BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 1178/07 -
des Herrn G...
hat die 1. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
die Richterin Osterloh
und die Richter Mellinghoff,
Gerhardt
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 9. Februar 2010 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage,
inwieweit bei einem beschränkt einkommensteuerpflichtigen
EU-Ausländer, der mit Einkünften gemäß § 50a Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG in der Fassung der Bekanntmachung
vom 7. September 1990 (BGBl I S. 1898, berichtigt BGBl I
1991 S. 808, BStBl I S. 453, berichtigt BStBl I 1991 S. 396 -
im Folgenden: EStG 1990) im Veranlagungszeitraum 1996 dem
Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 EStG in
der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember
1996 (BGBl I S. 2049, BStBl I S. 1523 - im Folgenden:
EStG 1996) mit seinen Bruttoeinnahmen unterliegt, Ausgaben,
welche unmittelbar mit der betreffenden wirtschaftlichen
Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden
Einkünfte erzielt worden sind, im Rahmen des Abzugsverfahrens
(§ 50a Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen sind.
2
Der Beschwerdeführer, ein in den Niederlanden
wohnhafter niederländischer Staatsangehöriger, ist Musiker.
Er erzielte im Streitjahr 1996 in den Niederlanden sowie in
Belgien Einkünfte in Höhe von (umgerechnet und nach deutschem
Steuerrecht ermittelt) insgesamt 55.000 DM (netto). Daneben
erhielt er für einen Solo-Auftritt im Inland ein Honorar von
rund 6.000 DM. Er erklärte für diesen Auftritt
Betriebsausgaben in Höhe von rund 970 DM.
3
Das Honorar von rund 6.000 DM wurde nach dem
einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen und gemäß § 50a
Abs. 4 EStG 1990 im Wege des Steuerabzugs durch die
Auftraggeberin einem Steuersatz von 25% zuzüglich
Solidaritätszuschlag sowie Umsatzsteuer unterworfen. Der
Beschwerdeführer reichte beim zuständigen Finanzamt gemäß
§ 1 Abs. 3 EStG 1990 eine Einkommensteuererklärung ein,
um hiernach als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu
werden. Das Finanzamt lehnte dies ab.
4
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der
Beschwerdeführer Klage vor dem Finanzgericht. Dieses legte
dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften gemäß
Art. 243 Abs. 1 EG die Frage zur Vorabentscheidung vor,
ob Art. 52 EGV (= Art. 43 EG) einer Regelung gemäß
§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG 1996
entgegenstehe, wonach ein niederländischer Staatsangehöriger,
der in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige
Nettoeinkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Kalenderjahr in
Höhe von rund 5.000 DM erzielt, einem Steuerabzug von 25% der
(Brutto-) Einnahmen von rund 6.000 DM zuzüglich
Solidaritätszuschlag durch den Schuldner der Honorarvergütung
unterliege und keine Möglichkeit habe, die gezahlten Abgaben
im Wege eines Erstattungsantrags oder eines Antrags auf
Steuerveranlagung ganz oder teilweise zurückzuerlangen (FG
Berlin, Beschluss vom 28. Mai 2001 - 9 K 9312/99 -, EFG 2001,
978).
5
Der Gerichtshof entschied, dass die
Art. 59 EGV (Art. 49 EG) und Art. 60 EGV
(Art. 50 EG) einer nationalen Regelung wie der im
Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, nach der in der
Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der
Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei
Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der
Betriebsausgaben, besteuert werden, dass dagegen diese
Regelungen des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung
nicht entgegenstehen, soweit nach ihr in der Regel die
Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu
einem einheitlichen Steuersatz von 25% durch Steuerabzug
unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach
einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag
besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25% nicht höher
ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen
tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs
auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrags in Höhe des
Grundfreibetrags ergeben würde (EuGH, Urteil vom 12. Juni
2003, Rs. C-234/01 - Gerritse/Finanzamt Neukölln-Nord - Slg.
2003, I-5933).
6
Daraufhin gab das Finanzgericht der Klage des
Beschwerdeführers mit Urteil vom 25. August 2003 -
9 K 9312/99 - (EFG 2003, 1709) teilweise statt: Der
Beschwerdeführer habe einen Anspruch auf Durchführung einer
Antrags-Jahresveranlagung zur Einkommensteuer, gleichzeitig
seien aber die im Ausland erwirtschafteten Einkünfte im Wege
des sogenannten Progressionsvorbehalts zu
berücksichtigen.
7
Auf die Revisionen des Beschwerdeführers und
des Finanzamts hob der Bundesfinanzhof mit dem hier
angegriffenen Urteil vom 10. Januar 2007 -
I R 87/03 - (BStBl II 2008, 22 = BFHE
216, 312) das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die
Klage des Beschwerdeführers ab: Es widerspreche den
gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen nicht, wenn der
Beschwerdeführer eine etwaige Mindersteuer, die sich aus
einem Vergleich mit dem einheitlichen Steuersatz von 25% und
dem Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus
der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die
Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrags in Höhe des
Grundfreibetrags ergeben würde, nur im Wege eines
Erstattungsverfahrens, nicht aber einer Antragsveranlagung
beanspruchen könne.
8
Mit der Verfassungsbeschwerde rügt der
Beschwerdeführer die Verletzung seines Grundrechts aus
Art. 3 Abs. 1 GG und seines grundrechtsgleichen Rechts
aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG: Die angefochtene
Entscheidung habe das Urteil des Europäischen Gerichtshofs
vom 12. Juni 2003 sowie dessen weitere Rechtsprechung nicht
berücksichtigt. Der Bundesfinanzhof hätte die maßgebliche
Frage erneut gemäß Art. 234 Abs. 3 EG dem Gerichtshof
zur Vorabentscheidung vorlegen müssen, zumindest jedoch einen
Antrag auf Auslegung des in der vorliegenden Sache ergangenen
Urteils gemäß Art. 102 § 1 der Verfahrensordnung
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (im
Folgenden: VerfO EuGH) stellen müssen. Da dies unterblieben
sei, sei das grundrechtsgleiche Recht aus Art. 101 Abs.
1 Satz 2 GG verletzt.
9
Darüber hinaus sei das Grundrecht aus
Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der Beschwerdeführer
durch die Versagung des Veranlagungsverfahrens über den damit
verbundenen Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug und die
Versagung der modifizierten Nettobesteuerung nicht nach
seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werde.
Er werde sowohl gegenüber anderen beschränkt
Steuerpflichtigen als auch gegenüber unbeschränkt
Steuerpflichtigen benachteiligt.
10
Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur
Entscheidung anzunehmen, weil ein Annahmegrund gemäß
§ 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegt. Der
Verfassungsbeschwerde kommt weder grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung zu (§ 93a Abs. 2
Buchstabe a BVerfGG), noch ist die Annahme der
Verfassungsbeschwerde zur Durchsetzung der in § 90 Abs.
1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt (§ 93a Abs. 2
Buchstabe b BVerfGG; vgl. auch BVerfGE 107, 395
). Die Verfassungsbeschwerde hat keine
hinreichende Aussicht auf Erfolg (BVerfGE 90, 22
; 96, 245 ), denn sie ist
jedenfalls unbegründet.
11
1. Eine Verletzung des Grundrechts aus
Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
12
a) Der Beschwerdeführer macht zum einen
geltend, er werde gegenüber anderen beschränkt
Steuerpflichtigen benachteiligt, weil er durch den Ausschluss
vom Veranlagungsverfahren im Vergleich zu diesen nicht nach
dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert
werde. Eine Benachteiligung des Beschwerdeführers kann sich
insoweit ergeben, weil sich die Einkommensteuer bei
Angehörigen der Vergleichsgruppe unter Abzug von
Ausgabenpositionen sowie unter Berücksichtigung des
progressiven Steuertarifs gemäß § 32a Abs. 1 EStG 1990
und damit unter Gewährung des Grundfreibetrags gemäß
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1990 bestimmt. Eine
Mindestbesteuerung scheidet dort aus (vgl. für beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2
EStG 1990). Die unterschiedliche Besteuerung ist jedoch
sachlich gerechtfertigt.
13
Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt
hat (BFH, Urteil vom 19. November 2003 - I R 57, 58/02 -,
BFH/NV 2004, 766), verfügen im Inland beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer regelmäßig allein über
Lohneinkünfte im Tätigkeitsstaat, so dass die
Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse im
Wohnsitzstaat mangels ausreichender steuerpflichtiger
Einkünfte dort oftmals scheitert. Gerade in Anbetracht der
sozialen Zielsetzung des Grundfreibetrags ist es deshalb
gerechtfertigt, ihnen den Grundfreibetrag im Rahmen eines
Veranlagungsverfahrens einzuräumen, in dem auch die mit der
Tätigkeit zusammenhängenden Werbungskosten (§ 9 EStG)
berücksichtigt werden können. Bei Beziehern anderer
Einkunftsarten, auch bei selbständig Tätigen wie dem
Beschwerdeführer, besteht ein vergleichbares soziales
Erfordernis jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht. Solche
Personen üben ihre Tätigkeiten im Inland zumeist neben einer
Haupttätigkeit im Ansässigkeitsstaat aus und erzielen dort
einen Großteil, wenn nicht den Hauptteil ihrer Einkünfte.
Dies belegt die Situation des Beschwerdeführers, der nur
einen Tag lang für einen Auftritt im Inland tätig geworden
ist, seine wesentlichen Einkünfte aber in seinem Heimatstaat
Niederlande und in Belgien erzielt.
14
b) Zum anderen beruft sich der
Beschwerdeführer auf eine Benachteiligung im Verhältnis zu
den unbeschränkt Steuerpflichtigen. Dabei verkennt er
allerdings, dass er sich gegenüber einem unbeschränkt
Steuerpflichtigen in einer grundlegend anderen Situation
befindet. Während beim unbeschränkt Steuerpflichtigen das
gesamte von ihm erzielte Einkommen der Einkommensteuer
unterliegt, wird beim beschränkt Steuerpflichtigen nur dessen
inländisches Einkommen besteuert. Der beschränkt
Steuerpflichtige wird im Inland nicht im Rahmen seiner vollen
(vom Gesamteinkommen abhängenden) Leistungsfähigkeit zur
Einkommensteuer herangezogen (vgl. BVerfGE 43, 1
).
15
Der Beschwerdeführer kann daher nicht den für
unbeschränkt Steuerpflichtige zu berücksichtigenden
Freibetrag beanspruchen. Denn mit dem Grundfreibetrag soll
das unabweisbare Lebenshaltungsbedürfnis des Einzelnen
berücksichtigt werden (BVerfGE 43, 1 ). Dies ist
jedoch nicht Aufgabe des Tätigkeitsstaats, sondern des
Wohnsitzstaats, in dem der Steuerpflichtige seine
wesentlichen Einkünfte erzielt. Anders verhält es sich nur,
wenn der beschränkt Steuerpflichtige den überwiegenden Teil
seiner Einkünfte, auf die sich seine wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit gründet, im Tätigkeitsstaat erzielt, da er
sich dann in einer den unbeschränkt Steuerpflichtigen
vergleichbaren Lage befindet. Dem trägt § 1 Abs. 3 EStG
Rechnung, dessen Voraussetzungen im vorliegenden Fall
allerdings nicht erfüllt sind.
16
Die Umstände des vorliegenden Falls stellen
die Vereinbarkeit der generellen gesetzlichen Regelung mit
Art. 3 Abs. 1 GG nicht in Frage. Aus den Akten ergibt
sich, dass in den Niederlanden, dem Wohnsitzstaat des
Beschwerdeführers, bei allen Steuerpflichtigen unabhängig von
der Höhe des Einkommens ein Einkommensteuerfreibetrag gewährt
wird. Würde der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 EStG bei der Besteuerung des Beschwerdeführers im
Inland gewährt, käme es zu einer Privilegierung, weil das
durch den Grundfreibetrag zu verschonende Existenzminimum
zweimal berücksichtigt würde.
17
2. Ebenso wenig liegt eine Verletzung des
Rechts aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG vor.
18
Nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG
darf niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen werden. Zu
einer Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG
kann auch die Nichtbeachtung von Vorlagepflichten führen. Ein
Verstoß gegen die Pflicht zur Einholung einer
Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften aus Art. 234 Abs. 3 EG verletzt
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG unter anderem dann,
wenn die Bestimmung des Art. 234 Abs. 3 EG in
offensichtlich unhaltbarer Weise gehandhabt worden ist
(BVerfGE 82, 159 ). Dies ist etwa dann der Fall,
wenn ein letztinstanzliches Hauptsachegericht bewusst von der
Rechtsprechung des Gerichtshofs zu entscheidungserheblichen
Fragen abweicht und gleichwohl nicht oder nicht neuerlich
vorlegt (vgl. zum Beispiel BVerfG, Beschluss der
1. Kammer des Zweiten Senats vom 11. Januar
2008 - 2 BvR 1812/06 -, HFR 2008,
629). Ein solcher Fall kann hier nicht festgestellt
werden.
19
a) Hinsichtlich der Versagung des
Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 EStG) hat der Gerichtshof in der vorliegenden
Sache ausgeführt, es sei legitim, den Grundfreibetrag
Personen, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen
im Besteuerungsstaat erzielt hätten, also in der Regel
Inländern, vorzubehalten, denn sie diene einer sozialen
Zielsetzung, da sie die Möglichkeit biete, den
Steuerpflichtigen ein von jeder Einkommensbesteuerung freies
Existenzminimum zu sichern (Urteil vom 12. Juni 2003,
a.a.O., Rn. 48) . Insoweit ist nichts dafür
ersichtlich, dass der Bundesfinanzhof zu einer Vorlage gemäß
Art. 234 Abs. 3 EG verpflichtet gewesen sein
könnte.
20
b) Hinsichtlich des im Streitjahr 1996
maßgeblichen festen Steuersatzes von 25% gilt nichts anderes.
Der Gerichtshof hat in der vorliegenden Sache entschieden,
dass Art. 49 EG und Art. 50 EG einer solchen
nationalen Regelung nicht entgegenstehen, soweit nach ihr in
der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven
Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25% durch
Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte
Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit
einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz
von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den
Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven
Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrags
in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde. Für den
Beschwerdeführer hätte sich, wie das beklagte Finanzamt
ermittelt hat, bei einer Veranlagung und bei Anwendung des
progressiven Einkommensteuersatzes gemäß § 32a EStG ein
Steuersatz von 26,5% ergeben.
21
c) Schließlich durfte der Bundesfinanzhof von
Verfassungs wegen von der Einholung einer Vorabentscheidung
absehen, soweit der Beschwerdeführer geltend macht, seine
Betriebsausgaben seien nicht berücksichtigt worden. Es ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der
Bundesfinanzhof davon ausgegangen ist, der Europäische
Gerichtshof habe die gemeinschaftsrechtlichen Fragen zur
Berücksichtigung von Betriebsausgaben im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit beschränkt steuerpflichtigen Einkünften
geklärt.
22
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
hat der Gerichtshof in der vorliegenden Sache nicht
gefordert, dass Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG),
die wirtschaftlich mit den beschränkt steuerpflichtigen
Einkünften zusammenhängen (vgl. § 50 Abs. 1
Satz 1 EStG), in einem Veranlagungsverfahren zu
berücksichtigen sind. Hierzu hat der Gerichtshof nur
entschieden, dass bei Gebietsfremden ebenso wie bei
Gebietsansässigen ein Betriebsausgabenabzug möglich sein
muss, und offen gelassen, auf welche Weise dies zu erfolgen
hat. Der Bundesfinanzhof hat in dem angefochtenen Urteil
darauf verwiesen sowie auf das Urteil des Gerichtshofs vom
3. Oktober 2006, Rs. C-290/04 – F...
GmbH/Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel – Slg. 2006, I-09461.
23
Im Urteil vom 3. Oktober 2006 hat der
Gerichtshof entschieden, dass Art. 49 EG und
Art. 50 EG zwar nationalen Rechtsvorschriften
entgegenstehen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der
Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu
zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die
Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat
und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten
im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht
steuermindernd geltend machen kann, während bei einem
gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, das
heißt die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden
Einkünfte, der Steuer unterliegen. Insoweit ist es nach
Auffassung des Gerichtshofs ohne Bedeutung, dass es ein
Verfahren gibt, in dem Betriebsausgaben eines gebietsfremden
Dienstleisters nachträglich berücksichtigt werden können. Da
ein solches Verfahren zusätzliche administrative und
wirtschaftliche Belastungen verursacht und für den
Dienstleister zwingend vorgeschrieben ist, besteht eine nach
den Art. 49 EG und Art. 50 EG grundsätzlich
verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs
(a.a.O. Rn. 47 f.). Dagegen stehen Art. 49 EG und
Art. 50 EG einer nationalen Regelung nicht entgegen, die
vorsieht, dass im Steuerabzugsverfahren nur diejenigen
Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, die im
unmittelbaren Zusammenhang mit den Tätigkeiten stehen, aus
denen die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, die
im Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung ausgeführt
worden sind und die der in einem anderen Mitgliedstaat
ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt
hat, und dass etwaige weitere Betriebsausgaben, die nicht
unmittelbar mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit
zusammenhängen, gegebenenfalls in einem anschließenden
Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können.
24
Die eingeschränkte Möglichkeit zum
Betriebsausgabenabzug im Streitjahr ist mit
Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar (EuGH, Urteil vom
15. Februar 2007, Rs. C-345/04 - C...
Lda/Bundesamt für Finanzen - Slg. 2007, I-01425), jedoch hat
der Bundesfinanzhof in dem angefochtenen Urteil die
einschränkenden tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG,
insbesondere das Erfordernis höherer Aufwendungen als die
Hälfte der Einnahmen, in gemeinschaftsrechtlich konformer und
normerhaltender Weise reduziert. Danach bestand auch insoweit
kein Anlass für ein Vorabentscheidungsersuchen an den
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften.
25
3. Bereits aus den vorstehenden Gründen war
der Bundesfinanzhof nicht gehalten, einen Antrag auf
Auslegung des in der vorliegenden Sache ergangenen Urteils
des Gerichtshofs nach Art. 102 § 1 VerfO EuGH ins
Auge zu fassen. Abgesehen davon kommt ein solcher Antrag aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht.
Art. 102 § 1 VerfO EuGH setzt Art. 43 der
Satzung des Gerichtshofs um, wonach in den Fällen, in denen
Zweifel über Sinn und Tragweite eines Urteils bestehen, der
Gerichtshof zuständig ist, dieses Urteil auf Antrag einer
Partei oder eines Gemeinschaftsorgans auszulegen, wenn diese
ein berechtigtes Interesse hieran glaubhaft machen. Die
nationalen Gerichte gehören nicht zu den Antragsberechtigten
(vgl. Wägenbaur, EuGH VerfO, Satzung und Verfahrensordnungen
EuGH/EuG, 2008, Art. 43 Satzung EuGH, Rn. 1, und
Art. 102 VerfO EuGH, Rn. 1).
26
Von einer weiteren Begründung wird nach
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
27
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.