BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 2197/04 -
des Herrn M...,
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom
11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am
21. Dezember 2004 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
Damit erledigt sich der Antrag auf Erlass einer
einstweiligen Anordnung.
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Die Verfassungsbeschwerde richtet sich
unmittelbar gegen das Gesetz zur Neuordnung der
einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
(Alterseinkünftegesetz – im Folgenden: AltEinkG) vom 5. Juli
2004 (BGBl I S. 1427 ff.).
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1. Mit dem Alterseinkünftegesetz hat der
Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter auf Grund des
Urteils des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom
6. März 2002 (BVerfGE 105, 73 ff.) neu geregelt; im
Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der
vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der
Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang
in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu
erleichtern und entsprechend den Vorgaben des
Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von
Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die
Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass
grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
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Um stufenweise von der vorgelagerten zur
nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führt der Gesetzgeber
zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem
Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von
Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im
Jahr 2005 60 v.H. ihrer Vorsorgeaufwendungen in Höhe von
20.000 € bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten von 40.000 €
als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2
sowie Satz 4 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien
Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und
diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüssen der
Arbeitgeber zu vermindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der
Vomhundertsatz von 60 v.H. erhöht sich in den folgenden
Kalenderjahren bis 2025 um je 2 v.H. je Kalenderjahr.
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Zum anderen führt der Gesetzgeber gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG ab dem
Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der
Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des
Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand
tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog.
Kohortenmodell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H.
besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt
sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr
2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1
v.H.
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Für Leibrenten und sonstige Leistungen, die
nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a)
aa) EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen
Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt
ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im
Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden
Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 1 EStG).
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Um eine Zweifachbesteuerung auch in
außergewöhnlichen Fällen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber
ferner in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG
eine Öffnungsklausel eingefügt. Nach ihr kann der
Steuerpflichtige auf Antrag Leibrenten und andere Leistungen
weiterhin mit dem Ertragsanteil besteuern, wenn er gegenüber
der Finanzverwaltung nachweist, dass seine bis zum 31.
Dezember 2004 geleisteten Beiträge die Höchstbeträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre
überschritten haben (vgl. BRDrucks 2/04 S. 39 ff.;
BTDrucks 15/2150 S. 1 f.; BTDrucks 15/2986 S. 3 und 21;
BTDrucks 15/3004 S. 12 und 20).
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2. Der am 23. Januar 1950 geborene
Beschwerdeführer ist verheiratet, seit 1982 selbständiger
Steuerberater und zudem seit 1987 selbständiger
Wirtschaftsprüfer. Er beabsichtigt, seine Praxis mit
Vollendung des 70. Lebensjahres im Jahr 2020 aufzugeben. Als
freiwillig Versicherter erbrachte er von 1995 bis 2004
Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung, die oberhalb
der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage von 400 Euro monatlich
lagen (§ 167 SGB VI), jedoch die Höchstbeiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung nicht erreichten
(§§ 157 ff. SGB VI). Als in Baden-Württemberg
niedergelassene Wirtschaftsprüfer im Jahr 1997 Mitglied des
Versorgungswerks der Wirtschaftsprüfer in Düsseldorf werden
konnten, trat der Beschwerdeführer diesem bei und entrichtete
an dieses von 1997 bis 2004 Beiträge, die jährlich oberhalb
der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen.
Nachdem für in Baden-Württemberg ansässige Steuerberater im
Jahr 1999 ein eigenständiges Versorgungswerk eingerichtet
wurde, trat der Beschwerdeführer auch diesem bei und
entrichtete wiederum Beiträge, die in jedem Jahr über den
Höchstbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen.
Insgesamt entrichtete er von 1997 bis 2004 oberhalb der
Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegende
Beiträge von 133.644,32 Euro an die beiden
Versorgungswerke.
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3. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass
seine Rechtssatzverfassungsbeschwerde zulässig sei. Durch das
Alterseinkünftegesetz sei er unmittelbar zu später nicht mehr
korrigierbaren Dispositionen gezwungen. Das
Alterseinkünftegesetz zwinge ihn bereits jetzt, seine
Mitgliedschaften in beiden Versorgungswerken zu kündigen und
Kapitalabfindungen herbeizuführen. Der Grundsatz der
Subsidiarität sei hier unbeachtlich, da es ihm nicht
zuzumuten sei, mit einer finanzgerichtlichen Klage bis zum
Eintritt in die Rentenphase abzuwarten und dann noch den
Rechtsweg zu erschöpfen.
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Seine Verfassungsbeschwerde sei auch
begründet, da das Alterseinkünftegesetz mit Art. 2 Abs.
1 GG, Art. 3 Abs. 1 und 3 GG, Art. 4 Abs. 1 und 2
GG, Art. 12 GG, Art. 14 Abs. 1 und 3 GG,
Art. 19 Abs. 4 GG, dem Rechtsstaatsprinzip sowie den im
Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002
dargestellten verfassungsrechtlichen Vorgaben unvereinbar
sei. Entgegen den Vorgaben des Urteils des
Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 werde er doppelt
besteuert. Er habe seine Vorsorgeaufwendungen von 1997 bis
2004 aus voll versteuerten Einnahmen aufgebracht. Daher
würden seine Renten in der Auszahlungsphase doppelt
besteuert, da er von der die Ertragsanteilsbesteuerung
ermöglichenden Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG i.d.F. des
Alterseinkünftegesetzes keinen Gebrauch machen könne, weil
die berufsständischen Versorgungswerke erst 1997 bzw. 1999
gegründet worden seien. Die Öffnungsklausel sei
verfassungswidrig. Schließlich seien die
Annahmevoraussetzungen gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG
erfüllt.
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Art. 1 Ziffer 7, Ziffer 13, Ziffer 25
Buchstabe a und g sowie Art. 18 des
Alterseinkünftegesetzes seien gemäß § 32 Abs. 1
BVerfGG im Wege der einstweiligen Anordnung auszusetzen, da
dies zur Abwehr schwerer Nachteile geboten sei.
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Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur
Entscheidung anzunehmen, weil die Annahmevoraussetzungen des
§ 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen. Die
Verfassungsbeschwerde hat keine hinreichende Aussicht auf
Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22 ; 96, 245
); sie ist unzulässig.
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Bei der Verfassungsbeschwerde gegen ein Gesetz
gehört zu ihrer Zulässigkeit die schlüssige Behauptung des
Beschwerdeführers, dass er durch die beanstandete Rechtsnorm
beschwert ist. Der Beschwerdeführer muss nicht nur eine
entsprechende und gemäß § 92 BVerfGG ausreichend
substantiierte Behauptung aufstellen, durch die Rechtsnorm
überhaupt beschwert zu sein, sondern die von ihm angegriffene
Rechtsnorm muss nach "Struktur und Inhalt geeignet" sein, in
Grundrechte des Beschwerdeführers einzugreifen, das heißt
unmittelbar eine grundrechtlich geschützte Rechtsposition des
Beschwerdeführers zu seinem Nachteil zu verändern (vgl.
BVerfGE 40, 141 ; 64, 301 ).
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1. Dies zugrunde gelegt, ist die Beschwer des
Beschwerdeführers durch das Alterseinkünftegesetz schon nicht
schlüssig und hinreichend substantiiert dargelegt. Zum einen
behauptet er lediglich, dass es sich bei seinen in den Jahren
1997 bis 2004 an die beiden Versorgungswerke geleisteten
Beiträgen um voll versteuerte Einnahmen handele, ohne dass er
dies durch Vorlage der in diesen Jahren bereits ergangenen
Einkommensteuerbescheide belegt, bzw., soweit diese noch
nicht vorliegen, in anderer Weise substantiiert dargelegt
hat. Zum anderen behauptet er lediglich, dass ihm die
Jahresrenten in der Auszahlungsphase zweifach besteuert
zufließen werden. Hierbei beachtet er nicht, dass sich seine
in der Auszahlungsphase zu versteuernden Jahresrenten mit
Beginn des Veranlagungsjahres 2005 gemäß des dann geltenden
§ 10 Abs. 3 EStG zudem weitgehend aus abzugsfähigen
Sonderausgaben zusammensetzen werden. Wird eine künftig
auszuzahlende Jahresrente teils aus versteuerten, teils aus
unversteuerten Vorsorgeaufwendungen bestritten, muss der
Beschwerdeführer den Umfang der Zweifachbesteuerung der
Jahresrente in der Auszahlungsphase anhand nachvollziehbarer
Berechnungen darlegen. Zudem ist die durch das
Alterseinkünftegesetz eingeführte nachgelagerte Besteuerung
seiner Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe
a) aa) EStG, die erst mit dem Eintritt des Beschwerdeführers
in die Rentenphase beginnt, nach ihrer Struktur und ihrem
Inhalt nicht geeignet, unmittelbar und gegenwärtig eine
grundrechtlich geschützte Position des Beschwerdeführers zu
seinem Nachteil zu verändern. Erst mit dem Beginn der
Auszahlungsphase wird die Frage der Zweifachbesteuerung der
bereits in den Jahren 1997 bis 2004 aus versteuerten
Einnahmen geleisteten Vorsorgeaufwendungen überhaupt
relevant.
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2. Die Zulässigkeitsvoraussetzung, dass der
Beschwerdeführer durch die angegriffene Norm selbst,
gegenwärtig und unmittelbar in einem Grundrecht betroffen ist
(vgl. BVerfGE 102, 197 ; vgl. auch BVerfGE 1, 97
; 97, 157 ), stellt eine spezielle
Ausprägung des in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum
Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatzes der Subsidiarität
der Verfassungsbeschwerde dar, wonach die
Verfassungsbeschwerde unzulässig ist, soweit der
Beschwerdeführer vor Anrufung des Bundesverfassungsgerichts
in zumutbarer Weise Rechtsschutz durch die allgemein
zuständigen Gerichte erlangen kann (vgl. BVerfGE 97, 157
; 102, 197 ). Damit soll neben der
Entlastung des Bundesverfassungsgerichts erreicht werden,
dass das Bundesverfassungsgericht nicht auf ungesicherter
Tatsachen- und Rechtsgrundlage entscheiden muss (vgl. BVerfGE
79, 1 ; 97, 157 ; 102, 197 ).
Die Verpflichtung, vor einer Anrufung des
Bundesverfassungsgerichts Rechtsschutz vor den Fachgerichten
zu suchen, besteht jedoch nicht, wenn die angegriffene
Regelung den Beschwerdeführer zu Dispositionen zwingt, die
später nicht mehr korrigiert werden können (vgl. BVerfGE 46,
246 ; 81, 70 ), oder die
Anrufung der Fachgerichte aus sonstigen Gründen unzumutbar
ist, weil dies offensichtlich sinn- und aussichtslos wäre,
oder wenn der mit dem Subsidiaritätsgrundsatz verfolgte
Zweck, eine fachgerichtliche Vorklärung der
verfassungsrechtlich relevanten Sach- und Rechtsfragen
herbeizuführen, nicht erreicht werden kann (vgl. BVerfGE 79,
1 ; 90, 128 ). Dies ist auch
der Fall, wenn die Frage der Verfassungsmäßigkeit der
angegriffenen Norm allein von der Beurteilung
verfassungsrechtlicher Fragen abhängt (vgl. BVerfGE 68, 319
). Das Bundesverfassungsgericht hat im
Einzelfall die für und wider eine Entscheidung vor
Erschöpfung des Rechtswegs sprechenden Umstände pflichtgemäß
gegeneinander abzuwägen (vgl. BVerfGE 8, 222
; 76, 248 ).
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a) Der Beschwerdeführer ist durch das
Alterseinkünftegesetz nicht unmittelbar betroffen.
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Eine unmittelbare Betroffenheit liegt vor,
wenn die angegriffene Vorschrift ohne einen weiteren
vermittelnden Akt in den Rechtskreis des Beschwerdeführers
einwirkt. Der Beschwerdeführer muss also geltend machen, dass
er gerade durch die Norm und nicht erst durch deren Vollzug
in seinen Grundrechten betroffen ist (vgl. BVerfGE 72, 39
; 97, 157 ). Setzt die Durchführung der
angegriffenen Norm rechtsnotwendig oder auch nur nach der
tatsächlichen Verwaltungspraxis einen besonderen Vollzugsakt
voraus, so muss der Beschwerdeführer grundsätzlich zunächst
diesen Akt angreifen und den gegen ihn eröffneten Rechtsweg
erschöpfen, bevor er die Verfassungsbeschwerde erhebt (vgl.
BVerfGE 1, 97 ; 72, 39 ; 93, 319
). Dies gilt selbst dann, wenn der Vollzugsakt von
der Verwaltung nach der eindeutigen und klaren
Gesetzesregelung ohne jeden Entscheidungs- und
Prüfungsspielraum erlassen werden muss (vgl. BVerfGE 72, 39
).
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Die durch das Alterseinkünftegesetz geänderten
Vorschriften der §§ 10 und 22 EStG wirken nicht
unmittelbar in den Rechtskreis des Beschwerdeführers ein. Der
Vollzug der durch das Alterseinkünftegesetz geänderten
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes setzt
rechtsnotwendig die jährlich gemäß § 155 Abs. 1 AO
ergehenden Einkommensteuerbescheide voraus. Diese muss der
Beschwerdeführer grundsätzlich angreifen, und den zu den
Finanzgerichten eröffneten Rechtsweg erschöpfen, bevor er
mittels der Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit
der durch das Alterseinkünftegesetz geänderten
einkommensteuerrechtlichen Normen vor dem
Bundesverfassungsgericht rügen kann.
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Die Unmittelbarkeit der Verfassungsbeschwerde
des Beschwerdeführers ergibt sich auch nicht daraus, dass das
Alterseinkünftegesetz den Beschwerdeführer zu nicht mehr
revidierbaren Dispositionen hinsichtlich seiner bei den
Versorgungswerken der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
bestehenden Mitgliedschaften veranlasst. Seiner Behauptung,
das Alterseinkünftegesetz zwinge ihn bereits jetzt, seine
Mitgliedschaften zu kündigen und eine Kapitalabfindung
herbeizuführen, um in der Auszahlungsphase eine
Zweifachbesteuerung zu vermeiden, fehlt eine plausible
Begründung.
19
b) Die zunächst gebotene Anrufung der
Finanzgerichte ist vorliegend auch nicht aus sonstigen
Gründen unzumutbar, weil dies offensichtlich sinn- und
aussichtslos ist oder weil der mit der Subsidiaritätsklausel
verfolgte Zweck, eine fachgerichtliche Vorklärung
verfassungsrechtlich relevanter Sach- und Rechtsfragen
herbeizuführen, bei mit dem Alterseinkünftegesetz
zusammenhängenden Fragen nicht erreicht werden kann. Dem
Beschwerdeführer stehen alle in der Abgaben- und
Finanzgerichtsordnung gebotenen Rechtsschutzmöglichkeiten zur
Verfügung, um gegen die das Alterseinkünftegesetz
vollziehenden Einkommensteuerbescheide vorzugehen, zumal nach
der verfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung zunächst den
Fachgerichten die Aufgabe obliegt, die Grundrechte zu wahren
und durchzusetzen (vgl. BVerfGE 107, 395 ). Im
Rahmen der zunächst gebotenen finanzgerichtlichen Verfahren
kann der Beschwerdeführer die Verfassungswidrigkeit der durch
das Alterseinkünftegesetz geänderten §§ 10, 22 EStG
rügen.
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c) Schließlich ist auch keine rein
verfassungsrechtliche Frage Gegenstand der
Verfassungsbeschwerde. Vielmehr ist mit den durch das
Alterseinkünftegesetz einhergehenden
einkommensteuerrechtlichen Änderungen sowohl eine Vielzahl
von einfachrechtlichen als auch ggf. verfassungsrechtlichen
Sach- und Rechtsfragen fachgerichtlich vorzuklären. Bei
dieser Ausgangslage muss der Beschwerdeführer hinsichtlich
der von ihm gerügten Verfassungswidrigkeit des
Alterseinkünftegesetzes zunächst den Rechtsweg erschöpfen,
bevor er Verfassungsbeschwerde erheben kann.
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3. Mit der Nichtannahme der
Verfassungsbeschwerde gemäß § 93b BVerfGG wird der
Antrag des Beschwerdeführers, Art. 1 Ziff. 7, Ziff. 13,
Ziff. 25 Buchstabe a und g sowie Art. 18 des
Alterseinkünftegesetzes im Wege der einstweiligen Anordnung
gemäß § 32 Abs. 1 BVerfGG auszusetzen, gegenstandslos
(vgl. BVerfGE 7, 367 ).
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Im Übrigen wird von einer Begründung gemäß
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar.