BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 2392/07 -
des Herrn M ...,
I. unmittelbar gegen
II. mittelbar gegen
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
hat die 1. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richter Di Fabio
und Landau
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 7. Mai 2008 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
1. Das Landgericht verurteilte den
Beschwerdeführer wegen Steuerhinterziehung zu einer
Freiheitsstrafe. Nach den Feststellungen erzielte er aus
privaten Spekulationsgeschäften - namentlich dem
Optionsscheinhandel - im Veranlagungszeitraum 2002 nach Abzug
aller Bankspesen sowie eines Verlustrücktrags aus dem
Veranlagungszeitraum 2003 einen steuerpflichtigen Reingewinn
von 10.774.312 Euro. Daneben erzielte er in geringem Umfang
Zinserträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dennoch gab er
für den Veranlagungszeitraum 2002 keine Steuererklärung
ab.
2
2. Die gegen die landgerichtliche Verurteilung
gerichtete Revision des Beschwerdeführers verwarf der
Bundesgerichtshof auf Antrag der Generalbundesanwältin gemäß
§ 349 Abs. 2 StPO. Die Besteuerung privater
Veräußerungsgewinne gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
sowie deren Vollzug begegne jedenfalls im
Veranlagungszeitraum 2002 keinen durchgreifenden
verfassungsrechtlichen Bedenken.
3
1. Die Verfassungsbeschwerde richtet sich
unmittelbar gegen zwei in dem Strafverfahren gegen den
Beschwerdeführer ergangene Haftbefehle, die Verwerfung der
hiergegen gerichteten Beschwerde durch das Oberlandesgericht,
das Urteil des Landgerichts sowie die Verwerfung der
hiergegen gerichteten Revision; mittelbar gegen § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG selbst in der für den
Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Fassung.
4
2. Der Beschwerdeführer rügt die Verletzung
von Art. 3 Abs. 1 GG durch § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG
sowie die angegriffenen Entscheidungen. Aufgrund eines auch
für den Veranlagungszeitraum 2002 fortbestehenden
strukturellen Vollzugsdefizits im Bereich der Besteuerung von
Gewinnen aus Spekulationsgeschäften sei deren Steuerbarkeit
insgesamt mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren.
Insbesondere könnten bei der Beurteilung des Normvollzuges
Änderungen der Rechtslage in die verfassungsrechtliche
Beurteilung nicht einbezogen werden, die erst nach Abschluss
der Veranlagungsarbeiten für den Veranlagungszeitraum 2002 im
November 2004 eingetreten seien, namentlich das mit Wirkung
zum 1. April 2005 eingeführte automatisierte
Kontenabrufverfahren. Dies verstoße gegen das
Rückwirkungsverbot (Art. 103 Abs. 2 GG).
5
Die für den Veranlagungszeitraum 2002
maßgebliche Fassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG
lautet, soweit für die vorliegende Verfassungsbeschwerde von
Belang:
6
§ 23 Private
Veräußerungsgeschäfte
7
(1) Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22
Nr. 2) sind
8
1. […]
9
2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen
Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen
der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr
als ein Jahr beträgt;
10
3. […]
11
4. Termingeschäfte, durch die der
Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch
den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten
Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen
Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen
Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als
ein Jahr beträgt. Zertifikate, die Aktien vertreten, und
Optionsscheine gelten als Termingeschäfte im Sinne des Satzes
1.
12
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, aber
unbegründet.
13
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig. Sie
genügt insbesondere den Anforderungen an ihre Begründung
(§ 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 i.V.m. § 90
Abs. 2 BVerfGG). Der Beschwerdeführer legt die
Möglichkeit einer strukturell gleichheitswidrigen Besteuerung
in Anlehnung an das zum Veranlagungszeitraum 1998 ergangene
Urteil des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom
9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - nachvollziehbar dar (vgl. zu den
Anforderungen an die Darlegung einer Grundrechtsverletzung
BVerfGE 77, 170 ). Der Zulässigkeit der
Verfassungsbeschwerde steht hier auch nicht entgegen, dass
der Beschwerdeführer seine Revisionsrechtfertigung und die
Gegenerklärung der Generalbundesanwältin nicht vorlegt. Denn
der Bundesgerichtshof hat sich in den Gründen seiner
Revisionsentscheidung eingehend mit der Frage der
Verfassungsmäßigkeit der vom Beschwerdeführer angegriffenen
Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
auseinandergesetzt. Dem kann das Bundesverfassungsgericht
hier ausnahmsweise entnehmen, dass der Beschwerdeführer
entweder den Anforderungen gerecht geworden ist, die sich aus
dem Grundsatz der materiellen Subsidiarität der
Verfassungsbeschwerde für die im Revisionsrechtszug zu
erhebenden Rügen ergeben (vgl. BVerfGE 112, 50
), oder die Entscheidung des
Bundesgerichtshofs auf einem etwaigen Versäumnis des
Beschwerdeführers jedenfalls nicht beruht.
14
Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch
unbegründet, denn die Verurteilung des Beschwerdeführers
durch das Landgericht sowie die Verwerfung seiner hiergegen
gerichteten Revision durch den Bundesgerichtshof verletzen
ihn nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen
Rechten.
15
1. Die Besteuerung privater
Spekulationsgewinne gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
EStG ist für den Veranlagungszeitraum 2002 mit dem
Grundgesetz vereinbar.
16
a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen
durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich
belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg
durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens
prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der
gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem
Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen
Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich
des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige
Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden
materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit.
Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen
gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu
führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht
durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer
wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen
allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen
Steuernorm (BVerfGE 84, 239 ; BVerfGE 110, 94
). Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der
Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung
dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das
normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität
angelegten Rechts (BVerfGE 84, 239 ;
BVerfGE 110, 94 ; BVerfG, Beschluss der
3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR
294/06 -, www.bverfg.de; vgl. auch BVerfGE 96, 1
). Die Feststellung eines strukturellen
Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn hängt dabei
ganz wesentlich davon ab, wieweit beim Vollzug einer
bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die
Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe
im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf
Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit
insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der
Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko
verbunden sind (BVerfGE 110, 94 ).
17
b) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits
entschieden (vgl. im Einzelnen BVerfG, Beschluss der 3.
Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR
294/06 -, www.bverfg.de), dass nach diesem Maßstab für
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum
1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles
Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen ist, das zur
Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Gegenüber dem
Veranlagungszeitraum 1998, für den das
Bundesverfassungsgericht ein strukturelles Vollzugsdefizit
festgestellt hatte (BVerfGE 110, 94 ),
folgt die geänderte verfassungsrechtliche Beurteilung aus der
Änderung verschiedener tatsächlicher und rechtlicher
Rahmenbedingungen. Von besonderer Bedeutung sind in diesem
Zusammenhang die erweiterten Verlustverrechnungsmöglichkeiten
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März
1999 (BGBl I S. 402) sowie die negative Kursentwicklung an
den Aktienmärkten seit dem Jahr 2000, die in ihrem
Zusammenwirken einen erheblichen Anreiz für Steuerpflichtige
schufen, Gewinne aus dem Veranlagungszeitraum 1999 und den
Folgejahren zu erklären, da sie steuerlich oftmals weitgehend
neutralisiert werden konnten und bei einer Deklaration allein
der Verluste Nachfragen der Finanzbehörden zu befürchten
gewesen wären. Zudem wirkte sich erheblich auf die
Effektivität des Normvollzuges aus, dass der Gesetzgeber
durch Art. 2 des Gesetzes zur Förderung der
Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I S. 2928
) mit § 93 Abs. 7 und 8, § 93b AO die
Rechtsgrundlagen für den automatisierten Abruf von
Kontoinformationen schuf. Dieses Kontenabrufverfahren
ermöglicht es den Finanzbehörden vom 1. April 2005 an,
gezielt auf die Kontostammdaten im Sinne des § 24c KWG
zuzugreifen. Dies macht zwar zunächst nur das Bestehen von
Konten transparent, ermöglicht aber weitere Ermittlungen.
Denn nur dann, wenn das Finanzamt erfahren hat, bei welchem
Kreditinstitut der Steuerpflichtige ein Konto oder ein Depot
unterhält, kann es vom Kreditinstitut nach § 93 Abs. 1
AO Auskunft über Konten- oder Depotbewegungen verlangen,
während dies nicht möglich ist, wenn die Finanzbehörde von
einem Konto keine Kenntnis hat. Deshalb führt auch die
Kontenabfrage zur Effektivierung bestehender
Ermittlungsmöglichkeiten (vgl. BVerfGE 112, 284
).
18
c) Der Beschwerdeführer hat keine
Anhaltspunkte dafür vorgetragen und es ist auch sonst nicht
ersichtlich, dass die tatsächlichen und normativen
Rahmenbedingungen für den effektiven Vollzug des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die bereits für den
Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr die Annahme eines
strukturellen Vollzugsdefizits rechtfertigten, seither hinter
den für diesen Veranlagungszeitraum erreichten Stand
zurückgefallen wären. Im Gegenteil wirkt sich die Möglichkeit
des automatisierten Kontenabrufs seit dem 1. April 2005 für
den Veranlagungszeitraum 2002 typischerweise sogar stärker
aus als für den Veranlagungszeitraum 1999. Denn die
Finanzämter machen nach anfänglicher Zurückhaltung nunmehr
intensiver von dieser Erkenntnismöglichkeit Gebrauch (vgl.
BVerfG, Beschluss
der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR
294/06 -, www.bverfg.de). Insgesamt liegt daher jedenfalls
für private Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren auch für
den Veranlagungszeitraum 2002 kein solches Defizit vor. Für
private Veräußerungsgeschäfte bei Termingeschäften gemäß
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt hinsichtlich der
Effektivität des Vollzugs der Besteuerung - wie der
Beschwerdeführer selbst ausführt - grundsätzlich nichts
anderes als für Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren gemäß
Nr. 2 der Norm. Im Hinblick auf die Neigung zu pflichtgemäßer
Erklärung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften
kommt hier noch der folgende Aspekt hinzu: Selbst wenn eine
seither eher positive Entwicklung an den Aktienmärkten sich
negativ auf die Erklärungsmoral der Steuerpflichtigen in
Bezug auf Geschäfte mit Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG) ausgewirkt haben mag, so kommt dieser Entwicklung
bei den vom Beschwerdeführer praktizierten Termingeschäften
(§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) eine weitaus
geringere Bedeutung zu als beim Aktienhandel, weil mit
Optionsscheinen auch auf fallende Kurse spekuliert werden
kann, sodass steuerpflichtige Gewinne bei entsprechendem
Anlageverhalten auch bei negativer Kursentwicklung erzielt
werden können.
19
2. Auch ein Verstoß gegen das Verbot
rückwirkenden Strafens gemäß Art. 103 Abs. 2 GG liegt
nicht vor. Insbesondere kann das erst durch Gesetz vom
23. Dezember 2003 mit Wirkung zum 1. April 2005
eingeführte Kontenabrufverfahren in die Bewertung eingestellt
werden, ob im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2002 ein
strukturelles Vollzugsdefizit zu erkennen ist.
20
a) Nach Art. 103 Abs. 2 GG kann eine Tat
nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich
bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde. Art. 103
Abs. 2 GG versagt von Verfassungs wegen sowohl die
rückwirkende Anwendung neu geschaffener Straftatbestände als
auch die Strafbegründung im Wege der Analogie oder des
Gewohnheitsrechts (vgl. BVerfGE 26, 31 ; 64, 389
; 81, 132 ). Der Satz "nulla poena sine
lege" begründet eine strikte Bindung der Strafgerichte an das
geschriebene materielle Strafrecht. Die Strafgerichte sind
gehalten, den Gesetzgeber beim Wort zu nehmen; ihn zu
korrigieren, ist ihnen verwehrt. Sie müssen in Fällen, die
vom Wortlaut einer Strafnorm nicht mehr gedeckt sind, zum
Freispruch gelangen. Art. 103 Abs. 2 GG, der darüber
hinaus hinreichend bestimmte Straftatbestände verlangt, will
sicherstellen, dass jedermann vorhersehen kann, welches
Verhalten verboten und mit Strafe bedroht ist (vgl. BVerfGE
47, 109 ; 48, 48 ; 57, 250
; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten
Senats vom 31. März 1993 - 2 BvR 292/93 -, NJW 1993, S.
2524).
21
b) Nach diesem Maßstab ist das strafrechtliche
Rückwirkungsverbot nicht verletzt.
22
aa) Die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung
gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO als solche blieb von Beginn
des maßgeblichen Veranlagungszeitraums 2002 bis zum Tag der
letzten fachgerichtlichen Entscheidung - hier des Beschlusses
des Bundesgerichtshofs vom 9. Oktober 2007 - in Tatbestand
wie Strafdrohung unverändert. Auch die diese
Blankettstrafvorschrift ausfüllende materielle Steuernorm des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnete die
Steuerpflichtigkeit der Gewinne aus bestimmten privaten
Veräußerungsgeschäften für den Veranlagungszeitraum 2002
durchgehend an. Damit konnte sich auch der Beschwerdeführer
auf die - im Falle ihrer Verletzung strafbewehrte -
Steuerpflichtigkeit seiner Gewinne einstellen.
23
bb) Soweit der Beschwerdeführer sich darauf
verlassen haben mag, dass die gesetzliche Anordnung der
Steuerpflicht wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 GG nichtig sei, ist dieses Vertrauen
von Art. 103 Abs. 2 GG nicht geschützt. Denn ebenso wie
jeder Normadressat darauf vertrauen darf, dass ein vom
Wortlaut einer Strafnorm nicht erfasstes Verhalten auch nicht
nach ihr strafbar ist, so muss er sich darauf einstellen,
dass ein tatbestandlich erfasstes Verhalten auch tatsächlich
mit Strafe bedroht ist. Jedenfalls darf er bis zu einer
entsprechenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
(vgl. § 31 BVerfGG) grundsätzlich nicht darauf
vertrauen, dass ein eindeutiger Normbefehl von Verfassungs
wegen gleichwohl keine normative Geltung für ihn entfalte.
Abweichendes mag allenfalls dann anzunehmen sein, wenn durch
die Rechtsprechung der mögliche Wortlaut einer Strafnorm
insoweit einschränkend ausgelegt wurde, dass eine Änderung
der Rechtsprechung sich hier nicht nur als andere
tatsächliche Beurteilung darstellen würde, sondern als eine
Änderung des strafrechtlichen Unwerturteils insgesamt (zum
Rückwirkungsverbot bei Änderungen der strafgerichtlichen
Rechtsprechung vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des
Zweiten Senats vom 23. Juni 1990 - 2 BvR 752/90 -, NJW 1990,
S. 3140 - "Promillegrenze").
24
cc) Daher begegnet es auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken, bei der Beurteilung eines
etwaigen strukturellen Defizits des Vollzugs des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG auch auf das erst nach
Abschluss des Veranlagungszeitraums 2002 geschaffene
Ermittlungsinstrument des Kontenabrufverfahrens abzustellen.
Denn dieses Gesetz betrifft nicht die Strafbarkeit der
Steuerhinterziehung oder auch nur die Steuerpflichtigkeit der
Gewinne des Beschwerdeführers als solche, sondern allein
bestimmte Rahmenbedingungen für deren effektive Durchsetzung.
Da der Beschwerdeführer nicht darauf vertrauen durfte, dass
seine Gewinne entgegen dem Wortlaut der maßgeblichen
steuerlichen Norm aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht
der Steuerpflicht unterliegen, sind außerhalb dieses die
Strafbarkeit unmittelbar begründenden Normzusammenhangs
liegende Umstände im Lichte des Rückwirkungsverbots des
Art. 103 Abs. 2 GG ohne Bedeutung, mögen sie auch für
die Beurteilung der steuerlichen Norm als verfassungsmäßig
Bedeutung gewinnen. Denn sie bestätigen nur diejenige
Rechtslage, auf die sich der Beschwerdeführer nach Erlass des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ohnehin einzustellen
hatte.
25
3. Im Übrigen ist eine Verletzung von
Verfassungsrecht durch die angegriffenen Entscheidungen weder
geltend gemacht noch sonst ersichtlich.
26
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.