalb der
Spekulationsfrist, hätte das rechnerische Steueraufkommen bei
140 bis 150 Mio. € pro Jahr gelegen; dies liege daran,
dass den erheblichen Kurssteigerungen in der zweiten Hälfte
der 1990er Jahre in den Jahren 2000 bis 2002 insbesondere am
"Neuen Markt" nahezu gleich hohe Verluste gegenübergestanden
hätten, die seit 1999 hätten steuerlich verrechnet werden
können.

54

d) Mitarbeiter der hessischen Finanzverwaltung
haben in der mündlichen Verhandlung über Erfahrungen aus dem
Innendienst des Finanzamts Frankfurt am Main I und aus
der Außenprüfung des Finanzamts Darmstadt berichtet. Deren
Angaben sind durch einen vom Bundesministerium der Finanzen
vorgelegten Bericht des Finanzamts Frankfurt am Main I
vom 30. Juli 2002 über die dort bei der Ermittlung von
Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften insbesondere
bei Wertpapieren gewonnenen Erkenntnisse ergänzt worden.

55

aa) In der ersten Jahreshälfte 2002 seien vom
Finanzamt Frankfurt am Main I etwa 60 Steuerfälle
geprüft worden, bei denen die geltend gemachten
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auf
eine Vermögensverwaltung hindeuteten. Habe ein
Vermögensverwaltervertrag vorgelegen, seien auch Unterlagen
über die privaten Veräußerungsgeschäfte vorhanden gewesen;
diese würden dem Finanzamt nur nicht vorgelegt. Der Bericht
des Finanzamts Frankfurt am Main I habe überwiegend die
Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 betroffen. Ab dem Jahr
2000 seien Verluste erzielt worden, was die
Erklärungsbereitschaft gesteigert habe; das Finanzamt habe
dann auch Anfragen für die Vorjahre gestellt. Beim Finanzamt
Frankfurt am Main I hätten die Prüfungen in 26 Fällen zu
zusätzlichen Einkünften im Sinne des § 23 EStG i.H.v.
etwa 1,02 Mio. DM geführt. Das Pilotprojekt beim Finanzamt
Frankfurt am Main I sei schließlich auf ganz Hessen
ausgedehnt worden; von den aufgegriffenen 515 Fällen hätten
73 zu 5 Mio. DM Mehreinnahmen geführt, es seien
aber auch 1,1 Mio. DM Verluste erklärt worden.

56

bb) Die Außenprüfung des Finanzamts Darmstadt
habe in den Jahren 2000 bis 2002 die Umsatzsteuer bei Banken
geprüft, wobei der Prüfungszeitraum die Jahre 1995 ff.
(mit Schwerpunkt in 1998) umfasst habe. Dabei seien
erhebliche Umsätze mit Wertpapieren innerhalb kurzer Zeit
festgestellt worden, wobei jedoch weder die Namen der
entsprechenden Anleger noch deren Anschriften ersichtlich
gewesen seien. Bei zwei Banken hätten 40 bis 60
Kontrollmitteilungen gefertigt werden sollen; die Banken
hätten jedoch eine Adressangabe ihrer Kunden verweigert.

B.




I.

57

Die Vorlage ist zulässig.

58

1. Die Vorlagefrage ist
entscheidungserheblich. Der IX. Senat des
Bundesfinanzhofs hat nachvollziehbar und deshalb für das
Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er bei
Gültigkeit oder Ungültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm
zu jeweils unterschiedlichen Ergebnissen kommen müsse.

59

2. Auch seine Überzeugung von der
Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm hat der
Bundesfinanzhof dargelegt. Er hat seine Auffassung, dass im
Veranlagungszeitraum 1997 die Durchsetzung dieser Norm wegen
struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde,
durch Anknüpfung an die Feststellungen des
Bundesrechnungshofs und die fundierte Analyse des der
Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden
Überprüfungsinstrumentariums ausreichend deutlich begründet
und auch seine Schlussfolgerung, der Gesetzgeber müsse sich
die angenommene gleichheitswidrige Belastung des
Steuerehrlichen zurechnen lassen, hinreichend
verdeutlicht.

II.

60

Das vorlegende Gericht hat § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der für den
Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Fassung des
Einkommensteuergesetzes insoweit zur verfassungsrechtlichen
Prüfung gestellt, als die Durchsetzung des Steueranspruchs
wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt
wird. Die Begründung der Vorlagefrage zeigt jedoch, dass das
Gericht seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit nur
auf die Veräußerung von Wertpapieren bezieht, nicht auch auf
die Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter, die ebenfalls in
den Anwendungsbereich der Norm fallen. Die Vorlage ist
dementsprechend einzuschränken (vgl. BVerfGE 99, 280
m.w.N.).

C.

61

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchstabe b EStG in der für die Veranlagungszeiträume
1997 und (letztmals) 1998 geltenden Fassung ist mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig, soweit er
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Zwar ist die
gesetzlich begründete materielle Steuerpflicht
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die dem
Gesetzgeber zuzurechnende mangelhafte Durchsetzung dieser
materiellen Pflicht verstößt jedoch gegen das
verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug mit der Folge,
dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig
wird.

I.

62

Abgesehen von der Frage ihres
gleichheitsgerechten Vollzugs begegnet die zur Überprüfung
durch das Bundesverfassungsgericht gestellte materielle
Steuernorm selbst keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

63

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts
hat bereits in seinem Beschluss vom 9. Juli 1969 - 2 BvL
20/65 - (BVerfGE 26, 302 ) einen Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG verneint, soweit Gewinne aus
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
EStG den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG zuzurechnen
und zu besteuern sind. Dabei hat das Gericht betont, dass der
Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht gehindert wäre,
Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des
Privatvermögens zu besteuern.

64

An diesen Aussagen ist auch unter
Berücksichtigung der vom Bundesverfassungsgericht für das
Einkommensteuerrecht zwischenzeitlich weiter präzisierten und
fortentwickelten gleichheitsrechtlichen Maßstäbe (vgl. z.B.
BVerfGE 99, 280 ; 105, 73
; 107, 27 , jeweils
m.w.N.) festzuhalten.

II.

65

1. Wie der Zweite Senat des
Bundesverfassungsgerichts in seinem Urteil zur
Zinsbesteuerung vom 27. Juni 1991 – 2 BvR
1493/89 – (BVerfGE 84, 239 ; vgl.
auch BVerfGE 96, 1 ) dargelegt hat,
verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für
das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet
werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die
rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell
verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der
gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen.

66

Nach dem Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die
in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende
strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit
der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren
Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich
Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand
aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch
weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der
Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die
Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung - faktisch
erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend.
Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und
sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur
Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (BVerfGE 84,
239 ). Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch
der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung
dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das
normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität
angelegten Rechts (vgl. Bryde, Die Effektivität von Recht als
Rechtsproblem, 1993, S. 20 f.; Eckhoff,
Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Die Verantwortung
des Gesetzgebers für einen gleichmäßigen Vollzug des
Einkommensteuerrechts, 1999, S. 527 ff.).

67

Daraus folgt eine nicht durch
gesamtwirtschaftliche Erwägungen relativierbare Pflicht des
Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des
materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld
einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der
Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des
Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung
des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip
(BVerfGE 84, 239 <271, 273 f.>). Dabei bildet die
gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß
§ 30 AO grundsätzlich das verfassungsrechtlichen
Anforderungen genügende Gegenstück zu weiter gehenden
Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (im Einzelnen
BVerfGE 84, 239 ). Für den Fall, dass ein
gleichheitsgerechter Vollzug einer materiellen Steuernorm
nicht ohne übermäßige, insbesondere unzumutbare
Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen zur
Sachverhaltsaufklärung möglich wäre, müsste der Gesetzgeber
zur Vermeidung einer durch entsprechende
Ermittlungsbeschränkungen bedingten prinzipiellen
Belastungsungleichheit auf die Erhebungsart der Quellensteuer
ausweichen (vgl. BVerfGE 84, 239 ).

68

2. Diesem Prüfungsmaßstab entsprechen die
folgenden Gesichtspunkte, die bei der Feststellung eines
strukturellen Vollzugshindernisses zu berücksichtigen
sind:

69

a) Für die Prüfung, ob normative Defizite
einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist
maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens
abzustellen (vgl. auch BVerfGE 84, 239 ).

70

Unabhängig von der Möglichkeit,
Deklarationsmängel, nicht erfasste steuerbare Einkünfte oder
auch hinterzogene Steuern dem Umfang nach zu quantifizieren,
hängt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits
im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab,
wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm
die Erhebungsform oder - ohne eine Besteuerung bereits
an der Quelle - die Besteuerungspraxis im Rahmen
gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der
Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im
Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch
unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem
angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Dabei ist zu
berücksichtigen, ob besondere Verifikationsinstrumente wie
etwa die Außenprüfung hinsichtlich der betreffenden Einkünfte
regelmäßig zur Anwendung kommen oder eher die seltene
Ausnahme darstellen. Lässt sich der Regelfall auf Grund einer
Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen des
Besteuerungsverfahrens und auf Grund von empirischen
Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend
zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte
materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten
Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden
und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch
bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert
bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung
einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der
Rechtsanwendung.

71

b) Auf den Regelfall des
Besteuerungsverfahrens abzustellen, ist auch im Hinblick auf
den allgemeinen Grundsatz, wonach Zweifel an der
Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags des
Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare")
Anhaltspunkte begründet sein müssen (vgl. Anwendungserlass
zur Abgabenordnung zu § 88 i.d.F. der
Bekanntmachung vom 24. September 1987, BStBl I 1987,
664, insoweit unverändert auch i.d.F. der Bekanntmachung vom
15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630), Ermittlungen "ins Blaue
hinein" dagegen unzulässig sind. Unbeschadet umstrittener
Einzelfragen bei dessen Konkretisierung erfüllt dieser
Grundsatz zur Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im
Steuerrecht nicht nur wichtige Schutz- und
Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen,
sondern entspricht auch einer realitätsgerechten
Ausgestaltung des einkommensteuerlichen
Veranlagungsverfahrens, das als Massenverfahren durch
sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen
praktikabel bleiben muss. Deshalb darf der Gesetzgeber die
Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich
erleichtern und dabei die Grenzen der dem Staat verfügbaren
personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (vgl.
z.B. BVerfGE 96, 1 m.w.N.).

72

Zusammen mit dem materiellen Recht steht das
Verfahrensrecht im Dienst der gleichmäßigen Erfassung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.
Auch das Verfahrensrecht muss deshalb so ausgestaltet sein,
dass es die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle
Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären
Besteuerungspraxis gewährleistet. Die Form der Steuererhebung
und - in Ergänzung des Deklarationsprinzips - das
behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der
materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass
deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der
Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige
Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen
Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern.

73

Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann daher
auch dann indiziert sein, wenn nach der Feststellung eines
tatsächlichen Erhebungsdefizits an die Ermittlungstätigkeit
der Finanzämter überzogene Anforderungen gestellt werden, um
den Vollzug der entsprechenden Steuernorm zu erzwingen. Wenn
die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm
generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd
gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies
Indiz für das Bestehen defizitärer Erhebungsstrukturen sein.
Dem steht nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung den
Einsatz ihres Verifikationsinstrumentariums je nach
Wahrscheinlichkeit der Erzielung bestimmter Einkünfte (bei
privaten Wertpapiergeschäften z.B. bei steigenden
Börsenkursen) modifizieren und Prüffelder bilden kann.

74

c) Für ein strukturelles Erhebungsdefizit kann
auch sprechen, wenn die Besteuerung bestimmter Einkünfte im
Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel aufweist,
wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in solchem
Ausmaß nicht vorkommen.

75

d) Bei der Feststellung eines strukturellen
Erhebungsmangels sind auch Nachbesserungsversuche zu
würdigen, welche die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines
tatsächlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat. Art, Ausmaß und
Erfolg der Abweichung von der bisherigen Veranlagungspraxis
können Hinweise dazu liefern, ob das für den Regelfall der
Veranlagung zur Verfügung stehende Instrumentarium bislang
nur unzureichend angewendet worden ist oder ob es sich bei
den "Nachbesserungen" um Maßnahmen handelt, auf welche der
normale Vollzug nicht angelegt ist und nicht angelegt sein
kann.

III.

76

Nach diesen Maßstäben (C II) entspricht die
Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften in den Veranlagungszeiträumen 1997 und
1998 nicht den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG.
Eine gleichheitsgerechte Durchsetzung des Steueranspruchs
scheitert an strukturellen Erhebungsmängeln.

77

1. Ein gleichheitswidriges Erhebungsdefizit in
den genannten Veranlagungszeiträumen kann festgestellt
werden, obwohl gesicherte Kenntnisse über das tatsächliche
Ausmaß steuerlich nicht erfasster Spekulationsgewinne und
korrespondierender Steuerausfälle fehlen.

78

a) Nach den schriftlichen und mündlichen
Stellungnahmen der Beteiligten des Ausgangsverfahrens, der
Äußerungsberechtigten und der sachkundigen Dritten sind dem
Senat konkrete Feststellungen zur Höhe der nicht erklärten
steuerbaren Veräußerungsgewinne aus privaten
Wertpapiergeschäften und der dadurch bedingten Steuerausfälle
nicht möglich; repräsentative Zahlen zur Effizienz von
Verifikationsmaßnahmen der Finanzverwaltung waren nicht zu
ermitteln. Eine quantitative Beschreibung der Vollzugspraxis
bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften stößt nicht nur auf eine ähnlich schwer
zugängliche Tatsachenlage wie bei der Besteuerung privater
Kapitaleinkünfte (vgl. BVerfGE 84, 239 ).
Selbst für die Bezifferung des Steuerausfalls auf Grund
tatsächlicher Erhebungsdefizite im Schätzungswege fehlen
zuverlässige Grundlagen. Die von Bundesrechnungshof (BTDrucks
14/8863, S. 9 unter 3.6) und Bundesfinanzhof
(Vorlagebeschluss vom 16. Juli 2002 - IX R 62/99 -,
a.a.O., unter B III 4 b) übereinstimmend getroffene
Feststellung, es seien keine Erkenntnisse über die Höhe der
zu erklärenden privaten Veräußerungsgeschäfte bei
Wertpapieren und die insoweit zu verzeichnenden
Steuerausfälle zu gewinnen, ist durch die von Bund und
Ländern vorgelegten Unterlagen nicht widerlegt worden. Vor
allem die vom Bundesministerium der Finanzen genannten Zahlen
zum Anstieg der steuerlich erfassten Spekulationsgeschäfte in
den Jahren 1995 bis 1998 (vgl. oben A III 1 a) enthalten zum
einen keine aussagekräftigen Informationen speziell zu den
hier interessierenden Wertpapiergeschäften, da sie nicht
unterscheidbar auch Grundstücksgeschäfte einbeziehen; zum
anderen fehlt jede Bezugsgröße, die einen Vergleich mit den
Zahlen tatsächlich ausgeführter Spekulationsgeschäfte mit
Wertpapieren ermöglichen könnte.

79

b) Der Mangel an "greifbaren" Zahlen
vermutlicher Steuerausfälle auf Grund defizitären
Gesetzesvollzugs schließt jedoch die Möglichkeit nicht aus,
tatsächlich schwer wiegende und im verfassungsrechtlichen
Sinn strukturelle Vollzugsmängel festzustellen. Zum einen
liefern Diagnosen der Verwaltungswirklichkeit in Verbindung
mit Analysen des Verfahrensrechts tragfähige Grundlagen für
die Feststellung wesentlicher tatsächlicher Erhebungsdefizite
(aa); zum anderen gilt es, eklatante verfahrensrechtliche
Mängel im Hinblick auf die Anforderungen an einen
gleichmäßigen Gesetzesvollzug im Steuerrecht angemessen zu
gewichten (bb).

80

aa) Erkenntnisse zur Veranlagungswirklichkeit
können auch ohne Quantifizierung der verschwiegenen Einkünfte
und Steuerausfälle eine tragfähige Grundlage für die
Überzeugung vom Bestehen tatsächlicher Erhebungsdefizite
bilden, weil und soweit der Verwaltungsvollzug wesentliche
Indizien insbesondere für defizitäres Erklärungsverhalten der
Steuerpflichtigen mangels tatsächlich aktivierter oder zu
befürchtender behördlicher Kontrollmaßnahmen liefert (oben C
II 2).

81

Die Analyse des Verfahrensrechts unter
Berücksichtigung der Eigenart des konkreten Lebensbereichs
(private Wertpapiergeschäfte) und des hier in Rede stehenden
Steuertatbestands ist geeignet, das strukturelle
Vollzugsdefizit zu belegen. Insoweit sind die beiden Fragen,
ob ein tatsächliches Erhebungsdefizit besteht und ob dieses
seine wesentliche Ursache in einem strukturellen
Vollzugsdefizit hat, eng miteinander verschränkt. Die
verfahrensrechtliche Analyse dient nicht nur der
verfassungsrechtlichen Würdigung, ob sich Erhebungsregelungen
strukturell gegenläufig auswirken, sondern kann auch
Grundlage der Überzeugung vom Bestehen eines tatsächlichen
Vollzugsdefizits sein: Eine im Rahmen einer
verfahrensrechtlichen Analyse festgestellte "strukturelle
Gegenläufigkeit" von Erhebungsregelungen begründet die
Vermutung, dass auch tatsächlich ein Erhebungsdefizit
hinsichtlich der materiellen Steuernorm besteht.

82

bb) Eine Analyse der Erhebungsregeln anhand
der dargestellten Maßstäbe vermag auch deshalb eine
tragfähige Grundlage der Überzeugungsbildung zu liefern, weil
für die Feststellung eines strukturellen Vollzugsmangels das
Gewicht normativer Defizite von entscheidender Bedeutung ist
(vgl. oben C II 1). Auch ohne die Quantifizierung von
Steuerausfällen lässt sich für das Einkommensteuerrecht
regelmäßig mit hinreichender Sicherheit feststellen,
inwieweit Erhebungsregeln auf die Durchsetzung des normativen
Befehls einer bestimmten materiellen Steuernorm angelegt
sind.

83

2. Bereits die oben (A I 4) umrissenen
Untersuchungsergebnisse liefern in ihrer Summe - zumal
bei dem Befund deutlich steigender Börsenkurse Mitte bis
gegen Ende der 1990er Jahre - eindeutige Hinweise auf
tatsächliche Vollzugsdefizite bei der Besteuerung von
Spekulationsgewinnen aus der Veräußerung von Wertpapieren in
den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998. Soweit die vom
Bundesrechnungshof geprüften Fälle insbesondere
"Einkommensmillionäre" betroffen haben und der
Niedersächsische Landesrechnungshof überwiegend den geringen
Anteil von "Intensivprüffällen" untersucht hat, spricht für
eine Verallgemeinerung der Untersuchungsergebnisse vor allem
auch, dass die betroffenen Steuerpflichtigen bereits einer
erhöhten Aufmerksamkeit der überprüften Veranlagungsstellen
unterlagen. Dieser Umstand ist geeignet, den aus den
Prüffällen gewonnenen Eindruck unzureichender Verifikation
für den Normalfall des Besteuerungsverfahrens noch zu
verstärken.

84

3. Der Vollzug der zur Prüfung gestellten Norm
in ihrer für das Streitjahr 1997 und letztmals für den
nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung ist
in so hohem Maß geprägt durch ein Zusammenspiel einerseits
ermittlungsbeschränkender und andererseits fehlender
ermittlungsfördernder Normen (u.a. betreffend die Sammlung
und Aufbewahrung von Unterlagen durch die Steuerpflichtigen,
Berichtspflichten der Kreditinstitute, Kontrollmitteilungen
und Sammelauskunftsersuchen), dass von einer
verfassungswidrigen, nicht auf gleichen Belastungserfolg
angelegten Gesetzeslage auszugehen ist, die zu gravierenden
tatsächlichen Erhebungsmängeln führt.

85

a) Bei einer Gesamtschau der für die
Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 maßgeblichen
Erhebungsregeln ist die einkommensteuerliche Erfassung von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften nach
der zur Prüfung gestellten Steuernorm im Regelfall des
Veranlagungsverfahrens wesentlich durch ihre Abhängigkeit von
der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen
gekennzeichnet.

86

aa) Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die
Besteuerung von Spekulationsgewinnen bei Wertpapieren ist für
die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 die
Einkommensteuererklärung. Deren amtliche Vordrucke verlangen
vom Steuerpflichtigen Angaben zu "Spekulationsgeschäften"
(ohne Unterscheidung nach Art des veräußerten
Wirtschaftsgutes) unter "Sonstige Einkünfte" auf Seite 2
der Anlage KSO zur Einkommensteuererklärung; die
entsprechenden Einkünfte sollen als Differenz der beiden
Spalten "Veräußerungspreis" und
"Anschaffungs-/Herstellungskosten abzüglich Absetzungen,
erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen; Werbungskosten
(ggf. Aufstellung beifügen)" erklärt werden.

87

bb) Wer für die Jahre 1997 und 1998 seine
Steuererklärung in der vorgeschriebenen Form abgegeben und
nicht erkennbar widersprüchliche oder unwahrscheinliche
Angaben zu Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren gemacht
hat, hat bei unvollständiger oder wahrheitswidriger Erklärung
daraus erzielter Gewinne regelmäßig nur ein geringes
Entdeckungsrisiko getragen. Dabei gibt eine Ausgestaltung von
Steuererklärungsvordrucken, die nur die Angabe stark
verdichteter Zahlen fordert, für sich gesehen noch keinen
Anlass für die Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits.
Sie senkt zwar den Informationsgehalt der Steuererklärung,
wird aber auch Praktikabilitätsansprüchen sowohl der
Steuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung im
Massenverfahren gerecht; sie fördert zwar nicht die
Überprüfungsbereitschaft der Finanzbehörde, steht aber einer
Überprüfung der Angaben auch nicht entgegen, während auch ein
viele Detailangaben fordernder Steuererklärungsvordruck das
völlige Verschweigen von Einkünften nicht verhindern
kann.

88

Einer gleichheitswidrigen Vollzugssituation
hinsichtlich der vorgelegten Norm förderlich ist die
Ausgestaltung der Erklärungsvordrucke jedoch deshalb, weil
allgemeine ermittlungsbeschränkend wirkende
Verfahrensgrundsätze (cc) für die Veranlagungszeiträume 1997,
1998 nicht ausreichend durch praktikable und effiziente, auf
hinreichende Verifikation im regulären Veranlagungsverfahren
angelegte Erhebungsregeln ergänzt werden (dd und ee).

89

cc) Als einen wichtigen Grundsatz des
Besteuerungsverfahrens regelt § 88 AO den
Untersuchungsgrundsatz: "Die Finanzbehörde ermittelt den
Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der
Ermittlungen; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der
Beteiligten ist sie nicht gebunden." Selbst wenn
Informationen der Mitwirkungspflichtigen von der
Finanzbehörde ohne nähere Prüfung übernommen werden, bedeutet
dies nicht, dass die Behörde an die Erklärung des
Steuerpflichtigen gebunden wäre. Das faktische und rechtliche
Gewicht, das der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zukommt,
kann vielmehr als Konsequenz einer fairen, zumutbaren und
effektiven Ausgestaltung des Verfahrens der Amtsermittlung
beschrieben werden, das auf den Dialog mit den
Mitwirkungspflichtigen angewiesen und deshalb dialogisch
strukturiert ist. Zwischen dem Ermittlungsbeitrag des
Mitwirkungspflichtigen und der Feststellung des
entscheidungserheblichen Sachverhalts hat stets die
"ungebundene" Entscheidung über die Aufklärungsbedürftigkeit
(und Aufklärbarkeit) des Sachverhalts zu stehen. Sie ist von
der Finanzbehörde in Wahrnehmung ihrer Ermittlungskompetenz
zu treffen. Die Maßstäbe für diese Entscheidung bestimmt
jedoch nicht der Untersuchungsgrundsatz als Kompetenznorm,
sondern diese folgen u.a. aus allgemeinen Maximen eines
fairen und effektiven Ermittlungsverfahrens.

90

Insbesondere die Effizienz des
Massenverfahrens der Veranlagung im Blick haben sowohl der
Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) (a.a.O., oben C II
2 b), soweit er § 88 AO betrifft, als auch die am
1. Januar 1997 in Kraft getretenen so genannten GNOFÄ
1997 (Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder "Organisation der Finanzämter und Neuordnung des
Besteuerungsverfahrens; hier: Arbeitsweise in den
Veranlagungsstellen" vom 19. November 1996, BStBl I
1996, S. 1391): Danach sind Steuerfälle nur
ausnahmsweise intensiv zu bearbeiten, und die Finanzbehörden
sind grundsätzlich gehalten, den Angaben des
Steuerpflichtigen in der Steuererklärung zu folgen, soweit
diese schlüssig sind und nicht greifbare Umstände für deren
Fehlerhaftigkeit vorliegen.

91

Auch für die Besteuerung von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften in den
Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 müssen diese Grundsätze
regelmäßig als verfahrensbestimmend angesehen werden. Soweit
die GNOFÄ 1997 die Bildung besonderer Prüffelder vorsehen und
das Bundesministerium der Finanzen im Ausgangsverfahren
vorgetragen hat, dass allein in Nordrhein-Westfalen Ende des
Jahres 2001 55 von insgesamt 111 Festsetzungs-Finanzämtern
die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (mit
unterschiedlichen Schwerpunkten) zum Prüffeld im Sinne der
GNOFÄ erklärt hätten, sind konkrete Auswirkungen solcher
Prüffelder auf die Verifikation jedenfalls für die hier
maßgeblichen Veranlagungszeiträume nicht erkennbar. Als
"klassisches" Prüffeld ergeben sich private
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapiergeschäften eher nicht; in
der Veranlagungspraxis spricht gegen die Bildung eines
solchen Prüffelds vielmehr, dass hinsichtlich der in
Nr. 5 der GNOFÄ angesprochenen "Belege und sonstigen
Unterlagen" keine Aufbewahrungspflichten und jedenfalls
hinsichtlich nicht (mehr) vorhandener, nicht
aufbewahrungspflichtiger Unterlagen auch keine
Vorlagepflichten des Steuerpflichtigen bestehen (näher dazu
unten C III 3 a ee).

92

dd) Unter Berücksichtigung dieser
Verfahrensgrundsätze wird im Einzelfall das Entdeckungsrisiko
bei falschen und unvollständigen Angaben zu steuerbaren
Einkünften aus privaten Wertpapiergeschäften entscheidend
dadurch bestimmt, mit welcher Wahrscheinlichkeit eine
Veranlagungsstelle einen hinreichend konkreten Anlass für die
Überprüfung solcher Einkünfte sehen kann und wie leicht die
für eine zutreffende Besteuerung erforderlichen Tatsachen
festzustellen sind. Dies hängt im Wesentlichen davon ab, wie
viel verwertbares Kontrollmaterial der Finanzbehörde bereits
bei den Veranlagungsarbeiten vorliegt oder wie schnell es im
Rahmen der normalen Veranlagungstätigkeit zugänglich gemacht
werden kann; fehlen für gewöhnlich die nötigen Daten für
einen Vergleich von (vermuteten) Soll- und (erklärten)
Istwerten, so ist im Regelfall des Besteuerungsverfahrens
bereits die Erkenntnis von - noch weiter aufzuklärenden -
Unstimmigkeiten in der Steuererklärung nicht zu gewinnen.
Mangelndes Erfahrungswissen der Veranlagungsstellen oder das
Fehlen besonderer Merkmale der zu veranlagenden
Steuerpflichtigen vermindern das Entdeckungsrisiko, während
sich dieses Risiko deutlich erhöht, wenn nicht nur in
Ausnahmefällen eine spätere Überprüfung durch den Außendienst
in Betracht kommt.

93

Hiernach ist das Entdeckungsrisiko bei
mangelhafter Deklaration der in den Veranlagungszeiträumen
1997 und 1998 erzielten Spekulationsgewinne im Regelfall des
Besteuerungsverfahrens sehr gering: Die für beide
Veranlagungszeiträume maßgeblichen Erhebungsregeln vermitteln
einer Veranlagungsstelle im regulären Besteuerungsverfahren
keinen konkreten Anlass, steuerbare Einkünfte aus privaten
Wertpapiergeschäften zu verifizieren; auch Nachfragen im
Einzelfall wirken die bestehenden Erhebungsregeln entgegen.
Eine nachträgliche Überprüfung durch den Außendienst ist bei
"Privaten" im Normalfall nicht vorgesehen.

94

(1) Der Steuerpflichtige ist nicht
verpflichtet, der zuständigen Finanzbehörde außerhalb der
Steuererklärung Mitteilung über von ihm getätigte
Spekulationsgeschäfte zu machen; Anzeigepflichten, wie sie in
den §§ 137 bis 139 AO geregelt sind, bestehen insoweit
nicht. Obwohl Kreditinstitute nach den Feststellungen des
Bundesrechnungshofs (BTDrucks 14/8863, S. 3 unter 0.3
und S. 6 unter 3.1) und nach den in der mündlichen
Verhandlung geschilderten Erfahrungen des Finanzamts
Frankfurt am Main I ihren Kunden vielfach auch ohne
rechtliche Verpflichtung Unterlagen ausstellen, in denen
steuerpflichtige Spekulationsgewinne gesondert ausgewiesen
und die für deren Berechnung notwendigen Daten mitgeteilt
werden, ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, seine
Angaben durch die Beifügung von Belegen glaubhaft zu machen;
es fehlt an der in § 150 Abs. 4 Satz 1 AO
vorausgesetzten (einzel-) steuergesetzlichen Anordnung,
solche Unterlagen der Steuererklärung beizufügen. Der
Steuerpflichtige ist auch nicht verpflichtet, über seine
Spekulationsgeschäfte Aufzeichnungen anzufertigen und diese
aufzubewahren; die in den §§ 140 ff., § 147 AO
geregelten gesetzlichen Aufzeichnungs- und
(Beleg-)Aufbewahrungspflichten finden hinsichtlich solcher
Geschäfte keine Anwendung. Unter solchen Umständen kann ein
Bezieher von steuerbaren Einkünften aus privaten
Wertpapiergeschäften im Wesentlichen nur durch zweifelhafte
Angaben in seiner Steuererklärung Anlass für weitere
Sachverhaltsermittlungen bieten.

95

(2) Dass den Veranlagungsstellen schon bei
Durchführung der Veranlagungsarbeiten auf andere Weise als
durch erkennbar unrichtige oder unvollständige Angaben des
Steuerpflichtigen nicht nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit
zur Verifikation der hier in Rede stehenden Einkünfte
eröffnet wäre, ist für die Veranlagungszeiträume 1997 und
1998 nicht ersichtlich:

96

(a) Die Wahrscheinlichkeit, dass dem
Veranlagungsfinanzamt Kontrollmitteilungen aus einer
Außenprüfung bei Kreditinstituten vorliegen, ist äußerst
gering.

97

Über das tatsächliche Ausmaß solcher
Kontrollmitteilungen und deren Verwertung liegen (auch) für
die Einkommensteuer 1997 und 1998 keine gesicherten
Erkenntnisse vor; weder ist aus den erwähnten Untersuchungen
der Vollzugspraxis ersichtlich noch im konkreten
Normenkontroll- oder im Ausgangsverfahren vorgetragen worden,
dass solche Kontrollmitteilungen im Regelfall der
Veranlagungspraxis (auch) für die Veranlagungszeiträume 1997,
1998 tatsächlich vorliegen oder vorgelegen haben. Aus der
Praxis der Außenprüfung von Kreditinstituten ergeben sich
eher Hinweise auf die Schwierigkeit, die für die Besteuerung
von privaten Wertpapiergeschäften nötigen Daten zu erlangen;
so hat in der mündlichen Verhandlung ein Mitarbeiter des
Finanzamts Darmstadt davon berichtet, dass das Vorhaben,
einschlägige Kontrollmitteilungen auszuschreiben, gescheitert
sei. Im Übrigen sprechen steuerverfahrensrechtliche
Gesichtspunkte dagegen, dass im Regelfall die Angabe von
Einkünften aus Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren in der
Steuererklärung auf Grund von Kontrollmitteilungen
verifiziert werden konnten.

98

Zwar eröffnet § 194 Abs. 3 AO den
Finanzbehörden grundsätzlich die Möglichkeit, auch im Rahmen
einer Außenprüfung bei Kreditinstituten Feststellungen über
die Verhältnisse Dritter zu treffen und diese auszuwerten.
Ohne dass dies in der Vorschrift ausdrücklich erwähnt wäre,
ist grundsätzlich auch die Fertigung und Auswertung von
Kontrollmitteilungen zulässig; daher weist § 9 der
Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung
- Betriebsprüfungsordnung - vom 15. März 2000
(BStBl I 2000, S. 368) darauf hin, dass Feststellungen, die
nach § 194 Abs. 3 AO für die Besteuerung anderer
Steuerpflichtiger ausgewertet werden können, der zuständigen
Finanzbehörde mitgeteilt werden sollen. Nach seinem Wortlaut
macht § 194 Abs. 3 AO die Zulässigkeit der
Auswertung der Feststellungen von Verhältnissen Dritter
lediglich davon abhängig, dass ihre Kenntnis für die
Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist. Nach
§ 30a Abs. 3 Satz 1 AO dürfen jedoch
anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut
legitimationsgeprüfte Guthabenkonten oder Depots nicht zwecks
Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt
oder abgeschrieben werden, und nach Satz 2 der
Vorschrift soll auch die Ausschreibung von
Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben (vgl. auch 4 a).
Geschützt ist dabei auch der Schriftverkehr des
Kreditinstituts, der sich auf bestehende Guthabenkonten und
Depots bezieht (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1997
- VII B 40/97 -, BFH/NV 1998, 424, unter II 2 d cc,
m.w.N.). Damit bleibt der Außenprüfung ein wesentlicher Teil
der zur unmittelbaren Aufdeckung von Spekulationsgewinnen aus
privaten Wertpapiergeschäften geeigneten Konten verschlossen;
der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat denn auch
bereits die mit § 30a Abs. 3 AO wörtlich
übereinstimmende Vorgängerregelung in Nr. 3 des
Bankenerlasses (zum Wortlaut vgl. BVerfGE 84, 239
) als ein "Verbot der Kontrollmitteilungen"
bewertet (vgl. BVerfGE 84, 239 ).

99

Daran ändert nur wenig, dass nach der
Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs
(vgl. Beschluss vom 28. Oktober 1997 - VII B
40/97 -, BFH/NV 1998, 424, unter II 2 d cc; Urteil vom
18. Februar 1997 - VIII R 33/95 -, BFHE 183,
45, BStBl II 1997, S. 499, unter B III 4 a ee ccc)
Zufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverkürzung
im Einzelfall begründen, auch hinsichtlich
legitimationsgeprüfter Konten mitgeteilt werden dürfen - auf
die Gewinnung von Prüfmaterial für den Regelfall der
Veranlagung ist diese Einschränkung des § 30a
Abs. 3 AO nicht angelegt.

100

Soweit der VIII. Senat des
Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil - VIII R 33/95 -,
a.a.O., unter B III 4 a ee ddd; zu der Entscheidung z.B.
Streck/Peschges, Die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei
Außenprüfungen in Banken, DStR 1997, S. 1993 <1994
und 1996 f.>; Bilsdorfer, Der BFH und die
Zinsbesteuerung - ein bemerkenswerter Eiertanz, NJW 1997,
S. 2368 ; Eckhoff,
Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung?, DStR 1997,
S. 1071 ; Leist, Verfassungsrechtliche
Schranken des steuerlichen Auskunfts- und
Informationsverkehrs, 2000, S. 321 ff.; Tipke, in:
Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung § 30a
AO, Rn. 17 f. und § 194 AO, Rn. 31)
§ 30a Abs. 3 AO dahin auslegt, dass
Kontrollmitteilungen durch den Außenprüfer auch bei
hinreichendem Anlass gefertigt und ausgeschrieben werden
dürfen, stehen dem die kritischen Äußerungen des
VII. Senats des Bundesfinanzhofs (- VII B
40/97 -, a.a.O., unter II 2 f) gegenüber, wonach - im
Gegensatz zur Ansicht des VIII. Senats - § 30a
Abs. 3 AO eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung
des § 194 Abs. 3 AO durch den Gesetzgeber für
Prüfungen im Bankenbereich darstelle. Die Gegensätze sind
auch durch weitere Stellungnahmen des VII. Senats des BFH
(vgl. Beschluss vom 25. Juli 2000 - VII B 28/99 -,
BFHE 192, 44, BStBl II 2000, S. 643; Beschluss vom 21. März
2002 - VII B 152/01 -, BFHE 198, 42, BStBl II 2002,
S. 495) nicht ausgeräumt worden und führen in der
Prüfungspraxis der Finanzämter dazu, dass im Einzelfall der
Bankenprüfung Maßnahmen zur Verifikation von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften nicht
sicher geplant und deren Rechtmäßigkeit nicht sicher
abgeschätzt werden können. So bestehen in der Praxis
erhebliche Rechtsunsicherheiten, wann anlässlich einer
Bankenprüfung ein "hinreichender Anlass" für
Kontrollmitteilungen gegeben ist und wann (bereits) eine
unzulässige Rasterfahndung vorliegt. Die Finanzämter vermögen
also in der Praxis nicht von vorneherein deutlich abzusehen,
welche Befugnisse sie tatsächlich im Einzelfall der
Bankenprüfung haben und wie die rechtliche Bewertung von
ergriffenen Kontrollmaßnahmen durch die Finanzgerichte
ausfallen wird. Fest steht lediglich, dass im Rahmen von
Bankenprüfungen Kontrollmitteilungen über Spekulationsgewinne
nicht stichprobenartig - d.h. ohne begründeten
Anlass - gewonnen werden dürfen.

101

Faktisch geben die bestehenden rechtlichen
Unsicherheiten geprüften Dritten auch breiten Raum,
Verifikationsversuchen der Außenprüfung entgegen zu
treten.

102

(b) Für den Regelfall der Veranlagung scheidet
hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 auch
aus, dass Erkenntnisse über private Wertpapiergeschäfte
vorliegen, die auf Grund von Sammelauskunftsersuchen der
Finanzverwaltung erlangt worden sind. Zwar hat der
VII. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom
21. März 2002 - VII B 152/01 - (a.a.O.) die
Voraussetzungen einer unzulässigen Rasterfahndung oder
unzulässiger Ermittlungen "ins Blaue" in einem Fall verneint,
in dem die Steuerfahndung gestützt auf § 208 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 AO gegen eine große Zahl von
Bankkunden wegen Wertpapiergeschäften am "Neuen Markt"
ermittelt hatte. Als Einzelfallentscheidung, die eine
spezielle Informationslage betraf, hat dieser Beschluss
jedoch für die Finanzverwaltung nicht zu ausreichender
Rechtssicherheit geführt. Die Voraussetzungen für
Sammelauskunftsersuchen an Kreditinstitute sind zu wenig
konturiert geblieben, als dass sich die Rechtmäßigkeit
solcher Maßnahmen für die Finanzverwaltung mit ausreichender
Sicherheit von vorneherein abschätzen ließe.

103

(c) Mitteilungen von Kreditinstituten an das
Bundesamt für Finanzen nach § 45d Abs. 1 EStG
eignen sich für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht
zur Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften. In Abs. 2 der Vorschrift in ihrer
bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung
ist die Verwendung der Mitteilungen ausdrücklich auf die
Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des
Sparerfreibetrags und des Pauschbetrags für Werbungskosten
bei Kapitalerträgen beschränkt. Selbst die ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 bestehende erweiterte
Verwendungsmöglichkeit der Mitteilungen, auf die das
Bundesministerium der Finanzen besonders hingewiesen hat,
kann allenfalls Anlass zu aufwendigen eigenen Ermittlungen
der Veranlagungsstelle geben, wozu diese jedoch im Regelfall
der Vollzugspraxis kaum in der Lage sein wird.

104

(d) Sonstige Umstände, die einer
Veranlagungsstelle losgelöst von den Angaben der
Steuererklärung hinsichtlich möglicher Spekulationsgewinne
aus privaten Wertpapiergeschäften konkreten Anlass zu
weiterer Sachverhaltsermittlung geben könnten, sind für die
Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht erkennbar. Nach den
überzeugenden Darlegungen des Bundesrechnungshofs (BTDrucks
14/8863, S. 6 unter 3.4) ist festzustellen, dass seit
der Abschaffung der Vermögensteuer keine Informationen über
die Entwicklung privater Wertpapieranlagen mehr vorliegen,
die Veräußerung privat gehaltener Wertpapiere nicht zu den
regelmäßigen Geschäften gehört und deshalb ein unregelmäßiges
Erklärungsverhalten noch keinen Anlass für Aufklärungsfragen
bietet, dass für private Wertpapiergeschäfte keine Profile
von betroffenen Steuerpflichtigen zu erstellen sind und dass
auch bei der Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen
nicht zwingend auf die Erzielung von Spekulationsgewinnen aus
privaten Wertpapiergeschäften geschlossen werden kann. Die
Ursachen solcher Verifikationshindernisse liegen zwar nicht
unmittelbar im Verfahrensrecht; entscheidend für die
rechtliche Würdigung des daraus resultierenden äußerst
geringen Entdeckungsrisikos bei falschen Angaben ist jedoch,
dass die gegenwärtig normierten Erhebungsregeln solche ohne
weiteres erkennbaren faktischen Hindernisse für die
Verifikation von Einkünften aus privaten Wertpapiergeschäften
nicht genügend ausgleichen.

105

(3) Eine (spätere) Verifikation im Rahmen
einer Außenprüfung ist bei "Privatpersonen" für gewöhnlich
nicht vorgesehen und scheidet daher aus dem regulären
Verfahren der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus
privaten Wertpapiergeschäften aus. Die voraussetzungslose
Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO betrifft nur
Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte beziehen; dass etwa bei
einem Gewerbetreibenden Einkünfte aus privaten
Wertpapiergeschäften mitgeprüft werden, ist jedoch nicht der
praktisch bedeutsame Fall. Eine Außenprüfung bei anderen
Steuerpflichtigen setzt nach § 193 Abs. 2
Nr. 2 AO voraus, dass die für die Besteuerung
erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine
Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden
Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Dabei ist eine solche
Außenprüfung zwar bereits dann zulässig, wenn Anhaltspunkte
vorliegen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung
als möglich erscheinen lassen, dass ein
Besteuerungstatbestand erfüllt ist oder dass der
Steuerpflichtige seine Erklärung nicht, nicht vollständig
oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (vgl. auch den AEAO
zu § 193 unter Nr. 5, der sich auf das BFH-Urteil
vom 17. November 1992 - VIII R 25/89 -, BFHE
169, 305, BStBl II 1993, S. 146, bezieht). Gleichwohl ist
- wie auch der AEAO zu § 193 unter Nr. 5
andeutet - eine Prüfung bei "Privatpersonen" die
Ausnahme: Schon die genannten Hindernisse für eine weitere
Sachverhaltsaufklärung durch die Veranlagungsstellen hemmen
deren Bereitschaft, entsprechenden Aufklärungsbedarf zu
sehen; zudem muss u.a. begründet werden, weshalb die
gewünschte Aufklärung durch Einzelermittlung an Amtsstelle
nicht erreicht werden kann.

106

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit
Bezug auf BVerfGE 96, 1 eingeräumt, dass - auch im
Hinblick auf die verfügbaren personellen und finanziellen
Mittel - der Einsatz der Außenprüfung zur Ermittlung von
Wertpapier-Veräußerungsgewinnen bei einer Vielzahl von -
sinngemäß "privaten" - Steuerpflichtigen nicht angemessen
sei. Die Landesregierung Nordrhein-Westfalen hat schon im
Herbst 2000 die Auffassung geäußert, die Außenprüfung sei
- sinngemäß: außerhalb des Rahmens von § 193
Abs. 1 AO - nicht das geeignete Instrument, um die
Versteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte aufzuklären;
mit einer Zunahme von Außenprüfungen bei Kleinanlegern sei
nicht zu rechnen (vgl. Landtag Nordrhein-Westfalen, 13.
Wahlperiode, Antwort der Landesregierung auf die Kleine
Anfrage 56, Drucksache 13/248 vom 5. Oktober 2000).

107

(4) Einzelne Maßnahmen der Steuerfahndung
- sowohl zur Steuerverfahrens- als auch zur
Strafverfolgungsermittlung - können nicht als
Bestandteil des hier maßgeblichen Regelfalls der Besteuerung
angesehen werden. Insoweit kommt es auf deren mögliche
Reichweite für die Feststellung eines strukturellen
Erhebungsdefizits nicht an. Allenfalls bei der Würdigung von
"Nachbesserungen" der Finanzverwaltung bei der Vollzugspraxis
können Steuerfahndungsmaßnahmen von Bedeutung sein.

108

ee) Das Entdeckungsrisiko bleibt im Regelfall
des Veranlagungsverfahrens aber selbst dann gering, wenn man
der Ansicht folgt, dass Auskunftsverlangen der Finanzbehörden
nur dann unzulässig sind, wenn jedweder Anhaltspunkt für
steuererhebliche Umstände fehlt. Auch wenn danach das
Auskunftsrecht der Finanzbehörden nach § 93 Abs. 1
AO grundsätzlich nicht auf diejenigen Fälle beschränkt ist,
in denen bereits konkrete Anhaltspunkte für die Annahme
vorliegen, dass wahrscheinlich eine Steuerschuld entstanden
ist und die betreffenden Steuern verkürzt worden sind (vgl.
BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 - VIII R
33/95 -, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, S. 499, unter B
III 4 a dd m.w.N.; siehe ergänzend Beschluss der
1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 6. April 1989 - 1 BvR
33/87 -, HFR 1989, S. 440 Auskunftsverlangen der Steuerfahndung nach §§ 93
Abs. 1 Satz 1, 208 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AO>), kann nicht festgestellt werden, dass
Auskunftsersuchen wegen Spekulationsgewinnen in den
Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 den Regelfall des
Besteuerungsverfahrens gekennzeichnet haben. Im Gegenteil
sind auch insoweit faktische und rechtliche
Ermittlungshemmnisse festzustellen.

109

Faktisch wird dieser Ermittlungsweg durch die
schwierige Berechnung von Spekulationsgewinnen insbesondere
bei Girosammelverwahrung von Wertpapieren (vgl. Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002, a.a.O., S. 8 unter
3.2) behindert. Wenn die zur Berechnung erforderlichen
Unterlagen bei der Veranlagung fehlen, wird die zügige
Fallbearbeitung im Massenverfahren gestört. Nachvollziehbar
ist insoweit die Vermutung des Bundesrechnungshofs, die
Bereitschaft der Veranlagungsstellen, im Massengeschäft der
Einkommensteuerveranlagung ohne weiteres der Erklärung des
Steuerpflichtigen zu folgen, steige, wenn die zur Berechnung
von Spekulationsgeschäften bei sammelverwahrten Wertpapieren
erforderlichen zahlreichen Daten nicht vorlägen.

110

Faktische und rechtliche Ermittlungshemmnisse
ergeben sich für Auskunftsersuchen bei privaten
Wertpapiergeschäften zudem daraus, dass keine auf
einschlägige Unterlagen bezogene Aufzeichnungs-,
Aufbewahrungs- oder Beschaffungspflicht des Steuerpflichtigen
besteht. Selbst für den Fall, dass entsprechende Urkunden
tatsächlich (noch) vorliegen, ist umstritten, ob sich
§ 97 AO, nach dem die Finanzbehörde die Vorlage von
Urkunden verlangen kann, einzig auf aufbewahrungspflichtige
oder auch auf solche Urkunden bezieht, bezüglich derer - wie
bei privaten Veräußerungsgeschäften - nach derzeitiger
Rechtslage keine Aufbewahrungspflicht besteht (vgl. zum
Streit z.B. Tipke in: Tipke/Kruse, § 97 AO, Rn. 5
m.w.N., und § 200 AO, Rn. 10, jeweils mit Bezug auf
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. April 1988
- 5 K 351/87 -, EFG 1988, S. 502). Außerdem sollen
nach § 97 Abs. 2 Satz 1 AO Aufzeichnungen und
Unterlagen in der Regel erst dann verlangt werden, wenn der
Steuerpflichtige eine Auskunft nicht erteilt hat, wenn die
Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre
Richtigkeit bestehen. Selbst für den Fall eines an den
Steuerpflichtigen gerichteten Auskunftsersuchens wird deshalb
hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998
regelmäßig die Abgabe einer schlüssigen Erklärung genügen, um
weitere Ermittlungsmaßnahmen auszuschließen. Insoweit kommt
die informatorische Inanspruchnahme von Dritten, hier
insbesondere von Kreditinstituten, regelmäßig nicht in
Betracht; diese dürfen nach gegenwärtiger Rechtslage nur
subsidiär in Anspruch genommen werden, wenn von Seiten des
Steuerpflichtigen keine hinreichenden mündlichen oder
schriftlichen Informationen erlangt werden können. Nimmt man
den nur geringen Informationsgehalt der Steuererklärung und
die anderen bereits genannten, einer wirkungsvollen
Ermittlung entgegen wirkenden Umstände hinzu, so ist
hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 die
Schwelle für eine Informationsbeschaffung bei Dritten für die
Finanzverwaltung in der Vollzugspraxis zu hoch, als dass
diese Informationsquelle als regelmäßiger Bestandteil des
Besteuerungsverfahrens angesehen werden könnte.

111

ff) Nach alledem ist das Verfahrensrecht für
die hier zu beurteilenden Veranlagungszeiträume im Regelfall
des Besteuerungsverfahrens nicht auf eine wirksame Ermittlung
und Kontrolle von Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren angelegt.

112

b) Auch unter dem Aspekt der
realitätsgerechten Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens, der
mit der Konzentration auf den Regelfall des
Besteuerungsverfahrens eng zusammenhängt, muss von einem
strukturellen Erhebungsdefizit in den Veranlagungszeiträumen
1997 und 1998 ausgegangen werden. Diejenigen, die über die
für eine Besteuerung notwendigen Informationen verfügen, sind
für diesen Zeitraum nicht verpflichtet, die einschlägigen
Daten gegenüber den Finanzbehörden in einem allgemeinen, den
Bedürfnissen bei der Veranlagung einer Vielzahl von Fällen
entsprechenden Verfahren transparent zu machen - etwa in
Gestalt einer "Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und
Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen", wie sie Ende des
Jahres 2002 in Art. 1 Nr. 17 des Entwurfs eines
Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz, BRDrucks
866/02 und BTDrucks 15/119) vorgeschlagen worden ist und
nunmehr in dem durch Art. 1 Nr. 9 des Zweiten
Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 - StÄndG
2003, BGBl I S. 2645) eingefügten § 24c EStG
insbesondere von Kreditinstituten und
Finanzdienstleistungsinstituten u.a. für nach dem
31. Dezember 2003 abgeschlossene Veräußerungsgeschäfte
im Sinne des § 23 EStG (vgl. § 52 Abs. 39a
EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 34 Buchstabe g
StÄndG 2003) verlangt wird.

113

In diesem Zusammenhang ist besonders
hervorzuheben, dass die Fertigung von Kontrollmitteilungen im
Rahmen von Bankenprüfungen für den Zeitraum der Gültigkeit
der zur Prüfung gestellten Norm rechtlich und tatsächlich
stark behindert ist. Unbeschadet einer - zudem
umstrittenen - "verfassungskonformen Auslegung" dieser
Vorschrift durch den VIII. Senat des Bundesfinanzhofs
trifft das Monitum des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 1991 (BVerfGE 84,
239 ) zum früheren Bankenerlass im Wesentlichen
auch dessen Nachfolgeregelung in § 30a AO: Vor allem mit
dem Verbot von Kontrollmitteilungen wird der Finanzverwaltung
eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung
genommen.

114

c) Darüber hinaus spricht für ein
strukturelles Erhebungsdefizit, dass die Erhebung der
Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne bei Wertpapieren
gegenüber der Steuererhebung bei anderen Einkünften -
ungeachtet auch bei diesen auftretender Vollzugsmängel - in
den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 die Besonderheit
aufweist, zu rechtswidrigem Handeln geradezu einzuladen.

115

aa) So eröffnet sich etwa bei
Spekulationsgeschäften mit Grundstücken ein effizienter
Kontrollzugang durch die zivilrechtlich notwendige Mitwirkung
eines Notars, den seinerseits nach § 18
Grunderwerbsteuergesetz gesetzliche Anzeigepflichten
gegenüber der Finanzverwaltung treffen. Ohnehin lassen sich
steuererhebliche Vorgänge in Bezug auf den gehandelten
Vermögensgegenstand nicht auf ähnliche Weise vor dem Blick
der Finanzverwaltung verbergen wie bei Wertpapieren.

116

bb) Bei Steuerpflichtigen, die einen
gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
unterhalten oder einer selbständigen freiberuflichen
Tätigkeit nachgehen, ist die voraussetzungslose Außenprüfung
nach § 193 Abs. 1 AO möglich, weil der Gesetzgeber
die generalisierende Wertung getroffen hat, dass
Schwierigkeit und wirtschaftliche Bedeutung einer
zutreffenden Würdigung der steuerrelevanten "tatsächlichen
und rechtlichen Verhältnisse" (§ 199 Abs. 1 AO) in
diesen Fällen grundsätzlich sowohl eine intensivere
behördliche Ermittlungstätigkeit als auch eine intensivere
Inanspruchnahme der Betroffenen rechtfertigen. Einkünfte, die
ein Steuerpflichtiger im Rahmen der so genannten
"Schattenwirtschaft" erzielt, treffen insoweit in der
Vollzugspraxis jedenfalls nicht auf ein nur marginales
Entdeckungsrisiko. Die wesentliche Ursache für die
Nichterfassung solcher Einkünfte liegt nicht darin, dass
bereits die Struktur des Erhebungsverfahrens zum Verschweigen
solcher Einkünfte einlädt.

117

Hinsichtlich der zu den gewerblichen
Einkünften gezählten Gewinne aus der Veräußerung von (im
Privatvermögen befindlichen) Anteilen an
Kapitalgesellschaften, die nach § 17 EStG zu besteuern
sind, kann immerhin auf § 54 EStDV verwiesen werden.
Nach dieser Vorschrift haben Notare an die zuständigen
Finanzämter beglaubigte Abschriften von Urkunden zu
übersenden, die u.a. die Umwandlung und Auflösung von
Kapitalgesellschaften oder die Verfügung über Anteile an
Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Außerdem gelten
für derartige private Veräußerungsgewinne die Regelungen für
eine Außenprüfung gewerblicher Einkünfte.

118

cc) Bei Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ist der zur Einkünfteerzielung eingesetzte
Vermögensgegenstand ebenfalls nicht zu verheimlichen, zumal
er regelmäßig auf Dauer gehalten wird. Oftmals sollen im
Rahmen solcher Einkünfte auch Verluste steuerlich geltend
gemacht werden, so dass schon insoweit beim Steuerpflichtigen
wenig Interesse besteht, entsprechende Einkünfte zu
verschweigen.

119

dd) Bei Einkünften aus Kapitalvermögen
existieren eine Quellensteuer sowie die Kontrollmöglichkeit
nach § 45d EStG. Demgegenüber hat die Besteuerung von
Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften für
1997 und 1998 selbst dann noch Ausnahmecharakter, wenn man
unterstellt, dass bei den Kapitaleinkünften wegen der ins
Ausland transferierten "Fluchtgelder" bis heute knapp zwei
Drittel der Zinsgutschriften nicht versteuert werden (vgl. im
Einzelnen Risto/Julius, Die Verfassungswidrigkeit der
Zinsbesteuerung, DB, Beilage Nr. 4/2002 zu Heft
Nr. 17, S. 5 m.w.N.). Selbst die wirksamste
Erhebungsform, die Quellensteuer, greift im Ausland nicht.
Außerdem kommt hinzu, dass – wie auch Kritiker der
gegenwärtigen Zinsbesteuerung nicht bestreiten (vgl.
Risto/Julius, a.a.O., S. 5) - die Finanzverwaltung
insbesondere im Rahmen von Steuerfahndungsmaßnahmen nicht
unerhebliche Anstrengungen unternommen hat, die Besteuerung
von Einkünften aus ins Ausland transferiertem Kapitalvermögen
sicher zu stellen. Dass es sich insoweit um besondere
Maßnahmen der Verifikation von Einkünften handelt, wiegt
dabei weniger schwer, weil die Finanzverwaltung – wie auch
die Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO zeigt - bei
Auslandssachverhalten generell auf eine erhöhte Mitwirkung
des Steuerpflichtigen angewiesen ist und – soweit diese
nicht zu erlangen ist – besondere Mittel zur Verifikation
einsetzen muss.

120

ee) Bei Einkünften aus nicht selbständiger
Arbeit hat der Gesetzgeber die Erhebung der Einkommensteuer
in Form einer Quellensteuer (Lohnsteuer) ausgestaltet und
damit eine der effizientesten Formen der Steuererhebung
gewählt. Im Regelfall der Besteuerung kommt es damit nicht
allein auf die Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen
an.

121

ff) Im Ergebnis weist daher die Besteuerung
von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften in
den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 im Vergleich zu
anderen Einkünften besondere Mängel auf, welche die Annahme
eines strukturellen Erhebungsdefizit stützen.

122

d) Die von Bundes- und
Landesfinanzverwaltungen vorgetragenen "Nachbesserungen" beim
Vollzug beruhen - soweit sie denn überhaupt für die hier
maßgeblichen Veranlagungszeiträume zum Tragen kommen -
weitgehend nicht auf dem Einsatz eines Instrumentariums, das
zu den üblichen Bestandteilen des regulären
Veranlagungsverfahrens zur Verifikation von
Spekulationsgewinnen gehört. Insoweit deutet nichts darauf
hin, dass das festzustellende tatsächliche Erhebungsdefizit
nur Folge temporärer Mängel der Finanzverwaltung gewesen
wäre. Die vorgetragenen Nachbesserungsmaßnahmen entfalten
daher eher Indizwirkung für als gegen das Bestehen eines
strukturellen Vollzugsdefizits im Streitjahr des
Ausgangsverfahrens und im Folgejahr.

123

Zudem ist ein bemerkenswerter Erfolg der
Maßnahmen, welcher eine solche Indizwirkung abschwächen oder
beseitigen könnte, für die hier in Rede stehenden
Veranlagungszeiträume nicht ersichtlich. Nach den vom Senat
gewonnenen Erkenntnissen kann nicht davon ausgegangen werden,
dass insbesondere Maßnahmen der Finanzverwaltung im Anschluss
an das Ausgangsverfahren und an den Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 an der
Vollzugssituation für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998
etwas grundlegend geändert haben. So unterliegen etwa die
besonders ins Feld geführten "Einkommensmillionäre" schon
ungeachtet der Frage, ob sie Spekulationsgewinne aus privaten
Wertpapiergeschäften erzielt haben, der erhöhten
Aufmerksamkeit der Finanzverwaltung. Auch bei dem seit dem
Jahr 2002 praktizierten Ansatz des Finanzamts Frankfurt am
Main I, über erklärte Werbungskosten auf Vermögensverwaltung
und des Weiteren auf private Wertpapiergeschäfte zu
schließen, ist dessen Effizienz hinsichtlich der Jahre 1997
und 1998 unklar, selbst wenn man davon ausgeht, dass dieser
Kontrollansatz von anderen Finanzämtern übernommen worden
ist. Zudem handelt es sich um einen Versuch der
nachträglichen Verifikation von Spekulationsgewinnen über
Umwege, auf die der Regelfall des Veranlagungsverfahrens
nicht angelegt ist; fraglich bleibt, ob die berichteten
Ermittlungsmaßnahmen in der Masse der Fälle durchführbar
sind. Dass die erklärte Zielsetzung der Finanzverwaltung, im
Rahmen von Bankenprüfungen vermehrt Kontrollmitteilungen zu
schreiben, in der Praxis umgesetzt worden ist, darf im
Hinblick auf die Stellungnahmen der Länderfinanzverwaltungen
und die in der mündlichen Verhandlung dargelegten Erfahrungen
der Außenprüfung des Finanzamts Darmstadt bezweifelt werden;
mit welchem Erfolg Kontrollmitteilungen ausgewertet werden
konnten, ist ebenfalls nicht belegt. Ausmaß und Wirkungen von
- ohnehin nicht den Regelfall des Besteuerungsverfahrens
betreffenden und daher zur Widerlegung eines strukturellen
Vollzugsdefizits grundsätzlich ungeeigneten -
Steuerfahndungsmaßnahmen sind unbekannt.

IV.

124

Dem Gesetzgeber ist es zuzurechnen, dass der
Vollzugsbefehl der zur Prüfung gestellten materiellen
Steuernorm in der Praxis des Erhebungsverfahrens für die
Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht gleichheitsgerecht
umzusetzen ist. In seine Verantwortlichkeit fällt es, dass
bei der vorgesehenen Erhebungsform das maßgebliche
Verfahrensrecht keine Regelungen enthält, durch die eine
wirksame Kontrolle von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften gewährleistet ist, sondern die für beide
Erhebungszeiträume anzuwendenden verfahrensrechtlichen
Regelungen einer solchen Kontrolle sogar entgegen wirken.

125

Dem Gesetzgeber musste sich bereits für das
Streitjahr des Ausgangsverfahrens (1997) die Erkenntnis
aufdrängen, dass für die in Frage stehende Spekulationssteuer
mit Blick auf die Form der Erhebung sowie die nähere Regelung
des Erhebungsverfahrens das von Verfassungs wegen vorgegebene
Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg "prinzipiell" nicht
zu erreichen sein würde. Sowohl die ermittlungsbeschränkende
Wirkung des früheren Bankenerlasses als auch die
Voraussetzungen für die Gleichheit im Belastungserfolg sind
im Zinsurteil des Zweiten Senats vom 27. Juni 1991
klargestellt. Dem Gesetzgeber war demnach deutlich, welchen
gleichheitsrechtlichen Anforderungen der Vollzug der
materiellen Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG zu genügen hatte. Die Kritik am
Vollzug des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b
EStG ist nicht erst in den Jahren nach 1997 immer deutlicher
artikuliert worden. Bereits in dem 1994 vorgelegten
Abschlussbericht der vom Finanzministerium des Landes
Nordrhein-Westfalen eingesetzten Arbeitsgruppe
"Steuerausfälle" wurde unter "Einzelbeispiele zur
Missbrauchsbekämpfung" ausgeführt, dass Spekulationsgewinne
weitgehend nicht erklärt würden (vgl. Überprüfung der
Möglichkeiten zur vollständigen Ausschöpfung der
Steuerquellen , Abschlussbericht der
Arbeitsgruppe "Steuerausfälle", StB 1994, S. 446
). In besonderer Weise musste sich die
Frage der Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten
Wertpapiergeschäften für den Gesetzgeber zudem angesichts
deutlich steigender Börsenkurse stellen.

126

Entgegen seiner Verantwortlichkeit für eine
Nachbesserung hat der Gesetzgeber jedoch an der
Nachfolgeregelung des Bankenerlasses (§ 30a AO)
festgehalten, die Erhebungsform der Einkommensteuer auf
private Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren nicht geändert
und jedenfalls für die Zeit der Gültigkeit der hier zur
Prüfung gestellten Steuernorm keine Instrumente für eine
wirksame Kontrolle der Besteuerung von privaten
Veräußerungsgewinnen bei Wertpapieren zur Verfügung gestellt.
Selbst die seit 1997 bestehenden Differenzen in der
Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs
(oben C III 3 a dd 2 a) zur Zulässigkeit von
Kontrollmitteilungen anlässlich einer Bankenprüfung oder den
Umstand, dass der VII. Senat des Bundesfinanzhofs die
Voraussetzungen von Sammelauskunftsersuchen im Ergebnis nur
für einen besonderen Einzelfall formuliert hat (oben C III 3
a dd 2 b), hat der Gesetzgeber nicht zum Anlass genommen, die
dadurch bewirkten Rechtsunsicherheiten zu beseitigen.

D.

127

Die Verfassungswidrigkeit des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG,
soweit sie Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft,
führt für 1997, das Streitjahr des Ausgangsverfahrens, und
den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998, in dem die
vorgelegte Norm letztmals Gültigkeit beansprucht hat, zur
Nichtigkeit dieser Steuernorm im genannten Umfang. Folge
dieser Nichtigerklärung ist, dass die von der
gleichheitswidrigen Norm erfassten privaten
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren, bei denen der
Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als
sechs Monate beträgt, nicht (mehr) zu den
Spekulationsgeschäften im Sinne der § 22 Nr. 2,
§ 23 EStG und damit auch nicht zu den sonstigen
Einkünften im Sinne des § 22 EStG zählen, die gemäß
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer
unterliegen.

I.

128

In seinem Zinsurteil hat der Zweite Senat die
ungleiche Besteuerung von Kapitaleinkünften noch für eine
Übergangszeit hingenommen (vgl. BVerfGE 84, 239 ).
Die Gründe, die in jener Entscheidung aus dem Jahr 1991 für
die Einräumung einer Übergangsfrist für gesetzgeberische
Nachbesserungen sprachen, liegen indes nicht mehr vor. Die
verfassungsrechtliche Lage war jedenfalls für den
Veranlagungszeitraum 1997 grundsätzlich geklärt. Dass in
Bezug auf die zur Prüfung gestellte materielle Steuernorm zu
jener Zeit noch keine dem Zinsurteil entsprechende
verfassungsgerichtliche Entscheidung ergangen war, ist ohne
Bedeutung.

II.

129

Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz
kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerfGG
oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die
(bloße) Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz
feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG).
Beruht die Verfassungswidrigkeit ausschließlich auf einem
Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, so gilt
inzwischen nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts ein umgekehrtes
Regel-Ausnahme-Verhältnis: Regelfolge ist die Unvereinbarkeit
(z.B. BVerfGE 99, 280 ; 105, 73 ),
während Nichtigkeit die Ausnahme darstellt (z.B. BVerfGE 88,
87 ; 92, 91 ; 99, 69
). Bei Verletzungen des allgemeinen
Gleichheitssatzes hat der Gesetzgeber nämlich regelmäßig
verschiedene Möglichkeiten, diesen Verfassungsverstoß zu
beseitigen. Dann aber ist der Gesetzgeber in Wahrnehmung
seiner (Gestaltungs-) Zuständigkeit grundsätzlich berechtigt
und verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand zu
beseitigen, und zwar, soweit nicht eine
Weitergeltungsanordnung ausgesprochen worden ist, rückwirkend
für den gesamten Zeitraum, auf den sich die
Unvereinbarerklärung bezieht. Dabei ist es regelmäßig auch
Sache des Gesetzgebers, die Relation zwischen materiellem
Steuertatbestand und gegenläufigen Verfahrensnormen (hier
etwa § 30a AO und Fehlen spezieller Aufzeichnungs- und
Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen und Dritter)
verfassungsgemäß neu zu gestalten. Soweit - wie
hier - neben der für die Verfassungswidrigkeit
konstitutiven Relation zwischen verschiedenen Normen auch die
Relation zwischen Norm und Vollzugsrealität entscheidend ist,
ist der Gesetzgeber grundsätzlich auch berechtigt, neben
Veränderungen des normativen auch solche des realen Umfelds
einer Steuernorm (dazu auch unten D III 2) angemessen zu
berücksichtigen.

130

Gleichwohl hat die Verfassungswidrigkeit der
zur Prüfung gestellten Norm deren Nichtigkeit zur Folge.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die erheblichen
Unsicherheiten, mit denen die Vollzugspraxis bei einer
Unvereinbarerklärung belastet wäre, verfassungsrechtlich
hinzunehmen wären oder ob nicht bereits diese Unsicherheiten
den Ausnahmefall der Nichtigkeitsfolge begründen. Der Senat
ist jedenfalls der Überzeugung, dass eine nachträgliche
Beseitigung der Verfassungswidrigkeit durch die Umgestaltung
materieller und verfahrensrechtlicher Normen sowie durch
einen auf der umgestalteten Rechtslage gründenden
flächendeckenden Vollzug nicht möglich ist. Gegen die
Möglichkeit der zeitgerechten Herstellung eines nicht mehr
defizitären Vollzugs für die Veranlagungszeiträume 1997 und
1998 spricht bereits der Umstand, dass dieser Vollzug im
Einzelfall regelmäßig noch innerhalb des Laufs einer
vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO) gelingen müsste; die
Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm schließt die
Geltung der verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169
Abs. 2 Satz 2 AO für Fälle aus, in denen allein
Spekulationsgewinne unzulänglich deklariert worden sind.

III.

131

1. Die Nichtigerklärung entfaltet auch für den
Veranlagungszeitraum 1998 Gültigkeit. Streitjahr des
Ausgangsverfahrens ist zwar nur der Veranlagungszeitraum
1997; den Prüfungsgegenstand der Vorlage bildet jedoch
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b
EStG in seiner auch für den Veranlagungszeitraum 1998
maßgeblichen Fassung. Wird eine Norm gemäß den §§ 82
Abs. 1, 78 Satz 1 BVerfGG (teilweise) für
nichtig erklärt, so entfaltet diese Nichtigerklärung
grundsätzlich Wirkung für den gesamten Zeitraum, in dem die
betroffene Norm Gültigkeit beansprucht. Jedenfalls soweit -
wie hier - von gleichbleibenden Verhältnissen in den
betroffenen Veranlagungszeiträumen auszugehen ist, gilt dies
auch für den Fall eines verfassungswidrigen Vollzugsdefizits.
Nach diesem Grundsatz wird auch der Veranlagungszeitraum 1998
von der Nichtigerklärung umfasst.

132

2. Die Nichtigerklärung erstreckt sich
hingegen nicht auch auf Nachfolgeregelungen der zur Prüfung
gestellten Norm.

133

Zwar kann das Bundesverfassungsgericht in
Anwendung der §§ 82 Abs. 1, 78 Satz 2 BVerfGG
auch Nachfolgeregelungen für nichtig erklären, die nicht
Prüfungsgegenstand der zu entscheidenden Vorlage sind (vgl.
Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 31,
Rn. 162 ff. und § 78, Rn. 25 m.w.N.).
Dies ist hier jedoch nicht geboten, da die Beantwortung der
Vorlagefrage nicht ohne weiteres zu einer entsprechenden
Beurteilung der in den Veranlagungszeiträumen ab 1999
gültigen Nachfolgeregelungen führt.

134

Die für die Verfassungswidrigkeit einer
Steuernorm wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits
maßgebliche Relation zwischen Norm und Vollzugsrealität kann
sich im Laufe der Zeit entscheidungserheblich ändern. Schon
deshalb lässt sich der Befund eines strukturellen
Vollzugsdefizits nicht ohne weiteres von einem
Erhebungszeitraum auch auf dessen Folgejahre übertragen. Dies
ist bei dem hier für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998
festgestellten gleichheitswidrigen Erhebungsdefizit schon
deshalb der Fall, weil sich die einfachgesetzliche Lage mit
Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 deutlich gewandelt
hat, wie der Blick auf die erweiterten Möglichkeiten des
Ausgleichs von Spekulationsgewinnen durch entsprechende
Spekulationsverluste zeigt (vgl. oben A I 1); hinzu tritt
eine jedenfalls ab dem Frühjahr 2000 verstärkt einsetzende
negative Kursentwicklung an den Kapitalmärkten (vgl. z.B.
Deutsches Aktieninstitut e.V., Kurzstudie 3/2001 von August
2001, S. 1 und 3). Im Hinblick darauf kann schon
losgelöst von einer verstärkten Kontrolltätigkeit der
Finanzverwaltung nicht notwendig auf ein vergleichbares
Vollzugsdefizit in den folgenden Veranlagungszeiträumen
hinsichtlich der Einkünfte aus privaten Wertpapiergeschäften
geschlossen werden. Werden bei privaten Wertpapiergeschäften
erzielte steuerbare Veräußerungsgewinne durch
Verlustverrechnung in zunehmendem Maße neutralisiert und ist
von der entsprechenden Steuernorm auch sonst auf Grund der
Marktentwicklung kein wesentlicher Ertrag mehr zu erwarten,
wirken sich selbst fortbestehende normative Defizite
möglicherweise nicht mehr in verfassungsrechtlich relevanter
Weise aus - der von der materiellen Steuernorm erteilte
Vollzugsbefehl liefe ungeachtet defizitärer Erhebungsregeln
leer. Ohne dass hierzu jenseits des Prüfungsgegenstands der
Vorlage weitere Feststellungen getroffen werden müssten,
rechtfertigen solche Umstände keine Erstreckung der
(teilweisen) Nichtigerklärung einer zur Prüfung gestellten
Norm auch auf deren Folgeregelungen.

 

Hassemer
Jentsch
Richter Broß ist an

der Unterschrift verhindert.


Osterloh
Richter Di Fabio ist
an

der Unterschrift verhindert.
Mellinghoff


Lübbe-Wolff

Gerhardt







Full & Egal Universal Law Academy