L e i t s a t z
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 16. März
2005
- 2 BvL 7/00 -
Das Gebot horizontaler Steuergleichheit gemäß
Art. 3 Abs. 1 GG und das aus Art. 6 Abs. 1 GG
folgende Verbot der Benachteiligung von Eltern gegenüber
Kinderlosen verbieten es, die einkommensteuerliche
Freistellung der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten
alleinerziehender Elternteile um eine zumutbare Belastung
(§ 33 Abs. 3 EStG) zu kürzen.
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvL 7/00 -
ob § 33c Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz
Einkommensteuergesetz (EStG) in der ab 1. Januar 1997
(Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 - BGBl I
S. 2049, 2067) und bis 31. Dezember 1999 (Gesetz vom 22.
Dezember 1999 - BGBl I S. 2552, 2554) geltenden Fassung
verfassungswidrig und daher nichtig ist, soweit es darin
heißt: "... jedoch nur soweit sie die zumutbare Belastung
nach § 33 Abs. 3 EStG übersteigen",
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Berlin vom 14. September 2000 - 4 K 4142/99
-
hat das Bundesverfassungsgericht
- Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen
und Richter
Vizepräsident Hassemer,
Jentsch,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt
am 16. März 2005 beschlossen:
§ 33c Absatz 1 Satz 1 letzter Halbsatz des
Einkommensteuergesetzes in der durch das Jahressteuergesetz
1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt I
Seite 2049, 2067) eingeführten und durch das Gesetz zur
Familienförderung vom 22. Dezember 1999
(Bundesgesetzblatt I Seite 2552, 2554) aufgehobenen
Fassung verstößt gegen Artikel 3 Absatz 1 in Verbindung mit
Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes und ist
nichtig.
1
Das Verfahren betrifft die Frage, ob
§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG in den ab 1.
Januar 1997 bis zum 31. Dezember 1999 geltenden Fassungen
verfassungswidrig und daher nichtig ist, soweit dort bestimmt
wird, dass Kinderbetreuungskosten nur insoweit berücksichtigt
werden, als sie die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3
EStG übersteigen.
2
§ 33c EStG wurde durch das
Steuerbereinigungsgesetz vom 14. Dezember 1984 (BGBl I
S. 1493, 1496) eingeführt. Diese Fassung - wie auch zehn
folgende Fassungen des § 33c EStG mit Geltung für die
Veranlagungszeiträume bis zum 31. Dezember 1996 - sah vor,
dass Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines
zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes als
"außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG
(gelten)". § 33 EStG begrenzt die Abzugsfähigkeit von
außergewöhnlichen Belastungen um eine zumutbare Belastung. In
der für das Jahr 1984 geltenden Fassung, die in den hier
maßgeblichen Punkten unverändert auch für das Jahr 1997
anzuwenden war, lautete diese Vorschrift:
3
§ 33
4
Außergewöhnliche Belastungen
5
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden
Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und
gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird
auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil
der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare
Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen wird.
6
[…]
7
(3) Die zumutbare Belastung beträgt
8
[…]
9
Der allgemeine Verweis auf § 33 EStG und
die Fiktion, nach der Kinderbetreuungskosten als
außergewöhnliche Belastung gelten, führten - entsprechend der
ausdrücklich in der Regierungsbegründung erklärten Absicht
(BTDrucks 10/1636, S. 59) - zunächst dazu,
Kinderbetreuungskosten wie andere außergewöhnliche
Belastungen erst nach Abzug der zumutbaren Belastung
(§ 33 Abs. 3 EStG) steuerlich zu berücksichtigen
(vgl. BMF-Schreiben vom 10. Mai 1985, BStBl I S. 189
).
10
Dagegen legte der Bundesfinanzhof den Verweis
in einer Grundsatzentscheidung vom 10. April 1992 (BFHE 167,
436) verfassungskonform dahingehend aus, dass § 33 EStG
ohne Anrechnung der zumutbaren Belastung anzuwenden sei. Nach
Auffassung des Bundesfinanzhofs hätte die Anrechnung einer
zumutbaren Belastung auf Kinderbetreuungskosten zur
Verfassungswidrigkeit des § 33c EStG geführt. Das ergebe
sich aus einem Widerspruch zu Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts (Verweis auf BVerfGE 61, 319; 68,
143), nach denen die erwerbsbedingten Betreuungskosten
Alleinerziehender grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe als
Minderung des Einkommens zu berücksichtigen seien. Seinen
insoweit noch bestehenden Gestaltungsspielraum habe der
Gesetzgeber bereits durch die Höchstbetragsbegrenzung in
§ 33c Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ausgeschöpft, und zwar
in pauschalierender und typisierender Weise. Für eine weitere
Begrenzung durch die Anrechnung einer "zumutbaren Belastung"
sei kein Raum mehr, weil dann schon bei sog.
Durchschnittsverdienern ein großer Teil der nachgewiesenen
Aufwendungen nicht abziehbar wäre.
11
Die Finanzverwaltung folgte dem
Bundesfinanzhof zunächst nicht (vgl. BMF-Schreiben vom 25.
September 1992, BStBl I S. 545), sondern entschied sich
erst im Oktober 1996, die Aussage des Urteils über
gerichtlich entschiedene Einzelfälle hinaus allgemein
anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Oktober 1996, BStBl I
S. 1256).
12
Der Gesetzgeber reagierte, indem er mit dem
Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I
S. 2049, 2067) § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG
änderte. Durch einen neu eingefügten Halbsatz sollte
ausdrücklich sichergestellt werden, dass die
Kinderbetreuungskosten nur oberhalb der Grenze zumutbarer
Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG abzugsfähig sind
(vgl. BTDrucks 13/5952, S. 47):
13
§ 33c
Kinderbetreuungskosten
14
(1) Aufwendungen für Dienstleistungen zur
Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden
unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindes im Sinne des
§ 32 Abs. 1 oder 6 Satz 6, das zu Beginn des
Kalenderjahrs das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat,
können als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden,
wenn die Aufwendungen wegen
15
1. Erwerbstätigkeit oder
16
2. körperlicher, geistiger oder seelischer
Behinderung oder
17
3. Krankheit
18
des Steuerpflichtigen erwachsen, jedoch nur soweit sie die zumutbare Belastung nach
§ 33 Abs. 3 übersteigen . […] Die Aufwendungen können
nur berücksichtigt werden, soweit sie den Umständen nach
notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht
übersteigen. Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung
besonderer Fähigkeiten, sportliche und andere
Freizeitbetätigungen werden nicht berücksichtigt.
19
[…]
20
(3) Der nach Absatz 1 abzuziehende Betrag darf
bei Alleinstehenden mit einem Kind (Absatz 1 Satz 1) 4.000
Deutsche Mark im Kalenderjahr nicht übersteigen. Dieser
Betrag erhöht sich für jedes weitere Kind um 2.000 Deutsche
Mark. […]
21
(4) Für Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1
wird bei Alleinstehenden mit einem Kind (Absatz 1 Satz 1)
mindestens ein Pauschbetrag von 480 Deutsche Mark im
Kalenderjahr abgezogen. Der Pauschbetrag erhöht sich für
jedes weitere Kind um 480 Deutsche Mark. Absatz 3 Satz 3 und
4 gilt entsprechend. […]
22
- Hervorhebungen nur hier -
23
Die Klägerin im Ausgangsverfahren ist
geschieden und hat eine am 24. Oktober 1989 geborene Tochter.
Im Streitjahr 1997 erzielte sie unter anderem Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Ihre Tochter lebte in ihrem
Haushalt und war unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Für
deren Betreuung wandte die Klägerin im Streitjahr 1997 1.820
DM auf und machte diesen Betrag in ihrer Steuererklärung
geltend. Mit Bescheid vom 6. Oktober 1998 berücksichtigte das
beklagte Finanzamt nur 904 DM der
Kinderbetreuungskosten, da es die entstandenen Aufwendungen
um eine zumutbare Belastung (§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter
Halbsatz i.V.m. § 33 Abs. 3 EStG 1997) in Höhe von
916 DM kürzte. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
24
1. Im Klageverfahren erstrebt die Klägerin die
steuerliche Berücksichtigung der gesamten
Kinderbetreuungskosten ohne Minderung um die zumutbare
Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG. Sie ist der
Auffassung, die Minderung der Kinderbetreuungskosten um die
zumutbare Belastung im Sinne des § 33 Abs. 3 EStG
verstoße gegen das Grundgesetz. Das beklagte Finanzamt
verweist dagegen auf den seit dem 1. Januar 1997
eindeutigen Wortlaut des § 33c Abs. 1 Satz 1
EStG, der eine Kürzung um die zumutbare Belastung nach
§ 33 Abs. 3 EStG gebiete.
25
2. Das Finanzgericht Berlin setzte mit
Beschluss vom 14. September 2000 - 4 K 4142/99 - (EFG 2001,
S. 72) das Verfahren aus und legte dem
Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG die Frage zur Entscheidung vor, ob § 33c
Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG verfassungswidrig und
daher nichtig sei, soweit es darin heißt: "jedoch nur soweit
sie die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG
übersteigen".
26
a) Die Frage sei entscheidungserheblich, da
die Entscheidung des Senats von der Gültigkeit des § 33
Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG abhänge. Sei die Norm
insoweit verfassungswidrig, so sei der Klage stattzugeben,
sei sie gültig, bleibe der Klage der Erfolg versagt. Sowohl
die eine als auch die andere Entscheidung des Senats könne
nicht bereits aus anderen Gründen getroffen werden.
27
b) Der Senat sei der Überzeugung, dass der
Halbsatz, der die Abziehbarkeit um eine zumutbare Belastung
reduziere, gegen Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 6 Abs. 1 GG verstoße und daher nichtig sei.
Kinderbetreuungskosten seien von Verfassungs wegen in der
tatsächlichen Höhe, also ohne Kürzung um eine zumutbare
Belastung, wie dies bei anderen außergewöhnlichen Belastungen
der Fall sei, steuermindernd zu berücksichtigen. Allein die
Höchstbetragsregelung in § 33c Abs. 3 EStG stelle eine
verfassungsrechtlich zulässige Begrenzung dar.
28
Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner
Entscheidung vom 3. November 1982 zum Ausdruck gebracht,
dass der besondere Betreuungsaufwand Alleinerziehender zu
einer Steuerminderung führen müsse (Verweis auf BVerfGE 61,
319 <349-351>; 68, 143 ). Im
Beschluss vom 10. November 1998 habe das Gericht diese
Rechtsprechung bestätigt (mit Verweis auf BVerfGE 99,
216).
29
Zwar habe der Gesetzgeber bei der steuerlichen
Berücksichtigung der durch die Kinderbetreuungskosten
verminderten Leistungsfähigkeit einen Gestaltungsspielraum
(mit Verweis auf BVerfGE 61, 319 ). Dieser
werde aber durch die Begrenzung um die zumutbare Belastung
überschritten, da "keine realitätsfremden Grenzen" gezogen
werden dürften (mit Verweis auf BVerfGE 66, 214 ;
68, 143 ). "Realitätsfremd" sei aber eine doppelte
Kürzung der Kinderbetreuungskosten durch die niedrig
bemessenen Höchstbeträge nach § 33c Abs. 3 EStG und
zusätzlich durch den Abzug der zumutbaren Belastung. Die
Steuerminderung würde teilweise gar nicht greifen, in den
übrigen Fällen auch nicht annähernd dem Maß der Minderung der
Leistungsfähigkeit entsprechen. Dies widerspreche dem Gebot
der horizontalen Steuergerechtigkeit.
30
Eine verfassungskonforme Auslegung des
§ 33c EStG sei nicht möglich, weil der Gesetzeswortlaut
in der streitgegenständlichen Fassung eindeutig und insoweit
keiner anderen Auslegung zugänglich sei. Für eine
Interpretation im Sinne der verfassungsrechtlichen Vorgabe
sei kein Raum.
31
c) Über die Vorlagefrage habe das
Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 10. November
1998 (BVerfGE 99, 216 ) noch nicht entschieden.
Zwar könne der Beschluss in seinem Kontext dahin zu verstehen
sein, dass eine Anrechnung der zumutbaren Belastung auf
Kinderbetreuungskosten generell unzulässig sei, also auch in
der ab 1997 geltenden Gesetzesfassung. § 33c Abs. 1 EStG
in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 sei aber formell
nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen, so dass es einer
gesonderten Entscheidung über diesen Verfahrensgegenstand
bedürfe. In solchen Zweifelsfällen erlege Art. 100
Abs. 1 GG den Fachgerichten wegen der alleinigen
Verwerfungskompetenz des Bundesverfassungsgerichts
Zurückhaltung auf.
32
Die Präsidentin des Bundesfinanzhofs hat zum
Vorlageverfahren mitgeteilt, der III., IV., IX. und XI. Senat
teilten die verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden
Gerichts.
33
In seiner Stellungnahme für die
Bundesregierung hält das Bundesministerium für Finanzen die
Vorlage für unzulässig und in der Sache für erfolglos:
34
Die Vorlage sei unzulässig, weil das
Bundesverfassungsgericht über die Frage der Vereinbarkeit der
vorgelegten Norm mit höherrangigem Recht bereits entschieden
habe und der von dem Finanzgericht dargelegte Sachverhalt
keine neuen verfassungsrechtlichen Fragen aufwerfe. Der
Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts habe bereits mit
Beschluss vom 10. November 1998 (BVerfGE 99, 216) die
Notwendigkeit einer Neuregelung u. a. des
Betreuungsbedarfs von Kindern - nur - für die Zukunft
festgestellt. Dort habe das Bundesverfassungsgericht erkannt,
dass § 33c Abs. 1 bis 4 EStG seit seiner Einführung
durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 einschließlich aller
nachfolgenden Fassungen mit Art. 6 Abs. 1 und 2 GG
unvereinbar sei, soweit die Norm die in ehelicher
Gemeinschaft lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Eltern
vom Abzug der Kinderbetreuungskosten wegen Erwerbstätigkeit
ausschließe. Das Bundesverfassungsgericht habe deshalb
entschieden, dass der Gesetzgeber den
Familienleistungsausgleich für die Zukunft neu zu gestalten
habe. Es habe die als verfassungswidrig erkannte Regelung des
§ 33c EStG ausdrücklich bis zu einer Neuregelung,
längstens aber bis zum 31. Dezember 1999 für weiter anwendbar
erklärt. Insofern betreffe die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts auch eine Neuregelung der hier
streitigen Norm. Durch das Gesetz zur Familienförderung vom
22. Dezember 1999 habe der Gesetzgeber eine Neuregelung
vorgenommen und gleichzeitig § 33c EStG mit Wirkung zum
1. Januar 2000 aufgehoben.
35
Der Kern des Beschlusses (BVerfGE 99, 216)
bestehe darin, dass alle Eltern hinsichtlich des
Familienleistungsausgleichs gleich zu behandeln seien. Vor
allem dürften eheliche gegenüber anderen
Erziehungsgemeinschaften nicht benachteiligt werden. Die
Auffassung des vorlegenden Gerichts würde jedoch dazu führen,
dass die vom Bundesverfassungsgericht bereits festgestellte
Unvereinbarkeit des § 33c Abs. 1 EStG mit
Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG zum Nachteil von in
ehelicher Lebensgemeinschaft lebenden, unbeschränkt
steuerpflichtigen Eltern hinsichtlich des Abzugs von
Kinderbetreuungskosten für die Vergangenheit noch verstärkt
werde.
36
Die Vorlage könne auch in der Sache keinen
Erfolg haben. Der Gesetzgeber habe davon ausgehen können,
dass die durch das Jahressteuergesetz 1997 neu geschaffene
Regelung verfassungskonform gewesen sei. Nach damaligem
gesetzgeberischen Verständnis habe die einschlägige Regelung
die Berücksichtigung einer verminderten steuerlichen
Leistungsfähigkeit eines begrenzten Kreises von
Steuerpflichtigen betroffen, die sich insoweit von den in
§ 33 EStG geregelten sonstigen außergewöhnlichen
Belastungen nicht unterschieden habe, so dass folgerichtig
auch im Bereich des § 33c EStG - wie gemäß § 33
Abs. 3 EStG allgemein bei den außergewöhnlichen Belastungen -
eine zumutbare Belastung zu berücksichtigen gewesen sei.
37
Es trete auch regelmäßig keine
"realitätsfremde" doppelte Kürzung der Kinderbetreuungskosten
durch die Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG 1997 in
Verbindung mit der Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung
(§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz i. V. m.
§ 33 Abs. 3 EStG) ein. Zu der gerügten Kumulation
der Kürzungen sei es nicht gekommen: Überstiegen die
Kinderbetreuungskosten den Pauschbetrag des § 33c Abs. 4
EStG von 480 DM je Kind nicht, so sei eine Minderung um die
zumutbare Belastung in keinem Fall vorzunehmen. Dies betreffe
nach einer Erhebung für das Jahr 1992 die Mehrzahl der Fälle
(etwa 65 vom Hundert). Überstiegen die geltend gemachten
Kinderbetreuungskosten nach Abzug der zumutbaren Belastung
die Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG mindestens um
den Betrag der zumutbaren Belastung, so bleibe die Minderung
der Aufwendungen um die zumutbare Belastung im Ergebnis ohne
jede Auswirkung. Selbst in den Fällen, in denen die geltend
gemachten Kinderbetreuungskosten nach Abzug der zumutbaren
Belastung die Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG nicht
mindestens um den Betrag der zumutbaren Belastung
überstiegen, komme es zu keiner Kumulation. Die
Kinderbetreuungskosten würden in diesen Fällen ausschließlich
um den Betrag der zumutbaren Belastung gemindert; die
Abzugshöchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG blieben in
diesen Fällen ohne jede Auswirkung.
38
Die Vorlage ist zulässig.
39
Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.
Das vorlegende Gericht hat nachvollziehbar und deshalb für
das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass es bei
Gültigkeit oder Ungültigkeit der Norm zu jeweils
unterschiedlichen Ergebnissen kommen müsse. Das Gericht hat
auch seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des
§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG ausreichend
dargelegt.
40
Der Zulässigkeit der Vorlage steht die
Rechtskraft der Entscheidung des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 (BVerfGE 99,
216) nicht entgegen. Der genannten Entscheidung kommt zwar
Gesetzeskraft gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG und auch
Rechtskraftwirkung zu (vgl. BVerfGE 33, 199
m.w.N.). Die darauf beruhende Bindung (§ 31 Abs. 1
BVerfGG) erfasst jedoch nur den Tenor der Entscheidung (vgl.
BVerfGE 33, 199 ) und die diesen Tenor tragenden
Gründe, soweit diese Ausführungen zur Auslegung der
Verfassung enthalten (BVerfGE 40, 88
m.w.N.). Auch die Übergangsregelungen und
Rechtsfolgenanordnungen, die ergehen, um der Sachentscheidung
Geltung zu verschaffen und das vom Bundesverfassungsgericht
gefundene Recht zu verwirklichen (BVerfGE 6, 300
; vgl. auch BVerfGE 39, 1 68>; 82, 322 ; 93, 362 ), wirken nur
in den Grenzen des Tenors und der ihn tragenden
Entscheidungsgründe (vgl. BVerfGE 61, 319 ).
41
Der Tenor der Entscheidung vom
10. November 1998 (BVerfGE 99, 216 ) lässt
die hier zur Prüfung vorgelegte Frage unbeantwortet. Sie ist
daher noch nicht rechtskräftig entschieden. Das
Bundesverfassungsgericht hat in Nr. 1 des Tenors lediglich
festgestellt, dass § 33c Abs. 1 bis 4 EStG seit seiner
Einführung einschließlich aller nachfolgenden Fassungen mit
Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG unvereinbar sei, soweit
Ehepaare vom Abzug der Kinderbetreuungskosten wegen
Erwerbstätigkeit ausgeschlossen würden (BVerfGE 99, 216
). Eine neuerliche Entscheidung zu dieser
Verfassungsfrage strebt das vorlegende Finanzgericht nicht
an. Es begehrt vielmehr die Beantwortung der anderen Frage,
ob es verfassungsgemäß sei, dass Alleinstehende bzw.
Alleinerziehende ihre erwerbsbedingten Betreuungskosten nur
absetzen könnten, soweit diese die zumutbare Belastung
(§ 33 Abs. 3 EStG) überstiegen.
42
Hinsichtlich des eindeutigen Tenors bestehen
keine Zweifelsfragen, so dass zu seiner Auslegung die
Entscheidungsgründe nicht herangezogen werden müssen. Aber
selbst wenn man die Gründe dennoch ergänzend heranzöge,
ergäbe sich kein anderes Bild. Das Bundesverfassungsgericht
beanstandet zwar, dass Kinderbetreuungskosten erst nach
Kürzung der zumutbaren Belastung im Sinne des § 33 Abs.
1 und Abs. 3 EStG steuerlich berücksichtigt werden
(BVerfGE 99, 216 ), stellt aber ausdrücklich auch
fest, dass die Vereinbarkeit dieser Regelung mit dem
Grundgesetz insoweit nicht Gegenstand seines Verfahrens sei
(BVerfGE 99, 216 ).
43
Auch die Rechtsfolgenanordnung des Beschlusses
lässt keine gegenteilige Deutung zu. Als Rechtsfolge wird
eine Unvereinbarerklärung mit zeitlich begrenzter
Weitergeltung statt einer Nichtigerklärung damit begründet,
dass der generelle Wegfall der Abzugsmöglichkeiten für
Kinderbetreuungskosten (also auch für Alleinstehende) eine
Rechtslage schaffen würde, die mit Art. 6 Abs. 1 GG
noch weniger vereinbar wäre als allein der durch die
Vorschrift bewirkte Ausschluss ehelicher
Erziehungsgemeinschaften (BVerfGE 99, 216
). Das zeigt, dass es bei der
Rechtsfolgenanordnung allein darum ging, die Einbeziehung von
Eheleuten erst für die Zeit ab dem 1. Januar 2000 zwingend
anzuordnen. Eine (befristete) verfassungsrechtliche Billigung
der Abzugsbeschränkung der Kinderbetreuungskosten durch die
Anrechnung einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3
EStG ist der Rechtsfolgenanordnung dagegen nicht zu
entnehmen.
44
§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG
in der ab 1. Januar 1997 geltenden Fassung verstößt gegen das
aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
abgeleitete Gebot der horizontalen Steuergleichheit sowie
gegen das spezielle Verbot der Benachteiligung von Eltern und
alleinerziehenden Elternteilen gegenüber Kinderlosen aus
Art. 6 Abs. 1 GG, soweit danach Kinderbetreuungskosten
nur nach Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß § 33
Abs. 3 EStG berücksichtigt werden.
45
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 98, 365
; stRspr). Art. 6 Abs. 1 GG enthält
einen besonderen Gleichheitssatz, der untersagt, Eltern oder
alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter
zu stellen (vgl. BVerfGE 99, 216 ). Aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 88, 87
; 101, 54 ; 107, 27 ). Nähere
Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen
im Einzelfall der allgemeine Gleichheitssatz verletzt ist,
lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen
auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche präzisieren (vgl. BVerfGE 75, 108
; 93, 319 ; 110, 412
).
46
2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere
des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei
gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden
("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler"
Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit
der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem
Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60
; 99, 246 ; 105, 73
). Der Gleichheitssatz gebietet es daher
auch, Bezieher höherer Einkommen im Vergleich zu Beziehern
gleich hoher Einkommen gleich zu besteuern; eine verminderte
Leistungsfähigkeit durch eine Unterhaltsverpflichtung
gegenüber einem Kind muss auch in diesem Vergleich
sachgerecht berücksichtigt werden (BVerfGE 99, 246
).
47
a) Für die verfassungsrechtlich gebotene
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es
nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder
privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern
jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder
beliebiger Einkommensverwendung einerseits und
zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits
(BVerfGE 107, 27 ). Die Berücksichtigung privat
veranlassten Aufwands - auch jenseits der Grenze des zu
verschonenden Existenzminimums - steht nicht ohne weiteres
zur Disposition des Gesetzgebers (BVerfGE 107, 27
). Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den
Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener
Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe
ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten)
Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfGE 107, 27 ).
Der Staat darf folglich auf die Mittel, die für den Unterhalt
von Kindern unerlässlich sind, bei der Besteuerung nicht in
gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur
Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen kann
(BVerfGE 107, 27 ; vgl. BVerfGE 82, 60
; 89, 346 , 99, 216
m.w.N.).
48
b) Auch bei der steuerlichen Behandlung von
Unterhaltskosten ist die grundsätzliche Befugnis des
Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten.
Bei der Ordnung solcher Massenerscheinungen ist der
Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem
Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden
Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend
wiedergibt (BVerfGE 78, 214 m.w.N.; 82,
126 ; 99, 280 ; 105, 73
; vgl. auch BVerfGE 96, 1 ). Auf dieser
Grundlage darf er generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348
m.w.N.; 99, 280 ; 105, 73
). Allerdings darf eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE
27, 142 ). Das gilt insbesondere bei der
steuerlichen Berücksichtigung zwingender
Unterhaltsverpflichtungen (vgl. BVerfGE 66, 214
; 68, 143 ).
49
3. Das Grundgesetz gebietet, das
Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner
unterhaltsberechtigten Familie steuerlich zu verschonen
(BVerfGE 82, 60 ; 82, 198
; 87, 153 ; 99, 216
; 99, 246 ). Der
existenznotwendige Bedarf bildet so die Untergrenze für den
Zugriff durch die Einkommensteuer und ist in angemessener und
realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen
(vgl. BVerfGE 66, 214 ; 68, 143 ;
82, 60 ; 99, 246 ; stRspr).
50
Nach diesen Maßstäben verstößt § 33c
Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 1997 gegen das aus
dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
abgeleitete Gebot der horizontalen Steuergleichheit sowie
gegen das spezielle Verbot der Benachteiligung
alleinstehender Elternteile gegenüber Kinderlosen
(Art. 6 Abs. 1 GG).
51
1. Kinderbetreuungskosten, die wegen der
Erwerbstätigkeit eines alleinstehenden Elternteils
zwangsläufig erwachsen, mindern dessen finanzielle
Leistungsfähigkeit. Kinderlose mit gleichem Einkommen haben
eine solche Einbuße an finanzieller Leistungsfähigkeit nicht.
Das Gebot der horizontalen Steuergleichheit sowie das
Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 GG gebieten
daher zumindest, die durch erwerbsbedingte
Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der
finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen.
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Bei der Umsetzung dieser Mindestanforderung
steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er solche
Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die
Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben
zuordnet oder durch eine spezielle Norm wie § 33c EStG
1997 als "außergewöhnliche Belastungen" fingiert und damit
die private (Mit-)Veranlassung - die elterliche Entscheidung
für Kinder, die eine Betreuung erst erforderlich macht -
systematisch in den Vordergrund stellt. Wählt der Gesetzgeber
den letzteren Weg, entbindet die einfachgesetzliche
Systematik freilich nicht von einer folgerichtigen Umsetzung
der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Der Gesetzgeber hat in
jedem Fall zu beachten, dass Art. 6 Abs. 1 GG die
elterliche Entscheidung für Kinder unter besonderen Schutz
stellt und verbietet, erwerbstätigen Eltern bei der
Einkommensbesteuerung die "Vermeidbarkeit" ihrer Kinder
entgegenzuhalten. Erwerbsbedingt notwendige
Kinderbetreuungskosten müssen daher zumindest als
zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten
privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter
Höhe abziehbar sein.
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2. Die Abzugsbeschränkung bei
Kinderbetreuungskosten durch Anrechnung einer zumutbaren
Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) lässt sich nicht unter
Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis
rechtfertigen. Mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1
GG wäre allein eine typisierende Beschränkung vereinbar, die
das Ziel verfolgt, zwar tatsächlich entstandene, aber über
das notwendig zu berücksichtigende Maß hinaus gehende
Kinderbetreuungskosten vom Abzug auszuschließen. Insoweit ist
der Gesetzgeber berechtigt, mit einer sachgerechten
Pauschalierung eine Obergrenze festzulegen und damit zu
bestimmen, wieweit die dem Grunde nach zwangsläufigen
Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach
zwangsläufig sind.
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Dem wird die Anrechnung einer zumutbaren
Belastung gemäß § 33c Abs. 1 Satz 1 letzter
Halbsatz EStG 1997 nicht gerecht. Diese Anrechnung führt
zwar, wie die Bundesregierung im Einzelnen dargelegt hat, im
Zusammenwirken mit der Höchstbetragsregelung des § 33c
Abs. 3 EStG 1997 nicht zu einer "Verdoppelung" von
Beschränkungen. Sie wirkt sich jedoch in allen Fällen als
Kürzung der Höchstbeträge aus, in denen der Aufwand für die
Kinderbetreuung die Höhe des jährlich ohne weiteres
abziehbaren Pauschbetrags von 480 DM (§ 33c Abs. 4 EStG
1997) übersteigt, aber auf Grund der zumutbaren Belastung
unterhalb des Abzugs des Höchstbetrags liegt. Wenn eine
Mehrheit der Regelungsadressaten, wie die Bundesregierung
andeutet, von dieser Kürzung nicht betroffen ist, weil diese
entweder nur den Pauschbetrag in Anspruch nehmen oder so hohe
Aufwendungen haben, dass sich im Ergebnis nur die
Höchstbetragsgrenze auswirkt, so hat dieser Befund mit einer
realitätsgerechten Typisierung nichts zu tun. Auch wenn auf
Grund des begrenzten Anwendungsbereichs der vorgelegten Norm
nur vergleichsweise wenige Steuerpflichtige von der Kürzung
betroffen sein sollten, so bedarf diese Kürzung doch einer
hinreichenden Begründung, die den verfassungsrechtlichen
Anforderungen an die steuerliche Berücksichtigung von
Kinderbetreuungskosten gerecht wird.
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Aus der Verfassungswidrigkeit der Begrenzung
der Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten von
Alleinstehenden (§ 33c Abs. 1 Satz 1 letzter
Halbsatz EStG 1997) folgt - mit Wirkung ex tunc - dessen
Nichtigkeit. Stellt das Bundesverfassungsgericht die
Verfassungswidrigkeit einer Norm fest, führt das nicht in
jedem Fall zur Feststellung deren Nichtigkeit; unter
bestimmten Voraussetzungen kommt auch eine
Unvereinbarerklärung in Betracht. Die Voraussetzungen dafür
sind aber - anders als bei dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 (BVerfGE 99,
216) - nicht erfüllt.
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Die Verfassungswidrigkeit der Norm ergibt sich
nicht daraus, dass eine Personengruppe gleichheitswidrig in
eine Begünstigung nicht einbezogen ist und der Gesetzgeber
verschiedene Möglichkeiten hat, den verfassungswidrigen
Zustand zu beseitigen. Es geht nicht um den persönlichen
Anwendungsbereich des § 33c Abs. 1 Satz 1
EStG, sondern um die dem Umfang nach nicht hinreichende
Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten durch die
Beschränkung der Abzugsfähigkeit im letzten Halbsatz der
Vorschrift.
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Die Erklärung der Nichtigkeit führt auch nicht
zu einer Rechtslage, die dem Grundgesetz - insbesondere
Art. 6 Abs. 1 GG - noch ferner stünde, so dass mit
der Unvereinbarerklärung ein schonender Übergang
gewährleistet werden müsste (vgl. BVerfGE 61, 319
; 99, 216 ). Zwar ist es
verfassungswidrig, wenn in den Jahren 1997 bis 1999
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bei Ehepaaren nicht
ebenso wie bei Alleinstehenden berücksichtigt werden; es
entspricht der Verfassung jedoch noch weniger, wenn auch bei
Alleinstehenden die Kinderbetreuungskosten nicht - in dem
verfassungsrechtlich gebotenen Maß - steuerlich
berücksichtigt werden (vgl. BVerfGE 99, 216
).
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Eine Unvereinbarerklärung ist auch nicht
erforderlich, weil der verfassungswidrige Teil der Norm klar
abgrenzbar und kein Teil eines undurchsichtigen
Normengeflechts ist. Die Anrechnung der zumutbaren Belastung
ist als Einzelfrage leicht abgrenzbar. Da der
Betreuungsaufwand von dem ersten Euro an steuerlich zu
berücksichtigen ist, bedarf es keiner detailreichen
Nachbesserung.
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Letztlich sind auch keine neuen
verfassungsrechtlichen Anforderungen formuliert worden, die
für den Gesetzgeber nicht zu erwarten waren und auf die er
sich erst einstellen muss, so dass allein eine
Unvereinbarkeitserklärung sachgerecht wäre. Der Gesetzgeber
hat sich auf Grund der vom Bundesverfassungsgericht
(Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 21. Juli 1988 - 1 BvR 1189/87
-, HFR 1995, S. 748 f.) grundsätzlich gebilligten
verfassungskonformen Auslegung des Bundesfinanzhofs (BFHE
167, 436) darauf einstellen können, dass bei Alleinstehenden
die durch ihre Erwerbstätigkeit zwangsläufig entstehenden
Kinderbetreuungskosten ohne Anrechnung der zumutbaren
Belastung zum Abzug zugelassen werden müssen.