BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 2/09 -
ob § 54 Abs. 6 KStG 1996 i.d.F. des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung insoweit gegen
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt, als § 8
Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform für Körperschaften, die ihre
wirtschaftliche Identität - gemessen an den Maßstäben der
Neuregelung - vor dem 1. Januar 1997 verloren haben, bereits
1997 anzuwenden ist, dagegen für Körperschaften, die ihre
wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6.
August verloren haben, erst im Jahr 1998,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 und Ergänzungsbeschluss
vom 14. März 2011 - I R 95/04 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsident Voßkuhle,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau,
Huber,
Hermanns,
Müller,
Kessal-Wulf
am 1. April 2014 beschlossen:
Die Vorlage ist unzulässig.
1
Das Normenkontrollverfahren betrifft die
Frage, ob § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997,
welcher die zeitliche Anwendbarkeit der durch § 8 Abs. 4
KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997
verschärften Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften
wegen Verlustes der wirtschaftlichen Identität regelte, mit
dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar ist.
2
1. Nach § 8 Abs. 1 KStG bestimmen
sich das körperschaftsteuerliche Einkommen und die
Einkommensermittlung - unbeschadet
körperschaftsteuerrechtlicher Sondervorschriften - nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die im Rahmen der
Einkommensermittlung zu bildende Summe der Einkünfte (vgl.
§ 2 Abs. 3 EStG) setzt eine Saldierung der positiven und
negativen Einkünfte innerhalb des Veranlagungszeitraums
voraus (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die
negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen
Veranlagungszeitraum übersteigen und daher bei der Ermittlung
des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden,
kommt ein Abzug der verbleibenden Verluste nach § 10d
EStG in anderen Veranlagungszeiträumen in Betracht
(periodenübergreifender Verlustabzug). Vorrangig ist nach
§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG der Verlustrücktrag in den
vorangegangenen Veranlagungszeitraum durchzuführen. Im
Übrigen gewährt § 10d Abs. 2 EStG einen Verlustvortrag
in künftige Veranlagungszeiträume. Zu diesem Zweck wird der
am Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht
ausgeglichene Verlust als „verbleibender Verlustvortrag“ in
einem Bescheid gesondert festgestellt (vgl. § 10d Abs. 4
Sätze 1 und 2 EStG).
3
2. Die Berechtigung zum Verlustabzug nach
§ 10d EStG steht grundsätzlich nur demjenigen
Steuerpflichtigen zu, der den Verlust erlitten hat (Grundsatz
der Personenidentität). Kapitalgesellschaften sind
eigenständige Körperschaftsteuersubjekte (vgl. § 1 Abs.
1 Nr. 1 KStG). Steuerrechtlich ist zwischen
Gesellschaftsebene und Anteilseignerebene zu differenzieren
(Trennungsprinzip). Die (zivil)rechtliche Identität der
Kapitalgesellschaft bleibt durch Änderungen in dem Bestand
oder der Zusammensetzung der Gesellschafter oder beim
Geschäftsbetrieb der Gesellschaft unberührt.
4
3. Der Bundesfinanzhof ging in seiner früheren
Rechtsprechung (BFHE 85, 217 = BStBl III 1966,
S. 289; BFHE 86, 369 = BStBl III 1966, S. 513;
vgl. auch BVerfGE 25, 309 ) davon aus,
dass die für den Verlustabzug erforderliche Personenidentität
bei Kapitalgesellschaften neben der rechtlichen auch
wirtschaftliche Identität voraussetzt. Nach seiner Auffassung
fehlte diese, wenn eine Kapitalgesellschaft ihre bisherigen
Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und in dieser
Lage neue Gesellschafter eintreten, die der Gesellschaft neue
Mittel zuführen und sie wirtschaftlich neu beleben. Unter
solchen Umständen sei ein der Liquidation und Neugründung
vergleichbarer Fall gegeben und könne von zwei Personen
gesprochen werden, die nacheinander unter „dem gleichen
Rechtsmantel“ tätig würden, in ihrem sachlichen und
personalen Substrat jedoch verschieden seien (BFHE 111,
155 = BStBl II 1974, S. 181).
5
Das zusätzliche Erfordernis wirtschaftlicher
Identität verhinderte, dass durch Veräußerung von
Geschäftsanteilen einer im Wesentlichen vermögenslosen
Kapitalgesellschaft (eines Mantels) - wirtschaftlich
betrachtet - Verlustvorträge nach § 10d EStG verkauft
werden konnten. Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986
(BFHE 148, 153 = BStBl II 1987, S. 308;
BFHE 148, 158 = BStBl II 1987, S. 310;
- I R 271/83 -, BFH/NV 1987,
S. 266) gab der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung
jedoch auf und entschied, dass ein Tatbestandsmerkmal
„wirtschaftliche Identität“ weder dem Wortlaut noch dem Zweck
von § 10d EStG entnommen werden könne.
6
4. Die Änderung der Rechtsprechung veranlasste
den Gesetzgeber zur Einführung des § 8 Abs. 4 KStG
durch das Steuerreformgesetz 1990 (im Folgenden: StRefG 1990)
vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093). Ziel der
Regelung war es, die Veräußerung von Verlustvorträgen -
insbesondere durch Kapitalgesellschaften - zu verhindern und
sicherzustellen, dass eine Körperschaft einen nicht
ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung
vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen
identisch ist, die den Verlust erlitten hat (vgl. BTDrucks
11/2157, S. 171). Zu diesem Zweck wurde das von der
Rechtsprechung entwickelte Kriterium der wirtschaftlichen
Identität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach
§ 10d EStG gesetzlich festgeschrieben (vgl. § 8
Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des StRefG 1990).
Satz 2 der Vorschrift bestimmte als Regelbeispiel, dass
wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vorliegt,
wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer
Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft
danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem
Betriebsvermögen wieder aufnimmt.
7
5. Diese Regelung wurde in der Folgezeit als
nicht ausreichend angesehen, um den missbräuchlichen Handel
mit Verlustvorträgen zu unterbinden. Vor allem stellte sich
das für die Versagung des Verlustabzugs erforderliche Merkmal
der Wiederaufnahme des (zuvor eingestellten)
Geschäftsbetriebs als gestaltungsanfällig dar, weil der
Geschäftsbetrieb - unter Vermeidung einer
verlustabzugsschädlichen Betriebseinstellung - mit einem
minimalen Umfang fortgesetzt werden konnte. Durch das Gesetz
zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (im Folgenden:
UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) wurde
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG in zwei Punkten
verschärft sowie um eine Sanierungsklausel (Satz 3) ergänzt.
§ 8 Abs. 4 KStG lautete in dieser Fassung:
„Voraussetzung für den Verlustabzug nach
§ 10d des Einkommensteuergesetzes ist bei einer
Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch
wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den
Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt
insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der
Anteile einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die
Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend
neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die
Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie
allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den
verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d
Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in
einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.
…“
8
6. Die Neufassung des § 8 Abs. 4
KStG sollte nach der hierzu in § 54 Abs. 6 KStG
getroffenen Anwendungsregelung erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden sein. Da die Vorschrift
nach ihrem Wortlaut so ausgelegt werden konnte, dass sie auch
Altfälle, das heißt in früheren Jahren durchgeführte
Umstrukturierungen, erfasste, die nach Maßgabe der bisherigen
Gesetzeslage unschädlich gewesen waren, stieß sie auf
erhebliche Kritik, weil rückwirkend die steuerlichen
Dispositionsgrundlagen zerstört würden (vgl. Rödder,
DStR 1997, S. 1425; Füger/Rieger, DStR 1997,
S. 1427 ; Neyer, BB 1998, S. 869
).
9
In der Folge fügte der Gesetzgeber durch das
Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung (im Folgenden: RVFinG)
vom 19. Dezember 1997 (BGBl I S. 3121)
§ 54 Abs. 6 KStG einen Satz 2 an. Die
Anwendungsvorschrift lautete nunmehr:
„§ 8 Abs. 4 ist erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Ist der Verlust der
wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem
6. August eingetreten, gilt § 8 Abs. 4
erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998.“
10
Danach kam in den von Satz 2 der
Anwendungsregelung erfassten Fällen, bei denen der Verlust
der wirtschaftlichen Identität nach der Neufassung des
§ 8 Abs. 4 KStG erstmals im Jahr 1997 und vor dem
6. August eingetreten war, die Verlustabzugsbeschränkung
nicht schon im Jahr 1997, sondern - insoweit begünstigend -
erst ab 1998 zum Tragen. Der 5. August 1997 ist der Tag,
an dem das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom Deutschen Bundestag
verabschiedet wurde (vgl. Stenographischer Bericht der
186. Sitzung des Deutschen Bundestags vom 5. August
1997, Plenarprotokoll 13/186, S. 16860 C). Da sowohl
§ 8 Abs. 4 und § 54 Abs. 6 KStG in der
Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform als auch § 54 Abs. 6 KStG
in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines
zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung erst auf Vorschlag des
Vermittlungsausschusses beschlossen wurden (vgl. BTDrucks
13/8325, S. 4, und BTDrucks 13/9419, S. 3), fehlt
eine amtliche Gesetzesbegründung für die
Anwendungsregelung.
11
7. § 8 Abs. 4 KStG wurde durch das
Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl
I S. 1912) aufgehoben und durch § 8c KStG ersetzt.
12
1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine
GmbH, wurde im Jahr 1994 gegründet. Gesellschafter waren G
und A mit jeweils 12.500 DM und K mit 25.000 DM des
Stammkapitals von 50.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war
die Herstellung und der Vertrieb von visuellen Programmen
jeder Art zur Verwendung auf allen Trägern einschließlich
Film, Fernsehen und neue Medien, insbesondere Video und CD.
Die Klägerin erwarb Auswertungsrechte für Videos, CDs,
CD-Roms und CDIs, hauptsächlich im esoterischen und
astrologischen Bereich, und bot entsprechende Videos in
Fachzeitschriften einem speziell interessierten Publikum
an.
13
2. Im Jahr 1995 erwirtschaftete die Klägerin
erhebliche Verluste. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1995
übertrug A ihren Anteil auf G. Zugleich wurde das Kapital der
Klägerin um 100.000 DM erhöht und von G und K jeweils hälftig
übernommen, so dass nunmehr beide Gesellschafter mit je
75.000 DM an der Klägerin beteiligt waren. Am 26. Juni
1996 schloss die Klägerin einen Vertrag mit der M-Gruppe, in
dem sie sich verpflichtete, für diese Prospekte, Handzettel
und Plakate herzustellen. Mit Vertrag vom 18. Juli 1996
übertrug K ihren Gesellschaftsanteil auf den nunmehr
alleinigen Gesellschafter G. Die Rechte an den Filmen sowie
noch vorhandene Filme verkaufte die Klägerin im April 1997 an
einen Dritten.
14
Im Jahr 1996 wurden der Klägerin erhebliche
Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte (31. Dezember 1996:
889.978 DM; 1995: 100.000 DM) sowie Anlagen, Maschinen,
Betriebs- und Geschäftsausstattung (31. Dezember 1996:
2.278.466 DM; 1995: 20.429 DM) zugeführt. Ferner erhöhten
sich der Personalaufwand (1996: 726.310,45 DM, 1995:
37.204,29 DM) und die sonstigen betrieblichen Aufwendungen
(z.B. Raumkosten 1996: 106.435,32 DM, 1995: 19.152 DM)
beträchtlich. Die Umsatzerlöse stiegen von 127.011,37 DM
(1995) auf 1.666.064,72 DM (1996).
15
Den auf den 31. Dezember 1996
festgestellten Verlustabzug berücksichtigte das Finanzamt bei
der Körperschaftsteuer 1997 und im Bescheid zur gesonderten
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1997 nicht, weil
es der Auffassung war, die Klägerin habe ihre wirtschaftliche
Identität im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
(i.d.F. des UntStRFoG) in Verbindung mit § 54
Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) verloren.
16
3. Die dagegen erhobene Klage führte zum
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom
8. Oktober 2008 - I R 95/04 - (BFHE 223, 105). Der
I. Senat des Bundesfinanzhofs hält § 54 Abs. 6
KStG (i.d.F. des RVFinG) insoweit für unvereinbar mit
Art. 3 Abs. 1 GG, als danach § 8 Abs. 4
KStG (i.d.F. des UntStRFoG) für Körperschaften, die ihre
wirtschaftliche Identität - nach Maßgabe der
Neuregelung - vor dem 1. Januar 1997 verloren haben,
bereits 1997 anzuwenden ist, während die Vorschrift für
Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals
im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, erst ab 1998
gelten soll.
17
a) Die Klägerin habe ihre wirtschaftliche
Identität nicht schon im Jahr 1996 nach Maßgabe des früheren
§ 8 Abs. 4 KStG verloren, da nicht mehr als
75 % aller Geschäftsanteile übertragen worden seien.
Auch ein damit vergleichbarer - verlustabzugsschädlicher -
Sachverhalt liege nicht vor.
18
Nach der einfachgesetzlichen Rechtslage könne
die Klägerin den für sie auf den 31. Dezember 1996
festgestellten Verlust im Streitjahr 1997 nicht mehr geltend
machen, weil sie nach den Maßstäben des verschärften § 8
Abs. 4 Satz 2 KStG mit der Kapitalgesellschaft, die
den Verlust erlitten habe, wirtschaftlich nicht mehr
identisch sei und diese Vorschrift bereits 1997 Anwendung
finde. Es sei mehr als die Hälfte der Anteile an der Klägerin
übertragen worden, da G zum einen am 20. Dezember 1995
bezogen auf das damalige Stammkapital 25 % der Anteile
von A, darüber hinaus am 18. Juli 1996 weitere 50 % von
K erworben habe. Zudem seien der Klägerin in zeitlichem und
sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsübertragung in
erheblichem Umfang neues Betriebsvermögen zugeführt und der
Betrieb mit einem anderen Geschäftsgegenstand fortgeführt
worden. § 54 Abs. 6 KStG sei in der Weise
auszulegen, dass die Neufassung von § 8 Abs. 4 KStG
bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch für solche
Körperschaften gelte, die - wie die Klägerin - nach den
Maßstäben der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität
bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. Der Wortlaut
und die Entstehungsgeschichte des § 54 Abs. 6 KStG
ließen hinreichend klar erkennen, dass die
Anwendungsvorschrift auf den Zeitpunkt des Verlustabzugs und
nicht auf den Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen
Identität abstelle.
19
b) § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG)
verletzt nach der Überzeugung des vorlegenden Senats
Art. 3 Abs. 1 GG.
20
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebiete,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln. Dabei sei es Sache des Gesetzgebers, die
Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge
knüpfe, die er also im Rechtssinne als gleich ansehen wolle.
Der Gesetzgeber müsse allerdings eine sachgerechte Auswahl
treffen.
21
bb) Vorliegend könnten Körperschaften, die -
nach den Maßstäben der Neuregelung - ihre wirtschaftliche
Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren
hätten, nach der Anwendungsregelung ihre Verluste im Jahr
1997 nicht geltend machen, während Körperschaften, die ihre
wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem
6. August verloren hätten, einen Verlustvortrag im Jahr
1997 nutzen könnten. Ein hinreichend sachlicher Grund für
diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich.
22
Auch wenn eine Begründung der
Gesetzesinitiative fehle, sei offenkundig, dass der in
§ 54 Abs. 6 KStG eingefügte Satz 2 Vertrauensschutz
in Fällen gewähren wolle, in denen die wirtschaftliche
Identität im Jahr 1997 vor dem Zeitpunkt des
Gesetzesbeschlusses verloren gegangen sei. Habe der
Gesetzgeber aber eine das Vertrauen in die bisherige
Rechtslage schützende Übergangsregelung in diesen Fällen für
geboten gehalten, sei nicht erkennbar, weswegen
Körperschaften, die - gemessen an der Neuregelung - ihre
wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997
verloren hätten, weniger schutzwürdig sein sollten als die
Körperschaften, bei denen dies erstmals im Jahr 1997 vor dem
6. August der Fall gewesen sei. Beide hätten sich an der
bisherigen Rechtslage orientiert.
23
Soweit das Bundesministerium der Finanzen im
Rahmen des Revisionsverfahrens vorgetragen habe, die
Benachteiligung der Unternehmen, die nach der Neuregelung
ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar
1997 verloren hätten, sei gerechtfertigt, weil diese
mindestens einmal schon ihre Verluste hätten geltend machen
können, sei dem nicht zu folgen. Die Möglichkeit der
Verlustverrechnung mit künftig anfallenden Gewinnen in diesen
Fällen habe geltendem Recht entsprochen. Sie sei keine
Maßnahme des Vertrauensschutzes und daher nicht geeignet
gewesen, das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden
Rechtslage zu mindern. Diese Körperschaften erschienen eher
schutzwürdiger als diejenigen, die den Tatbestand des
§ 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG) erstmals im
Jahr 1997 vor dem 6. August verwirklicht hätten, da ihr
Vertrauen in die bestehende Rechtslage zusätzlich durch den
Ablauf mindestens eines Veranlagungszeitraums sowie
gegebenenfalls den Erlass eines rechtmäßigen Verwaltungsakts
- des Verlustfeststellungsbescheides auf den
31. Dezember 1996 gemäß § 10d EStG -
bekräftigt worden sei, nach dem sie die festgestellten
Verluste mit künftigen Gewinnen verrechnen könnten.
24
Es könne auch nicht unterstellt werden, dass
die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart
treffe. Insbesondere in Fällen, in denen der Verlust der
wirtschaftlichen Identität nach den Maßgaben der Neuregelung
erst Ende 1996 eingetreten sei, hätten die Verluste
regelmäßig noch nicht genutzt werden können. Da die
Gesetzesänderung nicht angekündigt worden sei, hätten die
betroffenen Körperschaften keine Maßnahmen zur Aufdeckung
eventuell vorhandener stiller Reserven ergreifen können.
25
Diese Beurteilung gelte unabhängig davon, ob
der Gesetzgeber verpflichtet gewesen sei, aus
rechtsstaatlichen Gründen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m.
Art. 20 Abs. 3 GG) eine Übergangsregelung zu
schaffen, oder ob er auch berechtigt gewesen wäre, die
Neuregelung übergangslos auf alle Altfälle anzuwenden. Denn
entschließe sich der Gesetzgeber zu einem bestimmten
Regelungskonzept - hier: zu einer
Übergangsregelung -, müsse er diese Entscheidung
folgerichtig weiterverfolgen. Er dürfe daher nicht eine
Person oder Gruppe, die unter dem Gesichtspunkt des
Vertrauensschutzes eher schutzwürdiger erscheine, gegenüber
einer anderen Person oder Gruppe benachteiligen.
26
cc) Die Anwendungsregelung lasse auch keine
verfassungskonforme Auslegung dahin zu, dass § 54
Abs. 6 KStG für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche
Identität nach den Maßstäben der Neuregelung vor dem
1. Januar 1997 verloren hätten, entweder überhaupt nicht
oder erst ab 1998 gelte. Dies folge aus Wortlaut und
Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
27
c) Die Vorlagefrage sei
entscheidungserheblich. Sei die Anwendungsregelung
verfassungsgemäß, sei die Revision der Klägerin unbegründet.
Halte das Bundesverfassungsgericht hingegen § 54
Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) für verfassungswidrig
und erkläre es die Vorschrift insoweit für unvereinbar mit
dem Grundgesetz, müsse der Gesetzgeber eine neue Regelung
treffen. Für die Klägerin bestehe die Chance, dass der
Gesetzgeber - sofern er hierzu nicht bereits aus
rechtsstaatlichen Gründen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m.
Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet sei - eine neue Regelung
treffe, die die bestehende Vertrauensschutzregelung auf
Körperschaften erstrecke, die ihre wirtschaftliche Identität
vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. In diesem Fall
wäre die Revision der Klägerin erfolgreich.
28
Zur Vorlage hat sich das Bundesministerium der
Finanzen namens der Bundesregierung geäußert.
29
1. Es bestünden Zweifel an der Zulässigkeit
des Vorlagebeschlusses, weil es an der
Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Frage fehlen
dürfte. Der Bundesfinanzhof habe nicht ausreichend erörtert,
ob die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität und damit ihre
Verlustabzugsberechtigung nicht bereits nach § 8
Abs. 4 Satz 1 KStG in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1990 verloren habe.
30
2. Jedenfalls sei die Vorlage unbegründet; ein
Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei nicht gegeben.
31
a) Nach Auffassung der Bundesregierung fehlt
es bereits an einem wesentlich gleichen Sachverhalt. Der
Gesetzgeber habe vorliegend drei Fallgruppen unterschieden:
die Fälle, die aufgrund der Neuregelung ihre wirtschaftliche
Identität vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten
(1. Fallgruppe), die Fälle, die ihre wirtschaftliche
Identität nach dem 1. Januar 1997 und vor dem
6. August 1997 verloren hätten (2. Fallgruppe), und
die Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen
Identität nach dem 5. August 1997 eingetreten sei
(3. Fallgruppe). Diese Fallgruppen seien in den
regelungsrelevanten Bereichen nicht vergleichbar.
32
Die dritte Fallgruppe unterscheide sich von
den anderen dadurch, dass der Verlust der wirtschaftlichen
Identität zu einem Zeitpunkt eingetreten sei, in dem die
Gesellschaft beziehungsweise deren Anteilseigner Kenntnis von
den Änderungsabsichten des Gesetzgebers in Bezug auf § 8
Abs. 4 KStG gehabt hätten. Die Fallgruppen 1 und 2
hingegen beträfen Kapitalgesellschaften, die ihre
wirtschaftliche Identität zuvor (vor dem 6. August 1997)
verloren hätten und die damit insoweit als gleich zu
bezeichnen seien, als beide Altfälle beträfen. Indes
unterschieden sie sich wesentlich dadurch, dass die zur
Fallgruppe 1 gehörenden Gesellschaften zumindest im
ersten Jahr des Verlustes der wirtschaftlichen Identität die
Möglichkeit gehabt hätten, ihren Verlust geltend zu machen,
während es diese Möglichkeit für die zur Fallgruppe 2
gehörenden Gesellschaften nicht gegeben habe, weil der
Verlust ihrer wirtschaftlichen Identität erst in dem
Veranlagungszeitraum (1997) eingetreten sei, für den die
Gesetzesänderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform bereits habe gelten sollen.
33
Erst mit der Einfügung des Satzes 2 in
§ 54 Abs. 6 KStG habe der Gesetzgeber auch für die
Fallgruppe 2 die Möglichkeit geschaffen, den Verlust im
ersten Jahr nach dem Wegfall der wirtschaftlichen Identität
zu nutzen. Die Regelung führe deshalb zu einer besseren
Abbildung des Totalgewinns und zu einer leistungsgerechteren
Gesamtbesteuerung, weil durch den Zusatz des Satzes 2
die Unternehmen der Fallgruppe 2 Unternehmen angeglichen
würden, die - wie die der Fallgruppe 1 - bereits die
Möglichkeit gehabt hätten, ihre Verluste zu nutzen.
34
b) Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass
die Fallgruppen 1 und 2 grundsätzlich gleich zu behandeln
wären und demnach eine Ungleichbehandlung vorläge, begründete
diese keinen Verfassungsverstoß. Die wenigstens einmalige
Möglichkeit der Verlustnutzung, auf die der Gesetzgeber bei
der Einführung der verschärfenden Regelung des § 8
Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform abgestellt habe, stelle einen
vernünftigen Grund für die gesetzliche Differenzierung
dar.
35
Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der
Gesetzgeber mit § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG
(i.d.F. des RVFinG) lediglich im Rahmen einer
Stichtagsregelung eine Übergangsregelung geschaffen habe, mit
der für diejenigen Fälle die Gesetzesverschärfung habe
abgemildert werden sollen, die noch keine Möglichkeit der
Verlustnutzung gehabt hätten. Die verfassungsrechtliche
Überprüfung von Stichtags- und anderen Übergangsvorschriften
sei darauf beschränkt, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden
Spielraum in sachgerechter Weise genutzt habe, ob er die für
die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren
hinreichend gewürdigt habe und ob die gefundene Lösung sich
im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der
Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lasse
oder als willkürlich erscheine. Willkür sei vorliegend nicht
erkennbar.
36
Der Bundesfinanzhof übersehe, dass der
Gesetzgeber mit § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG
(i.d.F. des RVFinG) weniger das Vertrauen in den Fortbestand
der Rechtsnorm habe schützen als vielmehr die
wirtschaftlichen Konsequenzen der verschärfenden Regelung
zeitweise für die besonders betroffenen Fälle habe abmildern
wollen. Angesichts des erklärten Regelungsziels von § 8
Abs. 4 KStG, den Handel mit Verlusten zu verhindern und
die Verlustnutzung deshalb nur bei Fortbestehen der
rechtlichen und wirtschaftlichen Identität zu gestatten, habe
der Gesetzgeber zu keiner Zeit einen Investitionsanreiz für
Mantelkäufe gesetzt. Es habe daher kein schützenswertes
Vertrauen in den Fortbestand der Möglichkeit, derartige
Verlustgeschäfte steuerlich zu berücksichtigen, entstehen
können.
37
Mit Beschluss vom 14. März 2011 - I R
95/04 - (BFH/NV 2011, S. 1192 f.) hat der
I. Senat des Bundesfinanzhofs seinen Vorlagebeschluss
zur Frage der Entscheidungserheblichkeit und zur materiellen
Verfassungswidrigkeit ergänzt:
38
1. Die Klägerin habe ihre wirtschaftliche
Identität nicht bereits nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.
(Fassung des StRefG 1990) verloren. Zum einen ähnle der
vorliegende Fall nicht dem früheren Regelbeispiel. So erfasse
die Altregelung nicht die Fälle, in denen der Gesellschafter
ohne zeitlichen Zusammenhang mit der letzten
Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens
bereits Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten habe und
er nur unter Zugrundelegung dieser „Altanteile“ die Grenze
von 75 % überschreite. Zum anderen und vor allem sei der
verbleibende Verlustabzug der Klägerin zum 31. Dezember
1996 durch bestandskräftigen Bescheid festgestellt worden.
Selbst wenn die Klägerin nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.
schon im Jahr 1996 ihre wirtschaftliche Identität verloren
hätte, hätte ihr dies, da sämtliche Tatbestandsmerkmale des
§ 8 Abs. 4 KStG a.F. bereits 1996 verwirklicht worden
seien, bei der Veranlagung 1997 wegen des bestandskräftigen
Bescheides über den verbleibenden Verlustabzug zum
31. Dezember 1996 nicht entgegengehalten werden
können.
39
2. Zur materiellen Verfassungswidrigkeit sei
anzuführen, dass die Prüfung, ob die Anwendungsregelung zu
§ 8 Abs. 4 KStG a.F. (gemeint hier: Fassung
des UntStRFoG) Art. 3 Abs. 1 GG verletze, nicht
losgelöst von der jüngeren Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts beurteilt werden könne. Nach dessen
Beschlüssen zur Rückwirkung im Steuerrecht vom 7. Juli 2010
(BVerfGE 127, 1 ff.; 127, 31 ff.; 127, 61 ff.)
genieße zwar die bloß allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber
müsse aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpfe, dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in
hinreichendem Maße Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt würden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage
seien abzuwägen. Hiernach sei der übergangslose Wegfall eines
im Einklang mit bisherigem Recht und bestandskräftig
festgestellten Verlustabzugs unzulässig, wenn insoweit das
Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der
bisherigen Rechtslage schutzwürdig sei. Dann müsse dem
Steuerpflichtigen zumindest für einen Übergangszeitraum von
einem Jahr die Nutzung des bislang festgestellten Verlustes
möglich sein. Das Argument, diese Unternehmen hätten nach
bisherigem Recht die Möglichkeit gehabt, die Verluste
wenigstens in einem Jahr zu nutzen, sei daher über die
bereits vom Senat in seinem Beschluss vom 8. Oktober
2008 angeführten Gründe hinaus sachwidrig und rechtfertige
die Ungleichbehandlung nicht.
40
Im Streitfall liege eine so genannte unechte
Rückwirkung vor, weil § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Fassung
des UntStRFoG) und die dazu gehörende Anwendungsregelung
Verlustvorträge entwerteten, die vor Verkündung des Gesetzes
entstanden und bestandskräftig festgestellt gewesen seien.
Welche Gründe den Gesetzgeber bewogen hätten, die
Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG durch das
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu
verschärfen, lasse sich - mangels Gesetzesbegründung -
letztlich nur vermuten. Der vorlegende Senat unterstelle,
dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung nicht nur
fiskalische Interessen verfolge, sondern die bisherige
Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen als unzureichend
empfunden habe. Andererseits würden durch die Neuregelung in
erheblichem Umfang auch Fälle erfasst, bei denen keine
missbräuchliche Gestaltung vorliege. Auch für diese
„Altfälle“ entfalle ein im Einklang mit der bisherigen
Rechtslage festgestellter Verlustvortrag übergangslos. Unter
Berücksichtigung dieser Umstände halte es der Senat neben den
bereits im Beschluss vom 8. Oktober 2008 angeführten
Gründen für nicht abwägungsgerecht, die Verlustnutzung für
„Altfälle“ übergangslos entfallen zu lassen. Der Gesetzgeber
wäre vielmehr gehalten gewesen, ebenso wie in Fällen, in
denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem
1. Januar 1997 und dem 6. August 1997 verloren
gegangen sei, zumindest eine Verlustnutzung für einen
Übergangszeitraum von einem Jahr zu gewähren.
41
Dem entsprechend habe das
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 7. Juli
2010 (BVerfGE 127, 31 ff.) entschieden, dass das
Vertrauen in den Fortbestand einer bestehenden Rechtslage
verfassungsrechtlich insoweit geschützt sein könne, als eine
in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr
rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im
nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen dürfe,
die ungünstiger seien als die im Zeitpunkt der Maßnahme
vorgesehenen. Eine Ausnahme möge gelten, wenn im Zeitpunkt
der Maßnahme eine „steuerverschärfende“ Rechtsänderung
bereits eingeleitet oder aus anderen Gründen vorhersehbar
gewesen sei; so lägen die Dinge im Streitfall aber nicht. Die
1996 bei der Klägerin eingetretenen Veränderungen hätten
nicht zu einem Identitätsverlust im Sinne des § 8
Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des StRefG 1990) und daher
nach der damals geltenden Rechtslage nicht zum Wegfall des
Verlustvortrags geführt. Durch die Gesetzesänderung im Jahr
1997 - einschließlich der dazu getroffenen Übergangsregelung
- sei die ursprünglich vorgesehene Rechtsfolge dieser
Maßnahmen zu Ungunsten der Klägerin verändert worden, ohne
dass dies bei Vornahme der gesellschaftsrechtlichen
Umstrukturierung vorhersehbar gewesen sei. Deshalb dürfe die
Gesetzesänderung nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum
- also im Streitjahr 1997 - für durchgreifend erklärt
werden.
42
Die Vorlage ist unzulässig. Sie genügt nicht
den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach
Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.
43
Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat
ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz,
auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für
verfassungswidrig hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG
ist zu begründen, inwiefern von der Gültigkeit der
Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig und
mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift
unvereinbar ist. Diesem Begründungserfordernis genügt ein
Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts, die
bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auch
nachträglich ergänzt werden können (vgl. BVerfGE 75, 329
), erkennen lassen, dass es sowohl die
Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre
Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (vgl. BVerfGE
127, 335 ).
44
Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit
der vorgelegten Norm muss dargelegt sein, dass und aus
welchen Gründen das vorlegende Gericht im Falle der
Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen
Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als
im Falle der Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171
; 79, 240 ; 121, 108
). Das Gericht muss sich dabei eingehend mit der
Rechtslage auseinandersetzen und die in der Literatur und
Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen
berücksichtigen, die für die Auslegung der vorgelegten
Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 65, 308
; 94, 315 ; 97, 49 ; 105, 61
; 121, 233 ).
45
Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der
zur Prüfung gestellten Norm angeht, muss das vorlegende
Gericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und
die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen
nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78,
165 ; 86, 71 ; 88, 70
; 88, 198 ; 93, 121 ). Der
Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen
Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und
rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl
mit der einfachrechtlichen als auch mit der
verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei
die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten
Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die
maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
eingehen (vgl. BVerfGE 76, 100 ; 79, 240
; 86, 52 ; 86, 71
; 88, 198 ; 94, 315
).
46
Diesen Anforderungen wird die Vorlage nicht
gerecht. Zwar wird die Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage hinreichend dargelegt (1.). Die Ausführungen zur
Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm reichen jedoch
nicht aus (2.).
47
1. Zur Begründung der
Entscheidungserheblichkeit hat der Bundesfinanzhof unter
Berücksichtigung seiner Ausführungen im Ergänzungsbeschluss
vom 14. März 2011 einen Verlust der wirtschaftlichen
Identität bereits nach Maßgabe des § 8 Abs. 4
Satz 1 KStG in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1990 nachvollziehbar (vgl. BVerfGE
44, 297 ; 79, 245 ; 94, 315
; 108, 186 ) verneint, indem er die
fehlende Vergleichbarkeit des vorliegenden Sachverhalts mit
dem früheren Regelbeispiel des § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG in der Fassung des
Steuerreformgesetzes 1990 näher erläutert hat. Zudem hat
er auf die Bindungswirkung verwiesen, die nach seiner
Rechtsprechung (Urteil vom 22. Oktober 2003 - I R 18/02 -,
juris, Rn. 22 f. = BFHE 204, 273 =
BStBl II 2004, S. 468) bei gleichbleibender Rechtslage
von einem bestandskräftigen Bescheid im Sinne des § 10d
EStG für die steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes im
späteren Abzugsjahr ausgeht, so dass - wäre § 8 Abs. 4
KStG nicht verschärft worden - die Klägerin allein aus
verfahrensrechtlichen Gründen eine Berücksichtigung des auf
den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellten
Verlustabzugs noch im Jahr 1997 hätte verlangen können.
48
2. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zur
Unvereinbarkeit von § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des
RVFinG) mit Art. 3 Abs. 1 GG genügen den Vorgaben
von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG dagegen nicht.
49
a) Dabei bedarf keiner Entscheidung, ob die
Ausführungen zum verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab, die
sich lediglich allgemein zu den Anforderungen des
Gleichheitssatzes verhalten, der vorliegenden Fallgestaltung
gerecht werden.
50
Sie lassen unberücksichtigt, dass es sich bei
§ 54 Abs. 6 KStG um eine Bestimmung des zeitlichen
Anwendungsbereichs, also um eine Übergangsvorschrift handelt.
Für die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer
neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart
besser entsprechenden Regelung ist dem Gesetzgeber notwendig
ein gewisser Spielraum einzuräumen. Die verfassungsrechtliche
Prüfung von Stichtags- und Übergangsvorschriften beschränkt
sich grundsätzlich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm
zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob
er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden
Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung
im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der
Gesamtregelung sachlich vertretbar erscheint (vgl. BVerfGE
29, 245 ; 75, 78 ; 101, 239
; 117, 272 ).
51
Auch soweit der Bundesfinanzhof im Rahmen der
Subsumtion darauf hinweist, dass der Gesetzgeber seine
Entscheidung zu einem bestimmten Regelungskonzept - hier: zu
einer Übergangsregelung - „folgerichtig“ weiterverfolgen
müsse, setzt er sich nicht mit der Frage auseinander, ob das
Gebot der Folgerichtigkeit auf Übergangsvorschriften
überhaupt anwendbar ist und, bejahendenfalls, welche
Bedeutung ihm insoweit zukommen kann. Die in diesem
Zusammenhang zitierten Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 116, 164; 121, 317)
treffen dazu keine Aussage. Nach dem Gebot der
Folgerichtigkeit als bereichsspezifischer Ausprägung des
allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht muss eine
gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von
Belastungsgleichheit umgesetzt werden und bedürfen Ausnahmen
von einer solchen folgerichtigen Umsetzung eines besonderen
sachlichen Grundes (BVerfGE 99, 88 ; 99, 280
; 105, 73 ; 107, 27 ; 116,
164 ). Das Gebot der Folgerichtigkeit kann
deshalb Maßstab für die Gestaltung einer Übergangsvorschrift
sein im Hinblick auf die Belastungswirkung derjenigen
gesetzlichen Regelungen, deren zeitlichen Anwendungsbereich
sie bestimmt (vgl. BVerfGE 127, 1 ).
Isoliert betrachtet gestaltet eine Übergangsvorschrift
dagegen nicht einen steuerlichen Belastungstatbestand aus,
sondern sie nimmt lediglich eine Abgrenzung des zeitlichen
Anwendungsbereichs zweier unterschiedlicher
Belastungstatbestände - hier: der bisherigen und der
geänderten Fassung des § 8 Abs. 4 KStG - vor.
52
Bei dem ergänzenden Verweis auf die neuere
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in
Rückwirkungsfällen (BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) bleibt
unklar, warum der vorlegende Senat eine Inzidentprüfung des
Vertrauensschutzgebotes im Rahmen von Art. 3 Abs. 1
GG vornimmt, indem er davon ausgeht, ein mit diesem Gebot
nicht in Einklang stehender Differenzierungsgrund sei
sachwidrig und könne eine Ungleichbehandlung nicht
rechtfertigen. Diese Argumentation lässt insbesondere nicht
erkennen, ob der Bundesfinanzhof - unabhängig von dem
gewählten Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG -
den Gesetzgeber bereits aus rechtsstaatlichen Gründen
(Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20
Abs. 3 GG) für verpflichtet hält, für
Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität
gemessen an der Neuregelung schon vor dem 1. Januar 1997
verloren haben, eine Übergangsregelung zu schaffen (im
ursprünglichen Vorlagebeschluss hatte er dies offen
gelassen), oder ob und warum es für eine solche Verpflichtung
- ungeachtet ihrer Ableitung aus dem Gebot des
Vertrauensschutzes - darauf ankommen soll, dass der
Gesetzgeber eine Übergangsregelung für die Vergleichsgruppe
der Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität
erst zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 5. August
1997 verloren haben, tatsächlich getroffen hat.
53
b) Jedenfalls setzt sich die Vorlage nicht
ausreichend mit der einschlägigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs und mit der im Ergänzungsbeschluss
herangezogenen Verfassungsrechtsprechung auseinander.
54
aa) Im Vorlagebeschluss weicht der
Bundesfinanzhof in mehrfacher Hinsicht von - im Schrifttum
geteilten - Wertungen der eigenen Rechtsprechung ab, ohne
diese Abweichungen zu thematisieren.
55
(1) Dies gilt zunächst, soweit er aus dem
Ablauf mindestens eines Veranlagungszeitraums und dem Erlass
eines rechtmäßigen Verlustfeststellungsbescheides eine
schutzwürdige Bekräftigung von Vertrauen für das Folgejahr
herleitet. Nach seinem Urteil vom 11. Februar 1998 (- I R
81/97 -, juris, Rn. 16 f. = BFHE 185, 393
= BStBl II 1998, S. 485) wird der
Gesetzgeber durch den Bescheid nach § 10d EStG nicht
dahin präjudiziert, den Feststellungen auch zukünftig
materiell entsprechen zu müssen. Die im Urteil vom 22.
Oktober 2003 (- I R 18/02 -, juris, Rn. 22 f. = BFHE
204, 273 = BStBl II 2004, S. 468)
angenommene Bindungswirkung des Feststellungsbescheides für
die zukünftige steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes
steht unter dem Vorbehalt einer gleich bleibenden
Gesetzeslage. Mit Urteil vom 27. August 2008 (- I R
78/01 -, juris, Rn. 19 = BFHE 222, 528
) entschied der I. Senat des
Bundesfinanzhofs speziell zur Anwendung von § 8
Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG), in einem Fall, in
dem der Verlust der wirtschaftlichen Identität zwischen dem
1. Januar und dem 5. August 1997 eingetreten sei,
stehe der Versagung des Verlustabzugs im Jahr 1998 nicht
entgegen, dass das Finanzamt den verbleibenden Verlustvortrag
auf den 31. Dezember 1997 positiv festgestellt habe;
denn diese Feststellung sei - aufgrund der
Übergangsregelung des § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des
RVFinG) - nach der bis dahin geltenden Rechtslage erfolgt und
habe unter dem Vorbehalt des Verlustes der wirtschaftlichen
Identität nach Maßgabe der neuen Regelungslage im folgenden
Veranlagungszeitraum gestanden.
56
In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung
wird in der Literatur gleichfalls die Auffassung vertreten,
dass den - vor dem Inkrafttreten der Verschärfung des
§ 8 Abs. 4 KStG - festgestellten Verlusten keine
Bindungswirkung zukomme, da sich die Rechtslage geändert habe
(vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8
Rn. 1304.1
Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rn. 182c
57
(2) Auch im Übrigen stehen die Ausführungen im
Vorlagebeschluss im Widerspruch zu den Wertungen des
Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 27. August 2008 (-
I R 78/01 -, juris, Rn. 20 ff. = BFHE 222, 528
). In dieser Entscheidung hat der
vorlegende I. Senat angenommen, dass die Anwendung der
Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG auf eine
Kapitalgesellschaft, die ihre wirtschaftliche Identität im
Jahr 1997 vor dem 6. August verloren hat, für das
Folgejahr 1998 nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise in
bereits abgeschlossene Sachverhalte eingreife und das
Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen verletze. Dabei
hat der I. Senat zwar offen gelassen, ob die
Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers aus Gründen des
Vertrauensschutzes derart begrenzt sind, dass er für den im
Zeitpunkt einer Unternehmensumstrukturierung laufenden
Veranlagungszeitraum keinen Ausschluss des Verlustabzugs mehr
anordnen dürfte. Jedenfalls erachtet der I. Senat es in
dieser Entscheidung aber als zu weitgehend, solche
Begrenzungen generell auch für nachfolgende
Besteuerungszeiträume zu verlangen, wenn - wie bei der Frage
der Verlustabzüge von Kapitalgesellschaften - nicht die bloße
Abschöpfung von Besteuerungspotentialen im Vordergrund stehe,
sondern die typisierte Missbrauchsabwehr, bei welcher seit
jeher - und damit auch nach der Regelungsfassung des § 8
Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des StRefG 1990) - mit einem
einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers habe gerechnet
werden müssen.
58
Nach diesen Maßstäben ist - anders als nach
dem Vorlagebeschluss - das Vertrauen der Körperschaften, die
ihre wirtschaftliche Identität (i.S. des UntStRFoG) erstmals
im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, schutzwürdiger
als dasjenige der Körperschaften, bei denen dies - gemessen
an der Neuregelung - bereits vor dem 1. Januar 1997 der Fall
war. Wenn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs
Vertrauensschutz allenfalls in Bezug auf den
Veranlagungszeitraum besteht, in welchem die Dispositionen
(Umstrukturierungsmaßnahmen) vorgenommen werden, so kam
allein denjenigen Körperschaften, bei denen die
Umstrukturierung im laufenden Jahr 1997 - vor dem 6. August -
vorgenommen wurde, ein solcher Vertrauensschutz zu, dem der
Gesetzgeber durch das zeitliche Hinausschieben der
Verlustabzugsbeschränkung bis in das Jahr 1998 mithilfe des
§ 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG)
Rechnung getragen hat. Im Unterschied dazu hätte ein
dispositionsbezogenes schutzwürdiges Vertrauen bei den
Altfällen, bei denen die Umstrukturierung bereits vor 1997
erfolgte, allenfalls im Jahr der Umstrukturierung, nicht aber
noch im Jahr 1997 bestanden, so dass gerade keine
Vergleichbarkeit beider Fallgruppen vorliegt (ebenso
Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rn. 182c
entspricht die vom Bundesministerium der Finanzen betonte
Differenzierung des Gesetzgebers danach, ob das Unternehmen
seinen Verlust mindestens einmal (im Veranlagungszeitraum der
Disposition) geltend machen konnte.
59
(3) Das weitere Argument des Bundesfinanzhofs
im Vorlagebeschluss, es könne nicht unterstellt werden, dass
die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart
treffe, weil sie Verluste möglicherweise noch nicht hätten
nutzen können, vernachlässigt die sich insbesondere nach dem
Regelungszweck von § 8 Abs. 4 KStG aufdrängende
Frage, inwieweit das Interesse von Unternehmen an einer
tatsächlichen oder gar bestmöglichen Nutzung von Verlusten in
späteren Veranlagungszeiträumen schutzwürdig ist. Wenn, wie
der Bundesfinanzhof im Urteil vom 27. August 2008 (- I R
78/01 -, juris, Rn. 25 = BFHE 222, 528 )
ausgeführt hat, § 8 Abs. 4 KStG der
Missbrauchsbekämpfung diente und deshalb mit einem
einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers in den
nachfolgenden Besteuerungszeiträumen von vornherein gerechnet
werden musste, hatten die Körperschaften Veranlassung,
bereits im Jahr der Umstrukturierung - wegen der möglichen
zukünftigen Einschränkung des Verlustabzugs - eine
Entscheidung darüber zu treffen, ob angefallene Verluste noch
in demselben Jahr zur Verrechnung mit aufzudeckenden stillen
Reserven genutzt werden sollten. Dazu verhält sich der
Vorlagebeschluss jedoch nicht.
60
(4) Schließlich bleibt bei der Frage der
Schutzwürdigkeit des Vertrauens in den Fortbestand der
Verlustnutzung die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum
zeitlichen Anwendungsbereich von § 8 Abs. 4 KStG in
der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 unerwähnt (Urteil
vom 11. Februar 1998 - I R 81/97 -, juris,
Rn. 10 ff. = BFHE 185, 393 =
BStBl II 1998, S. 485). Danach war der mit dem
Steuerreformgesetz 1990 neu eingeführte § 8 Abs. 4
KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden
und erfasste das bei Wegfall der wirtschaftlichen Identität
angeordnete Verlustabzugsverbot - in verfassungsrechtlich
zulässiger Weise - auch die vor 1990 entstandenen
Altverluste. Diese Rechtsprechung legte nahe, dass der
Gesetzgeber im Falle einer späteren Verschärfung des § 8
Abs. 4 KStG eine vergleichbare Anwendungsregelung
erlassen und dabei ebenfalls die Altverluste miteinbeziehen
würde.
61
bb) Im Ergänzungsbeschluss geht der
Bundesfinanzhof von den vom Bundesverfassungsgericht in den
Beschlüssen vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 ; 127,
31 ; 127, 61 ) entwickelten
Rechtsgrundsätzen aus, nach denen eine unechte Rückwirkung
mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und
rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar ist, wenn
sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und
erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen
dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und
der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden
Gründe die Grenze des Zumutbaren gewahrt bleibt.
62
Er nimmt an, dass von der Neuregelung des
§ 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung
der Unternehmenssteuerreform in erheblichem Umfang auch Fälle
erfasst werden, bei denen keine missbräuchliche Gestaltung
vorliegt. Im Folgenden betrachtet er diese Fälle allerdings
allein unter dem Aspekt der Rückwirkung, nicht dagegen,
soweit die Neufassung von § 8 Abs. 4 KStG auf
Umstrukturierungsmaßnahmen nach dem 5. August 1997 Anwendung
findet. Für die - nicht missbräuchlichen - Altfälle sei ein
übergangsloser Wegfall des Verlustvortrags nicht
„abwägungsgerecht“. Dahinter mag die Überlegung stehen, dass
Unternehmen bei Umstrukturierungsmaßnahmen vor 1997
jedenfalls mit Änderungen von § 8 Abs. 4 KStG, die
über die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen
hinausgehen, nicht zu rechnen brauchten.
63
(1) Der vorlegende Senat quantifiziert
allerdings seine Annahme, die Neuregelung weise eine -
gemessen an dem gesetzgeberischen Ziel der
Missbrauchsbekämpfung - erhebliche überschießende Wirkung
auf, weder für Neufälle noch für die hier relevanten Altfälle
näher; ebenso wenig belegt er sie. Der naheliegenden Frage,
ob § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG (i.d.F. des
UntStRFoG) wegen der im Steuerrecht bestehenden Befugnis des
Gesetzgebers zur Typisierung (vgl. BVerfGE 84, 348
; 122, 210 ; 126, 268
; für Übergangsregelungen vgl. BVerfGE 75,
246 ) - hier: der typisierenden Bekämpfung von
missbräuchlichen Gestaltungen - verfassungsrechtlich sowohl
für Neufälle als auch insoweit hingenommen werden kann, als
der Vorschrift wegen § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des
RVFinG) Rückwirkung zukommt, geht er nicht nach. Dabei wäre
auch zu berücksichtigen gewesen, dass der Gesetzgeber durch
Einfügung von § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG die - nicht
missbräuchlichen - Sanierungsfälle von der
Missbrauchsbekämpfungsregelung ausgenommen hat (vgl. Bieber,
Die Verfassungsmäßigkeit der Einschränkung des
steuerrechtlichen Verlustausgleichs und Verlustabzugs, 2006,
S. 264 ff.).
64
(2) Die Erwägung, der Gesetzgeber wäre
gehalten gewesen, für die Fälle einer Umstrukturierung vor
dem 1. Januar 1997 (Fallgruppe 1) „ebenso“ wie in
Fällen, in denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem
1. Januar 1997 und dem 6. August 1997 verloren
gegangen sei (Fallgruppe 2), zumindest „eine Verlustnutzung
für einen Übergangszeitraum von einem Jahr“ zu gewähren,
steht erneut im Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 27. August 2008 (- I R 78/01 -,
juris, Rn. 25 = BFHE 222, 528 ). Mit dem
Übergangszeitraum von einem Jahr ist - wie sich aus den
anschließenden Ausführungen des vorlegenden Senats zur
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010
(BVerfGE 127, 31 ff.) ergibt (s. dazu unten unter (3)) -
eine Verlustnutzung in dem auf die Umstrukturierung folgenden
Veranlagungsjahr gemeint. Eine solche Verlustnutzung sieht
§ 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG)
indes auch für die Fallgruppe 2 nicht vor. Denn bei diesen
Unternehmen wird eine Verlustverrechnung allein und einmalig
im laufenden Dispositionsjahr 1997, nicht aber übergangsweise
auch im nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998 gewährt (vgl.
BFH, Urteil vom 27. August 2008
- I R 78/01 -, juris, Rn. 25 = BFHE 222,
528 ).
65
(3) Soweit der Bundesfinanzhof die
(grundrechtliche oder rechtsstaatliche) Notwendigkeit einer
Übergangsvorschrift auch für die Fallgruppe 1 aus dem
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010
(BVerfGE 127, 31) zur rückwirkenden Tariferhöhung für
Entschädigungen wegen eines Arbeitsplatzverlustes ableitet
und meint, danach dürfe eine in einem Veranlagungszeitraum
getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme
regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu
Rechtsfolgen führen, die ungünstiger seien als die im
Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen, legt er die
Vergleichbarkeit des jener Entscheidung zugrundeliegenden
Sachverhalts mit dem hier zu beurteilenden nicht ausreichend
dar.
66
Dort stellte sich wegen des teilweise
erheblichen Zeitablaufs zwischen Vereinbarung und Auszahlung
der Entschädigung für einen Arbeitsplatzverlust die Frage, ob
Vertrauensschutz die Besteuerung nach der zum Zeitpunkt der
Vereinbarung geltenden (günstigeren) Tarifermäßigungsregelung
gebietet. Der Senat hat entschieden, dass es dafür darauf
ankommt, mit welcher Wahrscheinlichkeit der Steuerpflichtige
mit etwaigen Rechtsänderungen habe rechnen müssen (vgl.
BVerfGE 127, 31 ). Als weniger
schutzwürdig hat er Vereinbarungen über eine bestimmte
Entschädigung angesehen, soweit der Beendigungs- und
Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als über das
Folgejahr hinaus verschoben wurde. Dagegen sei die
Schutzwürdigkeit nicht gemindert, wenn die Auszahlung der
Entschädigung für das Folgejahr der Vereinbarung bestimmt
worden sei, auch wenn dazwischen eine gewisse Zeitspanne
liege. Denn diese Zeitspanne bewege sich ohne weiteres in dem
für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a) EStG
üblichen Rahmen. Bei Arbeits- oder Dienstverhältnissen gehe
es um Entschädigungen im Zusammenhang mit Kündigungen oder
möglichen Kündigungen seitens des Arbeitgebers oder
Dienstherrn, bei denen das beiderseitige Interesse der
Beteiligten an einem gewissen zeitlichen Abstand zwischen
Entschädigungsvereinbarung und Zahlung bei Beendigung des
bisherigen Arbeits- oder Dienstverhältnisses evident sei.
Schon zum Zeitpunkt der Entschädigungsvereinbarung müssten
sich aber beide Seiten entscheiden, auf welche Bedingungen
sie sich für die Beendigung des bisherigen
Rechtsverhältnisses einlassen wollten. Auch soweit der
Beendigungszeitpunkt nicht in das Jahr der Vereinbarung,
sondern erst in das Folgejahr falle, entstehe so ein
besonderes Schutzbedürfnis im Hinblick auf die
Abschätzbarkeit des wirtschaftlichen Ergebnisses der
Vereinbarung.
67
Dass Kapitalgesellschaften, die angefallene
Verluste in den auf den vollständigen Abschluss einer
Umstrukturierung im Sinne von § 8 Abs. 4 KStG
(i.d.F. des UntStRFoG: Übertragung von mehr als 50 % der
Gesellschaftsanteile, Zuführung überwiegend neuen
Betriebsvermögens und Fortsetzung oder Wiederaufnahme des
Geschäftsbetriebs) folgenden Veranlagungsjahren weiterhin
nutzen wollen, in gleicher Weise schutzwürdig sind, zeigt der
Bundesfinanzhof in seinem Ergänzungsbeschluss nicht auf.