2 BvR 1143/21 - Unzulässige Verfassungsbeschwerde betreffend die Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus privaten Rentenversicherungen im Jahr 2009

Almanya Federal Anayasa Mahkemesi

Karar Metni

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 1143/21 -

In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde 1.des Herrn Dr. (…), 2.der Frau (…),

- Bevollmächtigte: (…) -

unmittelbar gegen

das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 2021 - X R 20/19 -,

das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28. Mai 2018 - 7 K 2456/14 -,

den Bescheid für 2009 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag des Finanzamts Wetzlar vom 6. Januar 2015 - (…) -,

mittelbar gegen

§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BStBl I 2008 S. 2794), soweit die steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse bei verheirateten Personen um die etwaige Hinterbliebenenrente des statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten erhöht werden

hat die 2. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

den Richter Müller

und die Richterinnen Langenfeld,

Fetzer

gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung
vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473)
am 7. November 2023 einstimmig beschlossen: Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. G r ü n d e : A.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung von Renten des Beschwerdeführers zu 1. aus der gesetzlichen sowie aus privaten Rentenversicherungen im Jahr 2009. I.

Nach früherem Recht unterlagen Beamtenpensionen (nach Abzug eines Freibetrags) in vollem Umfang der Einkommenbesteuerung. Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung waren hingegen nur zum Teil (in Höhe eines sog. Ertragsanteils) steuerpflichtig (vgl. im Einzelnen BVerfGE 105, 73 <75 ff.>). Das Bundesverfassungsgericht stellte mit Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG fest und forderte den Gesetzgeber zu einer Neuregelung auf. Dabei verlangte es, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete. Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427). Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sind Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ab dem Jahr 2040 voll steuerpflichtig; zwischen den Jahren 2005 und 2040 steigt dabei der steuerpflichtige Teil stetig an. Der Gesetzgeber hat jedoch in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 2 ff. EStG eine sogenannte Öffnungsklausel vorgesehen. Danach können Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf Antrag wiederum nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit sie auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Öffnungsklausel der Gefahr einer doppelten Besteuerung begegnen (vgl. BTDrucks 15/3004, S. 20). Ebenfalls nur mit dem Ertragsanteil werden nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG sonstige private Leibrenten besteuert.

In der Erwerbsphase war nach altem Recht der Abzug der Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben durch verschiedene Höchstbeträge begrenzt, sodass in einer Vielzahl von Fällen kein vollständiger Abzug möglich war, insbesondere, weil sich diese Höchstbeträge nicht auf die Rentenbeiträge allein, sondern auf die Summe der Rentenbeiträge und der Beiträge zu anderen Versicherungen (z.B. Kranken-, Pflegeversicherung) bezogen. Diese Sonderausgabenhöchstbeträge galten auch für Beamte (vgl. im Einzelnen BVerfGE 105, 73 <76-78, 95 ff.>). Durch das Alterseinkünftegesetz wurde insoweit korrespondierend eine bis zum Jahr 2025 auf 100 % steigende Abzugsmöglichkeit geschaffen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. Abs. 3 Satz 4-6 EStG). Das Jahressteuergesetz 2022 vom 16. Dezember 2022 (BGBl I S. 2294) zog die vollständige Abzugsmöglichkeit auf das Jahr 2023 vor. II.

1. Die Beschwerdeführer sind verheiratet. Der Beschwerdeführer zu 1. erhielt im Streitjahr (2009) eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie Zahlungen aus verschiedenen privaten Leibrentenversicherungen. Er war während seines Erwerbslebens zunächst als angestellter Zahnarzt pflichtversichert; später war er Pflichtmitglied in einem Versorgungswerk, blieb aber freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung.

2. Die Beschwerdeführer wurden im Streitjahr als Eheleute zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Im zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unterwarf das Finanzamt einen Teil der gesetzlichen Altersrente des Beschwerdeführers zu 1. entsprechend der durch das Alterseinkünftegesetz eingeführten Grundregel (teilweise) der Steuer; auf den anderen Teil der Rente wandte das Finanzamt die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG an. Die privaten Leibrenten, soweit sie nicht ausnahmsweise unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG fielen (Renten der Basisversorgung), besteuerte das Finanzamt mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 3 ff. EStG.

3. Die Beschwerdeführer erhoben Klage vor dem Hessischen Finanzgericht, insbesondere mit der Begründung, dass eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung der von dem Beschwerdeführer zu 1. bezogenen Renten vorliege. Das Finanzgericht folgte dem nicht, wies die Klage mit angegriffenem Urteil vom 28. Mai 2018 ab und ließ die Revision nicht zu.

4. Nachdem der Bundesfinanzhof zunächst mit Beschluss vom 19. Juni 2019 die Revision zugelassen hatte, wies er mit angegriffenem Urteil vom 19. Mai 2021 die Revision als unbegründet zurück.

Der Bundesfinanzhof kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass das Finanzamt – und ihm folgend das Finanzgericht – fälschlicherweise einen Teil der Altersrente des Beschwerdeführers zu 1. der Ertragsanteilsbesteuerung nach der Öffnungsklausel unterworfen habe. Ein dafür erforderlicher Antrag des Beschwerdeführers zu 1. habe nicht vorgelegen. Die Altersrente sei vielmehr vollständig nach der Grundregel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu besteuern. In Bezug auf diese Besteuerung überprüfte der Bundesfinanzhof sodann, ob sich eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften ergebe. Eine solche doppelte Besteuerung stünde im Widerspruch zu der Vorgabe in BVerfGE 105, 73 (134 f.). Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen zu beachtende Verbot einer doppelten Besteuerung sei durch den Bundesfinanzhof bereits geklärt und durch das Bundesverfassungsgericht bestätigt (Verweis auf BVerfG, Beschlüsse der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29./30. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, - 2 BvR 1961/10 -, - 2 BvR 1066/10 -), dass eine solche nicht gegeben sei, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch sei wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. In die hierfür anzustellende Vergleichsrechnung sei in einem ersten Schritt der steuerfreie Teil der voraussichtlichen Rentenbezüge einzustellen. Dieser Teil sei mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbaren Sterbetafel zu multiplizieren. Im Rahmen dieses ersten Schritts verwies der Bundesfinanzhof auf sein Urteil vom gleichen Tage (- X R 33/19 -, Az. der Verfassungsbeschwerde: 2 BvR 1140/21), wonach bei der Beurteilung, ob Altersrenten einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung unterlägen, steuerfreie Teile einer bei statistischer Wahrscheinlichkeit zu zahlenden Hinterbliebenenrente einzubeziehen seien. Auch eine künftige Hinterbliebenenrente habe ihre Grundlage in dem zwischen dem Rentenberechtigten und der gesetzlichen Rentenversicherung bestehenden Versicherungsverhältnis und die Anwartschaft hierauf sei durch die vom Rentenberechtigten geleisteten Beträge miterworben.

Der voraussichtlichen steuerlichen Gesamtfreistellung der Alterseinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung seien sodann die entsprechenden steuerbelasteten Vorsorgeaufwendungen, die der Beschwerdeführer zu 1. an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet habe, gegenüberzustellen. Im Rahmen dieser Berechnung seien mit Blick auf den noch bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden einheitlichen Höchstbetrag für alle seinerzeit gesetzlich zum Abzug zugelassenen Vorsorgeaufwendungen die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen. Im Ergebnis ergebe sich im Fall des Beschwerdeführers zu 1. eine geringfügige doppelte Besteuerung der Altersrente, die jedoch durch die fälschliche Anwendung der Öffnungsklausel durch das Finanzamt zugunsten der Beschwerdeführer überkompensiert werde, sodass die Klage der Beschwerdeführer insoweit keinen Erfolg haben könne.

Die Leibrenten aus privaten Versicherungen außerhalb der Basisversorgung unterlägen der vorgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG, und zwar unter Berücksichtigung der in Satz 4 der Vorschrift ausgewiesenen Ertragsanteile. Es bestehe kein Anlass, die Vereinbarkeit der Ertragsanteilsbesteuerung mit höherrangigem Recht in Zweifel zu ziehen. Obwohl sich der Ertrags- und Tilgungsanteil einer Leibrente jährlich mit dem steigenden Lebensalter des Berechtigten ändere, habe sich der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen für die Fiktion entschieden, dass Ertrags- und Tilgungsanteil während der gesamten Laufzeit der Rente unverändert blieben; der Ertragsanteil knüpfe an das Lebensalter des Berechtigten bei Rentenbeginn an. Ein solches Besteuerungssystem sei von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Ebenso wenig rechtfertigten es die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten beziehungsweise das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten gesetzlichen, grob pauschalierenden Ertragsanteils-Vomhundertsätzen abzuweichen. Entgegen der nicht belegten Ansicht der Beschwerdeführer bestünden auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der gesetzlich festgelegten Ertragsanteile, die an den Beginn einer Rente anknüpften, im Streitjahr 2009 nicht realitätsgerecht ausgestaltet gewesen sein sollten. III.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 6 Abs. 1 GG, Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 20 Abs. 3 GG.

1. Die Beschwerdeführer seien durch die angegriffenen Entscheidungen und durch die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG in ihrem Grundrecht auf Schutz von Ehe und Familie aus Art. 6 Abs. 1 GG verletzt, weil bei der Berechnung der steuerfreien Rente des Beschwerdeführers zu 1. die mögliche Hinterbliebenenrente der statistisch länger lebenden Beschwerdeführerin zu 2. zu Lasten des Beschwerdeführers zu 1. berücksichtigt werde, während bei zum Renteneintritt unverheirateten Personen diese Hinzurechnung unterbleibe. Art. 6 Abs. 1 GG verbiete der öffentlichen Gewalt, Ehen und Familien gegenüber Kinderlosen und anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Es sei folglich nicht mit dem Grundgesetz zu vereinbaren, wenn die Gruppe der Ledigen bei gleicher Leistungsfähigkeit ohne Grund bevorzugt werde. Ein solcher Sachgrund sei hier nicht erkennbar.

Die Berücksichtigung der Hinterbliebenenrente widerspreche zudem dem allgemeinen Grundsatz der Individualbesteuerung im Einkommensteuerrecht. Darüber hinaus verstoße sie gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, denn eine doppelte Besteuerung könne nur dort vorliegen, wo eine Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung das Ergebnis eines erfolgsneutralen Vermögenstausches sei, also aus bereits versteuertem Einkommen eingespartes Vermögen zurückgezahlt werde. Dies sei aber bei der Hinterbliebenenrente nicht der Fall, insbesondere, weil sie nicht zu den beitragsgedeckten Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung zähle. Schließlich ergebe sich auch weder aus der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 8 EStG, wonach der steuerfreie Anteil einer Folgerente in gewisser Weise von der vorangegangenen Rente abhängig sei, noch aus der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ein Sachgrund für die Heranziehung der Hinterbliebenenrente.

2. Die angegriffenen Entscheidungen verletzten die Beschwerdeführer in Art. 3 Abs. 1 GG. Der Bundesfinanzhof gehe im Falle der Beschwerdeführer davon aus, dass für den Zeitraum vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes Beiträge zu allen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen seien. Hingegen sei es bei Beamten faktisch zu einem vorrangigen Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung gekommen. Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit würden unterschiedlich behandelt, indem die Beschwerdeführer im Gegensatz zu Beamten, die keine Beiträge in die gesetzliche Altersversorgung leisteten, die Sonderausgabenhöchstbeträge nach altem Recht auf deutlich mehr Vorsorgeaufwendungen hätten verteilen müssen. Um diese bis 2004 bestehende Ungleichbehandlung aufzulösen, seien bei allen Steuerpflichtigen richtigerweise vorrangig diejenigen Beiträge steuerlich anzusetzen, die auch Beamte steuerlich hätten geltend machen können, insbesondere die Beiträge zur Krankenversicherung. Werde so der Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug in den Jahren bis einschließlich 2004 bereits für diesen Zweck ausgeschöpft, verbleibe bei den Beschwerdeführern für diese Zeiträume kein Steuerentlastungspotential für die Beiträge zum Versorgungswerk und zur gesetzlichen Rentenversicherung. Bei dieser Betrachtungsweise seien die bis einschließlich 2004 gezahlten Beiträge zur Altersvorsorge bei den Beschwerdeführern aus bereits versteuertem Einkommen entrichtet. Dies hätten die angegriffenen Entscheidungen berücksichtigen müssen.

3. Die Besteuerung der privaten Renten mit dem gesetzlichen Ertragsanteil führe bei den Beschwerdeführern zu einem Verstoß gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung nach Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG, Art. 14 Abs. 1 GG. Es werde in die Substanz ihrer privaten Rente eingegriffen, weil der vom Gesetz vorgegebene Zinssatz zu hoch ausgewiesen worden sei und dementsprechend nicht nur der Ertrag, sondern auch der Kapitalrückfluss besteuert werde. Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG genannten Ertragsanteile seien letztmalig durch das Alterseinkünftegesetz angepasst worden und basierten auf einem unterstellten typisierten Kapitalertrag von 3 Prozent. Liege der tatsächliche Ertragsanteil einer Rente unterhalb des damals vom Gesetzgeber festgelegten Ertragsanteils, so komme es faktisch zu einer teilweisen Überbesteuerung der bereits in der Vergangenheit aus versteuertem Einkommen geleisteten Versicherungsbeiträge. Vor allem bei einem dauerhaften Niedrigzinsumfeld bestehe die Gefahr, dass mittel- und langfristig ein überhöhter Steuerzugriff erfolge. Indem der Gesetzgeber die geltenden Sätze nicht überprüfe, würden aktuelle Entwicklungen nicht im hinreichenden Maße berücksichtigt und die Beschwerdeführer einem übermäßigen Steuerzugriff ausgesetzt.

4. Mit einem nachgereichten Schriftsatz vom 2. September 2023 hat der Beschwerdeführer zu 1. erneut die nicht realitätsgerechte Bemessung der geltenden Ertragsanteile und die Berücksichtigung der Hinterbliebenenrente, nun unter dem Aspekt eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, gerügt. Daneben hat der Beschwerdeführer zu 1. gerügt, dass der Bundesfinanzhof die Sache nicht dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt habe, dass Rentenanpassungen voll versteuert würden, dass Steigerungsbeträge aus einer Höherversicherung nicht der Besteuerung mit dem Ertragsanteil zugeordnet worden seien und dass für Rentner eine Lebensstandardsicherung nur über eine Doppelbesteuerung möglich sei. B.

Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung anzunehmen, da sie unzulässig ist. Sie genügt nicht den Substantiierungsanforderungen von § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG. I.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG ist zur Begründung der Verfassungsbeschwerde das angeblich verletzte Recht zu bezeichnen und der seine Verletzung enthaltende Vorgang substantiiert darzulegen (vgl. BVerfGE 9, 109 <114 f.>; 81, 208 <214>; 99, 84 <87>). Die Verfassungsbeschwerde muss sich mit dem zu Grunde liegenden einfachen Recht sowie mit der verfassungsrechtlichen Beurteilung des vorgetragenen Sachverhalts auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 89, 155 <171>; 101, 331 <345 f.>). Bei einer gegen eine gerichtliche Entscheidung gerichteten Verfassungsbeschwerde hat sich der Beschwerdeführer mit dieser inhaltlich auseinanderzusetzen (vgl. BVerfGE 82, 43 <49>; 86, 122 <127>; 130, 1 <21>). Es muss deutlich werden, inwieweit durch die angegriffene Maßnahme das bezeichnete Grundrecht verletzt sein soll (vgl. BVerfGE 78, 320 <329>; 99, 84 <87>; 115, 166 <179 f.>; 130, 1 <21>). Liegt zu den mit der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen Verfassungsfragen bereits Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vor, so ist der behauptete Grundrechtsverstoß in Auseinandersetzung mit den darin entwickelten Maßstäben zu begründen (vgl. BVerfGE 123, 186 <234>; 130, 1 <21>; 140, 229 <232>). II.

Diesen Anforderungen wird der Vortrag der Beschwerdeführer nicht gerecht.

1. Dabei ist der nachgereichte Schriftsatz des Beschwerdeführers zu 1. vom 2. September 2023 im Wesentlichen unbeachtet zu lassen.

a) Eine Verfassungsbeschwerde ist innerhalb der einmonatigen Frist des § 93 Abs. 1 BVerfGG nicht nur einzulegen, sondern auch in einer § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG genügenden Weise zu begründen. Dies schließt das Nachschieben von Gründen und die Ergänzung der Beschwerdebegründung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nicht grundsätzlich aus. Unzulässig ist es jedoch, nach Ablauf der Beschwerdefrist die Verletzung weiterer Grundrechte erstmals zu rügen oder neue einfachrechtliche Gesichtspunkte einzuführen (vgl. BVerfGE 81, 208 <214 f.>; BVerfGK 2, 261 <263>).

b) In Anbetracht dessen kann der Vortrag in dem weit nach Ablauf der Frist des § 93 Abs. 1 BVerfGG eingegangenen Schriftsatz vom 2. September 2023, mit dem der Beschwerdeführer zu 1. nunmehr erstmals die Berücksichtigung der Hinterbliebenenrente auch unter dem Aspekt eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie die Besteuerung von Rentenanpassungen, Steigerungsbeträgen aus einer Höherversicherung und der Lebensstandardsicherung gerügt hat, keine Beachtung finden, da damit durchgängig neue einfachrechtliche Gesichtspunkte in das Verfahren eingeführt werden. Ebenso unbeachtet bleiben muss die Rüge, dass der Bundesfinanzhof die Sache nicht dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt habe, weil damit erstmals eine Verletzung des grundrechtsgleichen Rechts auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gerügt wird.

2. Es kann dahinstehen, ob die Beschwerdeführer das von ihnen angenommene verfassungsrechtliche, einzelfallbezogene Verbot der doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte und dessen Rechtsfolgen ausreichend aus der Verfassung abgeleitet haben.

a) Die Beschwerdeführer haben sich für die Begründung eines einzelfallbezogenen Verbots der doppelten Besteuerung im Wesentlichen nur auf einen – die dortige Entscheidung abschließenden – Satz in BVerfGE 105, 73 (134 f.) bezogen, wonach in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dass sich aus diesem Satz ein einzelfallbezogenes Verbot der doppelten Besteuerung ableiten ließe, ist jedenfalls nicht offensichtlich und bedürfte eingehender Begründung. Denn Wortlaut und Kontext dieses Satzes sind keineswegs so eindeutig, dass hieraus zwingend eine individuelle Betrachtungsweise geboten wäre, die jeden Einzelfall in den Blick zu nehmen hätte. Die Wahl des Wortes „vermeiden“ anstatt des schärferen Begriffs „ausschließen“ ließe sich vielmehr auch so deuten, dass der Gesetzgeber nur dazu angehalten werden sollte, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern, nicht aber eine doppelte Besteuerung in jedem individuellen Fall. Dafür könnte auch sprechen, dass die Worte „in jedem Fall“ nicht in dem Halbsatz zur Vermeidung der doppelten Besteuerung, sondern bereits zu Beginn des Satzes verwendet werden (das Bundesverfassungsgericht hat gerade nicht davon gesprochen, „dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei“; so aber der Bundesfinanzhof im angegriffenen Urteil vom 19. Mai 2021 - X R 20/19 -, Rn. 82). Wenn zusätzlich der unmittelbar vorangehende Satz in BVerfGE 105, 73 (134) davon spricht, dass „der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt [ist]“, ist es nicht fernliegend, die an den Beginn des Satzes gestellten Worte „in jedem Fall“ als bloßes „jedenfalls“ zu deuten. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang weiter, dass das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung in BVerfGE 105, 73 zur Begründung der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Rentnern und Pensionären stets strukturell argumentiert hat (vgl. insbesondere BVerfGE 105, 73 <114-122>).

b) Ob das Bundesverfassungsgericht in seinen Beschlüssen vom 29. beziehungsweise 30. September 2015 (Beschlüsse der 1. Kammer des Zweiten Senats - 2 BvR 2683/11 -, - 2 BvR 1961/10 -, - 2 BvR 1066/10 -) die strikt einzelfallbezogene Vorgehensweise des Bundesfinanzhofs bei der Prüfung einer doppelten Besteuerung implizit gebilligt hat (so BFH, Urteil vom 21. Juni 2016 - X R 44/14 -, Rn. 25 ff.), kann hier ebenfalls auf sich beruhen. Dies würde noch nicht zu dem Schluss zwingen, dass eine individuelle Betrachtungsweise bezüglich des Verbots einer doppelten Besteuerung verfassungsrechtlich geboten wäre. Die betreffenden Kammerentscheidungen befassen sich nicht mit der Auslegung der Entscheidung in BVerfGE 105, 73, sondern haben die seinerzeit angegriffenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs auch bei Anlegung eines strengen Maßstabs für verfassungsgemäß gehalten.

3. Letztlich kann aber dahinstehen, ob die Verfassungsbeschwerde bezüglich der verfassungsrechtlichen Herleitung eines sich auf jeden Einzelfall beziehenden Verbots einer doppelten Besteuerung den Substantiierungsanforderungen der § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 BVerfGG genügt. Selbst wenn man davon ausgeht, dass eine etwaige doppelte Besteuerung strikt durch eine in jedem individuellen Fall vorzunehmende Berechnung zu ermitteln wäre, haben die Beschwerdeführer jedenfalls die von ihnen im Rahmen dieser vom Bundesfinanzhof durchgeführten Berechnung gerügten Grundrechtsverstöße nicht hinreichend dargelegt. Dies gilt sowohl für die gerügte Verletzung von Art. 6 Abs. 1 GG (a) als auch von Art. 3 Abs. 1 GG (b).

a) Art. 6 Abs. 1 GG verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechterzustellen (Diskriminierungsverbot, vgl. BVerfGE 28, 104 <112>; 76, 1 <72>; 99, 216 <232>; 114, 316 <333>). Insbesondere untersagt Art. 6 Abs. 1 GG eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (vgl. BVerfGE 17, 210 <217>; 28, 324 <347>; 69, 188 <205 f.>; 99, 216 <232>; 114, 316 <333>). Die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft kann zwar zum Anknüpfungspunkt wirtschaftlicher Rechtsfolgen genommen werden (vgl. BVerfGE 6, 55 <76 f.>; 24, 104 <109>; 28, 324 <347>; 114, 316 <333>). Insbesondere darf der Gesetzgeber Verheiratete steuerlich anders behandeln als Ledige (vgl. BVerfGE 32, 260 <268>; 114, 316 <333>). Jedoch müssen sich für eine Differenzierung zulasten Verheirateter aus der Natur des geregelten Lebensverhältnisses einleuchtende Sachgründe ergeben. Die Berücksichtigung der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten darf gerade bei der konkreten Maßnahme die Ehe nicht diskriminieren (vgl. BVerfGE 17, 210 <217, 219 f.>; 24, 104 <109>; 28, 324 <347>; 114, 316 <333>; stRspr).

Die Beschwerdeführer haben geltend gemacht, durch die Einbeziehung der Hinterbliebenenrente in die Berechnung der doppelten Besteuerung würden Ledige gegenüber Ehegatten bevorzugt, ohne dass dafür ein Grund ersichtlich wäre. Die Beschwerdeführer haben sich allerdings nicht mit der auf der Hand liegenden Tatsache befasst, dass eben auch nur Ehegatten eine Hinterbliebenenrente zusteht (vgl. § 46 SGB VI). Wenn aber der Gesetzgeber Ehegatten mit der Hinterbliebenenrente eine Begünstigung gegenüber nicht rechtlich verfassten Lebensgemeinschaften gewährt (vgl. BVerfGE 124, 199 <225>), wäre es Sache der Beschwerdeführer gewesen, sich mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auseinanderzusetzen, wonach eine punktuelle Benachteiligung hinzunehmen ist, wenn eine Regelung im Ganzen betrachtet keine Schlechterstellung von Eheleuten bewirkt (vgl. BVerfGE 15, 328 <333>; 107, 205 <215 f.>).

Soweit die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Aspekt eines Verstoßes sowohl gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung als auch gegen das Gebot der Folgerichtigkeit gerügt haben, haben sie nicht ansatzweise dargelegt, inwieweit diese Gebote Art. 6 Abs. 1 GG zu entnehmen sind. Insbesondere das Gebot der Folgerichtigkeit hat das Bundesverfassungsgericht nicht im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG, sondern im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG als Leitlinie entwickelt, die in erster Linie den Spielraum des Gesetzgebers begrenzt (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 141, 1 <39 f. Rn. 95>; 145, 106 <144 Rn. 104>; 148, 147 <184 f. Rn. 96>; 152, 274 <313 f. Rn. 100>). Im Hinblick auf den Grundsatz der Individualbesteuerung sind die Beschwerdeführer auch nicht auf den vom Bundesfinanzhof in der angegriffenen Revisionsentscheidung in Bezug genommenen, nachvollziehbaren Einwand eingegangen, wonach der Grundsatz der Individualbesteuerung vorliegend nicht verletzt sei, weil es bei der Berücksichtigung der Hinterbliebenenrente nicht um die konkrete Besteuerung einer vom Beschwerdeführer zu 1. zu unterscheidenden dritten Person gehe, sondern um die Prüfung, ob beim Beschwerdeführer zu 1. selbst eine doppelte Besteuerung eintrete (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2021 - X R 33/19 -, Rn. 42, Az. der Verfassungsbeschwerde: 2 BvR 1140/21).

b) Soweit die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG gerügt haben, weil der Bundesfinanzhof im Falle der Beschwerdeführer davon ausgehe, dass für den Zeitraum vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes Beiträge zu allen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen seien, hingegen Beamte vorrangig Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung hätten abziehen können, mit der Folge, dass bei den Beschwerdeführern gleichheitswidrig Altersvorsorgebeiträge als aus unversteuertem Einkommen geleistet angesehen würden, fehlt es an jeglicher Auseinandersetzung mit den vom Bundesverfassungsgericht insoweit ent- wickelten Maßstäben.

Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt darauf hingewiesen, dass eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 105, 73 <98 f.>; 120, 125 <146>). Diese größere Plausibilität gilt insbesondere angesichts der früheren Rechtslage, nach der Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge gleichrangig als Sonderausgaben eingeordnet waren. Nur der aufgrund dieser damaligen Rechtslage angewandte Sonderausgabenabzug ist aber für die Frage entscheidend, welche Beiträge der Steuerpflichtige tatsächlich abgezogen hat, nicht hingegen ein Sonderausgabenabzug, wie er aus Sicht der Beschwerdeführer verfassungsrechtlich geboten wäre, aber nicht normiert war (vgl. Rügamer, Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, 2022, S. 204 m.w.N.).

4. Im Hinblick auf die Rüge, die Besteuerung der privaten Renten mit dem gesetzlichen Ertragsanteil führe bei den Beschwerdeführern zu einem Verstoß gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung nach Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG, Art. 14 Abs. 1 GG, haben sich die Beschwerdeführer nicht mit den insoweit einschlägigen Ausführungen des Bundesfinanzhofs im angegriffenen Revisionsurteil auseinandergesetzt. Der Bundesfinanzhof hat dort – insbesondere auch unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 23. Oktober 1987 - 1 BvR 573/86 -, HFR 1988, S. 649) – ausgeführt, dass kein Anlass bestehe, die Vereinbarkeit der Ertragsanteilsbesteuerung mit höherrangigem Recht in Zweifel zu ziehen. Sie sei von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Ebenso wenig rechtfertigten es die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten beziehungsweise das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten gesetzlichen, grob pauschalierenden Ertragsanteils-Vomhundertsätzen abzuweichen. Entgegen der nicht belegten Ansicht der Beschwerdeführer bestünden auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der gesetzlich festgelegten Ertragsanteile, die an den Beginn einer Rente anknüpften, im Streitjahr 2009 nicht realitätsgerecht ausgestaltet gewesen sein sollten. Mit diesen Ausführungen haben sich die Beschwerdeführer mit keinem Wort auseinandergesetzt. III.

Da die Verfassungsbeschwerde somit schon wegen mangelnder Substantiierung unzulässig ist, kann dahinstehen, ob die Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerde auch daraus folgt, dass die Beschwerdeführer zum einen das angegriffene Revisionsurteil des Bundesfinanzhofs innerhalb der Frist des § 93 Abs. 1 Satz 1 BVerfGG nicht vollständig (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 13. August 2013 - 2 BvR 2660/06, 2 BvR 487/07 -, Rn. 33 m.w.N.) und zum anderen ihre Schriftsätze in den gerichtlichen Ausgangsverfahren nicht vorgelegt haben, sodass eine Überprüfung der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde kaum möglich ist (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 2. Februar 2016 - 1 BvR 3078/15 -, Rn. 6 m.w.N.).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar. Müller Langenfeld Fetzer

Full & Egal Universal Law Academy