BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 1683/02 -
des Herrn S…
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom
11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 24.
Mai 2005 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Der Beschwerdeführer wendet sich mit seiner
Verfassungsbeschwerde dagegen, dass nach der hier
angegriffenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs Aufwendungen
zur Erfüllung gesetzlicher Unterhaltspflichten, die nicht
nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB), sondern gemäß
Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch (EGBGB) nach ausländischem Recht begründet sind,
nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Die
Verfassungsbeschwerde betrifft mittelbar die Frage, ob
§ 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 Halbsatz 2 EStG in der
hier anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom
11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) verfassungsgemäß ist.
2
Satz 5 dieser Vorschrift bestimmt: "Ist die
unterhaltene Person nicht unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur
abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des
Wohnsitzstaats der unterhaltenen Person notwendig und
angemessen sind [...]; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt
gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben
zu beurteilen."
3
1. Die Beteiligten streiten über die
Abzugsfähigkeit von Unterstützungsleistungen an im Ausland
(Türkei) lebende Angehörige, mit denen der Beschwerdeführer
weder verheiratet noch in gerader Linie verwandt ist.
4
Der Beschwerdeführer ist türkischer Herkunft
und seit April 2000 deutscher Staatsangehöriger. Er hat
seinen ständigen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland.
Im Streitjahr 1997 erzielte er Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung
machte er Unterhaltsaufwendungen für in der Türkei lebende
Angehörige gemäß § 33a Abs. 1 EStG geltend, für seinen
Vater und seine Stiefmutter zusammen 8.800 DM und für
seine Schwester sowie deren drei Kinder insgesamt
17.608 DM (4 x 4.402 DM).
5
2. Mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8.
September 1998 lehnte das beklagte Finanzamt die
Berücksichtigung der Unterstützungsleistungen an die
Stiefmutter, die Schwester und deren Kinder ab. Einspruch und
Klage blieben ohne Erfolg.
6
3. Mit Urteil vom 4. Juli 2002 hat der
Bundesfinanzhof die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Er hat unter anderem ausgeführt, das Finanzgericht habe zu
Recht die Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden
Angehörigen nicht als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt. Die Beantwortung der Frage, ob eine
berücksichtigungsfähige Unterhaltsverpflichtung im Sinne des
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliege, richte sich nach
inländischem Recht, das heiße, nach den Vorschriften des
Bürgerlichen Gesetzbuches. Dies gelte nach § 33a Abs. 1
Satz 5 EStG auch für in der Bundesrepublik lebende
ausländische Steuerpflichtige, die ihre Angehörigen im In-
oder Ausland unterstützten. Der Beschwerdeführer sei nach
inländischem Recht weder seiner Stiefmutter noch seiner
Schwester und deren Kindern gegenüber gesetzlich
unterhaltsverpflichtet. Keine andere Beurteilung folge
daraus, dass der Beschwerdeführer nach türkischem
bürgerlichen Recht möglicherweise unterhaltsverpflichtet sei,
da der Gesetzgeber erkennbar an Unterhaltspflichten
ausschließlich nach deutschem Unterhaltsrecht anknüpfe. Die
Unterhaltsaufwendungen könnten auch nicht nach § 33 EStG
abgezogen werden. § 33a Abs. 5 EStG schließe die
Anwendung des § 33 EStG für typische
Unterhaltsaufwendungen zugunsten anderer Personen aus.
7
Die gesetzliche Regelung verletze Art. 3
Abs. 1 GG nicht. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs
wegen verpflichtet, die den Beschwerdeführer nach
internationalem Privatrecht auch in der Bundesrepublik
treffende Unterhaltspflicht gegenüber Angehörigen in der
Türkei steuermindernd zu berücksichtigen.
8
Steuerpflichtige in der Lage des
Beschwerdeführers erlitten aufgrund der Regelung einen
Nachteil im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen. Der
Beschwerdeführer könne wie alle anderen Steuerpflichtigen nur
die Unterhaltsleistungen abziehen, die er an gesetzlich
Unterhaltsberechtigte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches
leiste. Er würde aber insoweit ungleich behandelt, als er
nicht sämtliche gesetzlichen Unterhaltspflichten
steuermindernd geltend machen könne. Anders als die Mehrzahl
der Steuerpflichtigen unterliege er insoweit erweiterten
gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen, als er nach
türkischem Zivilrecht seiner Schwester, deren Kindern und
seiner Stiefmutter gegenüber möglicherweise zum Unterhalt
verpflichtet sei und diese Pflicht über Art. 3 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 18 EGBGB auch im Inland gelte.
9
Allerdings lege der Steuergesetzgeber der
Einkommensteuer das so genannte Nettoprinzip zugrunde; danach
werde nur das Nettoeinkommen besteuert, das heißt die
Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der
existenzsichernden Aufwendungen. Es könne offen bleiben, ob
das Nettoprinzip verfassungsrechtlich erfordere, alle
zwangsläufigen Aufwendungen der Einkommensverwendung
grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen. Selbst wenn
dies der Fall wäre, wäre der Gesetzgeber nicht gehindert,
hiervon bei Vorliegen gewichtiger Gründe abzuweichen. Dabei
stehe ihm eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit
zu. Außerdem dürfe er sich - wie stets bei der Ordnung von
Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen
generalisierender, typisierender und pauschalierender
Regelungen bedienen.
10
Die Nichtberücksichtigung von
Unterhaltszahlungen, die ein Steuerpflichtiger nach
ausländischem Zivilrecht schulde, sei durch
Praktikabilitätsgesichtspunkte sowie Gründe der
Missbrauchsbekämpfung sachlich gerechtfertigt. Hinzu komme,
dass die Unterhaltspflichten dem Beschwerdeführer nicht durch
die inländische, sondern durch die türkische Rechtsordnung
auferlegt würden. In Härtefällen, etwa wenn aufgrund eines
vollstreckbaren Gerichtsurteils zweifelsfrei feststehe, dass
der Steuerpflichtige zum Unterhalt an Angehörige in der
Seitenlinie verpflichtet sei, könne im Übrigen im Einzelfall
eine übermäßige Besteuerung durch einen Erlass vermieden
werden.
11
Ein Verstoß gegen das Gebot der steuerlichen
Berücksichtigung des Familienexistenzminimums liege nicht
vor, weil in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG nur
Eltern und Kinder einbezogen seien, Stiefeltern jedoch nur,
wenn im Einzelfall eine enge Beziehung zu den Stiefkindern
bestehe. Diese Voraussetzungen seien im Ausgangsfall nicht
gegeben.
12
Die Beschränkung des Abzugs von
Unterhaltsleistungen in § 33a Abs. 1 EStG auf solche,
die aufgrund von Unterhaltspflichten nach den Maßstäben des
Bürgerlichen Gesetzbuches erfolgen, verstoße auch nicht gegen
das Diskriminierungsverbot in Art. 9 des
Assoziierungsabkommens zwischen der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei vom 12. September
1963. Diese Vorschrift, die jede Diskriminierung aus Gründen
der Staatsangehörigkeit verbiete, sei unter anderem durch
Art. 10 Abs. 1 des Beschlusses Nr. 1/80 des
Assoziationsrates sowie Art. 37 des Zusatzprotokolls vom
23. November 1975 konkretisiert worden. § 33a Abs. 1
EStG verletze diese Vorschriften jedoch schon deshalb nicht,
weil der Beschwerdeführer nicht anders behandelt werde als
inländische Steuerpflichtige. Auch diese könnten
Unterhaltsleistungen an andere als die von § 33a EStG
erfassten Personen steuerlich nicht geltend machen. Zwar
unterliege der Beschwerdeführer möglicherweise erweiterten
Unterhaltspflichten in der Türkei. Das Verbot der
Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verlange
jedoch nicht von einem Mitgliedstaat, dass er der
unterschiedlichen Situation anderer Staatsangehöriger, die in
der Rechtsordnung oder der Verwaltungspraxis ihres
Heimatstaates begründet sind, durch besondere Regelungen
Rechnung trage.
13
4. Der Beschwerdeführer rügt mit seiner
Verfassungsbeschwerde die Verletzung seiner Rechte aus
Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6,
Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 und Art. 101
GG, weil er seine Unterhaltsleistungen, zu denen er nach
türkischem Recht in Verbindung mit dem internationalen
Privatrecht gesetzlich verpflichtet sei, infolge Auslegung
und Anwendung der §§ 33, 33a EStG durch den
Bundesfinanzhof steuerlich nicht absetzen könne.
14
Nach türkischem Recht in Verbindung mit
internationalem Privatrecht sei er zu Unterhaltsleistungen
gegenüber seiner Schwester verpflichtet und könne insoweit
auch vor einem deutschen Gericht verklagt werden. Die vom
deutschen Gesetzgeber verabschiedete Regelung des
internationalen Privatrechts, nach der ausländische
Steuerpflichtige vielfach durch die vorgeschriebene Anwendung
ausländischen Rechts weitergehende Unterhaltspflichten hätten
als Inländer, behandele familienrechtlich In- und Ausländer
ungleich. Dem müsse er im Rahmen der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit Rechnung tragen.
15
Ein sachlicher Grund für die
Nichtberücksichtigung seiner Unterhaltspflichten sei nicht
gegeben. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sei schon
wegen des Diskriminierungsverbots im zwischen der Türkei und
Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und
wegen des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 10 des
Assoziationsratsbeschlusses 1/80 EWG und des Art. 3 des
Beschlusses 3/80 des Assoziationsrates EWG eingeschränkt.
16
Die vom Bundesfinanzhof in den Vordergrund
gestellten Praktikabilitätserwägungen griffen nicht durch. So
habe der Bundesfinanzhof auch in anderen Fällen ausländische
Rechtsordnungen zur Falllösung herangezogen. Deshalb könne
die Schwierigkeit der Ermittlung des ausländischen Rechts als
sachlicher Grund nicht angeführt werden.
17
Ein Gleichheitsverstoß liege auch darin, dass
bei der Abziehbarkeit außergewöhnlicher Belastungen im Rahmen
des § 33 EStG auch Aufwendungen aufgrund einer
sittlichen Verpflichtung steuerlich berücksichtigt würden,
die Spezialregelung zur Abziehbarkeit von
Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG dagegen einen Abzug
wegen sittlicher Verpflichtung nicht mehr vorsehe. Erst recht
sei nicht zu rechtfertigen, dass im Gegensatz zu seinem Fall
uneheliche Lebenspartner Unterhaltspflichten absetzen
könnten, obwohl diese gesetzlich gar nicht zu entsprechenden
Leistungen verpflichtet seien.
18
Darüber hinaus verstoße die Regelung gegen
Art. 6 Abs. 1 GG, speziell gegen das Gebot der
steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums. Der
Schutz der Familie sei nicht auf die Kleinfamilie
begrenzt.
19
Weiterhin sei der Beschwerdeführer in seinem
Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzt, weil der
Bundesfinanzhof seine Vorlagepflicht an den Europäischen
Gerichtshof nach dem EG-Vertrag verletzt habe.
20
Unter anderem nach dem Abkommen zur Gründung
einer Assoziation zwischen der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei werde jede
Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit ausgeschlossen.
Im Gegensatz zu der Auffassung des Bundesfinanzhofs liege
eine Ungleichbehandlung im Sinne des Assoziationsabkommens
vor. Zwar würden für Deutsche wie für Türken gleichermaßen
Unterhaltspflichten zum Abzug zugelassen, die sich nach
inländischen Maßstäben richteten, aber es werde nicht dem
Umstand Rechnung getragen, dass ebenso wie nach inländischem
Recht auch nach ausländischem Recht in Verbindung mit
internationalem Privatrecht Unterhaltspflichten entstehen
könnten, die gleichermaßen zum Abzug zugelassen werden
müssten.
21
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen liegen
nicht vor. Der Verfassungsbeschwerde kommt weder
grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch ist
ihre Annahme zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG
genannten Rechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die
fristgemäß eingelegte Verfassungsbeschwerde ist teilweise
unzulässig, teilweise unbegründet und hat daher keine
hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22
).
22
1. a) Soweit der Beschwerdeführer eine
Verletzung des Rechts auf den gesetzlichen Richter nach
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG wegen Verletzung einer
Vorlagepflicht gemäß Art. 234 EGV rügt, kann offen
bleiben, ob die Unzulässigkeit der Rüge aus dem Grundsatz der
Subsidiarität (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) folgt, weil
der Beschwerdeführer eine Vorlage an den Europäischen
Gerichtshof nicht schon im fachgerichtlichen Verfahren
gefordert, also nicht alle Möglichkeiten ergriffen hat, um
die geltend gemachte Verletzung seiner Rechte zu verhindern
(vgl. BVerfGE 95, 163 ; stRspr). Die
Verfassungsbeschwerde genügt insoweit nicht den Begründungs-
und Substantiierungserfordernissen gemäß §§ 23 Abs. 1,
92 BVerfGG. Es wird nicht ansatzweise begründet, inwieweit
die Ausführungen des Bundesfinanzhofs eine grundsätzliche
Verkennung der Vorlagepflicht erkennen lassen, ein bewusstes
Abweichen von der Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs ohne Vorlagebereitschaft enthalten, oder - bei
Unvollständigkeit der Rechtsprechung - der Bundesfinanzhof
seinen Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise
überschritten habe (vgl. BVerfGE 82, 159
).
23
Insoweit wäre die Verfassungsbeschwerde im
Übrigen jedenfalls auch unbegründet. Der Bundesfinanzhof hat
mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs ausgeführt, dass das Verbot der Diskriminierung
aus Gründen der Staatsangehörigkeit in Art. 9 des
Assoziierungsabkommens zwischen der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei und dessen
Konkretisierungen und Ergänzungen durch den Beschluss Nr.
1/80 des Assoziationsrates sowie Art. 37 und
Art. 39 des Zusatzprotokolls vom 23. November 1975 nicht
verlangten, dass der unterschiedlichen Situation anderer
Staatsangehöriger, die in der Rechtsordnung ihres
Heimatstaats begründet ist, durch besondere Regelungen
Rechnung getragen werde, sondern dass nur eine
Gleichbehandlung mit den inländischen Staatsangehörigen
erforderlich sei, so dass die Beschränkung abzugsfähiger
Unterhaltsaufwendungen nach Maßgabe inländischer gesetzlicher
Unterhaltspflichten keine Ungleichbehandlung im Sinne des
Diskriminierungsverbots darstelle. Hiergegen sind
verfassungsrechtliche Einwände nicht zu erheben.
24
b) Soweit die Verletzung des Gebots der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie von Art. 3
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gerügt wird,
ist die Verfassungsbeschwerde teilweise zulässig. Dies
betrifft die Versagung steuermindernder Berücksichtigung von
Unterhaltsleistungen an die Schwester, die jedenfalls
grundsätzlich nach Art. 315, 316 Türkisches
Zivilgesetzbuch (bzw. Art. 364 in der Fassung seit 1.
Januar 2002, abgedruckt in: Bergmann/Ferid/Henrich,
Internationales Ehe- und Kindschaftsrecht, Türkei, Stand: 30.
Juni 2003, S. 95) unterhaltsberechtigt sein kann. Soweit
jedoch auch die Nichtberücksichtigung der
Unterhaltsleistungen an die Stiefmutter und an die Kinder der
Schwester gerügt wird, ist jedenfalls die
Entscheidungserheblichkeit einer steuerlichen
Ungleichbehandlung von Unterhaltsleistungen aufgrund
gesetzlicher Pflichten nicht ansatzweise dargetan, da weder
der Verfassungsbeschwerdeschrift noch den Anlagen zu
entnehmen ist, aus welcher (türkischen) Vorschrift sich
entsprechende gesetzliche Unterhaltspflichten ergeben
könnten.
25
2. § 33a EStG in der Auslegung des
Bundesfinanzhofs verstößt weder gegen das Gebot der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit noch verletzt er den
Beschwerdeführer in seinen Rechten aus Art. 3 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG.
26
Nach der - verfassungsrechtlich bedenkenfreien
- Auslegung des Bundesfinanzhofs sind Unterhaltszahlungen als
außergewöhnliche Belastung nach §§ 33 und 33a Abs. 1
Satz 1 und Satz 5 Halbsatz 2 EStG nur dann zu
berücksichtigen, wenn sie aufgrund einer
Unterhaltsverpflichtung nach den Vorschriften des
Bürgerlichen Gesetzbuches erfolgen. Soweit in der
Bundesrepublik Deutschland lebende ausländische
Steuerpflichtige darüber hinaus Unterhaltsaufwendungen für
ihre Angehörigen im In- oder Ausland erbringen, sind diese
weder gemäß den speziellen Bestimmungen des § 33a EStG
noch nach der allgemeinen Regel des § 33 EStG
abziehbar.
27
a) Die Vorschrift des § 33a EStG berührt
zwar das Gebot gleichmäßiger Besteuerung nach finanzieller
Leistungsfähigkeit, Art. 3 Abs. 1 GG, sowie das aus
Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem
Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG und aus
Art. 6 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen
Verschonung des Familienexistenzminimums; denn der besonderen
Belastung ausländischer Steuerpflichtiger durch gesetzliche
Unterhaltspflichten nach ausländischem Recht, das nach
internationalem Privatrecht im Inland anwendbar ist, wird
steuerrechtlich nicht Rechnung getragen.
28
Die Beschränkung der steuerlichen
Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in
denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die inländischen
Maßstäben entsprechen, ist jedoch insbesondere aus Gründen
der Praktikabilität und der Missbrauchsabwehr
gerechtfertigt.
29
aa) Auf dem Gebiet der steuerrechtlichen
Massenverwaltung sind Praktikabilität und Einfachheit des
Rechts als hochrangige Ziele zu berücksichtigen (vgl. z.B.
BVerfGE 96, 1 ; 101, 297
). Der Gesetzgeber hat einen - freilich
nicht unbegrenzten - Raum für generalisierende, typisierende
und pauschalierende Regelungen. Der Gleichheitssatz fordert
nicht eine immer mehr individualisierende und
spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die
Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die
Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst
unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der
Gesetzgeber auch bei der einkommensteuerlichen Verschonung
des Existenzminimums einen steuererheblichen Vorgang um der
materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang
erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten
unberücksichtigt lassen (vgl. BVerfGE 101, 297
m.w.N.).
30
Der Steuergesetzgeber ist von Verfassungs
wegen grundsätzlich nicht verpflichtet, bei der Ausgestaltung
der Regelungen über die Berücksichtigung außergewöhnlicher
Belastungen das Unterhaltsrecht im Einzelnen abzubilden oder
auf dieses zu verweisen, um damit allen Besonderheiten
gerecht zu werden (vgl. auch Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.
August 1997 - III R 68/96 -, BFHE 184, 315
).
31
Für die Rechtfertigung von Normen, die
grenzüberschreitende Sachverhalte betreffen, haben Gründe der
Einfachheit des Rechts und dessen Praktikabilität im
Verwaltungsvollzug besonderes Gewicht (Beschluss des Zweiten
Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juni 2004 - 2 BvL
5/00 -, NJW-RR 2004, S. 1657 ).
32
bb) Gemessen hieran ist die
Nichtberücksichtigung von Unterhaltspflichten in § 33a
Abs. 1 EStG, die nicht inländischen Maßstäben entsprechen,
gerechtfertigt (ebenso Hettler, Der Betrieb 2003, S.
356 ff.; Steinhauff, KFR F. 3 EStG § 33a, 2/02, S.
421 ff.; a.A. Paus, DStZ 2003, S. 306 ff.;
Gebauer/Hufeld, IPRax 2004, S. 327 ff.; kritisch auch
Kanzler, FR 2002, S. 1244; Tipke/Lang, Steuerrecht, 17.
Aufl., 2002, S. 422). Der deutsche Gesetzgeber muss und kann
in der steuerrechtlichen Massenverwaltung nicht alle
Besonderheiten und Unterschiede des ausländischen Rechts -
auch soweit es in Deutschland über Regelungen des
internationalen Privatrechts durchsetzbar ist - im Hinblick
auf Art und Höhe der Unterhaltspflichten gegenüber nahen und
entfernten Angehörigen berücksichtigen. Für die zu prüfende
Regelung haben die sachlichen Gründe hinreichendes Gewicht,
um die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen mit
Unterhaltspflichten nach inländischen und nach ausländischen
Maßstäben zu rechtfertigen.
33
Es ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, wenn der Gesetzgeber im vorliegenden Fall den
Verwaltungsaufwand für nicht vertretbar hält.
34
(1) Der Gesetzgeber hatte dem erheblichen
Verwaltungsaufwand bei der Ermittlung außergewöhnlicher
Belastungen durch Unterhaltsaufwendungen bereits für einen
vergleichbaren Problembereich Rechnung getragen: Der Begriff
der Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 2 EStG ist im Rahmen
der spezielleren Norm des § 33a Abs. 1 EStG dahingehend
eingeschränkt worden, dass allein Unterhaltsaufwendungen
aufgrund gesetzlicher, nicht auch aufgrund sittlicher
Pflichten steuerlich zu berücksichtigen sind. Dies ist -
worauf der Bundesfinanzhof zu Recht hinweist - damit
begründet worden, dass den Finanzbehörden die aufwendige
Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, erspart
werden und zugleich der Einheitlichkeit der Rechtsordnung
Rechnung getragen werden sollte (BTDrucks 13/1686, S. 42).
Das ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.
35
(2) Bei der Berücksichtigung von
Unterhaltsleistungen aufgrund ausländischer gesetzlicher
Verpflichtungen bereitet nicht nur die Ermittlung des jeweils
geltenden Rechts Schwierigkeiten. Für das Bestehen von
Unterhaltspflichten kommt es je nach Rechtsordnung zunächst
auf die gesetzliche Pflicht als solche, aber auch auf die
jeweiligen Voraussetzungen, etwa auf das "Ob" und den Umfang
der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten, gegebenenfalls die
mangelnde Leistungsfähigkeit anderer Verpflichteter, die
Bedürftigkeit des oder der Berechtigten und zum Beispiel auf
die Erfüllung von Erwerbsobliegenheiten der Berechtigten an.
Darüber hinaus ist die Erforschung des jeweiligen
Sachverhalts äußerst aufwendig. Trotz der erhöhten
Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen bei Sachverhalten
mit Auslandsbezug (§ 90 Abs. 2 AO) und der Bemühungen um
eine praktikable Handhabung durch die Weisung des
Bundesministeriums der Finanzen zu Unterhaltsaufwendungen für
Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung (BStBl
1997 I S. 826 ff.) ist der Verwaltungsaufwand nicht nur
aufgrund der Vielfältigkeit der einschlägigen Rechtsordnungen
bei der Ermittlung der Antwort auf die Frage nach Erfüllung
der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen erheblich (so auch
Steinhauff, KFR F. 3 EStG § 33a, 2/02, S. 421
; kritisch Paus, DStZ 2003, S. 306 ).
So ist zum Beispiel in der Weisung des Bundesministeriums der
Finanzen vorgesehen, dass die Unterhaltsbedürftigkeit der im
Ausland lebenden unterhaltenen Person durch detaillierte
Angaben in amtlichen Bescheinigungen der Heimatbehörden
dieser Person mit deutscher Übersetzung durch einen amtlich
zugelassenen Dolmetscher, durch ein Konsulat oder durch
sonstige zuständige (ausländische) Dienststellen nachzuweisen
ist. Dennoch vermag diese - im Einzelnen noch konkretisierte
- Anforderung an eine vorzulegende Bescheinigung für viele
Staaten nicht sicherzustellen, dass das Bestehen der
Unterhaltspflicht ausreichend wahrscheinlich ist. Letztlich
führen sowohl die Berücksichtigung als auch die
Nichtberücksichtigung von Unterhaltsleistungen in das Ausland
zu Problemen hinsichtlich der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung, die der Gesetzgeber für die steuerrechtliche
Massenverwaltung im Wege des Ausschlusses der Abziehbarkeit
von Aufwendungen aufgrund von Unterhaltspflichten, die nicht
nach inländischen Maßstäben bestehen, lösen durfte.
36
(3) Im Hinblick auf die Zwangsläufigkeit der
Unterhaltsleistungen ist weiterhin darauf zu verweisen, dass
in einer Vielzahl ausländischer Kulturen der Erfüllung
sittlicher Verpflichtungen ein höherer Rang oder jedenfalls
ein ebenso hoher Rang eingeräumt wird wie der Erfüllung
rechtlicher Unterhaltspflichten. Dennoch muss und kann der
Gesetzgeber weder jedem Einzelfall noch jeder ausländischen
Rechts- und Sittenordnung bei der Ausgestaltung der
inländischen Steuervorschriften Rechnung tragen. Auch dadurch
würde letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs
gefährdet.
37
(4) Der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung
steht auch nicht entgegen, dass sich gerade im Hinblick auf
die Schwierigkeiten der Feststellung der
Unterhaltsbedürftigkeit einer im Ausland lebenden Person
regelmäßig kein Unterschied ergibt zwischen
Unterhaltspflichten, die auch nach inländischen Maßstäben
bestehen - also zum Beispiel gegenüber den Eltern -, und
Unterhaltspflichten, die nach ausländischem Recht in
Verbindung mit internationalem Privatrecht zur Anwendung
kommen (so aber Paus, DStZ 2003, S. 306 ). Denn
der Spielraum zur Rechtfertigung unterschiedlicher
Besteuerung durch Praktikabilitätserwägungen ist geringer
einzuschätzen, wenn Unterhaltsleistungen inländischen
Maßstäben entsprechen und in gleich gelagerten Inlandsfällen
steuermindernd wirken; dagegen haben
Praktikabilitätserwägungen in Fällen, die nur durch den
Auslandsbezug entstehen, ein höheres Gewicht:
38
Bei der Berücksichtigung von Aufwendungen
aufgrund von Unterhaltspflichten nach inländischen Maßstäben
trifft den Gesetzgeber das Gebot der Folgerichtigkeit derart,
dass er die selbst gesetzten unterhaltsrechtlichen Maßstäbe
im Steuerrecht angemessen umsetzen muss. Grundlegend anders
ist dies, sobald es um die Berücksichtigung allein nach
ausländischem Recht bestehender Unterhaltspflichten geht.
Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Gesetzgeber diese
Pflichten insoweit in seinen Willen aufgenommen hat, als er
durch Regelungen des internationalen Privatrechts die
Durchsetzbarkeit dieser ausländischen Pflichten durch
Einklagbarkeit und Vollstreckbarkeit im Inland gewährleistet.
Zwar ist der Unterhaltspflichtige in seiner steuerlichen
Leistungsfähigkeit möglicherweise in gleicher Weise
betroffen. Der deutsche Gesetzgeber muss dem jedoch nicht in
gleicher Weise Rechnung tragen. Er hat sich - entgegen der
Ansicht des Beschwerdeführers - die familienrechtliche
Wertung der ausländischen Unterhaltspflicht nicht zu eigen
gemacht, sondern mit Art. 18 Abs. 1 EGBGB lediglich
uneingeschränkt an Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 bis 10
des Haager Übereinkommens vom 2. Oktober 1973 über das auf
Unterhaltspflichten anzuwendende Recht (vgl. Bekanntmachung
des Unterhaltsstatutübereinkommens sowie der Ratifizierung:
BGBl II 1986 S. 825, und BGBl II 1987 S. 225)
festgehalten, wonach auf Unterhaltspflichten die
Sachvorschriften des am jeweiligen gewöhnlichen Aufenthalt
des Unterhaltsberechtigten geltenden Rechts anzuwenden
sind.
39
Somit beruht die Nichtberücksichtigung der
allein nach ausländischem Unterhaltsrecht bestehenden
Unterhaltspflicht der Sache nach auf dem Zusammentreffen von
Regelungen unterschiedlicher Hoheitsträger.
40
(5) Folgende Aspekte bestätigen die
verfassungsrechtliche Würdigung: Das verfassungsrechtliche
Gebot, dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit
steuerfrei zu belassen, als es zur Deckung des
Existenzminimums benötigt wird, korrespondiert mit der
sozialstaatlichen Pflicht nach Art. 1 Abs. 1 GG in
Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG, dem mittellosen Bürger
das Existenzminimum erforderlichenfalls durch
Sozialleistungen zu sichern. Auch das Gebot der steuerlichen
Verschonung des Familienexistenzminimums, das zusätzlich auf
Art. 6 Abs. 1 GG beruht, folgt nicht zuletzt daraus,
dass der Staat, wenn er dem Steuerpflichtigen die Mittel für
die Unterstützung der unterhaltsbedürftigen
Familienmitglieder entzöge, letztere in entsprechender Höhe
aufgrund seiner verfassungsrechtlichen Verpflichtung aus dem
Sozialstaatsgebot selbst unterstützen müsste. Überlässt er
dagegen in verfassungsmäßiger Weise die Unterstützung dem
Bürger, wäre es inkonsequent, diesem die dafür benötigten
Mittel im Wege der Besteuerung ganz oder teilweise mit der
Folge zu entziehen, dass der Staat die Unterstützung des
Bedürftigen selbst übernehmen müsste (vgl. BVerfGE 82, 60
). Konsequent knüpft deshalb das Gebot der
steuerlichen Verschonung des (Familien-) Existenzminimums
auch der Höhe nach an den vom Staat gewährleisteten
Mindestbedarf als Untergrenze an (vgl. BVerfGE 99, 216
m.w.N.).
41
Aus diesem verfassungsrechtlichen Zusammenhang
des Gebots der steuerlichen Verschonung des
Familienexistenzminimums mit sozialstaatlichen
Gewährleistungspflichten folgt, dass den Gesetzgeber für
Unterhaltspflichten, die nach ausländischem Recht gegenüber
Personen bestehen, die im Ausland leben, das genannte Gebot
nicht mit der gleichen Konsequenz trifft wie in reinen
Inlandsfällen. Denn gegenüber den im Ausland lebenden
ausländischen Staatsangehörigen trägt der deutsche
Gesetzgeber keine sozialstaatliche Verantwortung. Auch dieser
Unterschied im Bestehen oder Fehlen einer sozialstaatlichen
Gewährleistungspflicht bildet einen sachlichen Grund für die
unterschiedliche Gewichtung von Praktikabilitätserwägungen
bei der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen
aufgrund inländischer Unterhaltspflichten einerseits und
aufgrund ausländischer gesetzlicher Pflichten zur Leistung
von Unterhalt ins Ausland andererseits.
42
Gleichwohl war der Gesetzgeber nicht etwa
gehindert, statt der Anknüpfung an Unterhaltspflichten allein
nach inländischem Recht in § 33a EStG alle - auch
ausländische - Unterhaltspflichten einzubeziehen, sofern sie
inländischen Maßstäben entsprechen. Damit knüpft er sachlich
nachvollziehbar an seine eigene familienrechtliche Wertung an
und behandelt insoweit gleich gelagerte Unterhaltspflichten
nach in- und ausländischem Recht gleich.
43
b) Es kann offen bleiben, ob das Gebot der
steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums
zugleich deshalb nicht verletzt ist, weil möglicherweise
schon der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG
zugunsten der Familie im Falle einer Geschwisterbeziehung
nicht eröffnet ist. Denn zum einen kommen Art. 6 Abs. 1
GG jedenfalls abgestufte Schutzwirkungen zu, je nachdem, ob
es sich um eine Lebens- und Erziehungsgemeinschaft,
Hausgemeinschaft oder bloße Begegnungsgemeinschaft handelt
(vgl. BVerfGE 80, 81 ). Hiernach unterläge
eine Geschwisterbeziehung zwischen In- und Ausland einem eher
geringen Schutz. Zum anderen geht es im vorliegenden Fall
nicht unmittelbar um den Schutz eines bestimmten
Familienverhältnisses (hier: zwischen Geschwistern), sondern
allein um die steuerliche Entlastung des
Unterhaltsleistenden.
44
c) Der Ausgangsfall gibt keinen Anlass zur
Entscheidung, ob in Härtefällen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis von Verfassungs wegen ganz oder
teilweise zu erlassen sind, um eine übermäßige Besteuerung zu
vermeiden.
45
Von einer weiteren Begründung wird abgesehen
(§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG).
46
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.