L e i t s a t z
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 11.
Januar 2005
- 2 BvR 167/02 -
Die Einbeziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die
Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG zu Lasten der unterhaltsverpflichteten
Eltern verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG.
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 167/02 -
der Frau L...,
hat das Bundesverfassungsgericht
- Zweiter Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen
und Richter
Vizepräsident Hassemer,
Jentsch,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt
am 11. Januar 2005 beschlossen:
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft mittelbar
die Frage, ob § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i. V. m.
§ 52 Abs. 22a Satz 2 Buchstabe a EStG i. d. F.
des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996
(BGBl I S. 2049 <2066, 2070>) verfassungsmäßig
ist, insbesondere, ob für die Berücksichtigungsfähigkeit von
Kindern im Familienleistungsausgleich deren eigene Einkünfte
um Sozialversicherungsbeiträge zu mindern sind.
2
Die im Streitjahr 1998 geltende Fassung des
hier angegriffenen § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lautete:
3
Nach Satz 1 Nr. 1 und 2 wird ein Kind nur
berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur
Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt
oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 000 Deutsche Mark
im Kalenderjahr hat; ...
4
Gemäß § 52 Abs. 22a Satz 2 EStG
galt folgende Anwendungsregel:
5
§ 32 Abs. 4 Satz 2 ist anzuwenden
a) für den Veranlagungszeitraum 1998 mit der Maßgabe, daß an
die Stelle des Betrags von 12 000 Deutsche Mark der Betrag
von 12 360 Deutsche Mark tritt, und
b) ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ...
6
Im Streitjahr 1998 galt die Regelung
unmittelbar für den Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6
EStG, der auf das heute so genannte sächliche Existenzminimum
des Kindes bezogen ist. Die Regelung galt zugleich für das
Kindergeld (§ 63 Abs. 1 Satz 2 EStG) und mittelbar für
den Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG). Auch die
damaligen Ausbildungsfreibeträge entfielen mit Wegfall des
Kinderfreibetrags oder des Kindergeldes wegen eigener
Einkünfte und Bezüge des Kindes (§ 33a Abs. 2
Satz 1 EStG).
7
Mittlerweile ist der
Familienleistungsausgleich - veranlasst durch die Beschlüsse
des Bundesverfassungsgerichts zur Familienbesteuerung vom 10.
November 1998 (BVerfGE 99, 216; 99, 246; 99, 268; 99, 273) -
grundlegend weiterentwickelt worden. Der Kinderfreibetrag ist
für das sächliche Existenzminimum seit den Jahren 2000 bzw.
2002 um einen Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs-
oder Ausbildungsbedarf ergänzt worden (vgl. § 32
Abs. 6 Satz 1 EStG). Der Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs.
7 EStG) wurde aufgehoben und 2004 durch einen
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
ersetzt. Der Sonderbedarf für ein volljähriges Kind, das sich
in der Berufsausbildung befindet und auswärtig untergebracht
ist, wird darüber hinaus mit einem weiteren Freibetrag
abgegolten (§ 33a Abs. 2 EStG).
8
Anspruchsvoraussetzung in diesen Fällen sowie
für das Kindergeld - unabhängig davon, ob es als
erforderliche Steuerentlastung oder als Sozialleistung
gewährt wird (vgl. § 31 Satz 2 EStG) - ist nach wie
vor, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes die Freigrenze
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht überschreiten. In
Fällen des § 33a Abs. 2 EStG kommt es überdies schon bei
niedrigen Einkünften und Bezügen (ab 1.848 €) zur
Abschmelzung des Freibetrages.
9
1. Die Beschwerdeführerin bezog bis
einschließlich Dezember 1997 für ihren 1979 geborenen Sohn
Kindergeld. Der Sohn ließ sich seit August 1997 zum
Industriemechaniker ausbilden. Im Streitjahr 1998 errechnete
der Beklagte des Ausgangsverfahrens (das Arbeitsamt -
Familienkasse -) aus der Ausbildungsvergütung des Sohnes nach
Abzug des Arbeitnehmerpauschbetrags (2.000 DM) Einkünfte in
Höhe von 12.489 DM und legte diesen Wert als Bemessungsgröße
der Freigrenze in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde. Da
die so ermittelte Bemessungsgröße um 129 DM über der
Freigrenze (12.360 DM) lag, setzte die Familienkasse das
Kindergeld ab 1. Januar 1998 auf null DM fest. Bei der
Ermittlung der Bemessungsgröße blieb unberücksichtigt, dass
der Sohn im Streitjahr 1998 Sozialversicherungsbeiträge in
Höhe von 3.078,38 DM (Krankenversicherung 1.051,34 DM,
Rentenversicherung 1.535,38 DM, Arbeitslosenversicherung
491,66 DM) zahlen musste.
10
2. Das Niedersächsische Finanzgericht wies die
Klage der Beschwerdeführerin ab (EFG 1999, S. 713). Die
Freigrenze sei überschritten. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
sei verfassungsgemäß, da das Existenzminimum des Kindes
hinreichend freigestellt werde. Eine Härte- oder
Übergangsregelung bei geringfügiger Überschreitung der
Freigrenze sei verfassungsrechtlich nicht geboten.
11
3. Mit ihrer Revision trug die
Beschwerdeführerin vor, die endgültigen Einkünfte des Sohnes
betrügen für das Streitjahr 1998 13.127 DM, so dass die
Freigrenze letztlich um 767 DM überschritten werde. Der ihr
zustehende jährliche Kindergeldanspruch in Höhe von
2.640 DM dürfe aus verfassungsrechtlichen Gründen nur um
den den Grenzbetrag überschreitenden Betrag von 767 DM
gekürzt werden, so dass ein Kindergeldanspruch in Höhe von
1.873 DM verbleibe.
12
4. Der Bundesfinanzhof wies die Revision gegen
das Urteil mit Beschluss vom 11. Dezember 2001 (HFR
2002, S. 508 f.) als unbegründet zurück. Der
Beschwerdeführerin stehe kein Anspruch auf Kindergeld für
ihren Sohn zu, weil dessen Einkünfte die Freigrenze des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten.
13
Der Begriff der "Einkünfte" in § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG entspreche der Legaldefinition in
§ 2 Abs. 2 EStG. Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit - wie im Streitfall - seien der Überschuss
der Einnahmen über die Werbungskosten, nicht das "zu
versteuernde Einkommen" (§ 2 Abs. 5 EStG). Der
Beschluss führt die ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs fort (vgl. BFHE 107, 436 ;
113, 28 ; vgl. auch nachfolgend BFHE 204, 126
), nach der sich der einschränkende
Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der
Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" im Tatbestand
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG allein auf "Bezüge" und
nicht auf "Einkünfte" bezieht.
14
Bei einem solchen Normverständnis mindern
insbesondere die vom Sohn der Beschwerdeführerin geleisteten
Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 3.078,38 DM die
Bemessungsgröße in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
nicht. Der Bundesfinanzhof geht dennoch in ständiger
Rechtsprechung (vgl. BFHE 192, 316 ; 204,
126 ; BFH/NV 2001, S. 1559; 2002, S. 788)
auf der Grundlage seiner Auslegung der Norm von der
Verfassungsmäßigkeit des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
aus. Das begründet er im Wesentlichen damit, dass
unvermeidbare Sonderausgaben des Kindes - wie
Sozialversicherungsbeiträge - bei der gesetzlichen Bemessung
der Freigrenze (12.360 DM) in Höhe von 1.436 DM
(Streitjahr 1998) pauschal abgegolten und damit
verfassungsrechtlich hinreichend berücksichtigt würden.
15
Dieses Ergebnis stützt der Bundesfinanzhof auf
folgende Erwägungen (vgl. die Begründung in BFHE 192, 316
, auf die die angegriffene Entscheidung
verweist): Zweck der Regelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
sei die Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Eltern. Von der Gewährung des
Kinderfreibetrags oder des Kindergeldes seien Eltern
auszuschließen, deren Kinder über Einkünfte und Bezüge
verfügten, die die Freigrenze überstiegen. Kinder mit
Einkünften und Bezügen oberhalb der Freigrenze seien nicht
bedürftig, so dass die Unterhaltspflicht der Eltern entfalle
oder sich mindere. Die Freigrenze müsse allerdings der Höhe
nach so bemessen sein, dass das Kind nach Abzug der nicht
vermeidbaren Sonderausgaben - insbesondere der
Sozialversicherungsbeiträge - seinen existenznotwendigen
Bedarf decken könne (vgl. BFHE 192, 316 ).
Existenzminimum und nicht vermeidbare Sonderausgaben dürften
aber in der Freigrenze pauschaliert werden (vgl. BFHE 192,
316 ).
16
Verfassungsrechtlich sei es nicht geboten, bei
der Bemessung das Existenzminimum eines Erwachsenen zugrunde
zu legen (sog. Grundfreibetrag, vgl. § 32a
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Als Ausgangspunkt sei ein
besonders zu errechnendes Existenzminimum für über 18jährige
Kinder in Berufsausbildung mit auswärtiger Unterbringung
heranzuziehen (vgl. BFHE 192, 316 ). Dieses
Existenzminimum entspreche etwa dem Kinder- und
Ausbildungsfreibetrag für ein solches Kind. Mit Blick auf die
angegriffene Freigrenze in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG könne
offenbleiben, ob für die gebotene Freistellung des
Existenzminimums des Kindes dessen Mehrbedarf im Fall einer
Berufsausbildung mit auswärtiger Unterbringung in voller Höhe
(des Ausbildungsfreibetrags von 4.200 DM gemäß § 33a
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder nur hälftig (2.100 DM)
anzurechnen sei (vgl. BFHE 192, 316 ): Die
gesetzliche Freigrenze von 12.000 DM werde auch beim Ansatz
des vollen Ausbildungsfreibetrags nicht überschritten, wenn
unvermeidbare Sonderausgaben - insbesondere
Sozialversicherungsbeiträge - für das Jahr 1997
lediglich mit einer "Vorsorgepauschale" in Höhe von 1.400 DM
berücksichtigt würden. Der Betrag von 10.600 DM (Freigrenze
abzüglich "Vorsorgepauschale" im Jahr 1997) decke das
Existenzminimum von über 18jährigen Kindern in
Berufsausbildung mit auswärtiger Unterbringung ab. Insoweit
berücksichtige die Freigrenze die verfassungsrechtlich
gebotene Freistellung des familiären Existenzminimums
hinreichend.
17
Bei dem Ansatz einer "Vorsorgepauschale" von
1.400 DM (für das Jahr 1997) orientiert sich der
Bundesfinanzhof im Ausgangspunkt an der Vorsorgepauschale
beim Bezug von Arbeitslohn gemäß § 10c Abs. 2 EStG
a.F.: 20 v.H. eines nach der gesetzlichen Freigrenze
noch "unschädlichen" Bruttoarbeitslohns, für das Jahr 1997
also 20 v.H. von 14.000 DM (freigestellte Einkünfte
zuzüglich Werbungskosten-Pauschbetrag von 2000 DM), ergibt
2.800 DM (entspricht 2.872 DM im Streitjahr 1998). Für den
von der Freigrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
zu berücksichtigenden Aufwand soll es nach der Ansicht des
Bundesfinanzhofs allerdings ausreichen, wenn dieser nach dem
Vorbild des § 10c Abs. 2 EStG a.F. ermittelte
Betrag nicht in voller Höhe, sondern nur zur Hälfte pauschal
angerechnet wird - für das Jahr 1997 also in Höhe von 1.400
DM (entsprechend für das Streitjahr 1998 in Höhe von 1.436
DM).
18
Diesen nur hälftigen Ansatz einer
"Vorsorgepauschale" begründet der Bundesfinanzhof wie folgt
(BFHE 192, 316 ): Zwar lasse sich der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen,
in welcher Höhe die Beiträge des Kindes zur
Sozialversicherung bei der gesetzlichen Freigrenze anzusetzen
seien, jedoch enthalte der Beschluss des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts zum Ausbildungsfreibetrag (BVerfGE
89, 346) Ausführungen dahingehend, dass die Aufwendungen der
Eltern für die Berufsausbildung ihrer Kinder der Familie als
solcher zu Gute kämen, so dass der Gesetzgeber sie nur zur
Hälfte zum Steuerabzug zulassen dürfe. Gleiches sei auch bei
der pauschalen Berücksichtigung der
Sozialversicherungsbeiträge anzunehmen, so dass nur eine
hälftige Vorsorgepauschale auf die Freigrenze in § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG anzurechnen sei. Zumindest die Beiträge
zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung kämen nicht
allein dem Kind zu Gute, sondern der Familie insgesamt. Die
Beiträge zur Rentenversicherung seien auch Ausdruck des so
genannten Generationenvertrages, und Ähnliches gelte für die
Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung. Diese dienten
zwar in erster Linie der Absicherung des Kindes gegen die
finanziellen Folgen einer Erkrankung und gegen das
Pflegerisiko. Darüber hinaus kämen sie jedoch der
Gemeinschaft der Versicherten in dem Sinne zu Gute, dass
daraus auch Versicherungsleistungen für die Familien gezahlt
würden, deren Beitragslast sich - unabhängig von der Zahl der
Familienmitglieder - allein nach der Höhe der
sozialversicherungspflichtigen Einkünfte der Eltern
richte.
19
Diese Erwägungen hat der Bundesfinanzhof in
einer dem hier angegriffenen Beschluss nachfolgenden
Entscheidung vom 4. November 2003 (vgl. BFHE 204, 126
) bestätigt und ergänzt: Zwar führten die
Sozialversicherungsbeiträge nicht stets zu - gegenwärtigen
oder zukünftigen - Versicherungsleistungen für die Familie
des pflichtversicherten Kindes. Jedoch komme es bei der
gebotenen typisierenden und pauschalierenden
Betrachtungsweise darauf nicht an. Entscheidend sei, dass ein
Teil der Sozialversicherungsbeiträge der Solidargemeinschaft
und über die dadurch bedingte Risikoverteilung auch wieder
der Familie des Versicherten zugute kommen könne, indem sie
diese von Unterhaltspflichten entlaste, wie sie etwa im Falle
der Krankheit des Kindes, seiner Arbeitslosigkeit oder seiner
Arbeitsunfähigkeit zu erfüllen seien. Die hälftige Anrechnung
der Vorsorgepauschale statt des tatsächlichen Aufwands für
Pflichtbeiträge berücksichtige auch, dass
Sozialversicherungsbeiträge nicht bei allen Einkünften
anfielen. Deshalb müsse allgemein eine hinreichende
Vorsorgepauschale berücksichtigt werden, die nicht
realitätsgerecht an der Höhe der tatsächlich anfallenden
Kosten zu orientieren sei; es genüge, unter Berücksichtigung
der Lastenverteilung zwischen Familien und Staat einen
angemessenen Betrag festzusetzen.
20
Darüber hinaus geht der Bundesfinanzhof im
hier angegriffenen Beschluss im Einklang mit seiner ständigen
Rechtsprechung (vgl. BFHE 192, 316 ; 199,
194 ) davon aus, dass die Ausgestaltung des
Grenzbetrags als Freigrenze in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
verfassungsgemäß sei. Erziele das Kind Einkünfte und Bezüge
oberhalb der Freigrenze, seien weder Kindergeld noch ein
Freibetrag zur Freistellung des existenznotwendigen Bedarfs
erforderlich. Daraus folge, dass in Bezug auf den als
Freigrenze ausgestalteten Grenzbetrag die
verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen gleichmäßigen
Belastungsanstieg und an die Vermeidung gleichheitswidriger
Progressionssprünge keine Anwendung fänden (vgl. BFHE 192,
316 ).
21
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wendet sich
die Beschwerdeführerin gegen die Versagung des Kindesgeldes
im Streitjahr 1998. Die im angegriffenen Beschluss des
Bundesfinanzhofs angewendete Regelung des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG verletze sie u. a. in ihren
Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 6
Abs. 1 GG. Im Wesentlichen rügt sie:
22
1. Der Grenzbetrag in § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG dürfe nicht als Freigrenze ausgestaltet sein. Vielmehr
müsse die Norm eine Härte- und Übergangsregelung für den Fall
enthalten, dass die Grenze knapp überschritten werde. Die
starre Grenze belaste besonders hart, weil das gesamte, für
das Jahr bereits ausgezahlte Kindergeld zurückgezahlt werden
müsse, wenn die Freigrenze nur um eine DM überschritten sei.
Ohne Härte- und Übergangsregelung entstünden
gleichheitswidrige Progressionssprünge. Das lasse sich auch
nicht mit Praktikabilitätserwägungen rechtfertigen. Eine
Staffelung der Kinderfreibeträge sei unproblematisch und
erfordere keinen erheblichen Verwaltungsmehraufwand.
23
2. In die Bemessungsgröße für die Freigrenze
dürften die Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 3.078,38
DM, die ihr Sohn gezahlt habe, nicht einfließen. Diese
Pflichtbeiträge seien zwangsläufig pflichtbestimmte
Aufwendungen ihres Sohnes, die abgezogen werden müssten.
Anderenfalls entstünden Ungleichbehandlungen zwischen
Kindern, die sozialversicherungspflichtige Arbeitseinkünfte
erzielten, und Kindern, die übrige Einkünfte erzielten. Das
gelte unabhängig davon, ob dem Kind durch die Pflichtbeiträge
soziale Ansprüche erwüchsen oder solche geltend gemacht
werden könnten. Es entstünde kein Mehraufwand durch eine
"Schattenveranlagung", da auch die Einkünfte und Bezüge des
Kindes ermittelt werden müssten.
24
Zu der Verfassungsbeschwerde hat für die
Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen Stellung
genommen. Es hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet,
weil § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Auslegung des
Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß sei.
25
1. Die Anknüpfung allein an den Begriff der
"Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG als
endgültige Bemessungsgröße sichere im Massenverfahren des
Kindergeldrechts die verwaltungspraktische Umsetzung des
Familienleistungsausgleichs ab und verhindere eine so
genannte Schattenveranlagung der Familienkasse. Der
Gesetzgeber habe darüber hinaus sicherstellen wollen, dass
sonstige steuerliche Abzugsbeträge wie Sonderausgaben, die
dem Steuerpflichtigen gewisse Gestaltungsspielräume
eröffneten (z.B. durch Abschluss eines
Lebensversicherungsvertrages), bei der Bestimmung der
Freigrenze außer Betracht blieben. Auch werde durch die
Anknüpfung an den steuerlichen Begriff der Einkünfte
ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung
Begriffsbestimmungen anderer Rechtsgebiete, wie z.B. des
Unterhaltsrechts ("wirtschaftliche Bedürftigkeit") oder des
Sozialversicherungsrechts, bei der Ermittlung der
Bemessungsgröße anwenden müsse.
26
2. Die Freigrenze des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG genüge auch der Höhe nach den
verfassungsrechtlichen Anforderungen. Für das Jahr 2004, das
hinsichtlich der Wertrelationen von Grenzbetrag und
sozialhilferechtlichem Existenzminimum dem Streitjahr 1998
entspreche, zeige sich dies an der Freigrenze von 7.680 €.
Diese übersteige das tatsächliche Existenzminimum (3.648 €)
zuzüglich eines Betrags für den Betreuungs- und
Erziehungsbedarf (2.160 €). Selbst wenn man den Sonderbedarf
für die Ausbildung gemäß § 33a Abs. 2 EStG (924 €)
hinzuziehe, erreiche man nur einen Betrag von 6.732 € für das
Existenzminimum. Im Vergleich zur Freigrenze von 7.680 € sei
der Differenzbetrag von 948 € ausreichend, um
typisierend und unter Berücksichtigung der unterschiedlichen
Abzugsmöglichkeiten bei den einzelnen Einkunftsarten
diejenigen Aufwendungen zu berücksichtigen, denen sich ein
Kind nicht entziehen könne. Selbst wenn eine
Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 EStG a.F.) zur Hälfte
berücksichtigt werden müsse, bleibe der Gesamtbetrag des so
ermittelten existenznotwendigen Bedarfes mit 7.592 €
unter der Freigrenze.
27
Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist
begründet.
28
Die angegriffene Entscheidung des
Bundesfinanzhofs verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Auslegung des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird den Anforderungen
an eine folgerichtige Ausgestaltung der
verfassungskonkretisierenden Grundentscheidung des Gesetzes
für die steuerliche Verschonung des familiären
Existenzminimums und für eine weitergehende Familienförderung
durch die Gewährung von Kinderfreibeträgen und Kindergeld
nicht gerecht (I.). Die Vorschrift ist verfassungskonform so
auszulegen, dass nicht nur Bezüge, sondern auch Einkünfte des
Kindes nur dann in den Jahresgrenzbetrag des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG einfließen, wenn sie zur
Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt
oder geeignet sind (II.). Auf die Frage, ob die Ausgestaltung
des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
als Freigrenze verfassungsmäßig ist, kommt es danach nicht
mehr an (III.).
29
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl.
BVerfGE 98, 365 ; stRspr). Er gilt für ungleiche
Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl.
BVerfGE 79, 1 ). Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss (vgl. BVerfGE 93,
386 ; 105, 73 ), bei dem
eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen
aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 110, 412 ).
Differenzierungen, die dem Gesetzgeber verboten sind, dürfen
auch von den Gerichten im Wege der Auslegung oder Fortbildung
gesetzlicher Vorschriften nicht für Recht erkannt werden
(vgl. BVerfGE 84, 197 ).
30
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 55,
72 ; 88, 87 ; 101, 54 ; 107,
27 ). Für die Anforderungen an
Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt
es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die
Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die
Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig
auswirken kann (vgl. BVerfGE 105, 73 ;
106, 166 ; stRspr). Genauere Maßstäbe und
Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall
der allgemeine Gleichheitssatz verletzt ist, lassen sich
nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die
jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 75, 108
; 93, 319 ; 107, 27 ;
stRspr).
31
2. Mit seiner Begrenzung des Anspruchs auf
Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG und auf
Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG ist § 32 Abs.
4 Satz 2 EStG zwei unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereichen zuzuordnen. Zum einen geht es um die
verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Verschonung des
Familienexistenzminimums, zum anderen dienen die Regelungen
zum Kindergeld, soweit dieses für die steuerliche
Freistellung nicht erforderlich ist, der Förderung der
Familie (§ 31 Satz 2 EStG), haben also eine von den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerrechtliche
Belastung unabhängige sozialrechtliche Funktion. Je nachdem,
welche der möglichen Funktionen des Kindergeldes betroffen
ist, können unterschiedliche Maßstäbe und Kriterien
verfassungsrechtlich gebotener Gleichbehandlung in Betracht
kommen (vgl. näher BVerfGE 110, 412 ). Wieweit der
im Ausgangsverfahren von der Beschwerdeführerin geltend
gemachte Anspruch auf Kindergeld steuerrechtliche oder (auch)
davon unabhängige sozialrechtliche Funktionen erfüllt, kann
hier gleichwohl offen bleiben. In jedem Fall fehlt es an
verfassungsrechtlich hinreichenden Gründen für die Versagung
des Anspruchs, soweit dies auf der Einbeziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die
Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG beruht.
32
Bei der verfassungsrechtlich gebotenen
einkommensteuerrechtlichen Freistellung des
Familienexistenzminimums (vgl. BVerfGE 82, 198 ;
99, 246 ), der differenzierenden Würdigung
und Berücksichtigung auch von Aufwendungen jenseits des
Existenzminimums, jedoch innerhalb der grundrechtlich
geschützten Sphäre privater Lebensführung (vgl. BVerfGE 107,
27 ), sowie bei der grundsätzlichen Ausrichtung der
Steuerbelastung an der wirtschaftlichen bzw. finanziellen
Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 82, 60 )
unterliegt der Gesetzgeber tendenziell strikteren Bindungen
als bei sozialrechtlichen Regelungen zur Förderung der
Familie (vgl. BVerfGE 110, 412 m.w.N.). Bei der
Überprüfung, ob eine Regelung, die allein eine Begünstigung
gewährt, den begünstigten vom nicht begünstigten
Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die
zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern
nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner hierbei
grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat
(vgl. BVerfGE 23, 258 m.w.N.; 52, 277
; 84, 348 ; stRspr). Dem
Gesetzgeber ist aber, auch soweit etwa das Kindergeld als
Sozialleistung zu den Maßnahmen der darreichenden Verwaltung
gehört, nicht gestattet, bei der Abgrenzung der
Leistungsberechtigten sachwidrig zu differenzieren (vgl.
BVerfGE 29, 71 ; vgl. auch BVerfGE 99, 165
). Gewährt er aus bestimmten Gründen eine
staatliche Sozialleistung, so hat deren Zweckbestimmung
wesentliche Bedeutung dafür, unter welchen Voraussetzungen
Ausnahmen sachlich hinreichend gerechtfertigt sind (vgl.
BVerfGE 29, 71 ; 110, 412 ). Danach
bleibt auch für die Würdigung der Kindergeldregelungen in
ihrer sozialrechtlichen Funktion verfassungsrechtlich von
Gewicht, dass der Gesetzgeber diese Regelungen in ein
abgestimmtes System von Steuerentlastung und Sozialleistung
eingefügt hat und dass es in jedem Fall auch um die Erfüllung
und Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Schutzauftrags
des Art. 6 Abs. 1 GG geht mit der Zielsetzung, die
im Vergleich mit Kinderlosen verminderte finanzielle
Leistungsfähigkeit der Familie teilweise auszugleichen (vgl.
Beschluss des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom
6. Juli 2004 - 1 BvL 4/97 u.a. - NVwZ 2005, S. 201
).
33
3. Nach diesen Maßstäben verstößt § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG in der Auslegung des Bundesfinanzhofs
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG.
34
a) Die Einbeziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen in die Bemessungsgröße für den
Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
benachteiligt unterhaltsverpflichtete Eltern von Kindern, die
sozialversicherungspflichtige Einkünfte oberhalb der
Freigrenze beziehen, wie dies bei der Beschwerdeführerin der
Fall ist, gegenüber unterhaltsverpflichteten Eltern, deren
Kinder keine Einkünfte und Bezüge haben oder solche Mittel in
einer Höhe beziehen, die noch unterhalb der Freigrenze
bleiben, jedoch dieselbe Höhe erreichen, die sich bei
sozialversicherungspflichtigen Einkünften oberhalb der
Freigrenze erst nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge
ergeben würde. Die anderen Eltern kommen in den Genuss eines
Ausgleichs für ihre durch Unterhaltsverpflichtungen
geminderte finanzielle Leistungsfähigkeit durch Gewährung von
Kindergeld oder Kinderfreibeträgen. Dagegen wird ein solcher
Ausgleich in der Fallgruppe mit Sozialversicherungspflicht
versagt, obwohl Einkünfte in Höhe der gesetzlichen
Pflichtbeiträge für den laufenden Unterhalt des Kindes,
unabhängig von einer Willensbetätigung der Beteiligten, von
vornherein nicht verfügbar sind und deshalb eine unmittelbare
Erhöhung der finanziellen Leistungsfähigkeit der Eltern nicht
bewirken können.
35
b) Für die Benachteiligung dieser Gruppe
unterhaltspflichtiger Eltern fehlen hinreichende Gründe. Sie
beruht schon nach dem Zweck der Gewährung von Kindergeld zur
Förderung der Familie auf sachwidrigen Differenzierungen und
verletzt deshalb den allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG.
36
Die entgegenstehende Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs beruht entscheidend auf zwei Überlegungen,
die nicht zu einer verfassungsrechtlich hinreichenden
Begründung für das Auslegungsergebnis führen: Zum einen sei
es im Anschluss an die Rechtsprechung des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts zulässig, die gesetzlichen
Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung des Kindes bei der
Bewertung der Unterhaltslast der Eltern nur zur Hälfte zu
berücksichtigen (aa), zum anderen sei dieser hälftige Betrag
in verfassungsrechtlich zulässiger Weise bereits
pauschalierend bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags
berücksichtigt worden (bb).
37
aa) Wie auch der Bundesfinanzhof (BFHE 192,
316 ) hervorhebt, ist deutlich erkennbarer
und verfassungsrechtlich bedenkenfreier Zweck der Begrenzung
von Ansprüchen gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, diejenigen
Eltern von finanziellen Entlastungen durch Freibeträge und
Kindergeld auszuschließen, deren Kinder über eigene Einkünfte
und Bezüge in einer das zu schützende Existenzminimum
übersteigenden Höhe verfügen, so dass zugleich die
Unterhaltspflicht der Eltern entfällt oder sich mindert. Die
folgerichtige Beachtung dieses Zwecks verlangt, dass für die
Einbeziehung von Mitteln des Kindes in die Bemessungsgröße
für die Freigrenze die mögliche Entlastungswirkung solcher
Mittel bei den unterhaltspflichtigen Eltern entscheidet, denn
auf deren Leistungsfähigkeit kommt es für Gewährung und
Begrenzung von Kindergeld und Kinderfreibeträgen an. Das
Gesetz präsentiert so ein im Ansatz stimmiges Konzept von
Grund- und Folgeentscheidung: Mit den zunächst für alle
unterhaltspflichtigen Eltern geltenden Beträgen für
Kindergeld und Kinderfreibeträge für Kinder im Alter von 18
bis 27 Jahren, die sich in der Ausbildung befinden und
auswärtig untergebracht sind, bestimmt der Gesetzgeber die
bezweckte Entlastungswirkung dem Grunde und der Höhe nach.
Mit dem Jahresgrenzbetrag für "unschädliche" Einkünfte und
Bezüge des Kindes wird bestimmt, ob und wieweit anderweitige
finanzielle Entlastungen der Unterhaltsverpflichteten eine
aus öffentlichen Haushalten finanzierte zusätzliche
Entlastung ausschließen. Stellt man bei dieser Abgrenzung
dagegen auf Mittel ab, die eine effektive Entlastung der
unterhaltsverpflichteten Eltern nicht bewirken können, so
wird das folgerichtige Konzept des Gesetzes durchbrochen und
einer Teilgruppe der durch Unterhaltspflichten belasteten
Eltern die staatliche Entlastung zweckwidrig und deshalb ohne
hinreichenden sachlichen Grund verweigert.
38
Dies ist der Fall bei der Einbeziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen in den Jahresgrenzbetrag des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. In Höhe dieser Beiträge, die
vom Arbeitgeber abgeführt werden und deshalb nicht in den
Verfügungsbereich des Arbeitnehmers gelangen, können
Einkünfte des Kindes keine Minderung der Unterhaltslasten und
somit auch keine Erhöhung der Leistungsfähigkeit der
unterhaltsverpflichteten Eltern bewirken - unabhängig von
deren Willen und vom Willen des unterhaltsberechtigten
Kindes.
39
Der Bundesfinanzhof stimmt mit dieser
Beurteilung zwar im Ansatz überein (vgl. BFHE 192, 316
), nimmt aber gleichwohl die Entscheidung
des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 89,
346) zur Verfassungsmäßigkeit des Ausbildungsfreibetrags für
seine Auslegung in Anspruch, wonach die
Sozialversicherungsbeiträge des Kindes im Ergebnis jedenfalls
zur Hälfte zum Nachteil der betroffenen Eltern berücksichtigt
werden dürfen. Dies beruht auf einer Vermischung
unterschiedlicher Entscheidungsgegenstände und -kriterien,
nämlich einerseits der Grundentscheidung für den Ausgleich
verminderter finanzieller Leistungsfähigkeit durch
Unterhaltspflichten und andererseits der Folgeentscheidung
über die anspruchsbegrenzende Berücksichtigung anderweitiger
Entlastung der Unterhaltsverpflichteten durch eigene
Einkünfte und Bezüge des Kindes.
40
In der vom Bundesfinanzhof herangezogenen
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts geht es um das Maß
der steuerlichen Berücksichtigung von Ausbildungskosten bei
auswärtiger Unterbringung. Der Erste Senat unterscheidet dort
zwischen der "Existenzsicherung im engeren Sinne" und der
"Berufsausbildung von Kindern, insbesondere deren
auswärtige(r) Unterbringung im Zusammenhang mit einer
beruflichen Ausbildung". Letztere Ausgaben entstünden nicht
mit gleicher Zwangsläufigkeit wie die zur Existenzsicherung
und stellten zudem zumindest auf längere Sicht "Investitionen
der Eltern in die wirtschaftliche Zukunft ihrer Kinder dar".
Deshalb, so der Erste Senat, sei eine verfassungsrechtliche
"Untergrenze" bei der steuerlichen Berücksichtigung solcher
Ausgaben jedenfalls dann noch nicht unterschritten, wenn
deren Absetzbarkeit auf die Hälfte der üblicherweise
anfallenden Kosten begrenzt sei (vgl. BVerfGE 89, 346
).
41
Vor dem Hintergrund der Trennung zwischen der
Grundentscheidung über einen Ausgleich geringerer
finanzieller Leistungsfähigkeit unterhaltsverpflichter Eltern
und der Folgeentscheidung über eine sachgerechte Begrenzung
entsprechender Ansprüche Unterhaltsverpflichteter bei
anderweitiger Entlastung wird deutlich, dass die Erwägungen
des Ersten Senats nur für die Grundentscheidung von Bedeutung
sind, nicht aber für die Frage, was als effektive Entlastung
zu werten ist und deshalb zu einer sachgerechten Begrenzung
von Ansprüchen führen darf. Nur bei der Grundentscheidung
kann es um eine differenzierende Bewertung von
Unterhaltsaufwendungen in verschiedenen und auch
unterschiedlich gestalteten Lebensphasen der Kinder gehen.
Dabei kann dann auch berücksichtigt werden, dass Kosten für
erhöhte Bedarfe in der Ausbildungsphase, die auch Folge
gegenwärtiger wie Ursache späterer privilegierter Positionen
der Unterhaltsberechtigten sein können, nicht unbesehen auf
die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen zu verteilen sind.
Dies alles hat aber mit einer sachgerechten Bestimmung der in
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geregelten Freigrenze nichts zu
tun: Darüber, in welcher Höhe der Gesetzgeber
unterhaltsverpflichtete Eltern von über 18jährigen Kindern in
Berufsausbildung mit auswärtiger Unterbringung grundsätzlich
entlasten will, geben die Tatbestände der Kinderfreibeträge
und des Kindergeldes Auskunft. Die Freigrenze des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG dagegen bestimmt eine folgerichtige
Begrenzung von Ansprüchen nur für jene spezielle Teilgruppe
Unterhaltsverpflichteter, die aufgrund zusätzlicher Merkmale,
nämlich wegen eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes, nicht
vergleichbar entlastungsbedürftig sind.
42
Auch die zusätzlichen Hinweise auf etwaige
Begünstigungen der Unterhaltsverpflichteten durch die
Risikoabsicherung des versicherten Kindes in Fällen von
Krankheit, Arbeitslosigkeit oder Arbeitsunfähigkeit (vgl.
BFHE 204, 126 ) können nicht rechtfertigen, dass
von vornherein nicht verfügbare Mittel des Kindes wie
Sozialversicherungsbeiträge (zur Hälfte) so wie andere, für
den Unterhalt des Kindes verfügbare Mittel als Beitrag zur
Entlastung der unterhaltsverpflichteten Eltern zu werten
wären. Versicherungsleistungen an das Kind wie
Arbeitslosengeld und Rentenleistungen sind nach der
Konzeption des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG erst zum
Zeitpunkt des Zuflusses gegebenenfalls als Einkünfte oder
Bezüge zu berücksichtigen. Insbesondere Leistungen der
gesetzlichen Krankenversicherung erhält die ganz überwiegende
Mehrheit aller Kinder jedoch unabhängig von eigenen
sozialversicherungspflichtigen Einkünften, da fast 90 v.H.
der Bevölkerung in der gesetzlichen Krankenversicherung
versichert sind (vgl. Schriftenreihe des Bundesministeriums
für Gesundheit , Daten des Gesundheitswesens,
Ausgabe 2001, S. 337) und diese ohne Auswirkung auf die
Beitragshöhe als Familienversicherung ausgestaltet ist,
Kinder ohne versicherungspflichtige eigene Einkünfte also
beitragsfrei mitversichert sind (§ 10 SGB V sowie für
die Pflegeversicherung § 25 SGB XI).
43
bb) Auch die Annahme, der (hälftige) Ansatz
einer "Vorsorgepauschale" innerhalb der Bemessungsgröße des
Jahresgrenzbetrags gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG genüge
den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine
gleichheitsgerechte Ausgestaltung (vgl. BFHE 192, 316
), leidet an der mangelnden
Differenzierung zwischen Entlastungsgrundentscheidung und
Folgeentscheidung über sachgerechte Anspruchsbegrenzungen und
verfehlt mangels Orientierung am typischen Fall auch die
Anforderungen an eine realitätsgerechte Typisierung.
44
Der Ansatz einer Pauschale statt der
tatsächlich gezahlten und nicht verfügbaren
Sozialversicherungsbeiträge soll die Gleichbehandlung mit den
Fällen sichern, in denen nicht sozialversicherungspflichtige
Einkünfte, z.B. aus Kapitalvermögen, erzielt werden. Indes
wirkt ein solcher Ansatz in den Fällen, in denen Einkünfte
ohne Sozialversicherungspflicht erzielt werden, ganz
überwiegend als ein Vorteil, dem keine entsprechende
Belastung korrespondiert. Dasselbe gilt für alle Fälle, in
denen das Kind Bezüge erhält, die von vornherein nur insoweit
angerechnet werden, als sie für den Unterhalt bestimmt oder
geeignet sind. Nur in der vergleichsweise sehr kleinen Gruppe
von weniger als 10 v.H. der Bevölkerung, die nicht
gesetzlich, sondern privat krankenversichert ist (vgl.
Schriftenreihe des Bundesministeriums für Gesundheit, Daten
des Gesundheitswesens, a.a.O.), kann es zusätzliche besondere
Belastungen unterhaltsverpflichteter Eltern insbesondere mit
Kosten einer privaten Krankenversicherung auch für ihr nicht
beitragsfrei mitversichertes Kind geben. Eine
Berücksichtigung dieser Belastung wäre jedoch bei der
grundsätzlichen Bemessung der Freibeträge zu thematisieren.
Ein Problem der Bemessung eines Grenzbetrags speziell in den
Fällen eigener Einkünfteerzielung von Kindern in der
Ausbildungsphase ist dies ersichtlich nicht.
45
Dem unterstellten Ansatz einer - hälftigen -
"Vorsorgepauschale" innerhalb des Jahresgrenzbetrags gemäß
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG fehlt nach allem auch die
Orientierung am typischen Fall der
Normanwendung: In den Fällen tatsächlicher Belastung mit
Sozialversicherungsbeiträgen trägt er dieser Belastung nicht
hinreichend Rechnung, in den übrigen Fällen, in denen das
unterhaltsberechtigte Kind Einkünfte und Bezüge ohne
Sozialversicherungspflicht erhält, wirkt er jedoch
überwiegend wie eine zusätzliche Begünstigung. Eine mögliche
Rechtfertigung der Pauschalierung als eine hinreichend
realitätsgerechte Typisierung (vgl. BVerfGE 27, 142
; 39, 316 ; 66, 214 ; 68,
143 ) kommt danach nicht in Betracht, zumal auch
angesichts der leichten Feststellbarkeit der tatsächlichen
Höhe von Sozialversicherungsbeiträgen der Gewinn an
Praktikabilität des Verfahrens nicht erheblich ins Gewicht
fällt.
46
c) Für die Benachteiligung
unterhaltsverpflichteter Eltern mit Kindern, die
sozialversicherungspflichtige Einkünfte beziehen, fehlt es
schon im Hinblick auf den Zweck der Familienförderung an
verfassungsrechtlich tragfähigen Gründen. Angesichts der
tendenziell strikteren Anforderungen an die Rechtfertigung
von Ungleichbehandlungen bei der steuerrechtlichen
Freistellung des Familienexistenzminimums (oben I. 2.) bedarf
es keiner weiteren Begründung dafür, dass die Einbeziehung
von Sozialversicherungsbeiträgen in die Bemessungsgröße für
den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
auch im Hinblick auf die steuerrechtliche Funktion des
Kindergeldes die Anforderungen des allgemeinen
Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG an eine
folgerichtige Ausgestaltung der gesetzlichen
Grundentscheidung verfehlt. Da sich der Verfassungsverstoß
bereits daraus ergibt, dass die Einbeziehung von
Sozialversicherungsbeiträgen das Kriterium einer
tatsächlichen Entlastung der unterhaltsverpflichteten Eltern
verfehlt, kommt es auf weitere Fragen der Bemessung der Höhe
des Jahresgrenzbetrags nicht an. Offen bleiben kann
insbesondere die grundsätzliche Frage, ob die Höhe der
Freigrenze von Verfassungs wegen am Existenzminimum eines
Alleinstehenden zu orientieren ist, wie dies ausweislich der
Entstehungsgeschichte (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht
des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes
1996, BTDrucks 13/1558, S. 139 f.) tatsächlich
durch die annähernde
Übereinstimmung des Betrags mit dem Grundfreibetrag
(§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) geschehen
ist, oder ob die Höhe des Grenzbetrags in Anlehnung an das
niedrigere Kindesexistenzminimum zu bestimmen ist (so etwa
BFHE 192, 316 ; 204, 126
; BFH/NV 2001, S. 1559 ).
47
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist
verfassungskonform so auszulegen, dass von den Bezügen wie
von den Einkünften nur diejenigen in die Bemessungsgröße des
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einfließen, die zur
Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt
oder geeignet sind. Beim Sohn der Beschwerdeführerin betragen
die danach zu berücksichtigenden Einkünfte 10.048,52 DM,
so dass der Beschwerdeführerin im Streitjahr 1998 Kindergeld
in voller Höhe zu gewähren ist.
48
1. Die verfassungskonforme Auslegung einer
Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von
Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck
mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber
zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt
(vgl. BVerfGE 2, 266 ; 68, 337 ; 88,
203 ). Durch den Wortlaut (BVerfGE 87, 209
; 101, 312 ; 101, 397 ; 102,
254 m.w.N.), die Entstehungsgeschichte (vgl.
BVerfGE 80, 1 ; 88, 40 ) und den
Gesetzeszweck (vgl. BVerfGE 101, 54 ) werden der
verfassungskonformen Auslegung Grenzen gezogen. Ein
Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar
geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, kann auch im
Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden
(vgl. BVerfGE 95, 64 ; 99, 341 ; 101,
312 m.w.N.; stRspr). Anderenfalls würde das
Bundesverfassungsgericht der rechtspolitischen Entscheidung
des demokratisch legitimierten Gesetzgebers vorgreifen (vgl.
BVerfGE 8, 71 ).
49
2. Hiernach nicht zu beanstanden ist die
Auslegung des Bundesfinanzhofs, wonach es nicht möglich sei,
den Begriff der Einkünfte in § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG als "zu versteuerndes Einkommen" zu
interpretieren. Der Begriff der Einkünfte ist in § 2
Abs. 2 EStG klar bestimmt und deutlich vom Begriff des zu
versteuernden Einkommens (vgl. § 2 Abs. 5
EStG) zu unterscheiden. Eine andere Auslegung, die von der
tradierten steuerrechtlichen Terminologie abwiche, würde in
Widerspruch zu Wortlaut und systematischem Zusammenhang der
Norm treten und damit auch zum klar geäußerten Willen des
Gesetzgebers. Zudem bietet sich eine näher liegende
Alternative bei der Suche nach einem verfassungsmäßigen
Ergebnis an.
50
3. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bietet Raum
für eine verfassungskonforme Auslegung. Der Relativsatz "die
zur Bestreitung des Unterhalts (...) bestimmt oder geeignet
sind" ist nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte
des Kindes zu beziehen (so auch Jachmann in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32, Rn. A 71;
Kanzler, FamRZ 2003, S. 1886 ). Dabei kann hier
offen bleiben, in welchen Fällen der Relativsatz im
Einzelfall auf Einkünfte anzuwenden ist. Jedenfalls sind
diejenigen Beträge, die, wie die gesetzlichen
Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen dem
einkünfteerzielenden Kind oder dessen Eltern nicht verfügbar
sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken
können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung des
Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die
Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einzubeziehen.
51
Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem
Wortlaut der Norm. Die Trennung der Begriffe Einkünfte und
Bezüge durch die Konjunktion "und" statt "oder" spricht nicht
dafür, dass sich der Relativsatz nur auf Bezüge beziehen
muss. Die Konjunktion "und" kann ebenso - klarstellend - zum
Ausdruck bringen, dass Einkünfte und Bezüge kumulativ und
nicht alternativ bei der Berechnung der Bemessungsgröße zu
berücksichtigen sind. Die grundsätzliche Vereinbarkeit einer
solchen Auslegung mit dem Wortlaut wird durch den Umstand
bestätigt, dass der Bundesfinanzhof 1958 zu einer gleich
lautenden Vorschrift (§ 33a EStG a.F.) ebenfalls zu dem
Ergebnis gekommen ist, dass sich der Relativsatz auf
"Einkünfte" ebenso wie auf "Bezüge" beziehe (vgl. BFHE
66, 277 ).
52
Auch die Entstehungsgeschichte lässt keine
durchgreifenden Bedenken erkennen, weshalb sich der
Relativsatz nur auf "Bezüge", nicht aber auf "Einkünfte"
beziehen soll. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks
4/2617, S. 6) sollte es für die Gewährung der
Freibeträge nicht allein darauf ankommen, ob der
unterhaltspflichtige Steuerpflichtige die Unterhalts- und
Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat. Es
sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus
seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten seines
Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen können
(BTDrucks 4/2617, S. 6). Das ist mit einer Auslegung
vereinbar, nach der nur die Einkünfte, die zur Bestreitung
des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet sind, in
die Bemessungsgröße einfließen. Aus der Gesetzesbegründung
ergibt sich nicht ausdrücklich, dass sich der Relativsatz
- der bereits im begründeten Gesetzesentwurf (BTDrucks
4/2617, S. 12) vorgesehen war - nur auf Bezüge, nicht
aber auf Einkünfte beziehen sollte.
53
Schließlich entspricht es dem Sinn und Zweck
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, den Relativsatz auch auf
Einkünfte anzuwenden, denn diese Auslegung dient einer
widerspruchsfreien Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit der unterhaltspflichtigen Eltern unter
Berücksichtigung des Gebots der steuerlichen Verschonung des
Familienexistenzminimums wie des Ziels der Förderung der
Familie.
54
Auf die Rüge, die Ausgestaltung des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG als Freigrenze ohne Übergangs- oder
Härtefallregelung sei verfassungswidrig, kommt es darauf nach
dem vorangehenden Entscheidungsergebnis mangels nachteiliger
Betroffenheit der Beschwerdeführerin nicht mehr an.