BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 3/02 -
ob die Besteuerung der Ertragsanteile (Erträge
des Rentenrechts; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe
a des Einkommensteuergesetzes) von Bezügen aus Leibrenten,
die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des
Privatvermögens sind, mit ihrem vollen Nennbetrag - ohne
Berücksichtigung eines Sparer-Freibetrags - ungeachtet dessen
mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes) vereinbar ist, dass es sich um
pauschalierte Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 14. November 2001 - X R
32-33/01 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 22. September 2009 beschlossen:
Die Vorlage ist unzulässig.
1
Die Vorlage betrifft die Frage, ob die
Besteuerung des Ertragsanteils von Bezügen aus Leibrenten
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG
ohne die Berücksichtigung eines Sparer-Freibetrags mit dem
allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar ist.
2
1. a) Leibrenten - auf unbestimmte
Lebenszeit eines Menschen zugesagte Renten - unterliegen
seit dem Reichseinkommensteuergesetz 1920 vom 29. März
1920 (RGBl S. 359) als wiederkehrende Bezüge der
Einkommensbesteuerung. Mit dem Gesetz zur Neuordnung von
Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I
S. 373) stellte der Gesetzgeber die Besteuerung privater
Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage. Nach der
Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG
sind Leibrenten nur noch insoweit als sonstige Einkünfte
steuerbar, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus
Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Dabei ging der
Gesetzgeber davon aus, dass sich der Begriff des
Rentenertrags nicht immer mit dem Begriff der Zinsen decke.
Nach der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen
Betrachtungsweise seien, wenn der Empfänger der Leibrente die
voraussichtliche Laufzeit der Rente überlebe, aufgrund der
Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des
Berechtigten in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts. Da
danach der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen bestehe, werde
die Besteuerung der Leibrenten weiterhin im Rahmen des
§ 22 EStG und nicht im Rahmen des § 20 EStG
geregelt. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die
volle Besteuerung der Leibrenten im vorgeschrittenen
Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe
Einkünfte hätten, mit sich bringen könne, werde bei der
Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die
Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der
Ertrag des Stammrechts solle nur, aber auch stets, pro rata
temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur
Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). In
der Folgezeit wurde diese gesetzliche Regelung lediglich
redaktionell geändert und die für die Bestimmung der
Rentenertragsanteile maßgebliche Tabelle an die Allgemeine
Deutsche Sterbetafel angepasst.
3
b) Für die Vorlagefrage sind folgende Normen
des Einkommensteuerrechts in der Fassung der dem
Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Streitjahre 1997 und
1998 von Bedeutung:
4
aa) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
unterliegen der Einkommensteuer „sonstige Einkünfte“ im Sinne
des § 22 EStG. Dies sind nach § 22 Nr. 1
Satz 1 EStG wiederkehrende Bezüge, soweit sie
nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG
bezeichneten Einkunftsarten gehören. § 22 EStG ist
danach gegenüber den anderen Einkunftsarten kraft
gesetzlicher Anordnung subsidiär. Zu den in § 22
Satz 1 EStG bezeichneten sonstigen Einkünften gehören
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG
auch Leibrenten, soweit in den einzelnen Bezügen Einkünfte
aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Als Ertrag des
Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der
Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem
Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des
Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit
ergibt; der Kapitalwert ist nach dieser Laufzeit zu berechnen
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Satz 2 EStG) und der „Ertrag des Rentenrechts
(Ertragsanteil)“ der Ertragsanteilstabelle des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 3 EStG zu
entnehmen.
5
bb) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten
abzuziehen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht
bleiben. Bei Leibrenten kann gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG korrespondierend zur
Besteuerung beim Empfänger nur der Anteil abgezogen werden,
der sich aus der Ertragsanteilstabelle des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG
ergibt.
6
cc) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ist nach Abzug der
Werbungskosten der Sparer-Freibetrag in Höhe von
6.000 DM abzuziehen; Ehegatten wird ein gemeinsamer
Sparer-Freibetrag von 12.000 DM gewährt (§ 20
Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in der für die Streitjahre
geltenden Fassung nach Art. 1 Nr. 4 des
Zinsabschlaggesetzes - ZinsAbschlG - vom
9. November 1992, BGBl I S. 1853).
Der gemeinsame Sparer-Freibetrag ist bei der
Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte
abzuziehen. Sind die um die Werbungskosten geminderten
Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 6.000 DM,
so ist der anteilige Sparer-Freibetrag insoweit, als er die
um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge dieses
Ehegatten übersteigt, beim anderen Ehegatten abzuziehen
(§ 20 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der
Sparer-Freibetrag soll nach dem Willen des Gesetzgebers einen
Anreiz für die Spartätigkeit breiter Bevölkerungsschichten
insbesondere aus kapitalmarkt- sowie aus gesellschafts- und
eigentumspolitischen Gründen setzen (Entwurf eines Dritten
Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 220).
7
2. Den Hintergrund der Vorlagefrage bildet
folgende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Besteuerung
von Leibrenten: In Fortentwicklung seiner Rechtsprechung zur
Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen hat der
Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom
25. November 1992 - X R 91/89 -
(BStBl II 1996, S. 666 = BFHE 170, 82)
festgestellt, dass der Ertragsanteil einer Leibrente, die als
Gegenleistung für eine - nicht existenzsichernde -
Vermögensumschichtung erbracht werde, materiellrechtlich als
pauschalierter Zinsanteil zu qualifizieren sei. Dies habe
aufgrund des Abzugsverbots für private Schuldzinsen zur
Folge, dass der Ertragsanteil beim Verpflichteten nicht als
Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG abgezogen werden könne. In seinem Urteil vom
14. November 2001 - X R 39/98 -
(BStBl II 2002, S. 246 =
BFHE 197, 179) hielt der Bundesfinanzhof an diesem
rechtlichen Ansatz fest: Die Ausklammerung des Ertragsanteils
der Gegenleistungsrente aus dem Anwendungsbereich des
Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG und dessen Beschränkung auf die private
Versorgungsleibrente halte sich im Rahmen zulässiger
Rechtsanwendung, da sie der Entscheidung des
Einkommensteuergesetzes, dass private Schuldzinsen nicht die
steuerliche Bemessungsgrundlage mindern dürften, Rechnung
trage. Allein der Hinweis auf einen „eindeutigen
Gesetzeswortlaut“ reiche für eine methodologisch einwandfreie
Rechtsanwendung nicht aus. Zur Herstellung eines
gleichheitsgerechten Ergebnisses der Rechtsanwendung seien
die Gerichte berechtigt und verpflichtet, die einschränkende
Auslegung und sogar eine teleologische Reduktion in Betracht
zu ziehen; der bloße Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut der
Vorschrift könne dies nicht hindern.
8
3. Mit Erlassen vom
23. Dezember 1996
- IV B 3 - S 2257 - 54/96 -
(BStBl I 1996, S. 1508 Rn. 46) und vom
16. September 2004
- IV C 3 - S 2255 - 354/04 -
(BStBl I 2004, S. 922 Rn. 54) folgte das
Bundesministerium der Finanzen der Auffassung des
Bundesfinanzhofs und ordnete an, hinsichtlich des
„Zinsanteils“ der Leibrenten den Sonderausgabenabzug nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zu
versagen.
9
1. Die zur Einkommensteuer zusammen
veranlagten Kläger der Ausgangsverfahren sind seit dem Jahr
1992 miteinander verheiratet. Der Kläger hatte im
Jahr 1990 sein mit einem Einfamilienhaus bebautes
Grundstück der Klägerin übertragen. Als Gegenleistung
verpflichtete sich diese zur monatlichen Zahlung einer
lebenslänglichen wertgesicherten Rente an den Kläger in Höhe
von 4.000 DM. Seither bewohnen die Kläger das Einfamilienhaus
gemeinsam. In einem als Arbeitszimmer eingerichteten Raum des
Hauses übte die Klägerin ihre freiberufliche Tätigkeit aus.
Der Kläger erklärte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung
für die Streitjahre 1997 und 1998 sonstige Einkünfte aus
einer Leibrente. Das Finanzamt besteuerte den Ertragsanteil
der Rente - der Einkommensteuererklärung folgend - als
Einkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG. Den von der Klägerin aufgrund der
Verpflichtung aus der Leibrente im Gegenzug begehrten
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG für den Anteil des Ertragsanteils, der nicht als
Betriebsausgaben für die freiberufliche Tätigkeit der
Klägerin geltend gemacht werden konnte (79 % von 13.440 DM =
10.617 DM), lehnte das Finanzamt unter Bezugnahme auf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom
25. November 1992 - X R 91/89 -
(BStBl II 1996, S. 666 = BFHE 170, 82)
und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
23. Dezember 1996
- IV B 3 - S 2257 - 54/96 -
(BStBl I 1996, S. 1508 Rn. 46) ab. Die
hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Das
Finanzgericht Köln gab den dagegen gerichteten Klagen mit
Urteilen jeweils vom 21. November 2000
(- 8 K 7309/99 - betreffend das
Streitjahr 1997, EFG 2001, 626 ff. und
- 8 K 7310/99 - betreffend das Streitjahr
1998) statt, da es der Auffassung war, dass der Klägerin der
begehrte Sonderausgabenabzug entgegen der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
zu gewähren sei.
10
2. Im Revisionsverfahren legte der
X. Senat des Bundesfinanzhofs dem
Bundesverfassungsgericht die Frage zur Prüfung vor, ob die
Besteuerung der Ertragsanteile von Bezügen aus Leibrenten
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG,
die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des
Privatvermögens sind, mit ihrem vollen Nennbetrag - ohne
Berücksichtigung eines Sparer-Freibetrags - ungeachtet
dessen mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) vereinbar sei, dass es sich um pauschalierte
Einkünfte aus Kapitalvermögen handele.
11
a) Der Bundesfinanzhof beabsichtige, die Klage
insoweit abzuweisen, als die Klägerin den Abzug des
Ertragsanteils der von ihr gezahlten Leibrente als
Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG begehre. Der Ertragsanteil sei seinem
materiellrechtlichen Charakter nach ein privater Zinsanteil,
der ungeachtet seiner Pauschalierung wie andere private
Schuldzinsen die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht
mindern dürfe. Zwar sei ausweislich der Begründung des
Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern
1954 erwogen worden, dass sich „der Begriff des
Rentenertrags“ nicht immer mit „dem Begriff der Zinsen
decke“; die Rentenzahlung könne „in vollem Umfang Ertrag des
Stammrechts“ sein. Dies sei jedoch unzutreffend, da die
Leibrente neben dem Vermögensumschichtungs- und dem
Zinsanteil keine weiteren steuerlich relevanten
Ertragskomponenten enthalte. Der Rentenbarwert werde niemals
durch Tilgungsanteile „verzehrt“, sondern tendiere - mit
abnehmender Lebenserwartung des Bezugsberechtigten -
stets gegen Null. Wenn der Gesetzgeber die Ertragsanteile den
Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen (§ 22 Nr. 1
EStG) zugeordnet habe, seien die Gründe hierfür nicht mehr
stichhaltig. Die auch im Interesse der Finanzverwaltung
vorgesehene Pauschalierung ändere nichts daran, dass die
„Erträge des Rentenrechts“ ihrem materiellrechtlichen
Rechtscharakter nach Zinseinkünfte seien, daher systematisch
zur sechsten Einkunftsart (Einkünfte aus Kapitalvermögen)
gehörten und demgemäß in § 20 EStG geregelt werden
müssten.
12
Andererseits zwinge diese Rechtsnatur des
Ertragsanteils folgerichtig zu der Annahme, dass dem Kläger
der für Einkünfte aus Kapitalvermögen geltende
Sparer-Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG in dem für
die „Übertragung“ des Freibetrags zwischen Ehegatten
maßgebenden Umfang in Höhe von 3.977 DM im Streitjahr 1997
und in Höhe von 1.993 DM im Streitjahr 1998 zustehen würde,
wenn dieser nicht bei der Anwendung des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchstabe a EStG ausgeschlossen wäre oder
wenn derartige Erträge entsprechend ihrer Rechtsnatur bei
§ 20 EStG erfasst würden. Die Verfassungsmäßigkeit einer
nicht durch den Sparer-Freibetrag abgemilderten Besteuerung
des Ertragsanteils unterstellt, müsste der Bundesfinanzhof
der Revision des Finanzamts auch insoweit stattgeben, als
dieses den Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) mit dem
vollen Nennbetrag der Einkommensteuer unterworfen und nicht -
nach näherer Maßgabe des § 20 Abs. 4 Satz 4
EStG - unter Anwendung eines anteiligen Sparer-Freibetrags
versteuert habe. Dieses Ergebnis sei nicht mit dem
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar.
13
b) Eine verfassungskonforme Auslegung, die dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG Rechnung
trage, sei in Anbetracht der unmissverständlichen Zuordnung
solcher Erträge zu § 22 EStG einerseits und des klaren
Wortlauts des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG („Bei
der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ...“)
anderseits nicht möglich. Mit dem Sparer-Freibetrag habe der
Gesetzgeber eine rechts- und gesellschaftspolitisch
umstrittene Grundsatzfrage der Besteuerung von Einkünften aus
Kapitalvermögen normiert. Mit einer vom Gesetzestext
abweichenden Einkünftezuordnung oder Erstreckung des
Sparer-Freibetrags auf die siebte Einkunftsart („Sonstige
Einkünfte“) würde das Gericht in die Entscheidungsprärogative
des Parlaments übergreifen.
14
c) Die im Gegensatz zu Einkünften aus
Kapitalvermögen ungemilderte Besteuerung des Ertrags des
Rentenrechts (Ertragsanteils) verstoße gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), da diese
Ungleichbehandlung nicht durch besondere sachliche Gründe
gerechtfertigt sei. Zwar sei der (nur) für die sechste
Einkunftsart geltende Sparer-Freibetrag durch die
Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen
gerechtfertigt. Hierzu zählten insbesondere die
Geldwertabhängigkeit und damit die gesteigerte
Inflationsanfälligkeit des Kapitalvermögens und seine
Bedeutung für die existenzsichernde Versorgung und
Altersvorsorge.
15
Gemessen an diesen Regelungszielen habe der
Gesetzgeber mit dem Sparer-Freibetrag eine großzügige
Regelung getroffen, die steuerbare Sachverhalte einbeziehe,
auf welche die gesetzgeberischen Erwägungen nicht zuträfen
und mit denen Mitnahmeeffekte erzielt werden könnten. Gerade
diese Großzügigkeit der gesetzlichen Regelung sei in
gleichheitswidriger Weise unabgestimmt mit der ungemilderten
Besteuerung von in der Form des Ertragsanteils pauschalierten
Kapitaleinkünften. Diese seien Ausfluss eines „klassischen“
Altersvorsorgeprodukts, für welches die
Privilegierungsgründe, die für den Sparer-Freibetrag
angeführt würden, im Wesentlichen in gleicher Weise zuträfen.
Danach sei ein gleichheitsrechtlich tragfähiger Grund dafür,
den Sparer-Freibetrag nicht auf die der siebten Einkunftsart
zugehörigen Erträge des Rentenrechts (Ertragsanteile) zu
erstrecken, nicht ersichtlich und die ungemilderte
Besteuerung von Ertragsanteilen aus Gegenleistungs-Leibrenten
verfassungswidrig.
16
Zu der Vorlage haben sich das
Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, der
VIII. Senat des Bundesfinanzhofs sowie die Kläger des
Ausgangsverfahrens geäußert.
17
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält den
Vorlagebeschluss für unzulässig, da die eigentliche
Streitfrage des Revisionsverfahrens den Sonderausgabenabzug
der von der Klägerin an den Kläger gezahlten Leibrente
betreffe, die Vorlagefrage hingegen die Besteuerung der
Leibrente beim Leistungsempfänger zum Gegenstand habe. Die
Vorlage sei zudem unbegründet, da der Bundesfinanzhof seine
verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchstabe a EStG nicht aus zwingendem
Gesetzesrecht, sondern aus der vermeintlichen Konsequenz
seiner - im Schrifttum nicht unbestrittenen - Qualifizierung
der Ertragsanteile als Zinsen ableite. Die gesetzgeberische
Entscheidung, Ertragsanteile von Leibrenten nicht den
Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen, beruhe jedoch auf
sachlichen Gründen. Demgegenüber werde die steuerrechtliche
Prämisse des Gerichts weder dem Wortlaut des Gesetzes noch
dem Willen des Gesetzgebers gerecht. Schließlich habe der
Gesetzgeber nur die Vermögensbildungsphase mit dem
Sparer-Freibetrag steuerlich entlastend berücksichtigen
wollen. Der Rentenempfänger befinde sich jedoch in einer
Phase, in der der Vermögensbildungsprozess typischerweise
bereits abgeschlossen sei.
18
2. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs
teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken des X. Senats
des Bundesfinanzhofs und stimmt dem Vorlagebeschluss sowohl
hinsichtlich des Ergebnisses als auch hinsichtlich der
tragenden Gründe zu.
19
3. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind der
Auffassung, dass die Vorlage unzulässig sei, da der
Bundesfinanzhof eine verfassungswidrige Umdeutung der
Ertragsanteile in Zinsen vornehme.
20
Die Vorlage ist unzulässig.
21
Die Darlegungen zur Entscheidungserheblichkeit
und zur Verfassungswidrigkeit der zur Überprüfung gestellten
Norm genügen nicht den Anforderungen, die nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts an die
Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG
zu stellen sind (vgl. BVerfGE 86, 71 ; 105,
48 ).
22
1. a) Die Zulässigkeit einer Vorlage nach
Art. 100 Abs. 1 GG setzt voraus, dass die
Verfassungsmäßigkeit der zur Prüfung vorgelegten Norm für das
Ausgangsverfahren entscheidungserheblich ist (vgl. BVerfGE
11, 330 ; 107, 218 ; stRspr). Für die
Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit kommt es auf die
Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts an. Das gilt jedoch
nicht, wenn diese offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE
31, 47 ; 100, 209 ; 105, 61 ;
stRspr) oder die Entscheidungserheblichkeit von
verfassungsrechtlichen Vorfragen abhängt (vgl. BVerfGE 46,
268 ; 63, 1 ).
23
Die Entscheidungserheblichkeit ist vom
vorlegenden Gericht zu begründen (§ 80 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG). Der Vorlagebeschluss muss hinreichend
deutlich erkennen lassen, dass und aus welchen Gründen das
vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der in Frage
gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde
als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171
; 107, 59 ; stRspr), und sich
unter Berücksichtigung der in Literatur und Rechtsprechung
entwickelten Rechtsauffassungen eingehend mit der Rechtslage
auseinandersetzen (BVerfGE 47, 109 ; 105,
61 ; stRspr). Richten sich die Bedenken gegen eine
Vorschrift, von deren Anwendung die Entscheidung nicht allein
abhängt, müssen die weiteren mit ihr im Zusammenhang
stehenden Bestimmungen in die rechtlichen Erwägungen
einbezogen werden, soweit dies zum Verständnis der zur
Prüfung gestellten Norm oder zur Darlegung ihrer
Entscheidungserheblichkeit erforderlich ist (vgl. BVerfGE 89,
329 ; 105, 48 ; stRspr).
24
b) Diesen Anforderungen an die Darlegung der
Entscheidungserheblichkeit wird die Vorlage des
Bundesfinanzhofs nicht gerecht.
25
Die Frage, ob der allgemeine
Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG es
verfassungsrechtlich gebietet, den Sparer-Freibetrag nach
§ 20 Abs. 4 EStG auch auf die Besteuerung von
Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG zu erstrecken, kann, wie der
Bundesfinanzhof zutreffend ausführt, nur dann
entscheidungserheblich sein, wenn der von den Klägern geltend
gemachte Anspruch auf Gewährung des Sonderausgabenabzugs nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Höhe von jeweils
10.617 DM in den Streitjahren 1997 und 1998 abzuweisen ist.
Wäre dagegen dem Klageantrag, an den der Bundesfinanzhof auch
der Höhe nach gebunden ist, stattzugeben, käme eine
Erstreckung des Sparer-Freibetrags auf die Rentenbezüge des
Klägers schon aus prozessrechtlichen Gründen nicht in
Betracht, denn eine weitere Herabsetzung der Steuer durch die
Erstreckung des Sparer-Freibetrags nach § 20 Abs. 4
Satz 3 EStG in Höhe von 3.977 DM im Streitjahr 1997 und
1.993 DM im Streitjahr 1998 wäre wegen Erschöpfung des
Klageantrags ausgeschlossen (§ 96 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1
Finanzgerichtsordnung; vgl. Ruban, in: Gräber, FGO,
6. Aufl. 2006, § 121 Rn. 1).
26
Bei dieser Ausgangslage, bei der die Versagung
des Sonderausgabenabzugs entscheidungserheblich für die
Vorlagefrage ist, ist es nicht hinreichend, wenn sich der
Bundesfinanzhof zur Begründung seiner Auffassung, dass die
Klage insoweit abzuweisen sei, lediglich auf seine eigene
Rechtsprechung beruft. Die Zulässigkeit der Vorlage
erfordert, dass das vorlegende Gericht sich eingehend mit der
Rechtslage auseinandersetzt, dabei die in Literatur und
Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigt
und auf unterschiedliche Auslegungsergebnisse eingeht (vgl.
BVerfGE 97, 49 ; 99, 300 ; 105,
48 ). Danach hätte der Bundesfinanzhof die
Argumente, die in der Literatur für und gegen die Gesetz- und
Verfassungsmäßigkeit seiner Rechtsprechung hinsichtlich der
Versagung des Sonderausgabenabzugs für den Ertragsanteil von
Leibrenten vorgebracht worden sind (vgl. Biergans/Koller,
DStR 1993, S. 858 ; Harenberg, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 10, § 20 Rn. 835;
Drenseck, in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 9
Rn. 99; ders., DStR 1993, S. 1430
; ders., StbJB 1993/1994, S. 187
; ders., in: Festschrift für Ludwig
Schmidt zum 65. Geburtstag, 1993, S. 845
; Jansen, DStR 1995, S. 203
; Rose, StuW 2002, S. 276 ff.;
Schmitz, Besteuerung wiederkehrender Bezüge, Diss. 1998,
S. 157 f.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, Bd. 2,
§ 22 Rn. 66 (März 2004); Weber-Grellet, FR 2002,
S. 467 f.) fundiert erörtern müssen; denn solange
die Möglichkeit besteht, dass das vorlegende Gericht den
Rechtsstreit entscheiden kann, ohne die Norm, die es für
verfassungswidrig hält, anwenden zu müssen, fehlt es an der
Entscheidungserheblichkeit (vgl. BVerfGE 64, 251 ;
105, 48 ). Der Bundesfinanzhof wiederholt jedoch
nur seine eigene Rechtsprechung, ohne sich mit den
Gegenstimmen auseinanderzusetzen.
27
2. Der Bundesfinanzhof hat auch nicht
hinreichend die Möglichkeit einer verfassungskonformen
Auslegung der zur Überprüfung gestellten Norm erörtert,
obwohl eine solche Lösung nahe liegt (vgl. BVerfGE 70, 134
; 78, 20 ; 85, 329 ;
87, 114 ).
28
a) Ein Gericht kann die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer
Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG und § 80
Abs. 2 BVerfGG nur einholen, wenn es sich mit der
Rechtslage eingehend auseinandergesetzt hat. Das verlangt
eine Erörterung der in Rechtsprechung und Schrifttum
vertretenen Auffassungen zu den denkbaren
Auslegungsmöglichkeiten (vgl. BVerfGE 80, 96 ).
Der Beschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab
angeben und die Überzeugung des Gerichts von der
Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung
näher darlegen (vgl. BVerfGE 80, 59 ). Dazu gehört
auch die Erörterung einer verfassungskonformen Auslegung,
wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in
Betracht kommen, die zu unterschiedlich starken Eingriffen in
grundrechtlich geschützte Positionen führen und den
verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Gerichts
nicht in gleicher Weise ausgesetzt sind (vgl. BVerfGE 85, 329
).
29
b) Diesen Anforderungen genügt der
Vorlagebeschluss nicht.
30
aa) Der Auffassung des Bundesfinanzhofs, es
liege eine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte vor,
liegt die von ihm selbst aufgestellte Prämisse zugrunde, dass
es sich bei dem Ertragsanteil der Leibrente
materiellrechtlich um einen Zinsanteil handele. Hiervon ist
der Gesetzgeber jedoch, wie sich aus der Gesetzesbegründung
zur Neuregelung der Leibrentenbesteuerung durch das Gesetz
zur Neuordnung von Steuern ergibt, nicht ausgegangen. Der
Gesetzgeber hat die Besteuerung der Leibrenten im Rahmen des
§ 22 EStG und nicht im Rahmen des § 20 EStG, dem
Besteuerungstatbestand für die Einkünfte aus Kapitalvermögen,
geregelt, da der Rentenertrag nach seiner Auffassung nicht
nur aus Zinsen bestehe. Dies begründet er eingehend damit,
dass, sobald der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche
Laufzeit der Rente überlebe, nach der im Steuerrecht
gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der
Rentenbarwert verzehrt sei. Die weiteren Bezüge gingen dann
über den Barwert und die Verzinsung hinaus. Die Rentenzahlung
sei ab diesem Zeitpunkt in vollem Umfang Ertrag des
Rentenstammrechts außerhalb einer Kapitalrückzahlung. Der
Begriff des Rentenertrags decke sich deshalb nicht immer mit
dem Begriff der Zinsen (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung
von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86). Diese
Ausführungen hat der Bundesfinanzhof in seinem
Vorlagebeschluss zwar zur Kenntnis genommen, sich jedoch über
sie hinweg gesetzt, da er sie für unzutreffend hält. Insoweit
kann dahingestellt bleiben, wie weit das Gebot der
verfassungskonformen Auslegung es dem Richter allgemein
erlaubt, den gesetzgeberischen Willen zu begrenzen oder zu
ergänzen. Keinesfalls darf eine verfassungskonforme Auslegung
jedoch das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt
verfehlen oder verfälschen (vgl. BVerfGE 8, 28
).
31
bb) Die nicht dem gesetzgeberischen Willen
folgende Auslegung der Norm entbindet den Bundesfinanzhof
jedenfalls nicht davon, sich mit der Frage
auseinanderzusetzen, ob der - nach seiner Rechtsprechung -
materiellrechtlich als Zinsanteil zu qualifizierende
Ertragsanteil der Leibrente in verfassungskonformer Auslegung
unter den Besteuerungstatbestand des § 20 EStG
subsumiert werden kann, mit der Folge, dass der
Sparer-Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG von Gesetzes
wegen zu gewähren und die Vorlagefrage hinfällig wäre. Nicht
hinreichend ist insoweit der kurze Hinweis des Gerichts, dass
eine verfassungskonforme Auslegung, die den Erwägungen zum
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG Rechnung
tragen würde, in Anbetracht der unmissverständlichen
Zuordnung solcher Erträge zu § 22 EStG einerseits und
des klaren Wortlauts des § 20 Abs. 4 Satz 1
EStG anderseits nicht möglich sei.
32
Dieses Auslegungsergebnis hätte insofern einer
weitergehenden Begründung bedurft, als sich der
Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom
25. November 1992
- X R 91/89 - (BStBl II 1996,
S. 666 = BFHE 170, 82) und vom
14. November 2001 - X R 39/98 -
(BStBl II 2002, S. 246 = BFHE 197, 179)
hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Ertragsanteils
der Leibrente beim Verpflichteten weder durch den Willen des
Gesetzgebers noch durch den eindeutigen Wortlaut des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gehindert
sah, auf die materiellrechtliche Rechtsnatur der in der Form
der Ertragsanteile pauschalierten Schuldzinsen
„durchzugreifen“ und den Sonderausgabenabzug zu versagen.
Unbeantwortet lässt der Vorlagebeschluss danach die Frage,
warum es dem Bundesfinanzhof zwar möglich ist, entgegen dem
eindeutigen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG den Sonderausgabenabzug des Ertragsanteils
der Leibrente aufgrund des von ihm unterstellten
Schuldzinscharakters zu versagen, ihm diese Wertung jedoch
bei der Besteuerung des Ertragsanteils beim Berechtigten
verwehrt sein soll. Soweit der Bundesfinanzhof sich insoweit
auf die „eindeutige“ gesetzliche Regelung beruft, hätte es
der weiteren Begründung bedurft, warum es ihm unter
Zugrundelegung der von ihm selbst aufgestellten
Auslegungsmaßstäbe versagt sein soll, auch im
Anwendungsbereich des Sparer-Freibetrags auf den
materiellrechtlichen Zinscharakter des Ertragsanteils der
Leibrente bei der Besteuerung beim Verpflichteten
„durchzugreifen“. Dies wäre nicht nur konsequent, sondern in
Anbetracht der Subsidiarität der Besteuerung der sonstigen
Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
einfachrechtlich auch nicht von vornherein
auszuschließen.
33
3. Schließlich fehlt es in dem
Vorlagebeschluss auch an einer ausreichenden
Auseinandersetzung mit der Frage, ob ein gleichheitsrechtlich
tragfähiger Grund für die nach Auffassung des
Bundesfinanzhofs bestehende Ungleichbehandlung der
Besteuerung von Leibrenten gegenüber der Besteuerung von
Zinseinkünften vorliegt.
34
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln (BVerfGE 98, 365 ). Er verbietet
sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 ). Verboten ist
daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss,
bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird,
einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber
vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für
die gesetzliche Differenzierung finden lassen (vgl. BVerfGE
93, 386 ; 112, 164 ; 116, 164
). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfGE 110, 274 ; 112, 164 m.w.N.).
Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor,
wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im
Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt
wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von
solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die
unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen
der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich
nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73
; 107, 27 ; 112, 268
).
35
b) Insoweit sind zunächst die Fachgerichte
berufen, die Grundlagen zu ermitteln und darzustellen, die
für die Beantwortung der Frage erheblich sind, ob die
unterschiedliche Besteuerung von Zinseinkünften und
Leibrenten, die durch den Sparer-Freibetrag bewirkt wird,
verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein könnte. Das
vorlegende Gericht hat sich jedoch mit nahe liegenden
tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten zu dieser Frage
nicht ausreichend auseinandergesetzt:
36
aa) Zwar hat sich der Bundesfinanzhof mit den
gesetzgeberischen Zielen, die der Einführung des
Sparer-Freibetrags zugrunde lagen, in seinem Vorlagebeschluss
auseinandergesetzt und ist dabei zu dem Schluss gekommen,
dass die gesetzliche Regelung des Sparer-Freibetrags in
gleichheitswidriger Weise unabgestimmt mit der ungemilderten
Besteuerung der Leibrente sei. Er hat dabei jedoch außer
Betracht gelassen, dass die Leibrente eine
Vermögensumschichtung zum Gegenstand hat und bei dem aus der
Leibrente Berechtigten die Phase der Vermögensbildung bereits
abgeschlossen ist, so dass die Anreizwirkung des
Sparer-Freibetrags, der gerade in der Ansparphase einsetzen
soll (Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes,
BTDrucks 7/1470, S. 220), nicht mehr zum Tragen
kommen kann. Ob bereits dieser Lenkungszweck des
Sparer-Freibetrags eine Ungleichbehandlung rechtfertigen
könnte, wäre vom Bundesfinanzhof zu erörtern gewesen.
37
bb) Unerörtert bleibt in dem Vorlagebeschluss
auch die Frage, ob die im Gesetzgebungsverfahren genannten
Gründe für die unterschiedliche Besteuerung von Leibrenten
und Zinsen geeignet wären, eine Ungleichbehandlung
hinsichtlich des Sparer-Freibetrags zu rechtfertigen. Es
fehlt insoweit jegliche Auseinandersetzung mit der Konzeption
der durchgängigen Besteuerung der Leibrente „stets und nur“
in Höhe des Ertragsanteils auch nach Erschöpfung des
Rentenstammrechts, die zu einer Begünstigung des Berechtigten
führt, sobald dieser die voraussichtliche Laufzeit der Rente
überlebt. Insoweit verzichtete der Gesetzgeber nicht nur aus
Gründen der Verwaltungspraktikabilität, sondern auch aus
sozialen Gesichtspunkten auf eine volle Besteuerung des
Rentenrechts nach der Erschöpfung des Rentenstammrechts
(Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern,
BTDrucks 2/481, S. 86 f.). Insoweit hätte der
Bundesfinanzhof auch den Gesichtspunkt, dass die abgemilderte
Besteuerung der Leibrente im Vergleich zur Besteuerung von
Kapitaleinkünften ein gleichheitsrechtlich tragfähiger Grund
für die Nichtgewährung des Sparer-Freibetrags sein könnte, in
seine Betrachtung mit einbeziehen müssen.