2 BvL 2/99 - Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte bei der Einkommensteuer verfassungsgemäßSiehe auchPressemitteilung Nr. 65/2006 vom 13. Juli 2006

L e i t s a t z

zum Beschluss des Zweiten Senats vom 21. Juni
2006

- 2 BvL 2/99 -

Zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c
EStG.

 

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvL 2/99 -

Im Namen des Volkes




In dem Verfahren

zur Prüfung der Frage,

ob § 32c EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG
insoweit vereinbar ist, als er

 

1.
die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe
des § 32c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes nur für
gewerbliche Einkünfte gewährt, die beim Bezieher der
Gewerbesteuer unterlegen haben,


2.
bei Gewinnen, die von einer Körperschaft
– hier: im Rahmen einer Schachtelbeteiligung –
ausgeschüttet werden, die Tarifbegrenzung versagt
(§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a
GewStG), obwohl diese Gewinne bei der Körperschaft der
Gewerbesteuer unterlegen haben,


3.
die Tarifbegrenzung für gewerbliche
Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu
versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung
auslösenden Grenzbetrages (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs.
4 und Abs. 5 EStG) bleibt,

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 24. Februar 1999 - X R 171/96 -

 

hat das Bundesverfassungsgericht
- Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen
und Richter

Vizepräsident Hassemer,

Broß,

Osterloh,

Di Fabio,

Mellinghoff,

Lübbe-Wolff,

Gerhardt,

Landau

 

am 21. Juni 2006 beschlossen:

 

§ 32c des Einkommensteuergesetzes in der
Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen
Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts
Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
(Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September
1993 (Bundesgesetzblatt I Seite 1569) war mit dem Grundgesetz
vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe
des § 32c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nur für
gewerbliche Einkünfte gewährt wurde, die beim Bezieher selbst
der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung
für gewerbliche Einkünfte insoweit ausgeschlossen wurde, als
deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die
Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32c Absatz 1 in
Verbindung mit Absatz 4 und Absatz 5 des
Einkommensteuergesetzes) blieb.

 

Gründe:




A.

1

Das Verfahren betrifft die Frage, ob die von
1994 bis 2000 geltende Kappung des Einkommensteuertarifs
(§ 32c EStG) bei dort näher bestimmten gewerblichen
Einkünften mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) vereinbar war.

I.

2

Die Höhe der Einkommensteuer ergibt sich aus
der Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs
(§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen als
Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 EStG). Die Progression
des Tarifs endet bei einer bestimmten Höhe des zu
versteuernden Einkommens - im Streitjahr 1994 120.042 DM
(Grundtarif) bzw. 240.084 DM (Splittingtarif). Der hier
einsetzende Spitzensteuersatz lag im Streitjahr bei 53
v.H.

3

1. Mit dem Standortsicherungsgesetz vom 13.
September 1993 (BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber mit
§ 32c EStG eine besondere Tarifermäßigung für dort näher
bestimmte gewerbliche Einkünfte ein, nach der der
Spitzensteuersatz für die begünstigten Einkünfte 47 v.H.
betrug, der Steuersatz also auch ab einem zu versteuernden
Einkommen von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM
(Splittingtarif) bei 47 v.H. stehen blieb statt bis auf
53 v.H. anzusteigen. Im Streitjahr 1994 hatte § 32c
EStG - noch vor seinem In-Kraft-Treten geändert durch
das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom
21. Dezember 1993 (BGBl I S. 2310) - folgenden Wortlaut:

4

§ 32c

5

Tarifbegrenzung bei gewerblichen
Einkünften

6

(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen
gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 enthalten,
deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278
Deutsche Mark beträgt, ist von der tariflichen
Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Absatz 4
abzuziehen.

7

(2) Gewerbliche Einkünfte im Sinne dieser
Vorschrift sind vorbehaltlich des Satzes 2 Gewinne oder
Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des
Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen.
Ausgenommen sind Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 9
Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2a, 3, 5, 7 und 8 des
Gewerbesteuergesetzes zu kürzen sind; ausgenommen sind auch
Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 2 des
Gewerbesteuergesetzes, soweit sie auf Anteile am Gewinn einer
ausländischen Betriebsstätte entfallen, sowie Gewinne, die
einer Steuerermäßigung nach § 34 unterliegen.

8

(3) Der auf gewerbliche Einkünfte entfallende
Anteil am zu versteuernden Einkommen (gewerblicher Anteil)
bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte
nach Absatz 2 zur Summe der Einkünfte. Übersteigen die
gewerblichen Einkünfte nach Absatz 2 die Summe der Einkünfte,
ist der Entlastungsbetrag nach Absatz 4 auf der Grundlage des
gesamten zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Der
gewerbliche Anteil ist auf den nächsten durch 54 ohne Rest
teilbaren vollen Deutsche-Mark-Betrag abzurunden, wenn er
nicht bereits durch 54 ohne Rest teilbar ist.

9

(4) Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags wird
zunächst für den abgerundeten gewerblichen Anteil die
Einkommensteuer nach § 32a berechnet. Von diesem
Steuerbetrag sind die Einkommensteuer, die nach § 32a
auf ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 100 224
Deutsche Mark entfällt, sowie 47 vom Hundert des
abgerundeten gewerblichen Anteils, soweit er 100 224 Deutsche
Mark übersteigt, abzuziehen. Der sich hieraus ergebende
Entlastungsbetrag ist auf volle Deutsche Mark
aufzurunden.

10

(5) Bei Ehegatten, die zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt der
Entlastungsbetrag das Zweifache des Entlastungsbetrags, der
sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden
Einkommens nach den Absätzen 1 bis 4 ergibt. Die Ehegatten
sind bei der Verhältnisrechnung nach Absatz 3 gemeinsam als
Steuerpflichtiger zu behandeln. Satz 1 gilt entsprechend
bei Steuerpflichtigen, deren Einkommensteuer nach § 32a
Abs. 6 zu ermitteln ist.

11

Die §§ 7, 9 Nr. 2a GewStG, auf die
§ 32c EStG unter anderem verweist, hatten im Streitjahr
folgenden Wortlaut:

12

§ 7

13

Gewerbeertrag

14

Der Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge.

15

§ 9

16

Kürzungen

17

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen
wird gekürzt um (…)

18

2 a. die Gewinne aus Anteilen an einer nicht
steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des
§ 2 Abs. 2 (…), wenn die Beteiligung zu Beginn des
Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder
Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung
des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. (…)

19

2. In ihrem Entwurf eines
Standortsicherungsgesetzes vom 5. März 1993, nach dem
sogar eine Tarifkappung bei 44 v.H. vorgesehen war, hatte die
Bundesregierung die Einführung des § 32c EStG wie folgt
begründet (BTDrucks 12/4487, S. 25 – Hervorhebungen im
Original):

20

"In der gegenwärtigen finanzpolitischen Lage
ist eine einheitliche Herabsetzung des
Einkommensteuer-Höchstsatzes für alle Einkünfte nicht
möglich. Deshalb ist für eine Übergangszeit eine
Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte auf 44 vom Hundert
vorgesehen. Ziel der Bundesregierung bleibt es, zusammen mit
einer grundlegenden Änderung der Gewerbesteuer den Höchstsatz
im Einkommensteuertarif für alle Einkunftsarten gleichmäßig
herabzusetzen. Im Rahmen der Neuregelung des
Gemeindefinanzsystems bleibt die Reform der Gewerbesteuer
daher weiter auf der Tagesordnung.

21

Diese Begrenzung trägt der Tatsache Rechnung,
daß Gewerbebetriebe mit ihren Gewinnen neben der
Einkommensteuer einer Sonderbelastung durch die
Gewerbeertragsteuer unterliegen. Besonders drückend und
damit investitionshemmend ist die ertragsteuerliche
Grenzbelastung in den Fällen, in denen ein hoher
Einkommensteuersatz mit der Gewerbesteuerbelastung
zusammentrifft. Nur in diesen – gewerbesteuerpflichtigen –
Fällen ist deshalb eine befristete Teilentlastung der
gewerblichen Einkünfte vorgesehen. Durch die Tarifbegrenzung
auf 44 vom Hundert wird zugleich der Höchstsatz der
Einkommensteuer bei gewerblichen Personenunternehmen an den
Körperschaftsteuersatz für einbehaltene Gewinne von
Kapitalgesellschaften angeglichen.

22

Neben Kapitalgesellschaften unterliegen auch
Personenunternehmen der internationalen Standortkonkurrenz . Dies gilt insbesondere für den
gewerblichen und industriellen Mittelstand. Rund 70 vom
Hundert aller privaten Arbeitsplätze befinden sich in
gewerblichen Unternehmen. Arbeitsplatzschaffende
Investitionen von Gewerbebetrieben nehmen deshalb eine
Schlüsselstellung für die Beschäftigungsentwicklung in
Deutschland ein, so daß auch insoweit eine befristete
Teilentlastung gewerblicher Einkünfte von der kumulativen
Belastung der Erträge durch Einkommensteuer und
Gewerbeertragsteuer gerechtfertigt ist.

23

Bezieher nicht gewerblicher
Einkünfte , wie z.B. Freiberufler oder Landwirte, tragen
keine Sonderbelastung durch Gewerbesteuer. Sie unterliegen in
der Regel auch keiner internationalen Standortkonkurrenz. Vor
allem vor dem Hintergrund der außerordentlichen finanziellen
Belastungen durch den notwendigen Aufbau in den jungen
Ländern ist es deshalb vertretbar, solche Einkünfte von der
befristeten Begrenzung des Einkommensteuer-Höchstsatzes auf
44 vom Hundert auszunehmen."

24

Zum Ziel der Standortsicherung wird ausgeführt
(BTDrucks 12/4487, S. 23 f. - Hervorhebungen im
Original):

25

"Insbesondere mit Blick auf das internationale
Umfeld ist eine weitere Verbesserung der
Unternehmensbesteuerung erforderlich. Deutschland ist ein
attraktiver Wirtschaftsstandort mit
insgesamt guten Investitionsbedingungen. Doch haben die
meisten wichtigen Industriestaaten in den letzten Jahren die
steuerlichen Rahmenbedingungen für Unternehmen spürbar
verbessert. Von daher hat sich die relative
Wettbewerbsposition Deutschlands verschlechtert. Hinzu kommt,
daß der Wettbewerb um grenzüberschreitende Investitionen
durch den einheitlichen Europäischen Binnenmarkt zum 1.
Januar 1993 zunehmen wird. Bei Standortentscheidungen für
Investitionen in der EG werden künftig die Staatsgrenzen
weiter an Bedeutung verlieren.

26

Die deutsche Steuerpolitik kann dies nicht
tatenlos hinnehmen; sie muß vielmehr im Hinblick auf die
internationale Entwicklung die gesamte steuerliche
Grenzbelastung der Gewinne inländischer Unternehmen deutlich
senken. Auf diese Weise kann ein international
wettbewerbsfähiges Steuersatzniveau erreicht und
Standortverschlechterungen entgegengewirkt werden. (…)

27

Die hohe Steuerbelastung der gewerblichen
Unternehmen hat neben anderen Faktoren dazu geführt, daß die
Direktinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland stärker
angestiegen sind als die Direktinvestitionen ausländischer
Unternehmen im Inland. (…)

28

Auch beim Höchstsatz der Einkommensteuer schneidet die Bundesrepublik
Deutschland im internationalen Vergleich ungünstig ab. Schon
deshalb besteht Veranlassung, die ertragsteuerliche
Grenzbelastung bei solchen Betrieben zu senken, die im
Bereich der Höchstsätze belastet sind. (…)"

29

3. Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) und das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I
S. 2601) wurde der Grenzsteuersatz für die von der
Tarifermäßigung Begünstigten von 47 v.H. (bis 1998) auf 45
v.H. (1999) und dann 43 v.H. (2000) abgesenkt. Gleichfalls
wurde der Körperschaftsteuertarif für thesaurierte Gewinne
(§ 23 KStG) gesenkt, nämlich mit Einführung des
§ 32c EStG von 50 v.H. auf 45 v.H. (1994 bis 1998) und
schließlich auf 40 v.H. (1999 bis 2000). Mit dem
Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433)
wurde § 32c EStG seit 2001 durch die
Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ersetzt und der
Körperschaftsteuertarif auf 25 v.H. festgelegt.

II.

30

Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind
Eheleute, die für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt wurden. Der Ehemann ist
Alleingesellschafter einer GmbH, der er seinen Gewerbebetrieb
verpachtet hat (sog. Betriebsaufspaltung). Im Streitjahr 1994
erzielte er aus der Verpachtung einen Gewinn in Höhe von
95.982,96 DM. Außerdem schüttete die GmbH an den Kläger
2.247.935 DM aus, wofür die GmbH ihm anrechenbare
Körperschaftsteuer in Höhe von 963.400,71 DM bescheinigte.
Die Summe dieser Beträge – 3.307.318 DM - erklärten die
Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1994 als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb ("Verpachtungsbetrieb") und beanspruchten
die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG.

31

In seiner Gewerbesteuererklärung 1994 für den
Verpachtungsbetrieb setzte der Kläger einen Gewinn in Höhe
von 3.307.318 DM an und kürzte diesen nach § 9 Nr. 2a
GewStG um die Gewinne aus Anteilen an der GmbH um 3.211.335
DM, so dass letztlich nur die Gewinne aus der Verpachtung
(95.982,96 DM) und nicht die aus der Gewinnausschüttung und
der Körperschaftsteueranrechnung im Gewerbeertrag (§ 7
GewStG) als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer
berücksichtigt wurden.

32

1. Das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt
ging mit Bescheid vom 23. April 1996 davon aus, dass die
Gewinnausschüttungen der GmbH sowie die
Körperschaftsteueranrechnung wegen der Rückausnahme in
§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht tarifbegünstigt seien.
Vielmehr habe der Kläger allein durch die Verpachtung des
Betriebes gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 32c Abs.
2 EStG in Höhe von 95.983 DM erzielt, die aber wegen der
Mindestgrenze in § 32c Abs. 1 in Verbindung mit
Abs. 4 und 5 EStG noch nicht begünstigt seien. Ein Einspruch
der Kläger blieb erfolglos.

33

2. Das Finanzgericht wies die Klage mit
Gerichtsbescheid vom 20. September 1996 ab (veröffentlicht
u.a. in FR 1997, S. 308). Die streitigen Gewinnanteile
fielen offensichtlich unter den Ausschlusstatbestand in
§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG. Eine Vorlage nach
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG komme nicht in Betracht, da
der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 32c
Abs. 2 Satz 2 EStG überzeugt sei.

34

3. Der Bundesfinanzhof (X. Senat) setzte mit
Beschluss vom 24. Februar 1999 (veröffentlicht u.a. in
BStBl II 1999, S. 450) das Revisionsverfahren nach
Art. 100 Abs. 1 GG aus; er begehrt eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts darüber, ob § 32c EStG mit
Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als er

35

1. die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe des
§ 32c Abs. 2 EStG nur für gewerbliche Einkünfte
gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen
haben,

36

2. bei Gewinnen, die von einer Körperschaft –
hier: im Rahmen einer Schachtelbeteiligung – ausgeschüttet
werden, die Tarifbegrenzung versagt (§ 32c Abs. 2 Satz 2
EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG), obwohl diese Gewinne bei
der Körperschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben,

37

3. die Tarifbegrenzung für gewerbliche
Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu
versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung
auslösenden Grenzbetrages (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4
und Abs. 5 EStG) bleibt.

38

In seiner Begründung führt der X. Senat des
Bundesfinanzhofs im Wesentlichen aus:

39

a) Zur ersten Vorlagefrage: § 32c EStG
benachteilige ohne sachlich zureichenden Grund gewerbliche
Beteiligungseinkünfte gegenüber solchen gewerblichen
Einkünften, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer
unterlegen hätten. Die durch die Abweichung vom
Ordnungsprinzip der synthetischen Einkommensteuer indizierte
Ungleichbehandlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil
eine Belastung mit der Gewerbesteuer bereits durch deren
Abzug als Betriebsausgabe berücksichtigt werde.

40

In der Umschreibung der Einkunftsquellen
(§ 2 Abs. 1 EStG) und der Summenbildung (§ 2 Abs. 3
EStG) als Ausgangsgröße für das zu versteuernde Einkommen,
das die Bemessungsgrundlage für die tarifliche (§ 32a
EStG) Einkommensteuer bilde (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG),
liege eine das Leistungsfähigkeitsprinzip quantifizierende
Wertung des Gesetzgebers, dass grundsätzlich alle
Wertzuflüsse qualitativ und quantitativ gleichwertig und nach
gleichen Maßstäben zu belasten seien. Indem das
Einkommensteuergesetz die Einkünfte zu einer Summe –
synthetisch – zusammenfüge, habe es eine grundlegende
steuerliche Sachgesetzlichkeit statuiert. Diese werde
durchbrochen, wenn einzelne Faktoren der so ausgedrückten
Fähigkeit, Steuern zu zahlen, unterschiedlich gewichtet
würden. Eine Durchbrechung sei nur dann gerechtfertigt, wenn
sich hierfür besondere sachliche Gründe finden ließen, die
entweder eine andere "Belastbarkeit" indizierten,
lenkungsrechtlicher Art seien

oder das Allgemeinwohl berührten. Das sei aber bei § 32c
EStG nicht der Fall.

41

Die Differenzierung in § 32c EStG sei
insofern "tatbestandlich vorgezeichnet", als die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb zugleich nach Maßgabe des § 7 GewStG
der steuerbare Gewerbeertrag bei der Gewerbesteuer seien.
Soweit § 32c EStG die "Sonderbelastung" gewerblicher
Unternehmen mit der Gewerbesteuer ausgleichen solle, werde
dieses Ziel aber nicht erreicht. Die Gewerbesteuer folge dem
Objektsteuerprinzip. Das Steuerobjekt "Gewerbebetrieb" solle
mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf
persönliche Merkmale des Steuersubjekts und auf dessen
persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden. Das
könne dazu führen, dass ertraglose Unternehmen infolge von
Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) mit Gewerbesteuer belastet
seien, nicht aber mit der Einkommensteuer. Andererseits
könnten ertragsstarke Unternehmen infolge von Kürzungen
(§ 9 GewStG) von der Gewerbesteuer entlastet sein, wohl
aber mit der Einkommensteuer belastet werden. Der in dieser
Hinsicht inkongruente Entlastungsmechanismus des § 32c
EStG wirke daher nicht sachgerecht.

42

Es sei zwar verfassungsrechtlich zulässig, den
Gewerbeertrag neben der Einkommensteuer zusätzlich mit der
Gewerbesteuer zu belasten, weil es sich um jeweils
verschiedene Steuergegenstände handele und deshalb keine
Doppelerfassung vorliege. Dann sei es aber systemwidrig und
ein Fehlgebrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, diese
Belastungsentscheidung in einem anderen Steuergesetz wieder
rückgängig zu machen. Das Einkommensteuerrecht berücksichtige
die Gewerbesteuer bereits durch Betriebsausgabenabzug. Eine
darüber hinaus gehende "Anrechnung" von Gewerbesteuer habe
letztlich die Funktion einer kompensierenden Steuererstattung
und stehe außerhalb der Sachgesetzlichkeit des objektiven
Nettoprinzips.

43

Auch als Lenkungsnorm lasse sich § 32c
EStG nicht anhand der wirtschaftspolitischen Zielsetzungen
des Gesetzgebers rechtfertigen. Zur Verbesserung der
Bedingungen für Investitionen, zur Schaffung von
Arbeitsplätzen und zur Stärkung inländischer Wachstumskräfte
wäre nur eine gesetzliche Regelung konsequent, die alle -
auch außerhalb der Gewerbebetriebe - in Unternehmen
investierten Gewinne begünstige.

44

Aussagen über ein steuerlich motiviertes
Investitionsverhalten von Unternehmern seien weitgehend
spekulativ. Generelle Prognosen darüber, ob durch
Steuersenkungen gemehrtes Eigenkapital inländisches Wachstum
bewirke oder zum "global play" verwendet werde, seien wenig
verlässlich. Es könne zwar zur Erreichung der
wirtschaftspolitischen Ziele (Abbau von
Investitionshemmnissen, Erhalt produktiver Arbeitsplätze
anstatt Erwerb risikofreier oder geographisch nicht
gebundener Kapitalanlagen) sinnvoll sein, thesaurierte
Gewinne zu privilegieren, ausgeschüttete Gewinne aber höher
zu besteuern. Das werde jedoch von § 32c EStG nicht
angestrebt und habe auch im Tatbestand keinen Niederschlag
gefunden. Vielmehr sei die Begünstigung durch § 32c EStG
unabhängig davon, ob der Gewinn entnommen und konsumiert oder
für Investitionen und zur Schaffung von Arbeitsplätzen
verwendet werde. Die Förderung von zu beliebigen Zwecken -
auch zum Konsum - verwendeten Gewinnen betreffe kein
Spezifikum der gewerblichen Einkünfte. Der Gesetzgeber werde
kaum darauf abgestellt haben, dass gerade die begünstigten
Gewerbetreibenden mit ihrem Konsum das Wirtschaftswachstum
stärken. Vor allem gelte diese Überlegung - Stärkung der
Binnennachfrage durch Senkung des Steuersatzes - für alle
Einkunftsarten; eine auf eine Einkunftsart beschränkte
Entlastung sei nicht sachgerecht. Nicht bedacht sei ferner,
dass gewerbliche Betriebe unter Umständen gerade deshalb
unter der Begünstigungsgrenze (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs.
4 und 5 EStG) liegende Gewinne erwirtschafteten, weil sie
Arbeitsplätze geschaffen hätten.

45

Selbst wenn man einen positiven investitions-
und arbeitsmarktpolitischen Effekt der Tarifspreizung
unterstelle, sei tatbestandlich nicht berücksichtigt, dass
auch Freiberufler und Landwirte Arbeitsplätze schüfen. Sogar
der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes (BTDrucks 12/4158,
S. 25) gehe davon aus, dass (nur) 70 v.H. aller privaten
Arbeitsplätze von gewerblichen Unternehmen gehalten würden.
Daraus eine "Schlüsselstellung" der Gewerbebetriebe für die
Beschäftigungsentwicklung in Deutschland abzuleiten, sei
selbst für eine grob typisierende steuerliche Unterscheidung
nicht tragfähig.

46

Die Versagung einer Tarifbegünstigung für
ertragsschwache Gewerbetreibende (wie auch allgemein für die
Bezieher anderer Einkünfte) lasse sich auch nicht mit dem
Gedanken einer Sonderbelastung zugunsten des "Aufbaus Ost"
rechtfertigen. Insoweit enthalte das Gesetz über die Erhebung
eines Solidaritätszuschlags eine abschließende und alle
Steuerpflichtigen gleichmäßig belastende Sonderregelung.

47

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Der
Ausschlusstatbestand in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in
Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG verstoße gegen
Art. 3 Abs. 1 GG, weil ohne hinreichende Rechtfertigung
Beteiligungseinkünfte gegenüber solchen gewerblichen
Einkünften benachteiligt würden, die unmittelbar beim
Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Der
Ausschlusstatbestand (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) trage
durch die Bezugnahme auf § 9 Nr. 2a GewStG dem Umstand
Rechnung, dass die Gewerbeerträge einer Schachtelbeteiligung
beim Besitzunternehmen (Ausschüttungsempfänger) von der
Gewerbesteuer entlastet würden. § 9 Nr. 2a GewStG
bewirke jedoch nur, dass eine zweifache Belastung des
nämlichen Gewerbeertrags - bei dem Besitz- und dem
Betriebsunternehmen (ausschüttende Kapitalgesellschaft) -
beseitigt werde. Durch den Ausschlusstatbestand bleibe daher
unberücksichtigt, dass die gegenständlichen
Beteiligungseinkünfte bereits mit der Gewerbesteuer der
ausschüttenden Körperschaft vorbelastet seien. Eine solche
Betrachtung widerspreche der Belastungsentscheidung, die der
Gesetzgeber mit dem Anrechnungsverfahren im
Körperschaftsteuergesetz 1977 getroffen habe, das auf eine
einkommensteuerliche Gleichstellung der ausgeschütteten
Gewinne mit den einzel- und den mitunternehmerischen
Einkünften ausgerichtet sei. Es komme zur Ungleichbehandlung,
obwohl durch § 32c EStG gerade steuerliche
Wettbewerbsverzerrungen zwischen Körperschaften und
Personenunternehmen beseitigt werden sollten (BTDrucks
12/4158, S. 24). Für diese Benachteiligung der
ausgeschütteten Gewinne gebe es keine Rechtfertigung.

48

Keine Rechtfertigung sei die zivilrechtliche
"Undurchlässigkeit" der juristischen Person, da die
gesetzliche Belastungsentscheidung gerade durch das
Anrechnungsverfahren bei den ausgeschütteten Gewinnen von
einem "Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft" ausgehe. Der
Senat folge der Auffassung nicht, dass Personenunternehmen
und Kapitalgesellschaften aufgrund ihrer Rechtsform und der
sich daraus ergebenden Unterschiede nicht vergleichbar seien.
Die Vergleichbarkeit bestehe zumindest für die an
Anteilseigner von Körperschaften ausgeschütteten Gewinne mit
Gewinnen aus Personenunternehmen, die deren Inhabern
unmittelbar zugerechnet würden. Rechtsformabhängige
Steuerfolgen seien am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu
prüfen, wenn das Gesetz selbst den Gegensatz von Körperschaft
und natürlicher Person aufhebe. Aus dem Gebot einer
rechtsformneutralen Besteuerung folge, dass aufgrund einer
Beurteilung des durch die Gesamtregelung hergestellten
Belastungserfolgs gleiche wirtschaftliche, wenn auch
rechtstechnisch verschieden ausgestaltete Vorgänge gleich zu
behandeln seien.

49

c) Zur dritten Vorlagefrage: Gegen Art. 3
Abs. 1 GG verstoße auch, dass gewerbliche Einkünfte unterhalb
des Grenzbetrages des § 32c Abs. 1 in Verbindung mit
Abs. 4 und 5 EStG von der Tarifbegünstigung ausgeschlossen
seien. Die Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer
wirke sich auch bei dem Großteil der Steuerpflichtigen aus,
deren gewerbliche Einkünfte unterhalb des Grenzbetrages
lägen.

50

Das lasse sich nicht dadurch rechtfertigen,
dass diese Steuerpflichtigen bereits gewerbesteuerrechtlich
durch die Tarifgestaltung und den Freibetrag begünstigt
seien. Denn Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG) und
Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) stünden
auch den Einzel- und Personenunternehmen zu, die mit ihren
gewerblichen Einkünften über der Höchstgrenze des § 32c
Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG lägen und insoweit von der
Tarifbegrenzung in § 32c EStG profitierten. Gerade für
gewinnschwache Unternehmen, die zusätzlich von der
Verschlechterung der Abschreibungsmöglichkeiten als Maßnahme
der Gegenfinanzierung betroffen seien, bleibe die
Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer ungemildert erhalten.
Dass diesen Gewerbetreibenden durch das
Standortsicherungsgesetz eine Ansparabschreibung (§ 7g
Abs. 3 bis 5 EStG) gewährt werde, könne wegen der anders
gearteten und damit nicht kohärenten Entlastungswirkung die
Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer verfassungsrechtlich
nicht rechtfertigen.

51

Die dem § 32c Abs. 1 in Verbindung mit
Abs. 4 und 5 EStG offenbar zugrunde liegende Auffassung,
Bezieher hoher Einkommen bedürften in besonderem Maße einer
steuerlichen Entlastung, widerspreche der systemprägenden
Grundentscheidung des Einkommensteuergesetzes für einen
progressiv gestalteten Tarif. Mit dessen Einführung habe der
Gesetzgeber festgelegt, dass im Sinne der verhältnismäßigen
Gleichheit der wirtschaftlich Leistungsfähigere einen höheren
Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen habe als
der wirtschaftlich Schwächere. Dies erfordere grundsätzlich,
dass Entlastungen, sollen sie gleichheitsgerecht sein, sich
für alle Steuerpflichtigen in direkter Abhängigkeit vom
progressiven Verlauf des Tarifs auswirkten. Sei mit der
Festlegung des progressiven Tarifverlaufs "vertikal" eine
gleichheitskonkretisierende Entscheidung getroffen, verwehre
die Sachgesetzlichkeit des Tarifs den Hinweis darauf, dass
der Bezieher eines niedrigen Einkommens mit "seiner"
tariflichen Einkommensteuer weniger stark belastet sei als
der dem Grenzsteuersatz unterliegende Spitzenverdiener und
deswegen an einer Entlastung nicht teilhaben müsse.

52

d) Die Vorlagefragen seien für den anhängigen
Streitfall entscheidungserheblich. Der Kläger sei durch den
gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss seiner
Beteiligungseinkünfte aus der GmbH von der Tarifermäßigung
unmittelbar von § 32c EStG betroffen (Vorlagefragen 1
und 2). Seine gewerblichen Einkünfte seien insgesamt nicht
begünstigt, weil seine Beteiligungseinkünfte (§ 9
Nr. 2a GewStG) nicht in den Bemessungsbetrag für die
begünstigten Einkünfte (§ 32c Abs. 2 EStG) eingeflossen
seien und daher die Kappungsgrenze (§ 32c Abs. 1 i.V.m.
Abs. 4, 5 EStG) nicht erreichten (Vorlagefrage 3).

53

Die Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefragen könne nicht unter dem Gesichtspunkt verneint
werden, dass der Kläger eine Begünstigung der hier fraglichen
Einkünfte für das Streitjahr nicht erreichen könne. Es genüge
vielmehr, dass eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten
Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen
halte, an einer Erweiterung der begünstigenden Regelung
teilzuhaben. Die Grenze sei erst erreicht, wenn die
Einbeziehung des Klägers in den begünstigten Personenkreis
"schlechthin ausgeschlossen" erscheine. Denkbar sei aber eine
Neuregelung, die dem Begehren des Klägers im Rahmen des
budgetmäßigen Gestaltungsspielraums durch eine Ausweitung des
Begünstigungstatbestandes zumindest teilweise Rechnung trage.
Im Streitfall gehe es nicht darum, dass durch § 32c EStG
Dritte begünstigt würden, sondern um die Benachteiligung des
Klägers im Verhältnis zu diesen Dritten. Fragen des
Tarifverlaufs und der Grenzbelastung seien nicht nur ein
Problem der Belastung einzelner Steuerpflichtiger, sondern
der gleichheitsgerechten Verteilung. Insofern müsse es dem
nicht privilegierten Steuerpflichtigen möglich sein, einen
gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren, solange
vergleichbare Personengruppen nicht in gleicher Weise
belastet würden. Die Privilegierung bestimmter gewerblicher
Einkünfte gehe notwendig einher mit einer Belastung der
übrigen Einkünfte. Eine dem Gleichheitssatz entsprechende
Aufhebung der Tarifspreizung würde eine andere Verteilung der
Steuerlast ermöglichen, die mit großer Wahrscheinlichkeit
auch dem Kläger zugute käme.

III.

54

Zum Verfahren haben die Kläger des
Ausgangsverfahrens, der

III., IV., VI., IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs und
namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen
Stellung genommen.

55

1. Nach Auffassung der Kläger ist die Vorlage
entscheidungserheblich, weil die Belastung der Kläger
zumindest gemindert werden könnte, wenn nicht § 32c EStG
insgesamt, sondern allein der Ausschlusstatbestand in
§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG für verfassungswidrig erklärt
würde. Darüber hinaus bestehe zumindest die Chance, dass bei
einer Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG die
steuerliche Belastung für die Kläger herabgesetzt werde.

56

2. Der III., IV., VI., IX. und XI. Senat des
Bundesfinanzhofs stimmen dem Vorlagebeschluss des X. Senats
sowohl hinsichtlich des Ergebnisses als auch hinsichtlich der
tragenden Gründe im Wesentlichen zu.

57

3. Nach Auffassung des Bundesministeriums der
Finanzen kann dem Bundesfinanzhof nicht gefolgt werden.
Hinsichtlich aller drei Vorlagefragen liege kein Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor:

58

a) Zur ersten Vorlagefrage: Eine
gesetzgeberische Entscheidung für eine synthetische
Einkommensteuer – wie sie vom Bundesfinanzhof in
Verfassungsrang erhoben werde – gebe es nicht. Vielmehr dürfe
der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb an den gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an
das Betriebsvermögen und die Betriebserträge ausrichten und
entsprechend differenzieren. Da die Besteuerung des
Betriebsvermögens arbeitsplatzrelevant sei, bestehe insoweit
ein Gestaltungsspielraum. Ein zu berücksichtigender Faktor
sei die Problematik der Verlagerung der Besteuerungsobjekte
ins Ausland. Für den Gesetzgeber sei die Senkung des
Körperschaftsteuersatzes für einbehaltene Gewinne wesentlich
gewesen, was aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit eine
entsprechende Verringerung der Einkommensteuerbelastung der
gewerblichen Einkünfte unabdingbar gemacht habe.

59

Die Zusatzbelastung der gewerblichen Einkünfte
durch die Gewerbesteuer dürfe bei der Einkommensteuer
berücksichtigt werden, da für die verfassungsrechtliche
Beurteilung am Maßstab der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit die Gesamtbelastung durch Steuern
betrachtet werden müsse. Bei § 32c EStG habe der
Gesetzgeber seine Typisierungsbefugnis nicht überschritten.
Durch die Regelung werde die bei einem Zusammentreffen von
Einkommen- und Gewerbesteuer typischerweise zustande kommende
Sonderbelastung durch einen Tarifabschlag bei der
Einkommensteuer teilkompensiert. § 32c EStG schaffe
somit einen teilweisen Ausgleich der Zusatzbelastung der
gewerblichen Einkünfte und wirke damit deren Benachteiligung
entgegen.

60

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Entgegen der
Auffassung des Bundesfinanzhofs liege keine Benachteiligung
der Beteiligungseinkünfte darin, dass ausgeschüttete Gewinne
einer Kapitalgesellschaft nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG
in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG beim Anteilseigner
nicht der Tarifermäßigung unterlägen. Art. 3 Abs. 1 GG
gebiete nicht, ausgeschüttete Gewinne einer Körperschaft nur
einmal, und zwar beim Anteilseigner, zu besteuern. § 32c
EStG wolle die Einkommensteuer nur für solche Gewinne
ermäßigen, die beim Steuerpflichtigen selbst
gewerbesteuerpflichtig seien. Durch den Ausschlusstatbestand
würden alle ausgeschütteten Gewinne gleichgestellt,
unabhängig davon, ob diese beim Anteilseigner als gewerbliche
Einkünfte oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
qualifizieren seien.

61

Jedenfalls bestünden hinreichende sachliche
Gründe für die gesetzliche Ausgestaltung. Die
Kapitalgesellschaft sei ein eigenständiges Rechts- und
Steuersubjekt. Die Gewerbesteuer ziele bei
Kapitalgesellschaften nicht auf eine Besteuerung des
Anteilseigners ab, sondern auf den Inhaber des
Gewerbebetriebes, die juristische Person
(Definitivbesteuerung). Vermieden werde durch die Kürzung
(§ 9 Nr. 2a GewStG) lediglich eine Doppelbelastung mit
Gewerbesteuer durch eine zusätzliche (Gewerbe-)Besteuerung,
wenn die Beteiligung eine Mindestquote von 10 v.H. erreiche
(gewerbesteuerliches Schachtelprivileg).

62

Aus den Besonderheiten des
Anrechnungsverfahrens ergebe sich nichts anderes. Diese
Belastungsentscheidung zwinge den Gesetzgeber gerade nicht,
die Belastung ausgeschütteter Gewinne mit der Gewerbesteuer
der Körperschaft bei der Einkommensbesteuerung des
Anteilseigners zu berücksichtigen. Das Anrechnungsverfahren
habe die rechtliche Verselbständigung der Körperschaften
nicht aufgegeben, sondern basiere auf dieser und bezwecke,
die hieraus folgende Doppelbelastung mit Körperschaft- und
Einkommensteuer zu vermeiden. In den Gesetzesmotiven zur
Einführung des Anrechnungsverfahrens (BTDrucks 7/1470, S.
326 ff.) habe der Gesetzgeber ausdrücklich dargelegt,
dass die Beibehaltung der Körperschaftsteuer für die
Einkommensbesteuerung der juristischen Personen unerlässlich
sei. Es bestehe auch unter Geltung des Anrechnungsverfahrens
ein "Abschirmeffekt", der daraus folge, dass
Kapitalgesellschaften und Anteilseigner jeweils selbständige
Steuersubjekte seien.

63

c) Zur dritten Vorlagefrage: Es sei kein
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Tarifermäßigung
nur solchen Gewerbetreibenden zugute komme, deren gewerbliche
Einkünfte oberhalb der Kappungsgrenze lägen. Vielmehr werde
innerhalb der Gruppe der Gewerbetreibenden lediglich die
obere Progressionszone des Tarifes gekappt.

B.

64

Die Vorlage ist zulässig.

65

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat seine
Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG
ausreichend dargelegt. Die Vorlage ist auch hinsichtlich
aller drei Vorlagefragen entscheidungserheblich. Der X. Senat
des Bundesfinanzhofs hat nachvollziehbar und deshalb für das
Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er bei der
Gültigkeit oder Ungültigkeit der Norm zu jeweils
unterschiedlichen Ergebnissen kommen müsse (vgl. BVerfGE 110,
94 ; 110, 412 ; 112,
268 ).

66

Die Nachvollziehbarkeit der Ausführungen des
Bundesfinanzhofs ergibt sich insbesondere aus dem
systematischen Zusammenhang der drei Vorlagefragen im
Hinblick auf § 32c EStG:

67

Wäre allein der Ausschluss der
Tarifbegünstigung (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG)
verfassungswidrig (zweite Vorlagefrage), läge es nahe, die
Begünstigung auf die im Streitfall gegenständlichen
Beteiligungseinkünfte auszudehnen. Auf jeden Fall würde dem
Kläger dann die Chance offen gehalten, an der Begünstigung
teilzuhaben (vgl. BVerfGE 74, 182 ; 93, 386
) und einen gleichheitswidrigen Steuereingriff
abzuwehren.

68

Aus der Entscheidungserheblichkeit der zweiten
Vorlagefrage folgt zwangsläufig die
Entscheidungserheblichkeit der ersten und der dritten.

C.

69

Der Auffassung des Bundesfinanzhofs kann
hinsichtlich aller drei Vorlagefragen in der Sache nicht
gefolgt werden. § 32c EStG war, soweit er hier zur
Prüfung gestellt ist, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

I.

70

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln
(BVerfGE 112, 268 ; stRspr). Er gilt für ungleiche
Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE
110, 412 ). Verboten ist auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine
Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen
Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfGE 112, 164
m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfGE 110, 274 ; 112, 164
m.w.N.).

71

2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere
des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 ; 107, 27
; 110, 412 ). Im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet
werden muss (vgl. BVerfGE 107, 27 ; 112, 268
jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 107, 27
m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 ; 99, 280 ;
105, 73 ; 107, 27 ).

72

Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete
Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs
grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers,
soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach
Abzug der Steuerbelastung ein - absolut und im Vergleich zu
anderen Einkommensgruppen betrachtet - hohes, frei
verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des
Einkommens sichtbar macht (Beschluss des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99
-, NJW 2006, S. 1191 ; zur verfassungsrechtlichen
Problematik von Progressionssprüngen vgl. BVerfGE 87, 153
). Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten
von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die
Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die
gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog.
Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung
besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die
systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen
Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht
(vgl. BVerfGE 84, 348 ; 96, 1 ;
99, 88 ; 105, 73 ). Vielmehr gelten für
Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen
als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die
durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen
(vgl. BVerfGE 107, 27 ; vgl. auch BVerfGE 99, 280
). Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht
es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche
Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe
in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem
unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.

73

3. Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe
den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich
nicht unabhängig von den konkret bewirkten
Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur
Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die
Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe
durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt
werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur
durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese
Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen
innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts
aufeinander abgestimmt sein. Im Übrigen gilt:

74

a) Ungleiche Belastungen durch
konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen
Grundentscheidungen können nicht schon allein mit dem
Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage
gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 6, 55 ; 19, 76
; 82, 60 ; vgl. ferner BVerfGE
105, 17 ). Auch wenn der Staat auf
Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf die gerechte
Verteilung der Lasten achten (BVerfGE 82, 60 ).

75

b) Der Steuergesetzgeber ist jedoch
grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs-
und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen
(vgl. BVerfGE 93, 121 ; 99, 280 ; 105,
73 ). Dann aber muss der Förderungs- und
Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen
Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 105, 73
; 110, 274 ) und
gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121
; 99, 280 ; 110, 274 ).
Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der
wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der
Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort
auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht
abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und
Gestaltungsspielraum einzuräumen; das gilt für direkte und
auch für indirekte (steuerliche) Subventionen (vgl. BVerfGE
110, 274 ; vgl. auch BVerfGE 81, 156 <189,
191 ff.> zu belastenden
Berufsausübungsregelungen).

76

c) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm
allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele
verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern (BVerfGE 96, 1 ; 99,
280 ; 105, 73 ). Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die
Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt
(BVerfGE 78, 214 m.w.N.; 82, 126
; 99, 280 ; 105, 73
; vgl. auch BVerfGE 96, 1 ). Auf dieser
Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende,
typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne
wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84,
348 m.w.N.; 99, 280 ; 105, 73
). Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss
realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde
legen (BVerfGE 112, 164 ; 112, 268
jeweils m.w.N.).

II.

77

§ 32c EStG war mit Art. 3 Abs. 1 GG
insoweit vereinbar, als er die Tarifbegrenzung nach Maßgabe
des § 32c Abs. 2 EStG nur für gewerbliche Einkünfte
gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben
(erste Vorlagefrage), und die Tarifbegrenzung für gewerbliche
Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu
versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung
auslösenden Grenzbetrags (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und
Abs. 5 EStG) bleibt (dritte Vorlagefrage). Die
Ungleichbehandlungen der begünstigten Steuerpflichtigen sind
sowohl im Verhältnis zu allen Beziehern nicht gewerblicher
Einkünfte (1.) als auch im Verhältnis zu den nicht
begünstigten Beziehern gewerblicher Einkünfte unterhalb der
Kappungsgrenze (2.) durch besondere sachliche Gründe
gerechtfertigt. Verfassungsrechtlich hinreichend begründet
ist auch der Ausschluss der Tarifbegrenzung gemäß § 32c
Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG
(III., zweite Vorlagefrage).

78

1. a) Der Sondertarif des § 32c EStG
führt zu einer rechtfertigungsbedürftigen Benachteiligung
solcher Einkunftsarten, die nicht von diesem Sondertarif
erfasst werden. Die Tarifkappung ist so ausgestaltet, dass
die begünstigten gewerblichen Einkünfte anteilig im zu
versteuernden Einkommen mit einem Steuersatz von 47 v.H.
belastet werden (vgl. § 32c Abs. 1, 4 EStG), während es
bei nicht begünstigten Einkünften in gleicher Höhe zu
Grenzbelastungen bis 53 v.H. kommt. Durch § 32c EStG
privilegiert werden die im zu versteuernden Einkommen
enthaltenen Einkünfte, die die Schwelle für den
Grenzsteuersatz von 47 v.H. überschreiten, was im Streitjahr
1994 der Fall war, wenn die gewerblichen Einkünfte die Summe
von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif)
erreichten. Benachteiligt sind demnach alle Einkünfte ab
100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif), die
im Rahmen einer anderen Einkunftsart (vgl. § 2 Abs. 1
EStG) zufließen oder die trotz ihrer Gewerblichkeit
ausnahmsweise nicht unter § 32c EStG fallen. Letzteres
betrifft auch die Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9
Nr. 2a GewStG (unter III.).

79

b) Die Ungleichbehandlung der durch § 32c
EStG entlasteten Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den
Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte findet ihre
Rechtfertigung in dem Anliegen, Zusatzbelastungen durch die
Gewerbesteuer zu kompensieren, sowie in dem dem
Standortsicherungsgesetz zugrunde liegenden Konzept
wirtschaftspolitischer Förderungs- und Lenkungszwecke.

80

Die Ungleichbehandlung lässt sich allerdings
nicht mit dem Argument rechtfertigen, dass eine allgemeine
Tarifsenkung finanz- und haushaltspolitisch nicht
finanzierbar gewesen wäre. Dagegen bildet die Kompensation
einer Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer (vgl. jeweils
BTDrucks 12/4487, S. 25) einen hinreichenden Grund für die
Ungleichbehandlung, soweit die bei der Einkommensteuer
begünstigten Einkünfte zugleich mit der Gewerbesteuer
belastet sind und durch die Entlastung bei der
Einkommensteuer keine Überkompensation der
Gewerbesteuerbelastung entsteht. Eine solche Überkompensation
tritt nur in seltenen Ausnahmefällen ein; insoweit ist die
Ungleichbehandlung durch die Typisierungsbefugnis des
Gesetzgebers bei der Verfolgung wirtschaftspolitischer Ziele
gerechtfertigt. - Als ergänzender Rechtfertigungsgrund treten
wirtschaftspolitische Förderungs- und Lenkungsziele
hinzu.

81

aa) Für ein an der Leistungsfähigkeit
ausgerichtetes Einkommensteuerrecht reicht die
Berücksichtigung der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung
lediglich als Abzug von der Bemessungsgrundlage aus. Die
Gewerbesteuerbelastung ist in der Perspektive des
Einkommensteuerrechts notwendige Voraussetzung für das
Erzielen von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG),
also durch den Betrieb eines Gewerbes veranlasst (§ 4
Abs. 4 EStG). Jede weitere einkommensteuerliche Begünstigung
der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausrichtung der
Einkommensbesteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip in seiner
konkreten gesetzlichen Ausgestaltung als objektives
Nettoprinzip nicht erforderlich.

82

Der Gesetzgeber darf jedoch die
Zusatzbelastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer
aus wirtschaftspolitischen Gründen oder zur Erreichung einer
möglichst eigentumsschonenden Besteuerung nach Maßgabe des
Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006,
a.a.O., S. 1193 ff.) berücksichtigen, wenn ihm eine
Gesamtbelastung durch die Einkommen- und Gewerbesteuer bei
Gewerbetreibenden gegenüber Nicht-Gewerbetreibenden zu hoch
erscheint (im Ergebnis auch Groh, FR 1998, S. 1122
; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen
Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 119; Paus,
BB 1994, S. 2389 ; a.A. Gorski, DStZ 1993, S. 613
; Gosch, DStR 1994, Beihefter 6, S. 3 ;
Glanegger, in: Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, § 32c
Rn. 2; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 ).
Gegenteiliges ergibt sich weder aus den steuersystematischen
Unterschieden zwischen der Einkommen- und Gewerbesteuer noch
aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der
Rechtsordnung.

83

(1) Zweifellos bestehen erhebliche
steuersystematische Unterschiede zwischen Einkommen- und
Gewerbesteuer (vgl. Hüttemann, DStJG 23 , S. 127
; Lang, StbJb 1993/94, S. 9 ; Seer, StuW
1993, S. 114 ; M. Wendt, FR 1997, S. 298
). Die Einkommensteuer belastet das zu
versteuernde Einkommen einer Person. Als eine Personensteuer,
die an der finanziellen Leistungsfähigkeit einer natürlichen
Person ausgerichtet ist, berücksichtigt sie bei der Bildung
der Bemessungsgrundlage nach dem subjektiven Nettoprinzip
folgerichtig auch existenzsichernde Aufwendungen des
Steuerpflichtigen für sich und seine Familie. Dagegen spielen
die persönlichen Verhältnisse des Inhabers eines
Gewerbebetriebs bei der Gewerbesteuer keine Rolle. Die
Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (§ 7
GewStG), der zwar an den gleichen Gewinn wie das
Einkommensteuerrecht anknüpft, diesen aber durch
objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag
modifiziert, insbesondere durch Hinzurechnungen und Kürzungen
(§§ 8, 9 GewStG). Insoweit konkretisiert sich auch die
Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen
unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die
Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der
objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.

84

Maßgeblich für das Ziel, die Gesamtbelastung
der gewerblichen Einkünfte zu reduzieren, ist aber nicht die
systematische Ausgestaltung der einzelnen Steuern, sondern
ihre Belastungswirkung für die betroffenen Gewerbetreibenden.
Entscheidend ist, dass Einkommen- und Gewerbesteuer
gleichermaßen an das ertragswirksame Betreiben eines
Gewerbebetriebs anknüpfen und damit ein und derselbe
wirtschaftliche Lebenssachverhalt durch zwei Steuern -
doppelt - belastet wird. Zwar hat der für die Gewerbesteuer
zuständige Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts für die
frühere Ausgestaltung der Gewerbesteuer keinen
Gleichheitsverstoß darin gesehen, dass sie neben einer auch
auf gewerbliche Einkünfte anfallenden Einkommensteuer erhoben
wird (vgl. BVerfGE 21, 54 m.w.N.; 26, 1 <8,
9>; 46, 224 ; vgl. auch die Beschlüsse der 3.
Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom
17. November 1998 - 1 BvL 10/98 -, NJW 1999, S. 2581;
vom 17. Dezember 1998 - 1 BvL 19/98 -, INF 1999, S. 575;
dagegen wiederum die Richtervorlage des
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004 - 4 K
317/91 -, EFG 2004, S. 1065 ff., und ergänzend vom 14.
April 2005, EFG 2005, S. 1417 ff.). Daraus folgt aber
nicht, dass es dem Gesetzgeber angesichts der faktischen
Belastungskumulation verfassungsrechtlich versagt wäre, die
Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer - über den
Betriebsausgabenabzug hinaus - steuermindernd zu
berücksichtigen. Die dann entstehende Abweichung vom System
bei der einfachgesetzlichen Ausgestaltung der Einkommensteuer
begründet allein keinen Verfassungsverstoß.

85

(2) Auch ein Grundsatz der
Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 83
; 98, 106 ; 108, 169
) steht einer Berücksichtigung der
Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer nicht
entgegen. Das insoweit hier allein in Betracht zu ziehende
Hebesatzrecht der Gemeinden auf eine wirtschaftskraftbezogene
Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) wird durch die
zur Prüfung gestellte Regelung offensichtlich nicht
ausgehöhlt.

86

bb) Allein aus dem Umstand, dass der
Gesetzgeber die Gewerbesteuerbelastung bei der
Einkommensteuer - über einen Betriebsausgabenabzug hinaus -
aus wirtschaftspolitischen Gründen steuermindernd
berücksichtigen darf, folgt nicht, dass jede
Kompensationsregelung den Anforderungen des Gleichheitssatzes
(Art. 3 Abs. 1 GG) genügt. Vielmehr erfordert eine vom
Gesetzgeber erkennbar gewollte Kompensation steuerrechtlicher
Vor- und Nachteile eine folgerichtige Ausgestaltung des
Vergünstigungstatbestands im Sinne hinreichender
gegenseitiger Abstimmung (vgl. BVerfGE 105, 73
; enger Hey , AöR 128
, S. 226 ). Dafür, was danach
als "hinreichend" zu werten ist, gelten die allgemeinen
Prüfungs- und Kontrollmaßstäbe des verfassungsrechtlichen
Gleichheitssatzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

87

(1) In der Vergleichsgruppe der Bezieher von
nach § 32c EStG begünstigten Einkünften im Verhältnis zu
nicht begünstigten Einkünften anderer Einkunftsarten in
gleicher Höhe reicht allein die Mehrbelastung durch die
Gewerbesteuer als Rechtfertigungsgrund aus, soweit es durch
§ 32c EStG nicht zu einer Überkompensation des
gewerbesteuerlichen Belastungsnachteils kommt.

88

(2) Weiterer Rechtfertigungsbedarf besteht bei
dieser Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkunftsarten
nur im Fall einer Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung
durch § 32c EStG. Solche Überkompensationen können
entstehen, wenn die Minderung der einkommensteuerlichen
Zahllast größer ist als die zugleich durch die Gewerbesteuer
begründete Zahllast - entweder aufgrund der konkreten
Ausgestaltung des Bemessungsbetrages in § 32c Abs. 2
EStG oder aufgrund eines besonders niedrigen
Gewerbesteuerhebesatzes einer Gemeinde (im Streitjahr 1994
bei einem Hebesatz von 200 v.H. und niedriger).

89

(a) Der Bemessungsbetrag für gewerbliche
Einkünfte (§ 32c Abs. 2 EStG) zielt grundsätzlich
darauf ab, nur solche Einkünfte zu privilegieren, die auch
mit der Gewerbesteuer belastet sind. Zwar knüpft § 32c
Abs. 2 Satz 1 EStG nicht an den Gewerbeertrag an, der zur
Bildung des Gewerbesteuermessbetrages (§ 11 GewStG)
herangezogen wird. Vielmehr werden zunächst die Gewinne und
Gewinnanteile erfasst, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4
GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. In einem zweiten
Schritt schließt § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch solche
gewerblichen Einkunftsteile von der Begünstigung aus, die
aufgrund der Kürzungen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3,
Nrn. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG nicht unmittelbar bei der
einkommensteuerpflichtigen Person mit der Gewerbesteuer
belastet sind. Rechtfertigungsbedürftig ist unter diesem
Aspekt nur, dass die Begünstigung nicht in allen Fällen
ausgeschlossen wird, in denen keine unmittelbare
Gewerbesteuerbelastung entsteht. Das ist der Fall, soweit die
von der Ausnahme (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG)
ausdrücklich nicht erfassten Kürzungen in § 9 Nr. 1 Satz
1, Nrn. 2, 2b, 4 und 6 GewStG einschlägig sind. Ob sich
für diese Konstellationen weitere Rechtfertigungsgründe
finden lassen (vgl. etwa die Erwägungen von Glanegger, in:
Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, § 32c Rn. 19; M. Wendt,
in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG <186. Lieferung,
Stand: November 1996>, § 32c Anm. 51), kann der Senat
offen lassen. Sie betreffen weder die Grundentscheidung für
die Tarifermäßigung in § 32c EStG noch deren
folgerichtige Ausgestaltung unter dem nach der zweiten
Vorlagefrage entscheidenden Aspekt der Benachteiligung durch
Ausschluss der Beteiligungseinkünfte (§ 32c Abs. 2 Satz
2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG).

90

(b) Von einer Überkompensation, die dadurch
entsteht, dass eine Gemeinde keine oder nur eine besonders
niedrige Gewerbesteuer erhebt, konnten unter § 32c EStG
nur äußerst wenige Gewerbetreibende profitieren. Nach
überschlägiger Rechnung ist davon auszugehen, dass eine
erkennbare Überkompensation erst bei einem Hebesatz von unter
200 v.H. eintreten konnte. Danach wäre eine etwaige
Überkompensation im Jahr 2001 (Anwendbarkeit des nur bis zum
Jahr 2000 geltenden § 32c EStG unterstellt) bundesweit
lediglich in 25 Gemeinden eingetreten, von denen 24 unter
7.500 Einwohner und 16 sogar unter 900 Einwohner hatten (vgl.
Statistische Ämter des Bundes und der Länder ,
Hebesätze der Realsteuern 2001, CD-ROM 2002). Dagegen bewegte
sich der bundesdurchschnittliche Hebesatz in Gemeinden mit
mehr als 50.000 Einwohnern – und damit für die ganz
überwiegende Zahl der Gewerbetreibenden - während der Geltung
des § 32c EStG zwischen 407 v.H. im Jahre 1994 und
428 v.H. im Jahre 2000 (vgl. Institut "Finanzen und
Steuern" e.V. , Entwicklung der
Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit mehr als 50.000
Einwohnern in 1994 gegenüber 1993, Heft Nr. 331
, S. 18 ff., sowie Entwicklung der
Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit 50.000 und mehr
Einwohnern in 2000 gegenüber 1999, Heft Nr. 386 ,
S. 29 ff., 55 ff.).

91

Vor dem Hintergrund der geringen Zahl der
Gewerbetreibenden, bei denen durch die Anwendung des
§ 32c EStG ein Gesamtbelastungsvorteil (Einkommen- und
Gewerbesteuer) gegenüber der Einkommensteuerbelastung der
übrigen Einkünfte allenfalls eingetreten sein könnte, ist
diese Ungleichbehandlung aufgrund der Typisierungsbefugnis
des Gesetzgebers hinzunehmen.

92

(c) Zudem sind die weiteren, auf die
Standortsicherung bezogenen gesetzgeberischen Ziele geeignet,
den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der
Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung bei der
Gewerbesteuer hoher gewerblicher Einkünfte berücksichtigen
soll, zu erweitern.

93

(aa) Einige der im Gesetzgebungsverfahren
genannten Ziele erweisen sich allerdings als nicht tragfähig
zur Begründung der Ungleichbehandlungen.

94

Wie auch der X. Senat des Bundesfinanzhofs
festgestellt hat, gilt dies für die Erwägung, die übrigen
Einkünfte dürften gegenüber den gewerblichen höher belastet
werden in Gestalt eines indirekten Solidarbeitrags zur
Finanzierung des Aufbaus in den neuen Ländern (vgl. BTDrucks
12/4487, S. 24, 25). Ein hinreichender sachlicher Grund,
warum dieser Solidarbeitrag nicht auch von den
Gewerbetreibenden geleistet werden sollte, ist nicht
erkennbar.

95

Das spezifische Unternehmerrisiko des
Gewerbetreibenden bietet auch keine Anhaltspunkte für die
Annahme, die Erwirtschaftung gleicher Zahlungsfähigkeit sei
Ausdruck einer geringeren Leistungsfähigkeit. Risiken bei der
Einkünfteerzielung können gleichermaßen bei allen
Einkunftsarten entstehen, etwa bei den übrigen
Gewinneinkünften, aber auch bei Kapital- oder
Vermietungseinkünften und – aufgrund unsicherer
Arbeitsmarktlage – selbst bei Lohneinkünften.

96

Entgegen der Stellungnahme der Bundesregierung
kann auch eine Gemeinwohlbindung von Gewerbebetrieben die
Begünstigung gemäß § 32c EStG nicht rechtfertigen. Das
Erzielen gewerblicher Einkünfte ist, auch wenn
Gewerbebetrieben eine wesentliche gesellschaftliche Funktion
zukommt, eine privatnützige Betätigung, die für sich genommen
keine Privilegierung bei der Einkommensteuer rechtfertigen
kann. Soweit der erkennende Senat in einer Entscheidung zur
Erbschaftsteuer (BVerfGE 93, 165 ) davon
ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der
Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen sei, dass bestimmte
Betriebe in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und
gemeinwohlverpflichtet sind, ist das jedenfalls nicht auf das
aus solchen Betrieben erzielte Einkommen übertragbar und kann
daher Begünstigungen bei der Einkommensteuer nicht
rechtfertigen: Die Einkommensteuer erfasst die
Leistungsfähigkeit, die durch laufende Einkünfte aus dem
Gewerbebetrieb bzw. realisierte Wertsteigerungen des
Betriebsvermögens entsteht, die Erbschaftsteuer dagegen die
Steigerung der Leistungsfähigkeit, die ein Erbe durch die
Erbschaft erlangt. Nur die Erbschaftsteuer zielt auf die
Erfassung des Substanzwerts des Betriebs und kann deshalb bei
mangelnder Vorsorge des Erblassers zur Gefährdung der
Fortführung eines Betriebs in Familienhand führen. Im Übrigen
begünstigt § 32c EStG nicht nur das betrieblich
gebundene Vermögen, sondern auch Einkünfte, die nicht erneut
investiert, sondern konsumiert werden.

97

Soweit sich der Gesetzgeber zur Rechtfertigung
des § 32c EStG auf die Absicht beruft, allein für die
gewerblichen Einkünfte einen Spitzensteuersatz festzulegen,
der (annähernd) dem Körperschaftsteuersatz entspricht (vgl.
BTDrucks 12/4487, S. 25, 68), kann das grundsätzlich legitime
Ziel, eine rechtsformneutrale Besteuerung herzustellen, die
Benachteiligung der nicht begünstigten Einkünfte nicht
rechtfertigen. § 32c EStG unterstützt das Ziel einer
rechtsformneutralen Besteuerung schon deshalb nicht, weil
auch die aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften
entnommenen Gewinne begünstigt werden, während die
ausgeschütteten Gewinne von Kapitalgesellschaften dem
Regeltarif (§ 32a EStG) unterworfen werden, es sei denn,
sie würden beim Ausschüttungsempfänger erneut mit der
Gewerbesteuer belastet (dazu unter III. 2.). Eine ungleich
belastende Norm, die steuerliche Rechtsformunterschiede
zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften bei
ausgeschütteten und entnommenen Gewinnen deutlich
intensiviert, kann nicht allein mit dem Argument
gerechtfertigt werden, dass sie zugleich solche Unterschiede
bei einbehaltenen bzw. thesaurierten Gewinnen reduziert.

98

(bb) Die auf die Sicherung des Standorts
Deutschland gerichteten wirtschaftspolitischen Förderungs-
und Lenkungsziele sind geeignet, zu dem für die
Ungleichbehandlung gegenüber den Beziehern nicht gewerblicher
Einkünfte entscheidenden Rechtfertigungsgrund einer
Kompensation der Gewerbesteuerbelastung ergänzend
hinzuzutreten. Ob diese Ziele auch für sich genommen und
unter anderen als den hier gegebenen Umständen hinreichende
legitimierende Kraft entfalten können, kann der Senat offen
lassen.

99

Dem X. Senat des Bundesfinanzhofs ist zwar
darin zuzustimmen, dass die außerfiskalischen Ziele der
Förderung der Investitionsbereitschaft und der Schaffung von
Arbeitsplätzen je für sich genommen § 32c EStG nicht
rechtfertigen könnten. Zu einem anderen Ergebnis führt jedoch
die gebotene Betrachtung des Gesamtkomplexes der
gesetzgeberischen Zielsetzungen. Bezogen auf die
Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkünfte führt das
zur Rechtfertigung auch gröberer Typisierungen bei der
Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung mit der
Gewerbesteuer berücksichtigen soll.

100

a) Die wirtschaftspolitischen Förderungs- und
Lenkungsziele in ihrer Gesamtheit sind von einer erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidung getragen.

101

Betrachtet man die verschiedenen Ziele
isoliert je für sich, sind sie zwar in den gesetzgeberischen
Motiven erkennbar (BTDrucks 12/4487, S. 25), nicht aber
korrespondierend im gesetzlichen Tatbestand: § 32c EStG
hat weder einen spezifisch auf Investitionsförderung noch auf
die Förderung der Schaffung zusätzlicher Arbeitsplätze
gerichteten Regelungsgehalt. Die Norm begünstigt gewerbliche
Einkünfte ohne Rücksicht auf deren gewerbliche oder private,
investive oder konsumtive Verwendung und insbesondere auch
ohne Rücksicht darauf, ob und wie viele Arbeitsplätze
tatsächlich geschaffen werden oder erhalten bleiben (vgl.
R. Wendt, FR 1993, S. 1 ).

102

Eine derart isolierende Betrachtungsweise
verschiedener Lenkungszwecke wird dem gesetzgeberischen
Anliegen jedoch nicht gerecht. Zentral ging es bei den
Regelungen des Standortsicherungsgesetzes insgesamt darum,
die Position des Wirtschaftsstandorts Deutschland im
internationalen Wettbewerb zu verbessern (BTDrucks 12/4487,
S. 23 ff., 67; BTDrucks 12/5016, S. 72). Dabei ist die
Überlegung nachvollziehbar, dass es für einen international
tätigen Investor bei der steuerlichen Bewertung eines
Standorts auf die Summe aller Steuern auf künftige Erträge
ankommt, also in Deutschland regelmäßig auf die Summe aus
Körperschaft- oder Einkommen- und Gewerbesteuer. Es erscheint
im internationalen Vergleich zumindest plausibel, dass gerade
bei einem hohen einkommensteuerlichen Spitzensteuersatz und
hinzutretender Gewerbesteuerbelastung die Wahl alternativer
Standorte nahe liegt. Daher ist die Senkung des
Spitzensteuersatzes für die gewerblichen Einkünfte ein
Instrument, das sich national wie vor allem auch
international schnell und in leicht verständlicher Sprache
als Reduzierung der "Unternehmensbesteuerung" mitteilen
lässt. Demgegenüber sind Spezialitäten einer breiteren oder
schmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz
erst für die effektive Steuerbelastung entscheidend ist, zwar
sachlich treffender, aber ungleich schwerer nachzuweisen und
zu vermitteln.

103

Entsprechend hebt die Gesetzesbegründung
(BTDrucks 12/4487, S. 23 ff., 67; BTDrucks 12/5016,
S. 72) besonders die internationale Wettbewerbslage und den
internationalen Vergleich mit der Entwicklung der Steuersätze
in den konkurrierenden Staaten hervor, die den maßgeblichen
Hintergrund für die Instrumentenwahl des
Standortsicherungsgesetzes bilden und erklären, weshalb nicht
gezielter und präziser ausdifferenzierte Instrumente
steuerlicher Investitions- und Arbeitsplatzförderung
eingesetzt wurden. Der Gesetzgeber sah besonderen
Handlungsbedarf nicht zuletzt vor dem Hintergrund einer mit
der Eröffnung des Europäischen Binnenmarktes seit dem 1.
Januar 1993 zu erwartenden Zunahme des Wettbewerbs um
grenzüberschreitende Investitionen sowie angesichts der
Beobachtung, dass die Direktinvestitionen deutscher
Unternehmen im Ausland stärker angestiegen waren als die
Direktinvestitionen ausländischer Unternehmen im Inland
(BTDrucks 12/4487, S. 23, 25). Dieses Ziel, ein national und
international leicht erkennbares Signal zu setzen
(ausdrücklich BTDrucks 12/5016, S. 77), die für
notwendig gehaltene Entlastung also so vorzunehmen, dass sie
leicht verständlich zu machen und damit lenkungswirksam sein
würde, ist von einer am Tatbestand des § 32c EStG
unübersehbar ablesbaren gesetzgeberischen Entscheidung
getragen. Eine vergleichbare Wirkung durch Vergünstigungen
bei der Bemessungsgrundlage wäre kaum denkbar gewesen.

104

ß) Die anzuerkennenden und von der
gesetzgeberischen Entscheidung umfassten
wirtschaftspolitischen Förderungs- und Lenkungsziele
erweitern den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der
Verwirklichung seines Ziels, die Zusatzbelastung durch die
Gewerbesteuer zu berücksichtigen, und verstärken die
Rechtfertigungsbasis für eine Begünstigung der gewerblichen
Einkünfte gegenüber den übrigen Einkünften vor Art. 3
Abs. 1 GG. Das gilt insbesondere für Belastungsverzerrungen
durch etwaige Überkompensationen bei der Berücksichtigung der
Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer. Sie lassen sich
durch die kombinierte Betrachtung der gesetzgeberischen Ziele
rechtfertigen; der Gesetzgeber durfte sie als Folge der Wahl
des spezifischen Instruments (Tarifkappung durch § 32c
EStG) in Kauf nehmen.

105

2. a) Die Benachteiligung von Beziehern
gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze im Sinne
des § 32c EStG gegenüber Beziehern gewerblicher
Einkünfte oberhalb dieser Grenze erschließt sich erst unter
Einbeziehung eines wesentlichen Regelungsziels der
Tarifkappung, nämlich der Berücksichtigung der gleichzeitigen
Gewerbesteuerbelastung der begünstigten Einkünfte: Diese
gleichzeitige Gewerbesteuerbelastung betrifft die Bezieher
der nicht begünstigten gewerblichen Einkünfte unterhalb der
Kappungsgrenze gleichermaßen.

106

Hätte der Gesetzgeber den durch § 32c
EStG vorgegebenen Tarifverlauf für alle Steuerpflichtigen
eingeführt, wäre eine solche Senkung des Spitzensteuersatzes
vor Art. 3 Abs. 1 GG (vertikale Steuergerechtigkeit)
offensichtlich nicht zu beanstanden und zur Erreichung einer
möglichst eigentumsschonenden Besteuerung am Maßstab des
Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, a.a.O.,
S. 1193 f.) sogar förderlich gewesen. Den
Spitzensteuersatz im Streitjahr für alle
Einkommensteuerpflichtigen bei 53 v.H. (§ 32a EStG)
oder bei 47 v.H. (§ 32c EStG) anzusetzen, hätte
innerhalb des Spielraums des Gesetzgebers bei der
Ausgestaltung des Tarifs gelegen.

107

Ein anderes Bild ergibt sich jedoch bei
Einbeziehung der Belastung aller gewerblichen Einkünfte mit
Gewerbesteuer in Verbindung mit dem in der Begründung des
Gesetzentwurfs hervorgehobenen Ziel der Kompensation der
gewerbesteuerlichen Belastung durch die Senkung des
Spitzensteuersatzes (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 23 f.,
25; BTDrucks 12/5016, S. 78 f.). Dieses
Kompensationsziel kann nur eine Ungleichbehandlung im
Verhältnis zu den Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte
rechtfertigen. Es begründet aber zugleich einen besonderen
Rechtfertigungsbedarf im Verhältnis zu den ebenfalls mit der
Gewerbesteuer belasteten Beziehern gewerblicher Einkünfte
unterhalb der Kappungsgrenze des § 32c EStG: Obwohl
beide Gruppen mit der Gewerbesteuer belastet sind, wird nur
die Gruppe der Bezieher höherer Einkünfte entlastet, die
andere Gruppe nicht.

108

b) Diese Ungleichbehandlung lässt sich nicht
mit unterschiedlichen Belastungswirkungen der Gewerbesteuer
rechtfertigen (aa). Das wirtschaftspolitische Lenkungs- und
Förderungsziel der Standortsicherung bildet jedoch in dieser
Vergleichsgruppe die hinreichende sachliche Begründung
(bb).

109

aa) Betrachtet man allein das
Kompensationsziel (Berücksichtigung der Zusatzbelastung durch
die Gewerbesteuer), gibt es keine verfassungsrechtlich
tragfähige Begründung für die Benachteiligung der Bezieher
gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze. Denn bei
§ 32c EStG bleibt unberücksichtigt, dass auch bei
gewerblichen Einkünften unterhalb der Kappungsgrenze eine
Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer entstehen kann
(Birk/Kulosa, FR 1999, S. 433 ; Hüttemann, DStJG
23 , S. 127 ; M. Wendt, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG <186. Lieferung, Stand:
November 1996>, § 32c Anm. 7). Zwar gewährt § 11
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG einen Freibetrag, der im
Streitjahr 1994 einen Gewerbeertrag bis 48.000 DM von der
Gewerbesteuer freistellte. Die Mindestgrenze in § 32c
EStG orientiert sich aber offensichtlich nicht an diesem
Freibetrag und will nicht sicherstellen, dass überhaupt eine
Gewerbesteuerbelastung als Voraussetzung der Tarifentlastung
besteht. Vielmehr geht es bei der Mindestgrenze in § 32c
EStG allein darum, die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer
erst dann zu berücksichtigen, wenn die begünstigten
gewerblichen Einkünfte bei der Einkommensteuer eine
Grenzbelastung von mehr als 47 v.H. erreichen.

110

Auch unter dem ergänzenden Gesichtspunkt der
Typisierung lässt sich der insoweit ungleich ausgestaltete
Entlastungsmechanismus in § 32c EStG nicht
rechtfertigen. Das Erreichen des Grenzsteuersatzes von 47
v.H. bildet nicht den typischen Fall einer Belastung mit der
Gewerbesteuer. Die hinzutretende Gewerbesteuerbelastung wirkt
auch nicht erst ab einem Grenzsteuersatz von 47 v.H.
besonders "drückend" (vgl. aber BTDrucks 12/4487, S.
23 f., 25). Mit gleicher Berechtigung ließe sich sagen,
dass gerade ertragsschwächere Unternehmen durch eine
zusätzlich zur Einkommensteuer hinzutretende Gewerbesteuer
besonders hart betroffen sein können, weil und soweit ihnen
nämlich - nach Steuern - ein besonders unbefriedigendes, für
notwendige Investitionen nicht ausreichendes Ergebnis ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit verbleibt.

111

bb) Die Ungleichbehandlung der Bezieher
gewerblicher Einkünfte unter- und oberhalb der Kappungsgrenze
ist aber jedenfalls für einen begrenzten Zeitraum mit dem
gesetzgeberischen Ziel zu rechtfertigen, die Position des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen
Wettbewerb zu verbessern (vgl. BTDrucks 12/4487, S.
23 ff., 67; Beschlussempfehlung und Bericht des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks
12/5016, S. 72). Die Rechtfertigung durch dieses
Förderungs- und Lenkungsziel gelingt auch nach Maßgabe
strenger Anforderungen. Die Tarifkappung in § 32c EStG
mit der daraus folgenden Benachteiligung der niedrigeren
gewerblichen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze lässt
sich vor dem Hintergrund der Standortsicherung als Maßnahme
zur Bewältigung einer akuten Problemlage charakterisieren,
für die der Gesetzgeber hinreichende Gründe dargelegt
hat.

112

Die Zielsetzungen des
Standortsicherungsgesetzes mit ihrer Verbindung einer
Kompensation zusätzlicher Gewerbesteuerbelastung und
wirtschaftspolitischer Lenkungs- und Förderungsziele sind,
wie vorangehend mit Bezug auf die Vergleichsgruppe der nicht
gewerblichen Einkünfte ausgeführt, verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden; deshalb ist auch die Wahl des Instruments der
Kappung des Einkommensteuertarifs nur gewerblicher Einkünfte
hinreichend sachlich begründet. Die für die Vergleichsgruppe
der gewerblichen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze
allein heranzuziehenden Förderungs- und Lenkungsziele haben
aber auch hinreichendes Gewicht, um die (vorläufige)
Vernachlässigung einer Kompensation in dieser zweiten
Vergleichsgruppe zu rechtfertigen. Insoweit ist
hervorzuheben, dass der Gesetzgeber innerhalb seines
Gestaltungsspielraums bei der wirtschaftspolitischen
Diagnose, Prognose und Instrumentenwahl von einem dringenden
Handlungsbedarf ausgehen und sich für den Einsatz einer auch
international leicht erkennbaren Belastungsminderung
entscheiden durfte. Im Verbund mit der Senkung des
Körperschaftsteuersatzes wollte der Gesetzgeber mit der
Schaffung des § 32c EStG das zeitnah Nötige und Mögliche
zur Standortsicherung leisten. In den Gesetzesbegründungen
(vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25; BTDrucks 12/5016, S. 79)
wurde dementsprechend wiederholt der bloß vorläufige
Charakter des § 32c EStG als Übergangsregelung bis zu
einer weitergehenden Unternehmens- und insbesondere
Gewerbesteuerreform hervorgehoben. Dass eine zeitliche
Begrenzung nicht gesetzlich festgelegt wurde und die
tatsächliche Abschaffung des § 32c EStG im Jahr 2000
auch als Reaktion auf die Vorlage des X. Senats des
Bundesfinanzhofs betrachtet werden kann, ändert nichts daran,
dass § 32c EStG ursprünglich als eine Übergangslösung
gedacht war. Insoweit ist nachvollziehbar, dass sich der
Gesetzgeber durch insbesondere finanzverfassungsrechtliche
und politische Hürden daran gehindert sah, mit der für
notwendig gehaltenen Schnelligkeit auf die Herausforderungen
des internationalen Wettbewerbs optimal zu reagieren, nämlich
mit einer - einmütig als erforderlich angesehenen -
grundlegenden, vor allem auch die Gewerbesteuer umfassenden,
Reform der Unternehmensbesteuerung.

III.

113

Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs.
1 GG, dass Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a
GewStG nicht zu den von § 32c EStG begünstigten
Einkünften gehören (ebenso Gosch, DStR 1999, S. 753
; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 ;
a.A. Hüttemann, DStJG 23 , S. 127
; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit
und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 120; M. Wendt, FR
1997, S. 298 ). Der Ausschluss in § 32c Abs.
2 Satz 2 EStG ist insoweit gleichheitsgerecht und ohne
Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit ausgestaltet
worden. Die zweite Vorlagefrage des X. Senats des
Bundesfinanzhofs kann daher in dem Sinne beantwortet werden,
dass es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers lag, für
solche Einkünfte die Begünstigung des § 32c EStG zu
versagen, die nicht bei der einkommensteuerpflichtigen Person
als Ausschüttungsempfänger mit der Gewerbesteuer belastet,
sondern nur bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit
der Gewerbesteuer vorbelastet wurden.

114

Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines
Verfassungsgebot der Rechtsformneutralität in dem Sinn, dass
ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften beim
Anteilseigner einkommensteuerlich ebenso zu behandeln sind
wie entnommene Gewinne von Personengesellschaften (1.).
Überdies ergibt sich aus der gesetzlichen Ausgestaltung der
Normen, die die Vorbelastung von Gewinnausschüttungen mit der
Gewerbesteuer betreffen, am Maßstab des Gebotes
gleichheitsgerechter Folgerichtigkeit keine zwingende
gesetzgeberische Verpflichtung, bei der Ausgestaltung des
§ 32c EStG eine gewerbesteuerliche Vorbelastung wie eine
eigene Gewerbesteuerbelastung der Anteilseigner zu behandeln
(2.).

115

1. § 32c EStG benachteiligt
ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber
entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften. In den
Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2
EStG) fließen gewerbliche Einkünfte - die eine natürliche
Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer
Personengesellschaft erzielt - auch dann ein, wenn die
Gewinne entnommen werden, also die Sphäre des
Betriebsvermögens verlassen. Dagegen wird die Begünstigung
nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9
Nr. 2a GewStG nicht für Gewinne gewährt, die ein
Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer
Kapitalgesellschaft erhält, an der er zumindest mit
10 v.H. beteiligt ist.

116

a) Der X. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt
in seinem Vorlagebeschluss hierzu die Auffassung, dass es
gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, wenn durch eine
Regelung des Einkommensteuerrechts - wie § 32c EStG
- entnommene Gewinne von Personenunternehmen und
ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften steuerlich
unterschiedlich belastet würden, weil die unterschiedliche
Rechtsform, mit deren Hilfe die Einkünfte erzielt würden,
kein hinreichend belastbares Differenzkriterium bilde. Dieser
Rechtsauffassung liegt eine materielle (wirtschaftliche)
Betrachtung zugrunde, nach der wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform
entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte
eingesetzt wird. Eine andere Bewertung liegt näher, wenn die
rechtliche Trennung zwischen Kapitalgesellschaft und
Anteilseigner ins Blickfeld gerückt wird. Bei einer solchen
eher formellen, rechtsformorientierten Sicht tritt eine
Kapitalgesellschaft in den Vordergrund, die rechtlich
selbständig ist und als juristische Person losgelöst von den
dahinter stehenden Personen arbeitet. Diesen
unterschiedlichen Sichtweisen korrespondieren innerhalb eines
breiten Spektrums unterschiedlicher Realtypen
wirtschaftlicher Unternehmen zwei Extreme: einerseits die
Ein-Personen-GmbH und andererseits die
Publikumskapitalgesellschaft.

117

b) Bei der Ausgestaltung des
Unternehmenssteuerrechts steht der Gesetzgeber vor der
Schwierigkeit, eine für alle Konstellationen vertretbare
Lösung zu finden. Verfassungsrechtlich lässt sich die Frage
der Zulässigkeit einer wirtschaftlichen Doppelbelastung von
Gewinnausschüttungen nicht etwa vorpositiv als Konsequenz
einer formellen oder materiellen Betrachtungsweise, sondern
nur nach Maßgabe des geltenden Verfassungsrechts beantworten.
Für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ist dabei
entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund
gibt, unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich
zu behandeln, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen-
oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden.

118

Einen solchen Grund liefert die Abschirmung
der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren
Anteilseignern. Diese Abschirmung bewirkt, dass in der
abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und
objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der
individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter
der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und
unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht
nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener
Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit
verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche
Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften
das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet
wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3,
§ 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der
Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer
Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist.

119

c) Etwas anderes lässt sich der bisherigen
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen
(vgl. BVerfGE 13, 331 ). Lediglich im
Umsatzsteuerrecht hat der erkennende Senat bisher angenommen,
dass die Rechtsform, in der die Leistung von einem
Unternehmer erbracht wird, allein kein hinreichender
Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung ist
(BVerfGE 101, 151 ). Dies wird allerdings
nicht als Konsequenz allgemeiner verfassungsrechtlicher
Aussagen zu einer rechtsformneutralen Besteuerung begründet,
sondern im Rahmen verfassungskonformer Auslegung des
einfachen Rechts auf der Grundlage eines allgemeinen Gebots
folgerichtiger Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung des
Umsatzsteuergesetzes. Da die Umsatzsteuer darauf angelegt
ist, auf den Verbraucher überwälzt zu werden, folgerichtige
Steuerbefreiungen also auf die Entlastung der Verbraucher
abzielen, kann es nach der umsatzsteuerlichen
Grundentscheidung nicht auf unterschiedliche Rechtsformen
leistender Unternehmer ankommen (vgl. BVerfGE 101, 151
).

120

Diese Aussagen berühren die Ausgestaltung der
direkten Steuern auf Einkommen und Gewerbeertrag nur
insoweit, als auch hier entsprechende Anforderungen an die
folgerichtige Umsetzung der Belastungsgrundentscheidungen zu
beachten sind. Die das deutsche Steuerrecht traditionell
prägende Annahme, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre
einer Kapitalgesellschaft eine eigenständige, objektive
Leistungsfähigkeit entsteht, nicht jedoch bei
Einzelunternehmen und Personengesellschaften, bildet ein
mögliches Differenzierungskriterium, das mit dem
Belastungsgrund wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durch
Vermehrung des Betriebsvermögens vereinbar ist und das den
Gesetzgeber zwar nicht zwingt, bei Ertrags- bzw.
Einkommensbesteuerung anhand der Rechtsform zu unterscheiden,
es ihm aber auch nicht grundsätzlich verbietet.

121

2. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet auch als
Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuerlicher
Belastungsgrundentscheidungen nicht den Ausschluss der
Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG von
der Begünstigung in § 32c EStG. Entgegen der Auffassung
des X. Senats des Bundesfinanzhofs führte die
Systementscheidung für das so genannte Anrechnungsverfahren
(1977 bis 2000) nicht dazu, dass entnommene Gewinne aus
Personenunternehmen und ausgeschüttete Gewinne von
Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 32c EStG gleich zu
behandeln wären.

122

Das Anrechnungsverfahren gemäß
§§ 27 ff. KStG, § 20 Abs. 1 Nrn. 1-3,
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in den von 1977 bis 2000
geltenden Fassungen bewirkte bei Inlandssachverhalten, dass
ausgeschüttete Gewinne beim Anteilseigner unter Anrechnung
der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer mit dessen
individuellem Einkommensteuersatz belastet wurden, womit eine
Doppelbelastung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer
vollständig vermieden wurde. In der Begründung zum
Regierungsentwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes
(BTDrucks 7/1470, S. 326 ff.) wurde indes ausdrücklich
betont, dass auch eine Doppelbelastung durchaus zu
rechtfertigen und die rechtliche Verselbständigung der
Körperschaftsteuer seit dem Körperschaftsteuergesetz 1920
aufgrund der Einheit der Rechtsordnung als unerlässlich
anzusehen sei.

123

Vor allem aber wurde nach dem
Anrechnungsverfahren zwar die Vorbelastung ausgeschütteter
Gewinne mit der Körperschaftsteuer, nicht aber auch die
Vorbelastung mit der Gewerbesteuer berücksichtigt. Waren
ausgeschüttete Gewinne mit der Gewerbesteuer vorbelastet,
wurde diese beim Anteilseigner nicht durch ein
Anrechnungsverfahren rückgängig gemacht, sie blieb stets
definitiv. Auch eine Gewinnausschüttung, die von einem nicht
gewerbesteuerpflichtigen Anteilseigner vereinnahmt wurde,
blieb daher mit der Gewerbesteuer vorbelastet. War der
Anteilseigner selbst gewerbesteuerpflichtig, führte das bei
einer Beteiligung von unter 10 v.H. zu einer doppelten
Belastung mit der Gewerbesteuer. Nur in dem Fall, in dem die
Beteiligung mindestens 10 v.H. beträgt, wurde diese
Doppelbelastung berücksichtigt, indem die
Beteiligungseinkünfte nach § 9 Nr. 2a GewStG aus dem
Gewerbeertrag gekürzt wurden.

124

Eine gesetzgeberische Grundentscheidung, nach
der die gewerbesteuerliche Vorbelastung der
Gewinnausschüttung mit der eigenen Gewerbesteuerbelastung des
Anteilseigners gleichgestellt wurde, gab es danach auch
während der Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht. Deshalb
war es auch nicht im Sinne eines Gebots folgerichtiger
Umsetzung einer Belastungsgrundentscheidung zwangsläufig, das
gewerbesteuerliche Privileg der Schachteldividenden (§ 9
Nr. 2a GewStG) gegenüber den übrigen
Gewinnausschüttungen, bei denen die Einkünfte gemäß
§ 32c Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Berücksichtigung der
gewerbesteuerlichen Vorbelastung ermittelt werden, bei
§ 32c EStG fortzuführen. Zudem entstünde bei einer
Einbeziehung von Beteiligungseinkünften im Sinne des § 9
Nr. 2a GewStG zusätzlicher Rechtfertigungsbedarf gegenüber
solchen Beteiligungseinkünften, die zwar mit der
Gewerbesteuer vorbelastet sind, aber schon mangels
Gewerblichkeit beim Anteilseigner nicht von § 32c Abs. 2
Satz 1 EStG erfasst werden.

125

Für die gesetzgeberische Entscheidung, die
gewerbesteuerliche Begünstigung durch das Schachtelprivileg
(§ 9 Nr. 2a GewStG) nicht bei der Ausgestaltung des
§ 32c EStG fortzuführen, reicht als sachlicher Grund
aus, dass die Beteiligungseinkünfte wegen § 9 Nr. 2a
GewStG nicht bei der durch § 32c EStG begünstigten
Person selbst mit der Gewerbesteuer belastet sind. Soweit
dagegen der Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte
mangels ausdrücklicher Verweisung in § 32c Abs. 2 Satz 2
EStG nicht um die Anteile am Gewinn an einer OHG oder KG
(vgl. § 9 Nr. 2 GewStG) gemindert wird, trägt dies dem
Umstand Rechnung, dass die Personengesellschaft zwar
Steuerschuldner der Gewerbesteuer sein kann (§ 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG), einkommensteuerrechtlich aber im Sinne einer
Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer als
transparent behandelt wird (vgl. M. Wendt, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG <186. Lieferung, Stand:
November 1996>, § 32c Anm. 51).

D.

126

Diese Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen
ergangen.

 

Hassemer
Broß
Osterloh


Di Fabio
Mellinghoff
Lübbe-Wolff


Gerhardt

Landau







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