BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 3/05 -
der Frage, ob § 31 Satz 5 des
Einkommensteuergesetzes und § 36 Absatz 2
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr 2001 maßgeblichen Fassung insoweit mit dem
Grundgesetz vereinbar sind, als danach bei Steuerpflichtigen,
deren Einkommen gemäß § 31 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes um die Freibeträge des § 32
Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes gemindert wurde,
die tarifliche Einkommensteuer auch in den Fällen um die
Hälfte des gezahlten Kindergeldes zu erhöhen ist, in denen
eine Anrechnung des Kindergeldes auf den Barunterhalt nach
§ 1612b Absatz 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in
der Fassung des Gesetzes zur Ächtung der Gewalt in der
Erziehung und zur Änderung des Kindesunterhaltsrechts vom
2. November 2000 (BGBl I S. 1479) mit der
Folge ganz oder teilweise unterblieben ist, dass im
wirtschaftlichen Ergebnis nicht einmal die tatsächlichen -
die Freibeträge des § 32 Absatz 6 des
Einkommensteuergesetzes unterschreitenden -
Unterhaltszahlungen des Steuerpflichtigen in vollem Umfang
von der Einkommensteuer freigestellt worden sind,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 30. November 2004 - VIII R 51/03,
nunmehr III R 94/03 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 13. Oktober 2009 beschlossen:
§ 31 Satz 5 und § 36
Absatz 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der
Fassung des Gesetzes zur Familienförderung vom
22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2552) sind mit
dem Grundgesetz vereinbar, soweit danach bei
Steuerpflichtigen, deren Einkommen gemäß § 31
Satz 4 des Einkommensteuergesetzes um die Freibeträge
des § 32 Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes
gemindert wurde, die tarifliche Einkommensteuer auch in den
Fällen um die Hälfte des gezahlten Kindergeldes zu erhöhen
ist, in denen eine Anrechnung des Kindergeldes auf den
Unterhalt nach § 1612b Absatz 5 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs in der Fassung des Gesetzes zur Ächtung der
Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des
Kindesunterhaltsrechts vom 2. November 2000 (BGBl I
S. 1479) ganz oder teilweise unterblieben ist.
1
Die Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG betrifft die Frage der Verfassungsmäßigkeit
der Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer des
barunterhaltspflichtigen Elternteils um die Hälfte des
gezahlten Kindergeldes im Veranlagungszeitraum 2001 in
Fällen, in denen eine Anrechnung des Kindergeldes auf den
Kindesunterhalt nach § 1612b Abs. 5 BGB in der
Fassung des Gesetzes zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung
und zur Änderung des Kindesunterhaltsrechts vom
2. November 2000 (BGBl I S. 1479) ganz oder
teilweise unterblieben ist, weil es vorrangig zur Auffüllung
des Kindesunterhalts zu verwenden war (sog. Mangelfälle).
2
1. Die mit dem Unterhalt und der Betreuung von
Kindern verbundenen Belastungen der Eltern werden durch
steuerliche Freibeträge und durch die Zahlung von Kindergeld
ausgeglichen (zur Rechtsentwicklung vgl. BVerfGE 108, 52
). Für den hier zu betrachtenden
Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblich sind die Bestimmungen
des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I
S. 2552). Danach wird die steuerliche Freistellung in
Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des
Betreuungsbedarfs durch die Freibeträge nach § 32
Abs. 6 EStG oder durch das monatlich als Steuervergütung
gezahlte Kindergeld bewirkt. Soweit das Kindergeld dafür
nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie.
Die Freibeträge werden nur dann vom Einkommen des
Steuerpflichtigen abgezogen, wenn die gebotene steuerliche
Freistellung nicht bereits durch das monatlich gezahlte
Kindergeld bewirkt wird („Günstigerprüfung“). Sind bei der
Veranlagung die Freibeträge abzuziehen, wird das gezahlte
Kindergeld der tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet.
Nicht steuerlich zusammenveranlagten Eltern stehen die
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG jeweils zur
Hälfte zu. Da das Kindergeld nur einem Berechtigten - wie im
Ausgangsverfahren meist dem betreuungsunterhaltspflichtigen
Elternteil - ausgezahlt wird (§ 64 Abs. 1,
Abs. 2 Satz 1 EStG), steht für die steuerliche
Hinzurechnung ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch dem
Erhalt von Kindergeld gleich (§ 31 Satz 5 EStG).
3
Die für die Vorlagefrage bedeutsamen
Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes haben folgenden
Wortlaut:
4
§ 31 Familienleistungsausgleich
5
Die steuerliche Freistellung eines
Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes
einschließlich des Betreuungsbedarfs wird durch die
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 oder durch Kindergeld
nach dem X. Abschnitt bewirkt. Soweit das Kindergeld
dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der
Familie. Im laufenden Kalenderjahr wird Kindergeld als
Steuervergütung monatlich gezahlt. Wird die gebotene
steuerliche Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem
Umfang bewirkt, sind bei der Veranlagung zur Einkommensteuer
die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 abzuziehen. In
diesen Fällen sind das Kindergeld oder vergleichbare
Leistungen nach § 36 Abs. 2 zu verrechnen, auch
soweit sie dem Steuerpflichtigen im Wege eines
zivilrechtlichen Ausgleichs zustehen. ...
6
§ 36 Entstehung und Tilgung der
Einkommensteuer
7
...
8
Wurde das Einkommen in den Fällen des § 31
um einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 vermindert, so
wird im entsprechenden Umfang das gezahlte Kindergeld der
Einkommensteuer hinzugerechnet; …
9
Soweit § 2 Abs. 6 Satz 2 EStG
eine § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechende
Regelung enthält, kommt ihr selbständige Bedeutung nicht
zu.
10
2. Gemäß § 1612a Abs. 1 BGB in der
bis zum 1. Januar 2008 geltenden Ausgestaltung des
Unterhaltsrechts kann ein minderjähriges Kind von einem
Elternteil, mit dem es nicht in einem Haushalt lebt,
Barunterhalt in Höhe eines Prozentsatzes des Regelbetrages
nach der Regelbetrag-Verordnung verlangen (vgl. dazu auch
BVerfGE 108, 52 <56, 73 ff.>). Das auf das Kind
entfallende Kindergeld ist zur Hälfte anzurechnen, wenn es
nicht an den barunterhaltspflichtigen Elternteil ausgezahlt
wird, weil ein anderer vorrangig berechtigt ist (§ 1612b
Abs. 1 BGB). Damit trägt das Unterhaltsrecht dem Umstand
Rechnung, dass das Kindergeld grundsätzlich dem Elternteil
gezahlt wird, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat
(§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG).
11
Diese Regelung galt bereits vor Inkrafttreten
der die Vorlage des Bundesfinanzhofs auslösenden Änderung des
Unterhaltsrechts nicht ausnahmslos. Gemäß § 1612b
Abs. 5 BGB a. F. unterblieb die Anrechnung des
Kindergeldes, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande
war, Unterhalt in Höhe des Regelbetrages nach der
Regelbetrag-Verordnung zu zahlen. Hierdurch sollte
sichergestellt werden, dass der betreuende Elternteil
mindestens über den Regelbetrag und seinen eigenen
Kindergeldanteil verfügen kann, um den Lebensunterhalt des
Kindes zu sichern. Der ausgleichsberechtigte
Barunterhaltspflichtige sollte steuerrechtlich so behandelt
werden, als habe er seinen halben Kindergeldanteil nach
Absatz 1 zwar erhalten, aber ganz oder teilweise zur
Erfüllung seiner Unterhaltsverpflichtung eingesetzt (vgl.
BTDrucks 13/7338, S. 30). Mit der Begründung, dass die
Regelbeträge nach der Regelbetrag-Verordnung hinter dem
Existenzminimum von Kindern zurückblieben, wurde darauf
verzichtet, den Regelbetrag als im Regelfall bedarfsgerechten
Unterhalt zu definieren (vgl. BTDrucks 13/9596,
S. 31).
12
Durch das Gesetz zur Ächtung der Gewalt in der
Erziehung und zur Änderung des Kindesunterhaltsrechts vom
2. November 2000 (BGBl I S. 1479) wurde
§ 1612b Abs. 5 BGB mit Wirkung zum 1. Januar
2001 dahin geändert, dass eine Anrechnung des Kindergeldes
unterbleibt, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande ist,
Unterhalt in Höhe von 135 Prozent des Regelbetrages nach
der Regelbetrag-Verordnung zu leisten. Die Regelung geht auf
eine Empfehlung des Rechtsausschusses des Deutschen
Bundestages zurück (BTDrucks 14/3781, S. 4): In
Ergänzung der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs
durch das Gesetz zur Familienförderung seien die
Alleinerziehenden auch unterhaltsrechtlich zu entlasten. Erst
durch eine solche unterhaltsrechtliche Neuregelung könne
sichergestellt werden, dass das Existenzminimum des Kindes
nicht nur steuerrechtlich freigestellt werde, sondern auch
Anknüpfungspunkt für die Verteilung und Verwendung des
Kindergeldes werde. Eine Anrechnung des Kindergeldes habe zu
unterbleiben, soweit der für den Unterhalt des Kindes zur
Verfügung stehende Betrag, also der tatsächlich geschuldete
Unterhalt, hinter dem Barexistenzminimum des Kindes
zurückbleibe. Der halbe Kindergeldanteil werde künftig nur
angerechnet, soweit er zusammen mit dem tatsächlich
geschuldeten Unterhalt das Barexistenzminimum übersteige.
Diese Regelung erscheine im Interesse des Kindes sachgerecht.
Der neue § 1612b Abs. 5 BGB führe auf diese Weise
zu einer geänderten Verwendung des Kindergeldes unter
Übernahme des Barexistenzminimums als maßgeblicher Grenze,
ohne dass von der in § 1612b Abs. 1 BGB
angeordneten Halbteilung des Kindergeldes abgewichen werde.
Der Barunterhalt Leistende werde jedoch solange verpflichtet,
die ihm zustehende Hälfte des Kindergeldes für den Unterhalt
des Kindes zu verwenden, bis das Barexistenzminimum des
Kindes gesichert sei. Unberührt bleibe hiervon das
Erfordernis, in Mangelfällen auch den notwendigen
Selbstbehalt des Barunterhaltsverpflichteten zu wahren. Der
Entwurf verzichte darauf, das Barexistenzminimum des Kindes
autonom zu definieren. Ein eingehender Abgleich der
Entwicklung der Beträge des Existenzminimums einerseits sowie
der Regelbeträge andererseits habe ergeben, dass die ohnehin
beizubehaltenden Regelbeträge eine treffsichere
Rechengrundlage abgäben und dass sich hiernach das
Existenzminimum mit 135 Prozent des jeweiligen, nach
Altersgruppen gestaffelten Regelbetrages darstellen lasse
(vgl. BTDrucks 14/3781, S. 7 f.).
13
Im Jahr 2001 galt § 1612b BGB mit
folgendem Wortlaut:
14
(1) Das auf das Kind entfallende Kindergeld ist
zur Hälfte anzurechnen, wenn an den barunterhaltspflichtigen
Elternteil Kindergeld nicht ausgezahlt wird, weil ein anderer
vorrangig berechtigt ist.
15
(2) bis (4) ...
16
(5) Eine Anrechnung des Kindergeldes
unterbleibt, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande ist,
Unterhalt in Höhe von 135 Prozent des Regelbetrages nach der
Regelbetrag-Verordnung zu leisten.
17
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss
des Ersten Senats vom 9. April 2003 - 1 BvL
1/01, 1 BvR 1749/01 - (BVerfGE 108, 52) die
Vereinbarkeit von § 1612b Abs. 5 BGB mit dem
Grundgesetz bestätigt.
18
1. Der Kläger des Ausgangsverfahrens ist seit
Dezember 2000 geschieden. Aus der geschiedenen Ehe sind zwei
1993 und 1997 geborene Kinder hervorgegangen, die im Haushalt
der Mutter leben. Der Kläger hat sich in der
Scheidungsvereinbarung verpflichtet, monatlichen
Kindesunterhalt in Höhe von jeweils 128 Prozent des
jeweiligen Regelsatzes der Düsseldorfer Tabelle (nach
Einkommensgruppe 5) abzüglich 50 Prozent des
gesetzlichen Kindergeldes zu zahlen. Während er noch im
Januar 2001 Unterhalt in Höhe von insgesamt 737 DM unter
Berücksichtigung von 135 DM Kindergeld für jedes Kind
zahlte, erbrachte er im weiteren Jahresverlauf erhöhte
Zahlungen, weil das Kindergeld gemäß § 1612b Abs. 5
BGB in geringerem Umfang angerechnet wurde. In seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 gab der
Kläger die Höhe des zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs mit
jeweils 1.317 DM (insgesamt 2.634 DM) an. Das
Finanzamt setzte die Einkommensteuer 2001 bei einem zu
versteuernden Einkommen von 64.553 DM (nach Abzug von
zwei Kinderfreibeträgen und zwei Betreuungsfreibeträgen)
gemäß der Grundtabelle auf 14.640 DM und unter
Hinzurechnung der Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes
(insgesamt 3.240 DM) auf 17.880 DM fest.
19
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der
Kläger Klage, mit der er im Wesentlichen geltend machte, als
„gezahltes Kindergeld“ im Sinne des § 36 Abs. 2
EStG dürften nur die unter Berücksichtigung des § 1612b
Abs. 5 BGB noch anrechenbaren Kindergeldbeträge in Höhe
von insgesamt 2.635 DM angesetzt werden. Das
Finanzgericht Münster verurteilte das Finanzamt zur
Abänderung des Einkommensteuerbescheides zugunsten des
Klägers (Urteil vom 21. Mai 2003 - 10 K 38/03
E - EFG 2003, S. 1249): Gemäß § 31 Satz 5,
§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nicht die Hälfte
des gesetzlichen Kindergeldes, sondern nur Kindergeld in Höhe
des bestehenden zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs zu
verrechnen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 31
Satz 5 EStG sei das Bestehen eines zivilrechtlichen
Ausgleichsanspruchs in jedem Fall Voraussetzung für die
Hinzurechnung des halben Kindergeldes, wenn dieses - wie im
Streitfall - nicht an den Steuerpflichtigen, sondern an den
anderen Elternteil ausgezahlt worden sei. Dem Kläger habe im
Streitfall nur ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch in
Höhe von insgesamt 2.635 DM zugestanden. Nach
§ 1612b Abs. 5 BGB n.F. unterbleibe eine Anrechnung
des Kindergeldes auf den Kindesunterhalt, soweit der
Unterhaltspflichtige außerstande sei, 135 Prozent des
Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten. Der
Kläger sei nur zur Zahlung von 128 Prozent des
Regelbetrages verpflichtet. Da nach dem Wortlaut des
§ 31 Satz 5 EStG („zustehen“) aber nur ein
bestehender Ausgleichsanspruch dem Kindergeld gleichgestellt
sei, habe die Hinzurechnung des Kindergeldes zwingend zu
unterbleiben, soweit der Unterhaltsanspruch des Kindes nicht
um das anteilige Kindergeld gekürzt werden dürfe.
20
2. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat
das Verfahren über die vom Finanzamt eingelegte Revision
ausgesetzt und die Sache gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung
über die Vereinbarkeit von § 31 Satz 5 und
§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz,
insbesondere mit Art. 6 GG, mit dem Grundsatz der
Steuerfreiheit des Existenzminimums aus Art. 1 in
Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20
Abs. 1 GG sowie mit dem Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) vorgelegt (Beschluss vom 30. November
2004 - VIII R 51/03 -, BStBl II 2008, S. 795 =
BFHE 207, 471).
21
Der Senat müsse nach Maßgabe der
einfachrechtlichen Bestimmungen das angefochtene Urteil
aufheben und die Klage abweisen. Der Abzug der Freibeträge
gemäß § 32 Abs. 6 EStG bewirke für den Kläger eine
höhere steuerliche Entlastung als das halbe Kindergeld. Die
dem Kläger zurechenbare Hälfte des gemäß § 64 EStG an
die Mutter gezahlten Kindergeldes (3.240 DM) sei gemäß
§ 31 Satz 5 in Verbindung mit § 36 Abs. 2
Satz 1 EStG seiner tariflichen Einkommensteuer
hinzuzurechnen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger
wegen § 1612b Abs. 5 BGB nur einen Teil des ihm
zurechenbaren Kindergeldes (2.635 DM) auf den
Unterhaltsanspruch seiner Kinder habe anrechnen können. Auch
soweit eine Anrechnung gemäß § 1612b Abs. 5 BGB
ausgeschlossen sei, ändere das nichts daran, dass gemäß
§ 1612b Abs. 1 BGB dem barunterhaltspflichtigen
Elternteil ein Ausgleichsanspruch in Höhe des halben
Kindergeldes zustehe. § 1612b Abs. 5 BGB stelle den
zum Barunterhalt Verpflichteten so, als habe er das halbe
Kindergeld zwar erhalten, aber ganz oder teilweise zur
Erfüllung seiner Unterhaltspflicht eingesetzt.
22
Eine einschränkende Auslegung von § 31
Satz 5 und § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG
dahingehend, dass das Kindergeld nur in Höhe des tatsächlich
auf den Kindesunterhalt angerechneten Betrages der
tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen sei, komme nicht
in Betracht. Dem stünden der Wille des Gesetzgebers und der
eindeutige Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 1
EStG entgegen, wonach sich der Umfang der Hinzurechnung des
Kindergeldes nach der Inanspruchnahme des Kinderfreibetrages
richte. Dies entspreche dem Halbteilungsgrundsatz, wonach die
Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG wie auch das
Kindergeld beiden Elternteilen, auch wenn sie nicht gemeinsam
veranlagt werden, zugute kommen müsse. Eine reduzierte
Hinzurechnung, wie sie das Finanzgericht befürworte, führe -
bezogen auf beide Elternteile - zu einer kumulativen
Begünstigung, die mit § 31 Satz 5 und § 36
Abs. 2 Satz 1 EStG gerade ausgeschlossen werden
solle. Sie hätte in den Fällen des § 1612b Abs. 5
BGB zur Folge, dass bei nicht zusammenveranlagten Eltern im
Ergebnis ein „höheres Existenzminimum“ von der Besteuerung
freigestellt würde als bei zusammenveranlagten Eltern.
23
§ 31 Satz 5 in Verbindung mit
§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG verstoße aber insoweit
gegen das Grundgesetz, als bei der Veranlagung eines
Steuerpflichtigen, dessen Einkommen um die Freibeträge des
§ 32 Abs. 6 EStG zu mindern ist, der
Ausgleichsanspruch in Höhe des halben Kindergeldes auch dann
der Einkommensteuer hinzuzurechnen ist, wenn der
Steuerpflichtige seine Verpflichtung zur Zahlung von
Kindesunterhalt nicht in vollem Umfang mit dem
Ausgleichsanspruch (§ 1612b Abs. 1 BGB) verrechnen
dürfe, weil er nicht in der Lage ist, Unterhalt in Höhe von
135 Prozent des Regelbetrages nach der
Regelbetrag-Verordnung zu zahlen. Dies gelte jedenfalls dann,
wenn die Hinzurechnung des halben Kindergeldes zur
tariflichen Einkommensteuer bewirke, dass im wirtschaftlichen
Ergebnis nicht einmal die tatsächlichen - die Freibeträge des
§ 32 Abs. 6 EStG unterschreitenden -
Unterhaltszahlungen des Steuerpflichtigen von der
Einkommensteuer freigestellt seien.
24
Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 99, 246 )
fordere das Grundgesetz, dass existenznotwendiger Aufwand in
angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer
freigestellt werde. Aus Art. 6 Abs. 1 GG folge,
dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum
sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben müsse.
Art. 3 Abs. 1 GG gebiete in seiner Ausprägung als
„horizontale Steuergleichheit“, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern.
25
Zwar wäre das subjektive Nettoprinzip bei
einem Elternteil, dessen Unterhaltsleistungen gegenüber dem
Kind sich in den gerichtlich oder vertraglich festgelegten
laufenden Unterhaltszahlungen erschöpften, wohl auch durch
eine Regelung gewahrt, die eine Minderung der
Bemessungsgrundlage nicht in Höhe der Freibeträge, sondern
nur in Höhe der (niedrigeren) tatsächlich geleisteten
Unterhaltszahlungen vorsehe, es widerspreche aber dem Gebot
der Folgerichtigkeit, einem zum Barunterhalt verpflichteten
Steuerpflichtigen, dem die Freibeträge des § 32
Abs. 6 EStG zustünden, die dadurch bewirkte steuerliche
Entlastung seines Einkommens ganz oder teilweise wieder zu
nehmen, indem seine tarifliche Einkommensteuer gemäß
§ 31 Satz 5 EStG um den Ausgleichsanspruch des
§ 1612b Abs. 1 BGB erhöht werde, obwohl ihm dieser
Anspruch nicht oder nur teilweise zugute gekommen sei.
Zumindest müsse durch den einkommensteuerlichen
Familienleistungsausgleich sichergestellt sein, dass die
tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den
Unterhalt seines Kindes, auch wenn sie die Freibeträge des
§ 32 Abs. 6 EStG unterschritten, im Ergebnis von
der Einkommensteuer freigestellt seien. Dem werde die
Regelung des § 31 Satz 5 EStG seit dem
Inkrafttreten des § 1612b Abs. 5 BGB bei einer
erheblichen Anzahl von Fällen nicht mehr gerecht. Es sei
sachlich nicht gerechtfertigt, dass die steuerliche
Entlastung durch die Freibeträge in den Fällen des
§ 1612b Abs. 5 BGB durch die in § 31
Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG angeordnete Erhöhung
der tariflichen Einkommensteuer um das halbe Kindergeld
teilweise wieder genommen werde. Das Einkommen des
Unterhaltsverpflichteten erhöhe sich nicht dadurch, dass
§ 1612b Abs. 5 BGB die Verwendung des
Ausgleichsanspruchs aus § 1612b Abs. 1 BGB zur
Auffüllung des Kinderunterhaltes anordne. Die zivilrechtliche
Zurechnung eines Anspruchs, über den der Steuerpflichtige zu
keinem Zeitpunkt wirtschaftlich verfügen könne, sei einem auf
den Kindesunterhalt angerechneten Ausgleichsanspruch oder der
Entlastung durch die Freibeträge des § 32 Abs. 6
EStG nicht gleichwertig.
26
Die Hinzurechnung des halben Kindergeldes
könne auch nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der
Ausgleichsanspruch diene nur insoweit der steuerlichen
Freistellung des Einkommens in Höhe des Existenzminimums des
Kindes, als der Steuerpflichtige mit seinen laufenden
Unterhaltszahlungen den vollen existentiellen Bedarf des
Kindes abdecke; soweit dieser Bedarf nicht abgedeckt werde,
sei das Kindergeld Sozialleistung. Ob und in welcher Höhe das
Kindergeld der Freistellung des Einkommens in Höhe des
Existenzminimums diene, bestimme sich allein nach der Höhe
des Einkommens. Ergebe sich aus der Günstigerprüfung wie im
Streitfall eine höhere Entlastung durch die Freibeträge nach
§ 32 Abs. 6 EStG als durch das Kindergeld, so stehe
fest, dass das anteilige Kindergeld in vollem Umfang als
Steuervergütung gezahlt worden und daher vollumfänglich dem
Steuerrecht und nicht dem Sozialrecht zuzuordnen sei. Der vom
Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 108, 52 )
formulierte Einwand, ein Steuerpflichtiger bedürfe keiner
steuerlichen Entlastung, soweit er den existenznotwendigen
Bedarf des Kindes mit seinen Unterhaltszahlungen nicht
abdecke, greife nicht durch. Der Anspruch auf die Freibeträge
des § 32 Abs. 6 EStG sei nicht von der Höhe der im
konkreten Einzelfall geleisteten Unterhaltszahlungen
abhängig. Bei Einkommensteuerpflichtigen mit einem Kind sei
bereits ab einem Einkommen von 55.000 DM und einem
Grenzsteuersatz von etwa 34 Prozent der Abzug der
Freibeträge günstiger als das Kindergeld. Es könne davon
ausgegangen werden, dass ein erheblicher Anteil aller
Unterhaltspflichtigen nicht in der Lage sei, Kindesunterhalt
von 135 Prozent des Regelbetrages zu zahlen.
27
Die in § 31 Satz 5 EStG angeordnete
Hinzurechnung des halben Kindergeldes auf die tarifliche
Einkommensteuer unabhängig davon, ob ihnen das Kindergeld
durch Zahlung, durch volle Anrechnung auf den Kindesunterhalt
oder in Mangelfällen des § 1612b Abs. 5 BGB nur
teilweise oder gar nicht zugute gekommen sei, benachteilige
die Unterhaltspflichtigen mit geringerer Leistungsfähigkeit.
Dies möge im Unterhaltsrecht sachgerecht sein, führe im
Einkommensteuerrecht aber zu einer sachwidrigen
Gleichbehandlung von ungleichen Sachverhalten. Die
unterschiedslose Hinzurechnung des halben Kindergeldes zur
tariflichen Einkommensteuer führe bei Steuerpflichtigen,
denen nach § 1612b Abs. 5 BGB die Anrechnung des
Ausgleichsanspruchs auf den Kindesunterhalt ganz oder
teilweise versagt sei, dazu, dass ihre durch die
Unterhaltsverpflichtung geminderte Leistungsfähigkeit bei der
Besteuerung nicht ausreichend berücksichtigt werde. Die
Regelung führe in zahlreichen Fällen dazu, dass nicht einmal
ihre tatsächlichen, die Freibeträge des § 32 Abs. 6
EStG unterschreitenden, Leistungen für den Kindesunterhalt in
vollem Umfang von der Einkommensteuer freigestellt seien. Die
Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte sei nicht unter dem
Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung und Typisierung zu
rechtfertigen.
28
3. Die Bundesregierung hält die Hinzurechnung
des Kindergeldanteils auf die Einkommensteuer gemäß § 31
Satz 5 EStG auch in den Mangelfällen für
verfassungsgemäß.
29
§ 1612b Abs. 5 BGB stelle nicht den
Halbteilungsgrundsatz des Kindergeldes in Frage, sondern
verpflichte den barunterhaltspflichtigen Elternteil, seinen
Kindergeldanteil zweckgebunden für den Unterhalt des Kindes
zu verwenden; lediglich der Zahlungsweg werde abgekürzt. Die
endgültige Unterhaltsleistung bestehe nunmehr aus seiner
Zahlung zuzüglich seines Kindergeldanteils. Es mache keinen
Unterschied, ob der Gesetzgeber den Unterhaltsverpflichteten
verpflichtet hätte, zumindest Unterhalt in Höhe des
Existenzminimums zu zahlen, oder mit demselben
wirtschaftlichen Ergebnis für den Betroffenen die
Unterhaltsverpflichtung niedriger ansetze, dafür aber eine
Anrechnung seines Kindergeldanteils auf diese Verpflichtung
nicht zulasse.
30
Die in § 31 Satz 5 EStG
unterschiedslos angeordnete Hinzurechnung des halben
Kindergeldes auf die Einkommensteuer bei Steuerpflichtigen,
denen das Kindergeld in voller Höhe auf den Kindesunterhalt
angerechnet wird, und denjenigen, die nicht in der Lage sind,
135 Prozent des Regelbetrages nach der
Regelbetrag-Verordnung zu zahlen und denen deswegen die
Anrechnung des Ausgleichsanspruchs auf den Kindesunterhalt
ganz oder teilweise versagt ist, verletze den Gleichheitssatz
nicht. Wirtschaftlich gesehen müssten in beiden Fallgruppen
jeweils die Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums
geleistet werden, bei beiden Fallgruppen würden entsprechend
die Freibeträge gewährt. Zur Vermeidung einer
Doppelbegünstigung werde die Kindergeldzahlung angerechnet.
In den Mangelfällen bestehe nur die Besonderheit, dass die
Verwendung des Kindergeldes zivilrechtlich zum Wohle des
Kindes festgeschrieben sei. Die Unterhaltsverpflichtung sei
in diesen Fällen zwar niedriger, faktisch sei aber in beiden
Fallgruppen der für das Existenzminimum des Kindes
erforderliche Betrag zu leisten.
31
Die zur Prüfung gestellten Bestimmungen der
§ 31 Satz 5 und § 36 Abs. 2 Satz 1
EStG sind mit dem Grundgesetz vereinbar, auch soweit
Steuerpflichtige von der Regelung des § 1612b
Abs. 5 BGB betroffen sind.
32
1. Die verfassungsrechtliche Beurteilung hat
in erster Linie auszugehen von dem aus Art. 1
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1,
Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG
abzuleitenden Gebot der steuerlichen Verschonung des
Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner
unterhaltsberechtigten Familie. Danach hat der Staat das
Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als
dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines
menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt
(vgl. BVerfGE 107, 27 ; 120, 125
; siehe auch BVerfGE 99, 216
; stRspr).
33
Die von Verfassungs wegen zu
berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des
Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem
tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen (vgl.
BVerfGE 66, 214 ; 112, 268 ; stRspr).
In einem verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnis hierzu
steht die Befugnis des Gesetzgebers, bei der Ordnung der
steuerrechtlichen Massenverfahren die Vielzahl der
Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen und auf dieser
Grundlage typisierende Regelungen zu treffen. Im Bereich der
Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings
Sorge zu tragen, dass typisierende Regelungen in möglichst
allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE
87, 153 ; 120, 125 ; stRspr).
34
2. Der Gesetzgeber ist außerdem an den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG),
insbesondere in dessen Ausprägungen im Bereich des
Steuerrechts, gebunden. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird im Steuerrecht,
insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem
durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.
Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen
angemessen ausgestaltet werden muss. Bei der Ausgestaltung
des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden; Ausnahmen bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (zum Ganzen vgl. BVerfGE
116, 164 ; BVerfG, Urteil vom
9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 -,
NJW 2009, S. 48 ; stRspr).
35
Mit diesen Anforderungen ist vereinbar, dass
die nach Verminderung des Einkommens um die Freibeträge nach
§ 32 Abs. 6 EStG ermittelte Einkommensteuer gemäß
§ 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG
auch bei denjenigen Steuerpflichtigen um die Hälfte des
gezahlten Kindergeldes erhöht wird, die außerstande sind,
Unterhalt in Höhe von 135 Prozent des Regelbetrages nach
der Regelbetrag-Verordnung zu leisten, und deshalb nach
§ 1612b Abs. 5 BGB im entsprechenden Umfang die in
§ 1612b Abs. 1 BGB vorgesehene Anrechnung auf den
gemäß § 1612a Abs. 1 BGB zu leistenden Barunterhalt
nicht beanspruchen können.
36
1. a) Die verfassungsrechtlich gebotene
Verschonung des kindbedingten Existenzminimums (vgl. dazu
BVerfGE 99, 216 ) wird in - hier allein zu
betrachtenden - Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens dadurch
bewirkt, dass das Einkommen des Steuerpflichtigen um die
Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG vermindert wird.
Der Gesetzgeber hat sich damit im Einklang mit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen für eine
generalisierende Regelung entschieden, mit der die
existenznotwendigen Mindestaufwendungen für Kindesunterhalt
bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise in der
steuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden (vgl.
BVerfGE 99, 246 ). Eine individuelle
Würdigung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und
ihrer Minderung durch die zur Befriedigung der Bedürfnisse
des Kindes zwangsläufig einzusetzenden Mittel findet nicht
statt. Das dem Steuerpflichtigen als monatlich gezahlte
Steuervergütung (§ 31 Satz 3 EStG) zugeflossene
Kindergeld ist zur Vermeidung doppelter Berücksichtigung des
Kindesexistenzminimums zurückzugewähren, indem es zur
tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet wird (§ 31
Satz 5 EStG); eigenständige Bedeutung für den
Familienleistungsausgleich hat das Kindergeld in diesem Fall
nicht.
37
Dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der
Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit folgend
wird nach § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG
gezahltes Kindergeld der Einkommensteuer nur dann
hinzugerechnet, wenn es dem Steuerpflichtigen zugeflossen
ist. Dies ist nach § 31 Satz 5 EStG auch dann der
Fall, wenn dem Steuerpflichtigen das Kindergeld im Wege eines
zivilrechtlichen Ausgleichs zusteht. Das Steuerrecht knüpft,
wenn auch terminologisch nicht übereinstimmend, an
§ 1612b Abs. 1 BGB an, wonach das auf das Kind
entfallende Kindergeld zur Hälfte auf den gemäß § 1612a
Abs. 1 BGB zu leistenden Barunterhalt anzurechnen ist,
wenn an den barunterhaltspflichtigen Elternteil Kindergeld
nicht ausgezahlt wird, weil ein anderer vorrangig berechtigt
ist. Damit orientiert sich die steuerrechtliche Regelung an
einer Familienkonstellation, in der das Kind getrennt
lebender Eltern mit einem Elternteil in einem Haushalt lebt
und diesem das Kindergeld gezahlt wird (§ 64
Abs. 1, 2 Satz 1 EStG). Dem
barunterhaltspflichtigen anderen Elternteil fließt das ihm
zur Hälfte zustehende Kindergeld dadurch zu, dass die zu
leistende Unterhaltszahlung um den entsprechenden Betrag
gekürzt wird.
38
b) Entsprechend dem erkennbaren Willen des
Gesetzgebers fließt das Kindergeld dem
barunterhaltspflichtigen Elternteil auch in den Fällen zu, in
denen eine Anrechnung des Kindergeldes auf den Barunterhalt
nach § 1612b Abs. 5 BGB ganz oder teilweise
unterblieben ist, weil es vorrangig zur Auffüllung des
Kindesunterhalts zu verwenden war (sog. Mangelfall).
39
Bereits mit der Regelung des § 1612b
Abs. 5 BGB a.F. war beabsichtigt, den
Barunterhaltspflichtigen auch im Mangelfall steuerrechtlich
so zu behandeln, als habe er seinen halben Kindergeldanteil
nach § 1612b Abs. 1 BGB zwar erhalten, aber ganz
oder teilweise zur Erfüllung seiner Unterhaltsverpflichtung
eingesetzt (vgl. BTDrucks 13/7338, S. 30). Der
Begründung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages
für die Neufassung des § 1612b Abs. 5 BGB ist zu
entnehmen, dass die Vorschrift zu einer geänderten Verwendung
des Kindergeldes unter Übernahme des Barexistenzminimums als
maßgeblicher Grenze führe, ohne dass von der in § 1612b
Abs. 1 BGB angeordneten Halbteilung des Kindergeldes
abgewichen werde; der den Barunterhalt Leistende werde jedoch
solange verpflichtet, die ihm zustehende Hälfte des
Kindergeldes für den Unterhalt des Kindes zu verwenden, bis
das Barexistenzminimum des Kindes gesichert sei (BTDrucks
14/3781, S. 7 f.).
40
Der Wille des Gesetzgebers hat in § 1612b
BGB nur insofern Niederschlag gefunden, als der Grundregel
des Absatzes 1 eine Regel für bestimmte Unterfälle in
Absatz 5 folgt, die von der Grundregel nicht
grundsätzlich abweicht. Dem Wortlaut des § 1612b
Abs. 5 BGB, demzufolge „eine Anrechnung des Kindergeldes
unterbleibt“, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Die
Norm bezweckt unterhaltsrechtliche Wirkungen, ohne das
bestehende System des steuerlichen
Familienleistungsausgleichs in Frage zu stellen. Der
Gesetzgeber hat mit dem - in rechtssystematischer Sicht
unspezifischen und auch deshalb steuerrechtlich nach seinem
wirtschaftlichen Gehalt interpretierbaren - Instrument der
Anrechnung eine möglichst praktikable, die Interessen der
Alleinerziehenden wahrende Gestaltung gewählt; danach ist das
in den Materialien zum Ausdruck gebrachte Regelungsziel dem
Verständnis der Norm zugrunde zu legen.
41
Der Ansicht des Bundesfinanzhofs, es stehe mit
dem verfassungsrechtlichen Gebot, die kindesbedingte
Minderung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
steuerlich angemessen - in voller Höhe der Freibeträge des
§ 32 Abs. 6 EStG - zu berücksichtigen, nicht in
Einklang, dass der Steuerpflichtige über Kindergeld, das ihm
für ein Kind zusteht, nicht frei verfügen könne, sondern es
ganz oder teilweise für den Unterhalt des Kindes einsetzen
müsse, ist nicht zu folgen. Ein gemäß § 31 Satz 5
EStG auszugleichender Zufluss des Kindesgeldes ist nicht nur
dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige über das
Kindergeld, das ihm für ein Kind zusteht, beliebig verfügen
kann. Da den Eltern Kindergeld vor allem zugunsten des Kindes
für dessen sächliches Existenzminimum sowie für seinen
Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf gezahlt
wird, trifft die Regelung des § 1612b Abs. 5 BGB
eine Zweckbestimmung für die Verwendung des Kindergeldes.
Hinter dieser Ausgestaltung steht die materielle
Verpflichtung des Barunterhaltspflichtigen, im Mangelfall den
gemäß § 1612a Abs. 1, § 1612b Abs. 1 BGB
geschuldeten Unterhalt auf das Barexistenzminimum (135
Prozent des Regelsatzes nach der Regelsatz-Verordnung)
aufzustocken. Insofern stellt sich die Regelung
wirtschaftlich als Erhöhung der Unterhaltsverpflichtung des
Barunterhaltspflichtigen dar. Änderungen der individuellen
Unterhaltslast berühren indes das System der steuerlichen
Entlastung des Unterhaltspflichtigen im Wege generalisierter
Freibeträge nicht, solange diese das Kindesexistenzminimum
angemessen abdecken, was im vorliegenden Verfahren nicht in
Zweifel gezogen worden ist.
42
Es ist dem Gesetzgeber auch nicht verwehrt,
bei der steuerlichen Berücksichtigung von
Unterhaltsleistungen auf Wertungen des Familienrechts
zurückzugreifen. Im Grundansatz vergleichbar etwa der
grundsätzlichen Zuordnung von Unterhaltsleistungen an den
geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zu den
Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 ESG) kann
die Entscheidung des Steuergesetzgebers, die den
Barunterhaltspflichtigen gemäß § 1612b Abs. 5 BGB
treffende Last nicht gesondert zu erfassen, als Nachvollzug
der familienrechtlichen Entscheidung verstanden werden, im
Interesse der Existenzsicherung des Kindes dem
Barunterhaltspflichtigen in Mangelfällen aufzugeben, den dem
halben Kindergeld entsprechenden Betrag zur Aufstockung des
Unterhalts einzusetzen. Weder gegenläufige
steuersystematische Erwägungen noch hypothetische
Lastenberechnungen sind geeignet, durchgreifende
verfassungsrechtliche Einwände gegen die gesetzliche Regelung
zu begründen.
43
2. Ein Verstoß gegen die aus Art. 3
Abs. 1 GG folgenden Grenzen gesetzlicher
Regelungsbefugnis lässt sich nicht feststellen. Die
steuerliche Entlastung kindesbedingter Minderung der
Leistungsfähigkeit der von § 1612b Abs. 5 BGB
betroffenen Steuerpflichtigen erfolgt nach denselben
Bestimmungen wie diejenige anderer Unterhaltspflichtigen. Die
durch diese Vorschrift bewirkten finanziellen Einschränkungen
Betroffener sind Konsequenz ihrer geringeren
Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 108, 52 ). Nicht
ersichtlich ist, inwiefern daraus eine Verpflichtung des
Gesetzgebers folgen könnte, für diesen Personenkreis zur
Wahrung des
44
Gleichheitssatzes besondere, von den
allgemeinen Bestimmungen des Familienleistungsausgleichs
abweichende Regelungen zu schaffen.
45
Die Entscheidung ist mit 7:1 Stimmen
ergangen.