BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 59/06 -
ob § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8, § 10d
Abs. 1 Sätze 2 bis 4, Abs. 2 Sätze 2 bis 4, Satz 5 Halbsatz
2, soweit auf Sätze 2 bis 4 verweisend, und Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wegen Verletzung des
Grundsatzes der Normenklarheit (Art. 20 Abs. 3,
Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) verfassungswidrig
sind,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsident Voßkuhle,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe- Wolff,
Gerhardt,
Landau
am 12. Oktober 2010 beschlossen:
Die Vorlage ist unzulässig.
1
Das Normenkontrollverfahren betrifft die
Frage, ob § 2 Abs. 3, § 10d des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 - EStG - mit dem
Grundgesetz, insbesondere mit den verfassungsrechtlichen
Anforderungen an die Normenklarheit und dem aus Art. 3
Abs. 1 GG folgenden Gebot der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit vereinbar waren, soweit durch sie die
einkunftsartenübergreifende Verlustverrechnung eingeschränkt
wurde.
2
1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der
Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort
aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die
Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31.
Dezember 1998 geltenden Fassung die „Summe der Einkünfte“
maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse
unterschiedlicher Einkunftsarten waren zu saldieren
(periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen
Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen
Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste
nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen
zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich).
Nach § 10d Abs. 1 EStG a.F. hatte der Verlustrücktrag in
die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Vorrang,
wobei ein gegebenenfalls bereits ergangener Steuerbescheid
entsprechend geändert wurde. Im Übrigen waren offene Verluste
nach § 10d Abs. 2 EStG a.F. in künftige
Veranlagungszeiträume vorzutragen, bis sie vollständig
ausgeglichen waren.
3
2. Die Regelung über den periodeninternen
Verlustausgleich geht zurück auf § 7 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S.
189). Danach war das Einkommen durch „Zusammenrechnung und
Ausgleich der bei der gesonderten Ermittlung gewonnenen
Ergebnisse“ zu berechnen, wenn bei einem Steuerpflichtigen
„mehrere Einkommensarten zusammentreffen oder er Einkünfte
derselben Art aus mehreren Betrieben hat“. Sachlich
gleichbedeutend definierte § 2 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I
S. 1005) als Einkommen den „Gesamtbetrag der Einkünfte“
nach „Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen
Einkunftsarten ergeben“. Durch das
Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I
S. 1769) wurde hierfür der Begriff der „Summe der
Einkünfte“ in § 2 Abs. 3 EStG eingeführt.
4
Der periodenübergreifende Verlustausgleich
wurde hingegen in allgemeiner, für alle Einkunftsarten
geltenden Form erst durch das Gesetz zur Änderung des
Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I S. 1054)
eingeführt, wobei die Verluste zunächst vorrangig in den
vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und im Übrigen
vorzutragen waren. Allerdings galt eine Fünf-Jahres-Grenze,
so dass danach noch offene Verluste nicht mehr ausgeglichen
werden konnten. Diese Grenze entfiel erst mit dem
Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I
S. 1093), durch das zugleich der Verlustrücktrag auf zwei
Veranlagungszeiträume ausgedehnt wurde. Vor der Änderung
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde
§ 10d EStG zuletzt durch das Gesetz zur Verbesserung der
steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
(Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl
I S. 1569) neu gefasst und um die Möglichkeit erweitert, auf
Antrag des Steuerpflichtigen zugunsten des Verlustvortrags
von einem Rücktrag offener Verluste abzusehen.
5
3. In den neunziger Jahren war ein erheblicher
Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von
41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM
im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu
verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen
Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im
Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde
insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher
Gestaltungsmöglichkeiten durch gutverdienende
Steuerpflichtige zurückgeführt. Hierzu habe unter anderem das
Fördergebietsgesetz beigetragen, das hohe
Sonderabschreibungen für Investitionen in den neuen Ländern
ermöglicht habe. Auch Schifffahrtsbeteiligungen oder
Beteiligungen an sonstigen Verlustzuweisungsgesellschaften
würden für steuermindernde Investitionen genutzt (vgl.
Rechnungshof Baden-Württemberg
Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte, in:
Denkschrift 1997 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des
Landes Baden-Württemberg, S. 27 ff.).
6
Um dem Rückgang von Steuereinnahmen
entgegenzuwirken, sollte nach dem Entwurf des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zwischen Einkünften
aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit anhand
eines Katalogs in § 2 Abs. 1a EStG-E unterschieden
werden. Negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollten
nach § 2 Abs. 3 EStG-E nur noch eingeschränkt mit
positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein,
wobei die Regelungsstruktur weitgehend bereits der später
geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach (vgl.
BTDrucks 14/23, S. 3 f.). In der Entwurfsbegründung
heißt es dazu, bei den Einkünften aus aktiver Tätigkeit werde
ein besonderer, persönlicher Einsatz des Steuerpflichtigen
zur Einkunftserzielung unterstellt. Demgegenüber würden die
Einkünfte aus passiver Tätigkeit nicht in erster Linie durch
den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt,
sondern es handele sich entweder um Einkünfte aus der Nutzung
von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte. Die Begrenzung der
Verlustverrechnung bei passiven Einkünften sei geboten, um zu
verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung
insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen
würden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern
nur durch Abschreibungen erzielt würden. Dadurch solle eine
Mindestbesteuerung aktiver Einkünfte sichergestellt werden
(vgl. BTDrucks 14/23, S. 166 f.).
7
4. Die Unterscheidung zwischen aktiven und
passiven Einkünften stieß unter anderem wegen der damit
verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten und
Umgehungsmöglichkeiten auf Kritik und wurde in der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses durch eine
allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen
den Einkunftsarten ersetzt (vgl. BTDrucks 14/443, S.
15 f.). Die einschlägigen Bestimmungen des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)
lauteten:
8
§ 2
9
Umfang der Besteuerung,
Begriffsbestimmungen
10
(1) Der Einkommensteuer unterliegen
11
1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
12
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
13
3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
14
4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
15
5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,
16
6. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung,
17
7. sonstige Einkünfte im Sinne des
§ 22,
18
die der Steuerpflichtige während seiner
unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische
Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht
erzielt. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen
Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.
19
(2) (...)
20
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den
Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3,
ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der
Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der
Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der
positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven
Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 100 000 Deutsche
Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus
anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die
Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die
positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen
Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen.
Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3
ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der
Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis
zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen
Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b
zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5
ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem
anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den
Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative
Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu
weniger als 100 000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind
die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2
bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem
Höchstbetrag von 100 000 Deutsche Mark durch die noch nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu
mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden
Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 200 000
Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 200 000
Deutsche Mark übersteigenden Teils der zusammengefassten
Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht
übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei
ihm nach Satz 3 zu weniger als 100 000 Deutsche Mark
ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen
Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den
Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100 000
Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag
der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7
den Betrag von 200 000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des
den Betrag von 200 000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der
zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider
Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten
entsprechend.
21
(...)
22
§ 10d
23
Verlustabzug
24
(1) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung
des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden,
sind bis zu einem Betrag von 2 Millionen Deutsche Mark vom
Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen
Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben,
äußergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen
abzuziehen (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind
zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben
Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2
Abs. 3 verbleiben. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum
durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 oder
einen Abzug nach Absatz 2 Satz 3 die dort genannten Beträge
nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des
Satzes 2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von
100 000 Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100
000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der
positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei
Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt
werden, gilt § 2 Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß,
soweit in diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich
nach § 2 Abs. 3 Satz 6 und 7 oder einen Abzug nach
Absatz 2 Satz 4 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft
sind. Ist für den unmittelbar vorangegangenen
Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen
worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag
zu gewähren oder zu berichtigen ist. Das gilt auch dann, wenn
der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die
Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die
Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen
ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen
werden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder
teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. Im Antrag
ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.
25
(2) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die
nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den
folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der
Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen
Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen
(Verlustvortrag). In jedem folgenden Veranlagungszeitraum
sind die negativen Einkünfte zunächst jeweils von den
positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die
nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben. Soweit in
diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach
§ 2 Abs. 3 die dort genannten Beträge nicht
ausgeschöpft sind, mindern die nach der Anwendung des Satzes
2 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte
aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100 000
Deutsche Mark, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100 000
Deutsche Mark übersteigenden Teils der Summe der positiven
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Bei Ehegatten, die nach
den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, gilt § 2
Abs. 3 Satz 6 bis 8 sinngemäß, soweit in diesem
Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach § 2 Abs.
3 Satz 6 und 7 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft
sind. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste
nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den
vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach den Sätzen
1 bis 4 abgezogen werden können.
26
(3) Für die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 und 3
sowie Absatz 2 Satz 3 gilt § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5
sinngemäß.
27
(4) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums
verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten
gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind
die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach
Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren
Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des
vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten
verbleibenden Verlustvortrag. Zuständig für die Feststellung
ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.
Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu
ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden
Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid
zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist
entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder
die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher
Auswirkungen unterbleibt.
28
5. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung
in § 2 Abs. 3, § 10d EStG wurden mit Wirkung ab dem
Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Umsetzung der
Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) wieder
gestrichen. In Bezug auf den Verlustvortrag blieb es
allerdings bei einer modifizierten Form der
Mindestbesteuerung, denn dieser wurde in § 10d Abs. 2
EStG auf 60 % des Verlustes begrenzt, soweit die
vorzutragenden Verluste 1 Million Euro (bei zusammen
veranlagten Ehegatten: 2 Millionen Euro)
übersteigen.
29
In der Gesetzesbegründung heißt es, die
Einschränkung der Verlustverrechnung in § 2 Abs. 3,
§ 10d EStG habe an Bedeutung verloren, weil
Verlustquellen durch Lenkungsvorschriften, insbesondere durch
Auslaufen des Fördergebietsgesetzes, erheblich vermindert
worden seien. Auch habe sich die Beschränkung des
Verlustausgleichs in der Praxis als schwer handhabbar
erwiesen. Ihr Wegfall diene daher der Vereinfachung der
Verlustverrechnung (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 13). Der
Bundesrechnungshof führte dazu im Jahr 2004 rückblickend aus,
die Prüfung von insgesamt 174 Steuerfällen habe ergeben, dass
gutverdienende Steuerpflichtige ihre Steuerlast trotz
Mindestbesteuerung weiterhin erheblich, teilweise auch
vollständig hätten mindern können. Anstelle der erwarteten
Mehreinnahmen habe die Neuregelung Mindereinnahmen
verursacht. Außerdem habe die Finanzverwaltung das Regelwerk
nur mit Hilfe von Datenverarbeitungsprogrammen anzuwenden
vermocht. Die Umsetzung des Rechenwerks sei mit einem
erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden gewesen. Im Ergebnis
seien von der Mindestbesteuerung bundesweit jedoch nur 5.000
Steuerpflichtige betroffen gewesen. Daher habe der
Bundesrechnungshof dem Bundesministerium der Finanzen, das
dieser Anregung gefolgt sei, empfohlen, auf die Regelungen
zur Mindestbesteuerung zu verzichten (vgl.
Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2004 zur Haushalts- und
Wirtschaftsführung des Bundes, BTDrucks 15/4200, S.
178 f.).
30
1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, zusammen
veranlagte Eheleute, erzielten im Streitjahr 1999 ausweislich
des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides positive
Einkünfte in Höhe von insgesamt 1.699.659 DM. Davon entfielen
auf den Kläger 1.368.052 DM aus Gewerbebetrieb (§ 15
EStG), 26.520 DM aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG),
95.338 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und
89.195 DM aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Die Klägerin
erzielte im selben Zeitraum positive Einkünfte in Höhe von
110.994 DM aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) und
in Höhe von 9.560 DM aus Kapitalvermögen. Dem standen
Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung
(§ 21 EStG) in Höhe von 2.056.493 DM gegenüber. Diese
hatte der Kläger als Gesellschafter einer GbR erzielt, die
ein Gebäude errichtet hatte, in dem unter anderem ein
Altenheim betrieben wurde. Im Einzelnen ergab sich der
Verlust aus Einnahmen in Höhe von 646.261 DM, denen
Schuldzinsen in Höhe von 1.522.456 DM und eine Absetzung für
Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Höhe von 1.231.600 DM
gegenüberstanden.
31
In Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 erkannte
das Finanzamt die Verluste für das Streitjahr 1999 nur
in Höhe von insgesamt 949.829 DM als abzugsfähig an und
gelangte aufgrund dessen zu einer Einkommensteuer in Höhe von
337.448 DM. Der zuletzt während des Revisionsverfahrens
ergangene Änderungsbescheid geht für beide Ehegatten von
positiven Einkünften in Höhe von insgesamt 1.796.405 DM und
negativen Einkünften in Höhe von insgesamt 1.282.120 DM aus,
davon ausgleichsfähig 998.203 DM. Die sich daraus ergebende
Einkommensteuer wurde auf 364.073 DM festgesetzt.
32
2. Die dagegen erhobene Klage führte zum
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6.
September 2006 - XI R 26/04 - (BStBl II 2007,
S. 167 ff. = BFHE 214, 430 ff.). Dieser hält
die Regelungen über die Mindestbesteuerung aufgrund ihrer
komplexen Struktur für nicht mehr vereinbar mit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Klarheit von
Rechtsnormen zu stellen seien.
33
a) Eine Rechtsnorm müsse von Verfassungs wegen
so klar sein, dass sie für Verwaltung und Gerichte
(nach-)vollziehbar und ihre Anwendung für den Betroffenen
vorhersehbar sei.
34
aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts müsse eine Norm so bestimmt und
klar sein, dass der Betroffene die Rechtslage erkennen und
sein Verhalten danach ausrichten könne. Speziell im Bereich
des Steuerrechts müsse der Steuerpflichtige in der Lage sein,
die auf ihn entfallende Steuerlast vorauszuberechnen.
Außerdem dienten die Anforderungen an Bestimmtheit und
Klarheit dazu, das Verhalten der Verwaltung nach Inhalt,
Zweck und Ausmaß zu begrenzen, und die Gerichte in die Lage
zu versetzen, dies zu kontrollieren. Zwar verstoße etwa die
Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht schon
wegen deren Auslegungsbedürftigkeit gegen das
rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis. Das entbinde den
Gesetzgeber aber nicht davon, Normen so zu fassen, dass sie
verständlich, redaktionell genau und nicht fehleranfällig
seien. Dabei sei der Anspruch des Betroffenen an die
Informationsfunktion einer Norm umso größer, je mehr Begriffe
zur Beschreibung der Regelung nötig seien, je komplexer diese
seien und je mehr Verknüpfungen zwischen diesen bestünden.
Zwar sei zu berücksichtigen, dass Normen, die auf komplexe
Sachverhaltsgestaltungen der Steuerpflichtigen reagierten,
regelmäßig eine vergleichbar komplexe Gesetzesantwort
verlangten. Die Gesetz gewordene Fassung der
Mindestbesteuerung sei jedoch, anders als der ursprüngliche
Entwurf, nicht spezifisch auf die Abwehr von
Abschreibungsmodellen gerichtet, sondern stelle eine
allgemeine Reaktion auf den vorangegangenen Rückgang der
Einkommensteuer dar.
35
bb) In Bezug auf die Mindestbesteuerung seien
aufgrund der Schwere des Eingriffs die Anforderungen an
Klarheit, Verständlichkeit, Praktikabilität und
Justiziabilität erhöht. Die Begrenzung des vertikalen
Verlustausgleichs könne trotz Streckung der
Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von
Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden
führen. Da der Ausgleich von Verlusten zwischen Einkünften
derselben Einkunftsart nach wie vor unbegrenzt zulässig sei,
seien ferner Bezieher gleichartiger Einkünfte bessergestellt
als Steuerpflichtige mit Einkünften aus verschiedenen
Einkunftsarten, obgleich die systematische Zuordnung zu
verschiedenen Einkunftsarten nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich noch keine
steuerliche Schlechterstellung rechtfertige. Die begrenzte
Verlustverrechnung berühre zudem Art. 14 GG, denn die
Mindestbesteuerung könne im Einzelfall erdrosselnd oder
unverhältnismäßig sein, insbesondere wenn tatsächlich keine
Einkünfte blieben, wegen der Nichtberücksichtigung von
Verlusten aber gleichwohl eine Einkommensteuer festgesetzt
werde. In dieser Konstellation sei auch der aus Art. 1
Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG
abzuleitende Schutz des Existenzminimums berührt, weil
Einkommensteuer zu entrichten sei, obwohl das reale Einkommen
jedenfalls dann das Existenzminimum unterschreite, wenn es
sich um echte Verluste handele.
36
Außerdem erschwere die Unsicherheit in der
Beurteilung der Mindestbesteuerungsregeln unmittelbar die
Betätigung der Freiheitsgrundrechte, denn bei jeder
Investition mit vorhersehbaren Verlustphasen seien die
Verlustverrechnungsmöglichkeiten integraler Bestandteil
wirtschaftlichen Kalkulierens. Begünstigt sei letztlich jene
kleine Zahl von Steuerpflichtigen, die eine Spitzenberatung
zur Quantifizierung und Vermeidung der stets individuellen
Folgen der Mindestbesteuerung in Anspruch nehmen könnten.
§ 2 Abs. 3, § 10d EStG hätten in Verbindung mit
§ 370 AO zudem strafrechtliche Relevanz, so dass die
strengen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2
GG maßgeblich seien. Habe nach der bis zum Jahr 1998
geltenden Rechtslage die Erklärung tatsächlich erzielter
negativer oder positiver Einkünfte gleich welcher
Einkunftsart mangels Steuerverkürzung nicht den Tatbestand
einer Steuerhinterziehung erfüllen können, komme nunmehr der
Erklärung, welcher Einkunftsart diese zuzuordnen seien,
gegebenenfalls erhebliche steuerrelevante Bedeutung zu.
37
cc) Es genüge nicht, dass sich der
Regelungsgehalt einer Norm allenfalls Experten erschließe.
Diese im Schrifttum vertretene Auffassung stehe mit der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in
Einklang. Ebenso wie sich der Steuerpflichtige persönlich
durch unrichtige oder unvollständige Angaben strafbar mache,
müsse er grundsätzlich selbst in der Lage sein, die
Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides zu beurteilen. Auch
Rechtsanwendungsgleichheit und Sozialstaatsprinzip stünden
der Annahme entgegen, es reiche aus, wenn eine Norm für den
Fachmann unter Aufbietung aller juristischen
Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich sei. Zwar
sei möglicherweise eine Ausnahme zu machen, wenn die Norm
Adressaten betreffe, die typischerweise steuerlich beraten
seien. Davon sei aber in Bezug auf die Mindestbesteuerung
nicht auszugehen, weil diese allein nach der Höhe der
Einkünfte, nicht aber nach dem betroffenen Personenkreis
differenziere. Im Übrigen seien die Regelungen ohnehin auch
für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich. Zwar
gehöre es zu den Pflichten eines steuerlichen Beraters, sich
die notwendigen Rechtskenntnisse zu verschaffen. Die
wissenschaftliche Aufarbeitung, teilweise Verwerfung und
Rekonstruktion des Wortlauts einer Norm - wie sie im Fall von
§ 2 Abs. 3, § 10d EStG notwendig seien - müsse
dieser aber nicht leisten.
38
b) Davon ausgehend entsprächen die Regelungen
über die Mindestbesteuerung nicht den Anforderungen, die das
Grundgesetz an die Klarheit von Rechtsnormen stelle.
39
aa) § 2 Abs. 3, § 10d EStG seien
sprachlich unverständlich, widersprüchlich, irreführend,
unsystematisch aufgebaut und damit in höchstem Maße
fehleranfällig. Die sprachliche Unverständlichkeit sei
evident. Allein in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG
kumulierten sämtliche Merkmale einer dem Gebot der Klarheit
widersprechenden Norm: Eine gehäufte Verwendung sprachlich
kaum abgrenzbarer unbestimmter Rechtsbegriffe, eine
umfangreiche Textlänge, ein unübersichtlicher Gesetzesaufbau,
ein unklarer Satzbau, eine Häufung und Stufung von
Regel-Ausnahme-Techniken, Mehrfachverweisungen und
widersprüchliche Rechtsfolgenanordnungen. Die Komplexität
dieser Vorschriften könne sich zudem noch durch die
zusätzliche absolute Begrenzung des Verlustrücktrags in
§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, durch § 2b EStG a.F. in
Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG und andere
Verlustverrechnungsbeschränkungen in Verbindung mit
§ 10d EStG (§ 2a, § 15 Abs. 4, § 15a,
§ 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4, § 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7
EStG) erhöhen. Anschaulich belegt werde der Mangel an
Normenklarheit durch Zahl und Umfang der von der
Finanzverwaltung im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch 1999
erarbeiteten, allerdings ohne Erklärung dargestellten
Berechnungsbeispiele, die zudem keineswegs vollständig seien.
Auch in der Praxis habe sich die Mindeststeuerregelung trotz
des Einsatzes elektronischer Datenverarbeitung als sehr
kompliziert und schwer handhabbar erwiesen, was einer der
Gründe für ihre Aufhebung ab dem Veranlagungszeitraum 2004
gewesen sei.
40
bb) § 2 Abs. 3 EStG verwende sprachlich
ungenaue bzw. unzutreffende, selbst vom Fachmann kaum noch zu
differenzierende Begriffe bzw. Wortkombinationen für
unterschiedliche Berechnungsgrößen, so: „Summe der
Einkünfte“, „die Summen der Einkünfte aus jeder
Einkunftsart“, „Summe der positiven Einkünfte“, „negative
Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten“, „negativen
Summen der Einkünfte“, „Summe der negativen Einkünfte“,
„positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen
Einkunftsarten“, „zusammengefassten Summe der positiven
Einkünfte“. Dabei träfen einige dieser Formulierungen nicht
den Wortsinn, so „negative Summen der Einkünfte aus anderen
Einkunftsarten“ oder „negativen Summen der Einkünfte“ statt
„Summe der negativen Einkünfte“. Teil und Ganzes
verschwömmen, so bei „Summe der Einkünfte“ und „Summen der
Einkünfte“. Hinzu komme, dass bereits der Kernbegriff der
„Einkünfte“ keineswegs eindeutig sei. Er könne in
entscheidungsrelevanter Weise als Ergebnis einer
Einkunftsquelle oder als Summe oder Saldo der Ergebnisse
einer Einkunftsart verstanden werden. Diese Unschärfe wirke
sich schon auf verständlich erscheinende Begriffe wie „Summe
der positiven Einkünfte“ steuerwirksam aus. Soweit das
Einkommensteuergesetz an anderer Stelle einzelne dieser
Begriffe verwende (§ 24a, § 39a Abs. 1 Nr. 5
Buchstabe b EStG), hätten sie einen anderen Sinngehalt.
41
cc) Der Gesetzesaufbau sei unvollständig,
unübersichtlich und unsystematisch. Inhaltlich sei die
Regelung unvollständig. Es fehle bereits eine Anleitung,
welche der vielfältig zu ermittelnden Größen den letztlich
maßgeblichen „Gesamtbetrag der Einkünfte“ im Sinne des
§ 2 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebe. In Anlehnung an die
herkömmliche Ermittlung sei der Gesamtbetrag der Einkünfte
als Saldo der positiven Einkünfte abzüglich des
ausgleichsfähigen Verlustes zu verstehen. Da § 2 Abs. 3
Satz 4 EStG eine Minderung bei jeder positiven Einkunftsart
vorschreibe, könne der Gesamtbetrag aber auch - höchst
fehleranfällig - als Summe dieser verhältnismäßig geminderten
positiven Einkünfte verstanden werden. Dieser Regelung liege
letztlich ein Fehler in der gewählten Gesetzessystematik
zugrunde: Die Sätze 4 und 5 beträfen nicht die Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte, wie es nach dem Gesetzesaufbau
zu erwarten sei, sondern den rechtssystematisch erst nach
Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte anschließenden
Verlustabzug. Soweit sie den erst ab § 2 Abs. 3 Satz
6 ff. EStG geregelten Ehegattenausgleich beträfen, seien
sie rechtssystematisch ebenfalls verfrüht.
42
Auch die Anknüpfung des Satzes 4 an Satz 3 sei
unverständlich; nach Satz 3 sei die Summe der positiven
Einkünfte zu mindern, Satz 4 schreibe hingegen eine
verhältnismäßige Minderung bei den einzelnen Einkunftsarten
vor. Satz 4 regele zudem mit einer äußerst schwerfälligen
Methode die Ermittlung der für einen Verlustvortrag oder
Verlustrücktrag verbleibenden negativen Einkünfte der
verschiedenen Einkunftsarten. Abgesehen von dieser durch die
fehlende Gesetzessystematik verstärkten Verwirrung, sei Satz
5 unvollständig. Zum einen fehle eine Satz 2
vergleichbare und daher gebotene Anordnung, die Summe der
negativen Einkünfte zu berechnen, zum anderen eine Regelung
für den Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte mangels
positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden könne. Auch
erschließe sich der Sinn der Berechnungen nach den Sätzen 4
und 5 nur schwer, denn entgegen ihrer zwingend erscheinenden
Anordnung könnten sie gänzlich überflüssig sein (z.B. für den
Verlustausgleich einzeln Veranlagter; für § 10d EStG bei
positiven und negativen Einkünften von jeweils unter 100.000
DM oder positiven und negativen Einkünften in jeweils nur
einer Einkunftsart; Satz 4 bei voll ausgeglichenen positiven
Einkünften von weniger als 100.000 DM; Satz 5 bei voll
ausgeglichenen negativen Einkünften von unter 100.000 DM).
Nur wenn positive und negative Einkünfte über 100.000 DM
vorlägen, ergäben die beiden Verhältnisrechnungen letztlich
Sinn.
43
dd) Ab § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG bediene
sich die Vorschrift einer unübersichtlichen
Verweisungstechnik. Die Sätze 6 und 7 erschlössen sich - wie
im Schrifttum zutreffend bemerkt worden sei - aufgrund der
vielfältigen Verweisungen auf mehrgliedrige Sätze, der
verschiedenartigen Verfahren zur Verlustberücksichtigung und
der unterschiedlichen sprachlichen Ausgestaltung
(„Zurechnung“ von negativen Einkünften; „Ausgleich“ von
negativen Einkünften; „Minderung ... durch negative
Einkünfte“) selbst dem ausgewiesenen Fachmann „erst nach
stundenlangen Überlegungen in Umrissen“. Die Sätze 6 und 7
bedienten sich zudem einer das Gesetzesverständnis
erschwerenden Selbstbezüglichkeit: Satz 6 verweise - in
Halbsatz 6 - auf Satz 6 und Satz 7 verweise - in
Halbsatz 3 - auf Satz 7.
44
Zur Ermittlung der Auswirkungen eines
horizontalen Verlustausgleichs zwischen den Ehegatten auf das
vertikale Ausgleichsvolumen stünden aufgrund der gesetzlichen
Verweisungstechnik zwei sich denkgesetzlich ausschließende
sprachliche Alternativen zur Verfügung. Die Formulierung in
Satz 6 Halbsatz 2 („sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5
ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem
anderen Ehegatten zuzurechnen“) spreche dafür, dass bei dem
„einen“ Ehegatten die Sätze 2 bis 5 abschließend durchlaufen
würden, bevor eine Übertragung der Verluste des anderen
Ehegatten stattfinde. Der Wortlaut des Satzes 6
Halbsatz 3 hingegen („soweit sie bei diesem nach den
Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können“) spreche für eine
originäre Berücksichtigung des horizontalen Ausgleichs beim
jeweils anderen Ehegatten im ersten Durchgang.
45
In den Sätzen 6 und 7 bediene sich das Gesetz
zudem ständiger Regel-Ausnahme-Techniken. Davon ausgehend,
dass der Verlustausgleich für jeden Ehegatten zunächst
gesondert zu ermitteln sei, regele Satz 6 eine Ausnahme
hiervon, wobei er sich anschließend erneuter
Regel-Ausnahme-Techniken bediene. Ab Satz 6 setzten praktisch
ständige „Pendelbewegungen“ zwischen den Einkünften von
zusammen veranlagten Ehegatten ein, sei es gleicher oder
unterschiedlicher Art. Jeweils neue Obergrenzen für die
Ermittlung des vertikalen Verlustausgleichspotentials
entstünden, deren Berechnung sich wiederum nicht aus dem
Gesetz mit der in Anbetracht der Komplexität zu erwartenden
Klarheit ergebe. Zur Diskussion stünden folgende
Berechnungsformeln: verbliebener „Bagatellbetrag“ + 1/2
(Summe der positiven Einkünfte ./. verbliebener
„Bagatellbetrag“) oder „Bagatellbetrag“ + 1/2 (Summe der
positiven Einkünfte ./. eigener vertikaler Verlustausgleich).
Den einfacheren Weg, bei zusammen veranlagten Ehegatten den
„Bagatellbetrag“ zu verdoppeln und darüber hinaus die Hälfte
der Summe der diesen Betrag übersteigenden positiven
gemeinsamen Einkünfte durch Verluste vertikal auszugleichen,
beschreite § 2 Abs. 3 Sätze 6 ff. EStG nicht. Die
Komplexität der gesetzlichen Regelung bei Ehegatten habe dem
ursprünglichen Gesetzesplan entsprochen, die
steuerentlastenden Auswirkungen des Ehegattensplittings zu
verringern. Offensichtlich sei nach Aufgabe dieser Absicht -
wohl aus zeitlichen Gründen - eine sachgerechte
Umformulierung unterlassen worden. Im Übrigen bleibe auch der
in § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG bezeichnete
„Unterschiedsbetrag“ mangels deutlicher Angabe der
Ausgangsgrößen inhaltlich vage.
46
ee) § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG sei
zudem in ein Umfeld von rechtssystematischen Brüchen
eingebettet, was den intellektuellen Zugang zusätzlich
erschwere. System- und Folgewidrigkeit seien die
schlechtesten Voraussetzungen für das Normverständnis. Die
Mindeststeuerregelung enthalte Ansätze einer Schedulensteuer,
mithin eine Abkehr von dem dem Einkommensteuerrecht
zugrundeliegenden Prinzip einer synthetischen Steuer. Es
fehle zudem an einer Abstimmung des § 2 Abs. 3 EStG mit
der gesetzlichen Regelung der Zusammenveranlagung (§ 26b
EStG). Danach würden „die Einkünfte, die die Ehegatten
erzielt haben“ zusammengerechnet. „Erzielt“ würden auch
negative Einkünfte, die aber nach § 2 Abs. 3 EStG
letztlich nur begrenzt ausgeglichen würden. Auch bildeten
Eheleute nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, was die
unbeschränkte Saldierung der Ehegatteneinkünfte nahelege. Dem
wiederum widerspreche § 2 Abs. 3 Satz 6
Halbsatz 3 EStG.
47
ff) Mit zunehmender Verweisungsdistanz werde
die Gesetzesformulierung ungenauer. Es fehle an sprachlicher
und rechtssystematischer Abstimmung. So seien zum Beispiel
nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG die negativen Einkünfte
einerseits „vom Gesamtbetrag der Einkünfte“ abzuziehen, nach
Satz 2 andererseits (zunächst) „von den positiven Einkünften
derselben Einkunftsart“ (ähnlich § 10d Abs. 2 Sätze
1 und 2 EStG). Auf der Ebene des Gesamtbetrags der
Einkünfte, das heißt nach Abzug des Altersentlastungsbetrags
und des Betrags nach § 13 Abs. 3 EStG (§ 2 Abs. 3
Satz 1 EStG), gebe es nach der Systematik der
Einkommensermittlung die maßgeblichen einzelnen
Einkunftsarten aber nicht mehr. Die Verweisung in § 10d
Abs. 2 Satz 3 EStG auf § 2 Abs. 3 EStG sei insgesamt
verwirrend. Danach minderten die nach Anwendung des
§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG verbleibenden negativen
Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten
bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur
Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der
positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, soweit in
diesem Veranlagungszeitraum durch einen Ausgleich nach
§ 2 Abs. 3 EStG die dort genannten Beträge nicht
ausgeschöpft seien. Unklar bleibe zum Beispiel, ob eine
eigene Abzugsgrenze entstehe oder in welcher Reihenfolge der
Verlustabzug vorzunehmen sei (Verlustrücktrag vor
Verlustvortrag oder umgekehrt; horizontaler Verlustabzug
insgesamt vor vertikalem Verlustausgleich oder insgesamt erst
Verlustvortrag). Die Autoren, die sich diese Frage stellten,
seien sich zwar nicht im Ergebnis, aber darin einig, dass das
Gesetz auch hierzu keine klare Antwort gebe.
48
Im Übrigen steigerten sich die zu § 2
Abs. 3 EStG beschriebenen Verständnisschwierigkeiten
innerhalb des Verlustabzugs zunehmend. Spätestens hier werde
die Gesamtregelung auch für den einzeln veranlagten
Steuerpflichtigen gleichermaßen undurchschaubar wie bei den
Ehegatten im Zusammenhang mit dem Verlustausgleich. Dies
gelte insbesondere aufgrund der gebotenen Anpassung des
vertikalen Ausgleichsvolumens in den häufig anzutreffenden
Fällen, in denen eine Einkunftsquelle im Wechsel positive und
negative Einkünfte abwerfe. Ständig schlössen sich
gleichzeitig neue Verhältnisrechnungen nach § 10d
Abs. 3 EStG für jede Einkunftsart an. Die Schwierigkeit
einer Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlustabzugs und
der Feststellungsbescheide nach § 10d Abs. 3 EStG werde
erhöht durch die Notwendigkeit, Verluste aus
unterschiedlichen Einkunftsarten gegebenenfalls über Jahre
und unter ständiger Neuberechnung des Verhältnisses nach
§ 10d Abs. 3 EStG auszuweisen.
49
3. Inwieweit neben dem Gebot der
Normenklarheit andere Bestimmungen des Grundgesetzes verletzt
seien, könne offen bleiben. Der Verstoß könne aus
rechtsstaatlichen Gründen auch weder durch Außerachtlassung
des misslungenen Wortlauts noch durch Rekonstruktion des
gemeinten Gesamtrechenwerks bereinigt werden. Weder der
Steuerpflichtige als Normadressat noch die Exekutive oder die
Rechtsprechung könnten von Verfassungs wegen Tatbestand
und/oder Rechtsfolge einer Norm grundlegend „rekonstruieren“.
Dies sei allein Aufgabe der Legislative. Anderenfalls liefe
das an den Gesetzgeber gerichtete Gebot der Normenklarheit
ins Leere, denn eine Idee lasse sich hinter jedem unklaren
Gesetz erkennen.
50
Zur Vorlage haben sich das Bundesministerium
der Finanzen namens der Bundesregierung und, neben dem
vorlegenden XI. Senat des Bundesfinanzhofs, der IX. Senat des
Bundesfinanzhofs geäußert.
51
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält
§ 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für
verfassungsgemäß.
52
a) Die im Einzelnen durchzuführenden
Rechenschritte ließen sich § 2 Abs. 3, § 10d EStG,
wie im Schrifttum aufgezeigt worden sei, zumindest im Wege
der Auslegung mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Das
genüge, denn Bestimmtheit und Klarheit seien nicht im Sinne
größtmöglicher Verständlichkeit und Genauigkeit zu verstehen.
Zudem habe die Finanzverwaltung im Einkommensteuerhandbuch
auch für kompliziertere Sachverhalte ausführliche
Berechnungsbeispiele geliefert. Soweit der Bundesfinanzhof
einzelne Begriffe als sprachlich unklar bezeichne, könne dies
allenfalls auf den Begriff der „negativen Summen der
Einkünfte“ zutreffen, dessen Bedeutung - Summe der negativen
Einkünfte aus allen Einkunftsarten - sich ohne weiteres
aus dem Kontext ergebe. Der Einwand, die Regelung über die
verhältnismäßige Aufteilung des Resteinkommens auf die
Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG sei
systematisch falsch platziert und deshalb verwirrend, treffe
ebenfalls nicht zu. Die Aufteilung sei im Hinblick auf den
anschließenden periodenübergreifenden Verlustausgleich
rechensystematisch zwingend. Schließlich sei auch die Kritik
an der Anknüpfung des periodenübergreifenden
Verlustausgleichs an den Begriff des „Gesamtbetrags der
Einkünfte“ zurückzuweisen. Um das Mindestbesteuerungskonzept
nicht leerlaufen zu lassen, müsse bei der Ermittlung des nach
§ 10d EStG noch nutzbaren Verlustvolumens berücksichtigt
werden, inwieweit im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG schon
eine Verlustverrechnung stattgefunden habe.
53
Dass es sich insgesamt um ein komplexes
Rechensystem handele, sei auf die Komplexität des
Regelungsvorhabens zurückzuführen. Die im Verlauf des
Rechengangs mehrfach vorzunehmende Aufgliederung des jeweils
verbleibenden Resteinkommens auf die einzelnen Einkunftsarten
sowie die mehrfache Neuberechnung des vertikalen
Ausgleichspotentials seien erforderlich, damit das Prinzip
der Mindestbesteuerung auch im Rahmen des
ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs und des
periodenübergreifenden Verlustausgleichs gewahrt bleibe und
nicht durch den unbegrenzten horizontalen Verlustausgleich
unterlaufen werde. Anders habe sich das zugrundeliegende
Regelungskonzept nicht realisieren lassen. Das dadurch
bedingte Maß an Komplexität sei hinzunehmen, denn nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingen die
Anforderungen, die an die Bestimmtheit einer Norm zu stellen
seien, insbesondere von der Eigenart des
Regelungsgegenstandes und deren Zweck ab.
54
Schließlich betreffe die Einschränkung des
Verlustausgleichs nicht den normalen Steuerpflichtigen,
sondern nur Steuerpflichtige mit positiven und negativen
Einkünften von jeweils mehr als 100.000 DM in verschiedenen
Einkunftsarten. Dabei handele es sich um eine kleine,
abgrenzbare und in der Regel gut beratene Gruppe. Im
Streitfall werde dies durch die Tatsache belegt, dass die
Kläger die Kompliziertheit der Regelung nicht gerügt hätten.
Seien von gesetzlichen Vorschriften aber von vornherein nur
gut beratene Steuerpflichtige betroffen, stelle auch der
Bestimmtheits- und Klarheitsgrundsatz geringere
Anforderungen.
55
b) Die Einschränkung der Verlustverrechnung
sei mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Es sei nicht zu
beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Parameter für die
Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
typisierend bestimme und - im Interesse der Gleichheit der
Lastenzuteilung - ab einer bestimmten Höhe positiver
Einkünfte von einer gesteigerten Leistungsfähigkeit ausgehe.
Wie der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs in mehreren
Aussetzungsverfahren zutreffend festgestellt habe, werde das
objektive Nettoprinzip nicht durchbrochen, weil die
Verlustverrechnung durch § 2 Abs. 3, § 10d EStG nur
gestreckt werde. Jedenfalls aber sei eine etwaige
Durchbrechung gerechtfertigt. Der Gesetzgeber habe innerhalb
seines Beurteilungsfreiraums davon ausgehen dürfen, dass die
Verluste bei einer § 2 Abs. 3, § 10d EStG
entsprechenden Einkünftestruktur typischerweise gezielt zur
Minderung der Steuerlast geschaffen worden seien. Insoweit
sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei komplexen
Sachverhalten im ersten Zugriff auch zu gröberen
Typisierungen berechtigt sei, um Erfahrungen zu sammeln, wenn
weitere Verfeinerungen die Gefahr mangelnder Wirksamkeit mit
sich brächten und er die Regelung einer späteren Überprüfung
unterziehe. Das sei der Fall gewesen, denn angesichts des
deutlichen Rückgangs der Einkommensteuer habe der Gesetzgeber
rasch und wirksam handeln müssen; andererseits habe er die
Regelungen über die Mindestbesteuerung aber wieder
aufgehoben, als deutlich geworden sei, dass sie weder mehr
Steuergerechtigkeit bewirkt noch zu den erwarteten
Mehreinnahmen geführt hätten.
56
c) Dem verfassungsrechtlichen Gebot, das
Existenzminimum steuerfrei zu stellen, trage bereits der
einkommensteuerrechtliche Grundfreibetrag hinreichend
Rechnung. Gehe es um gezielt herbeigeführte Verluste, bestehe
kein Anspruch auf weitergehende Freistellung von der
Besteuerung. Die Verluste seien das Ergebnis freier,
planvoller Disposition. Insoweit sei das Handeln des
Steuerpflichtigen steuerunerheblich, weil es von vornherein
nicht auf die Erzielung von Einkünften, sondern
ausschließlich auf die Generierung von Verlusten gerichtet
sei.
57
2. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs schließt
sich dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des XI. Senats des
Bundesfinanzhofs ausdrücklich an. Ergänzend sei darauf
hinzuweisen, dass das rechtsstaatliche Gebot der
Normenbestimmtheit auch im Parlamentsvorbehalt wurzele. Die
darin zum Ausdruck gekommene Regelungsverantwortung des
parlamentarischen Gesetzgebers erlange gerade im
eingriffsintensiven Steuerrecht in Gestalt des Grundsatzes
der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zentrale Bedeutung.
Eine Anwendung der vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs
vorgelegten Regelung sei ohne Heranziehung der hierzu
ergangenen, erläuternden Verwaltungsanweisungen nicht
möglich. Gerade diese Vervollständigung des normativen
Regelungsgehalts des Steuergesetzes durch die Exekutive
verletze jedoch den im Grundsatz der Gewaltenteilung
angelegten Parlamentsvorbehalt.
58
Die Vorlage ist unzulässig. Die Darlegungen
des Bundesfinanzhofs zum Regelungsgehalt des § 2 Abs. 3
und des § 10d EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 genügen nicht den
Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach
Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.
59
Ein Gericht kann die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer
gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur
einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit
der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig
geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die
Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine
solche Prüfung vorgenommen hat (vgl. BVerfGE 86, 71
; 105, 48 ). Die für die Prüfung
der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen
umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus,
dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im
Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und
Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf
unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht (vgl.
BVerfGE 68, 311 ; 78, 165 ; 92,
277 ; 105, 48 ; 124, 251
). Die verschiedenen Auffassungen zu den
denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind
mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt
darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen
(vgl. BVerfGE 80, 96 ; 124, 251 ). Geht
es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit
und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht
insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung
für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen
der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu
klären (vgl. BVerfGE 31, 255 ) und
Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer
Methode zu bewältigen (vgl. BVerfGE 83, 130 ),
sprengen würde.
60
Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss
des Bundesfinanzhofs nicht gerecht. Der einfachrechtliche
Gehalt des § 2 Abs. 3 und des § 10d EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die
entsprechenden Erörterungen im Schrifttum werden nicht
hinreichend aufbereitet, obwohl erst auf einer solchen
Grundlage die Problematik der Normenklarheit sachgerecht
beurteilt werden kann, da es - jedenfalls im Ausgangspunkt -
auch auf die Auslegungsfähigkeit dieser Regelungen
ankommt.
61
1. Vergleichsweise ausführlich befasst sich
der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des
individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2
bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für
sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten
(vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der
Norm Altfelder, FR 2000, S. 18 ;
Stapperfend, DStJG 24 , S. 329
; Bundesministerium der Finanzen
Beispiel 1 und 2
62
a) Soweit der Bundesfinanzhof in diesem
Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen
einzelne Begriffe formuliert (vgl. BStBl II 2007, S. 167
= BFHE 214, 430 ), können
diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich
aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne
weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe
führen. So wird in der zitierten Literatur zur
Verständlichkeit der Norm als naheliegendes
Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer
Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3
Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die „Summen der
Einkünfte aus jeder Einkunftsart“ zu bilden, woraus zugleich
folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von
Einkunftsquellen derselben Einkunftsart („horizontaler
Verlustausgleich“) nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist
nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten („vertikaler
Verlustausgleich“). Den Kerngedanken des
Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3
EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen
Verlustausgleichs verbleibende „Summe der positiven
Einkünfte“ jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen,
soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist
das einkunftsartenübergreifende (vertikale)
„Verlustverrechnungspotential“ auf 100.000 DM plus die Hälfte
des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach
Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden
Verluste - in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3
EStG die „negative Summe der Einkünfte aus anderen
Einkunftsarten“ - können deshalb nur in diesem Umfang zur
Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine
plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis
jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes
anzusiedeln ist.
63
b) § 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können
zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt
werden (vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167
= BFHE 214, 430 ).
Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach
Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten
ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne
weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach
§ 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der
ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3
Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich
geschlossene Blöcke bilden, so dass der
ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst
durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein
individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich
vorgenommen wurde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 20; Altfelder,
a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach,
Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37,
S. 34, 36 f. ; Stapperfend, DStJG
24 , S. 329 ; Bundesministerium der
Finanzen, a.a.O., Beispiel 3
sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden
Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis
8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden
Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach
Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach
Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen
positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen
Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4
EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen
Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur
Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen
Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert
wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor.
Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für
das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit
negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte.
Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar
ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein
positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das
verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung
nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise
negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen
Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert
(vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.;
Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 2 Rn. D 52 f. ;
Stapperfend, a.a.O., S. 334; Bundesministerium der
Finanzen, a.a.O., Beispiel 1
64
2. Klarheitsprobleme werfen in erster Linie
die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden
Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie
- im Anschluss - die Verweisungen auf diese Vorschriften in
§ 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser
Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im
Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene (vgl.
BStBl II 2007, S. 167 = BFHE 214,
430 ). Dem Gebot einer umfassenden
Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit
nicht. Obwohl auch diese Vorschriften - wie die Erörterungen
im Schrifttum zeigen - einer systematischen Aufbereitung
zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem
Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen.
Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt
auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und
insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende
Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt
(eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder,
a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend
Bundesministerium der Finanzen, a.a.O., Beispiel 1-7
Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für
Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, S. 350
).
65
a) Insbesondere fehlt eine nähere
Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises
in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG („soweit sie
bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden
können“) vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der
ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend
Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich
entsprechend Satz 3 auswirkt (hierzu übereinstimmend
Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O.,
S. 338 f.; Bundesministerium der Finanzen, a.a.O.,
Beispiel 3
a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff.,
40 f. ; Kirchhof/Geserich, a.a.O.,
§ 2 Rn. D 125 ff.). Die Vorlage beschränkt sich
darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in
ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und
die möglichen Auslegungen näher einzugehen (vgl.
BStBl II 2007, S. 167 = BFHE 214, 430
, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O.,
S. 338 f.). In diesem Punkt bedarf es jedoch einer
näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis
des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen
(einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch
gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich
zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2
EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt
mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte
als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3
Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken,
müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der
positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer
dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler
Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der
positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für
den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials
erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des
Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung
bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs
unerörtert.
66
b) Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und
§ 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne
gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein
Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der
Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen
sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame
Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst
ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der
vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist (vgl. BTDrucks
14/443, S. 20). Das kann nur der Fall sein, wenn das
individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines
der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen
Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im
Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6
Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit
eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung
im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu
dem „einen“ und zu dem „anderen“ Ehegatten (für die Annahme
eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung
Altfelder, a.a.O., S. 28; Bundesministerium der
Finanzen, a.a.O., Beispiel 5
Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38,
S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342) wird
nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die
Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die
Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu
umschreiben (vgl. BStBl II 2007, S. 167
= BFHE 214, 430 ).
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c) Das gilt auch für die Ausführungen zu
§ 10d EStG (vgl. BStBl II 2007, S. 167
= BFHE 214, 430 ), der die
Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des
periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt.
Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen
systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen
Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen
Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d
Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten
nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln
wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach
ist zunächst ein individueller periodenübergreifender
Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben
Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2),
einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze
gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher
zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu
bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits
vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es
schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach
den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an
(Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit
das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht
ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus
nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt
(§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).
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d) Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in
der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem
sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt,
ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher
Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich,
Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich
geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer
jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich
durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender
Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten
wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich
innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist
der vertikale Ausgleich - dem konzeptionellen Ansatz der
Mindestbesteuerung entsprechend - nur im Rahmen eines
definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor
jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der
zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf
die „Summe der positiven Einkünfte“ als die maßgebliche
Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten
vertikalen Potentials neu bestimmt werden (vgl. Altfelder,
a.a.O., S. 31 ff.).
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3. Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem
im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und
§ 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die - im
Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde -
rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen
Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte
Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden
lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im
Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach
§ 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen,
wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere
Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der
Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik
und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte (vgl.
BStBl II 2007, S. 167 = BFHE 214,
430 ) weitere Gesichtspunkte, die im
Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung
sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen
Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum
vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.
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ergangen.