BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 294/06 -
des Herrn S...
unmittelbar gegen
mittelbar gegen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Richter Broß,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 10. Januar 2008 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich gegen
die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, die
Wertpapiere zum Gegenstand haben, gemäß der im
Veranlagungszeitraum 1999 gültigen Regelung des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.
März 1999 (BGBl I S. 402).
2
1. Der Beschwerdeführer erklärte in seiner
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1999
einen Gewinn aus dem Erwerb und der Veräußerung von
Wertpapieren als sonstige Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2,
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von insgesamt
70.276 DM, den das Finanzamt in seinem
Einkommensteuerbescheid für 1999 erklärungsgemäß
berücksichtigte.
3
2. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
der Beschwerdeführer Klage beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz
und machte geltend, die steuerliche Erfassung seines Gewinns
aus der Veräußerung der Wertpapiere sei verfassungswidrig;
auch in der Fassung des Streitjahres 1999 leide die
Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften nach
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an einem Vollzugsdefizit,
das entsprechend dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom
9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - (BVerfGE 110, 94) eine
Ungleichheit im Belastungserfolg bewirke.
4
Mit Urteil vom 24. August 2004 - 2 K 1633/02 -
(EFG 2004, S. 1840) wies das Finanzgericht die Klage als
unbegründet ab, ließ jedoch die Revision zum Bundesfinanzhof
wegen grundsätzlicher Bedeutung zu: Der Senat halte die
Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für
verfassungsgemäß. Er teile nicht die vom Beschwerdeführer
erhobene Rüge der mangelnden Durchsetzbarkeit.
5
3. a) In dem anschließenden Revisionsverfahren
hat der Bundesfinanzhof das Bundesministerium der Finanzen
mit Beschluss vom 9. Juni 2005 - IX R 49/04 - (BFHE 209, 548
= BStBl II 2005, S. 611) zum Beitritt aufgefordert und
es gebeten, folgende Fragen zu beantworten:
6
„(1.) Macht die Finanzverwaltung vom
Kontenabruf gemäß § 93 Abs. 7 i.V.m. § 93b der
Abgabenordnung (AO 1977) auch für den Veranlagungszeitraum
1999 Gebrauch, und wenn ja, in welchem Umfang?
7
(2.) Welche Auswirkungen hat die ab dem Jahr
1999 geltende erweiterte Möglichkeit des Ausgleichs von
Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG durch entsprechende Verluste auf die
Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden?“
8
b) Mit Schriftsatz vom 14. Juli 2005 hat das
Bundesministerium der Finanzen den Beitritt zum
Revisionsverfahren erklärt. In seiner Stellungnahme führt es
im Wesentlichen aus, die Finanzverwaltung mache vom
Kontenabrufverfahren nach anfänglicher Zurückhaltung in
zunehmendem Maße Gebrauch. Zwar könne mangels getrennt nach
Veranlagungszeiträumen erhobener Daten nicht genau
festgestellt werden, ob und inwieweit auch für das Streitjahr
1999 Konten automatisiert abgerufen worden seien; indes
erfahre die Behörde durch den Kontenabruf, bei welchem
Kreditinstitut der Betroffene - auch im Jahr 1999 - ein Konto
oder Depot unterhalte und welche Nummer dieses Konto oder
Depot trage, so dass auch steuerliche Erkenntnisse für weit
zurückliegende Veranlagungszeiträume gewonnen werden könnten.
Dies könne für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres zu
einer Änderung der Steuerfestsetzung führen, wenn im Zuge
weiterer Ermittlungen eine Steuerhinterziehung oder eine
leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt werde.
9
Zwar könnten bei einem Kontenabruf lediglich
die am Tag des Kontenabrufs bestehenden oder innerhalb der
letzten drei Jahre aufgelösten Depots und Konten ermittelt
werden (§ 93b Abs. 4 AO i.V.m. § 24c Abs. 1 Satz 2
bis 4 KWG). Die Finanzverwaltung könne jedoch über Konten und
Depots, die mehr als drei Jahre vor dem Kontenabruf aufgelöst
worden seien, Informationen mittelbar erzielen, indem sie
z.B. Bewegungen auf Konten und Depots, die aufgrund eines
Kontenabrufs ermittelt worden seien, untersuche. Im Übrigen
sei davon auszugehen, dass nur ein geringer Teil von
Bankkunden sämtliche im Jahr 1999 bestehenden
Kontenverbindungen mit einer Bank in den letzten drei Jahren
gekündigt hätte. So hätten gemäß einem Artikel in der
Frankfurter Allgemeinen Zeitung vom 11. August 2005, S. 19,
im Jahr 2002 lediglich 20 % der Kunden von Großbanken
und 14 % der Sparkassen-Kunden die konkrete Absicht gehegt,
zu einer anderen Bank zu wechseln.
10
Die Änderungen des materiellen Rechts
(Verlängerung der Veräußerungsfrist, Möglichkeiten der
Verlustverrechnung) hätten bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften zu einem Anstieg der staatlichen
Steuereinnahmen von rund 500 Millionen Euro im
Veranlagungszeitraum 1998 auf rund 1,2 Milliarden Euro im
Veranlagungszeitraum 1999 geführt, wobei die statistischen
Aufzeichnungen für diese Jahre nicht zwischen Grundstücks-
und Wertpapiergeschäften differenzierten. Im Jahr 2000, in
dem in den Statistiken erstmals bei den Einkünften aus
privaten Veräußerungsgeschäften zwischen den verschiedenen
Wirtschaftsgütern (i.d.R. Grundstücks- und
Wertpapiergeschäfte) habe unterschieden werden können, seien
bundesweit aus privaten Veräußerungsgeschäften mit
Wertpapieren - bedingt durch den Abwärtstrend der Aktienkurse
- Verluste in Höhe von 1,9 Milliarden Euro erzielt
worden.
11
Im Übrigen habe die Geltendmachung eines
Spekulationsverlusts ab dem Veranlagungszeitraum 2000 Fragen
der Finanzämter hinsichtlich möglicher Gewinne in den
Vorjahren nach sich ziehen können. Die
Länderfinanzverwaltungen hätten ihre Ermittlungstätigkeit
intensiviert. Auch das Kontrollverfahren nach § 45d EStG
veranlasse die Finanzbehörden zu Ermittlungen bezüglich der
Erzielung von Einkünften aus
Wertpapierveräußerungsgeschäften.
12
c) Mit Urteil vom 29. November 2005 - IX R
49/04 - (BFHE 211, 330 = BStBl II 2006, S. 178) wies der
Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers als
unbegründet zurück.
13
Die Besteuerung von Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG in der Fassung ab 1999 sei verfassungsgemäß. Ein
normatives Defizit bei den Erhebungsregeln sei jedenfalls
nach der Einführung des sog. Kontenabrufverfahrens nach
§§ 93 Abs. 7, 93b AO nicht mehr gegeben. Dieses
Verfahren führe zu einer umfassenden Verifizierung der vom
Steuerpflichtigen zu erklärenden Einkünfte aus der
Veräußerung von Wertpapieren, so dass von einem strukturellen
Vollzugsdefizit nicht (mehr) auszugehen sei. Das
Kontenabrufverfahren (§§ 93 Abs. 7, 93b AO) selbst sei
zwar erst mit Wirkung ab dem 1. April 2005 eingeführt worden.
Dennoch könnten dadurch Erkenntnisse auch bezogen auf das
Streitjahr 1999 gewonnen werden, da die Festsetzungsfrist bei
hinterzogenen Steuern nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn
Jahre betrage. Vorliegend müsse das Vollzugsdefizit bereits
unter Berücksichtigung des Kontenabrufs geprüft werden. Weil
ein normatives Vollzugsdefizit danach nicht (mehr) gegeben
sei, würden keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der
Vorschrift bestehen. Deshalb gelte die auf zehn Jahre
verlängerte Festsetzungsfrist. Auch das
Bundesverfassungsgericht habe in seinem Urteil vom 9. März
2004 - 2 BvL 17/02 -(BVerfGE 110, 94) „Nachbesserungen“ der
Bundes- und Landesfinanzverwaltungen beim Vollzug für möglich
gehalten. Dies gelte aber erst recht für gesetzliche
Nachbesserungen, wie sie mit dem automatisierten Kontenabruf
vorgenommen worden seien. Technische Schwierigkeiten bei der
Einführung des Kontenabrufverfahrens stünden dem nicht
entgegen. Dürfe der Gesetzgeber zunächst abwarten, wie eine
Neuregelung in der Rechtspraxis angewandt werde (vgl. BVerfGE
90, 145 ), sei auch der Finanzverwaltung eine
Anlaufphase zuzubilligen, in der sie die Voraussetzungen für
ein rasches Funktionieren des Verfahrens schaffe.
Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den in der mündlichen
Verhandlung geschilderten wesentlich technisch bedingten
Unzulänglichkeiten nicht um insoweit unschädliche
Umsetzungsprobleme in der Anlaufphase gehandelt habe, lägen
nicht vor.
14
Die Verfassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers richtet sich gegen die Entscheidungen des
Finanzgerichts und des Bundesfinanzhofs; mittelbar macht der
Beschwerdeführer die Verfassungswidrigkeit der Regelung des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999
(BGBl I S. 402) wegen eines strukturellen Erhebungsdefizits
geltend. Er rügt die Verletzung seiner Grundrechte aus
Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG, hilfsweise
aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Hierzu trägt er im
Wesentlichen Folgendes vor:
15
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG halte auch
für den Veranlagungszeitraum 1999 einer Prüfung anhand des
Art. 3 Abs. 1 GG nicht stand, da der Vollzug dieser
Regelung in so hohem Maße durch ein Zusammenspiel
ermittlungsbeschränkender und fehlender ermittlungsfördernder
Normen geprägt sei, dass von einer verfassungswidrigen, nicht
auf gleichen Belastungserfolg angelegten Gesetzeslage
auszugehen sei. Weder die erweiterte Möglichkeit der
Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften, noch
die erweiterte Verwendung von Freistellungsbescheinigungen
gemäß § 45d EStG, noch die Kontenabfrage nach §§ 93
Abs. 7, 93b AO hätten das strukturelle Vollzugsdefizit
beseitigt. Die Kontenabfrage zum 1. April 2005 sei für eine
rückwirkende Beseitigung des strukturellen Vollzugsdefizits
nicht geeignet, da sie zu spät eingeführt worden sei. Der
Bundesfinanzhof unterliege mit der Anwendung der verlängerten
zehnjährigen Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung
einem Zirkelschluss. Die Verfassungswidrigkeit der Norm
schließe bereits objektiv das Vorliegen einer
Steuerhinterziehung aus; ohne eine objektive
Steuerhinterziehung sei jedoch kein Raum für die verlängerte
Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Die
Heilung eines strukturellen Vollzugsdefizits müsse zumindest
innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsverjährung von vier
Jahren bewirkt werden. Mit deren Ablauf stehe die
Verfassungswidrigkeit einer Norm fest.
16
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen, weil die Voraussetzungen des
§ 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen. Sie hat jedenfalls
in der Sache keine hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl.
BVerfGE 90, 22 ; 96, 245 ).
17
Zutreffend ist der Bundesfinanzhof davon
ausgegangen, dass für den Veranlagungszeitraum 1999 ein
strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der Besteuerung
von privaten Wertpapiergeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG nicht gegeben ist. Dabei zeigen die von dem IX.
Senat des Bundesfinanzhofs hierzu angestellten Erwägungen
keine mangelnde Beachtung oder Verkennung der in den Urteilen
des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni
1991 - 2 BvR 1493/89 - und 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -
(BVerfGE 84, 239 und 110, 94) und in den Beschlüssen des
Ersten Senats vom 22. März 2005 - 1 BvR 2357/04, 1
BvQ 2/05 - und vom 13. Juni 2007 - 1 BvR 1550/03, 1 BvR
2357/04, 1 BvR 603/05 - (BVerfGE 112, 284 und NJW 2007,
S. 2464 ff.) aufgestellten verfassungsrechtlichen
Maßstäbe.
18
1. a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.
1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen
durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich
belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg
durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens
prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der
gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem
Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen
Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich
des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige
Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden
materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit.
Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen
gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu
führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht
durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von
ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von
Einnahmen oder auch Lenkungsziele - faktisch erreicht, ist
rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend.
Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und
sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur
Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.
Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch
zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung
dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das
normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität
angelegten Rechts (vgl. BVerfGE 110, 94 ;
BVerfGE 84, 239 ; vgl. auch BVerfGE 96, 1
).
19
b) Für die Beantwortung der Frage, ab welchem
Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche
Belastungsgleichheit vorliegt und dem Steuergesetzgeber
zuzurechnen ist mit der Folge, dass die materiellrechtliche
Grundlage für die Steuererhebung selbst verfassungswidrig
wird, lassen sich keine allgemein gültigen
verfassungsrechtlichen Maßstäbe entwickeln, da die für die
Verfassungswidrigkeit maßgebliche veränderbare Relation
zwischen realen und normativen Einflussfaktoren auf die
Vollzugsrealität stets neu konkret zu würdigen ist. Die
Entscheidung hängt maßgeblich auch von Tatsachen ab, die für
jeden möglichen Fall einer gleichheitswidrig vollzogenen
Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind. In
verschiedenen Veranlagungszeiträumen können unterschiedliche
Tatsachen von Bedeutung sein oder die gleichen Tatsachen
unterschiedlich zu gewichten sein (vgl. BVerfGE 110, 94
; BVerfG, 3. Kammer des Zweiten Senats, Beschluss
vom 19. April 2006 - 2 BvR 300/06 -, NVwZ-RR 2006,
S. 570).
20
2. Bei der Beurteilung der Frage, ob für den
Veranlagungszeitraum 1999 bei der Besteuerung privater
Wertpapiergeschäfte ein strukturelles Vollzugsdefizit
besteht, sind sowohl faktische als auch normative
Veränderungen gegenüber den Jahren 1997 und 1998 zu
berücksichtigen, die zusätzliche Anreize zur ordnungsgemäßen
Erfüllung der Erklärungspflichten geschaffen haben und die
das Entdeckungsrisiko für den Steuerpflichtigen bei der
Abgabe mangelhafter Erklärungen erhöht haben. In zeitlicher
Hinsicht sind dabei grundsätzlich alle solche Veränderungen
in die Betrachtung einzubeziehen, die sich typischerweise auf
den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen
Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO)
auswirken konnten, denn regelmäßig müsste ein hinreichend
effektiver Vollzug innerhalb dieser Frist gelingen (vgl.
BVerfGE 110, 94 ). Der Lauf der Festsetzungsfrist
in Veranlagungsfällen beginnt mit der Abgabe der
Steuererklärungen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Da die
Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist von fünf Monaten
(§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO) für die Erklärungen
grundsätzlich bis zum Februar des zweiten dem
Veranlagungszeitraum folgenden Jahres möglich war (§ 109
Abs. 1 Satz 1 AO; gleich lautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen vom 3.
Januar 2000, BStBl I S. 86) und solche Verlängerungen auch
verbreitet in Anspruch genommen wurden, kommt es für die
Würdigung der für den Veranlagungszeitraum 1999 maßgeblichen
Vollzugspraxis auch auf solche Veränderungen der gesetzlichen
Ermittlungsinstrumente an, die erst nach Ablauf der
Erklärungsfristen im Februar 2001, aber noch innerhalb der
danach laufenden allgemeinen Festsetzungsfrist bis zum Ablauf
des Jahres 2005 geschaffen wurden und die sich deshalb auf
die Veranlagungspraxis für das Jahr 1999 auswirken
konnten.
21
Danach sind für den Zeitraum ab 1999 einige
wesentliche faktische und normative Faktoren festzustellen,
die in ihrem Zusammenwirken gegenüber den Vorjahren
erhebliche Verbesserungen der Bedingungen des Vollzugs für
das Veranlagungsjahr 1999 herbeigeführt haben. Ein dem
Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit für
den Veranlagungszeitraum 1999, das zur Verfassungswidrigkeit
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen konnte, liegt
nicht vor.
22
a) Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) erweiterte die
Verlustverrechnungsmöglichkeit bei privaten
Veräußerungsgeschäften ab dem Veranlagungszeitraum 1999.
Seither konnten gemäß § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG (später
nach Abs. 3 Satz 9 dieser Norm) Verluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 10d EStG auch
die Einkünfte mindern, die der Steuerpflichtige in dem
unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den
folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten
Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt. Diese
Regelung traf im Jahr 2000 zusammen mit einer negativen
Kursentwicklung auf den Kapitalmärkten, die etwa ab März 2000
einsetzte und deren Verlauf - insbesondere am sogenannten
neuen Markt - als dramatisch bezeichnet werden konnte,
nachdem sich die Vorjahre durch kräftige Kurssteigerungen und
eine wachsende Zahl privater Anleger ausgezeichnet hatten
(vgl. für viele Deutsches Aktieninstitut e.V., DAI-Kurzstudie
3/2001 vom August 2001, S. 1 f.; Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002, BTDrucks 14/8863, S.
4). Die „drastischen Kurseinbrüche“ (Bundesrechnungshof
a.a.O.) des Jahres 2000, die sich noch innerhalb der
(gesetzlichen und der üblicherweise verlängerten) Fristen für
die Einkommensteuer 1999 ereigneten, mussten angesichts der
Neuregelung zum zeitlich erweiterten Verlustabzug für
wirtschaftlich denkende Steuerpflichtige einen erheblichen
Anreiz dafür bilden, im Jahr 1999 (und in den Folgejahren)
erzielte Veräußerungsgewinne offenzulegen, weil und soweit
dadurch solche Gewinne ohne die mit einer Steuerhinterziehung
verbundenen Entdeckungsrisiken steuerlich neutralisiert
werden konnten. Jedenfalls aber war bei einer Geltendmachung
nur von Verlusten ab dem Jahr 2000 das Risiko entsprechender
Nachfragen und Nachforschungen der Finanzämter nach
Veräußerungsgewinnen deutlich erhöht.
23
Immerhin stiegen nach den Angaben des
Bundesministeriums der Finanzen (oben A.I.3.) die erklärten
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (nicht getrennt
nach Grundstücken und Wertpapieren) im Veranlagungszeitraum
1999 gegenüber dem Vorjahr um 700 Millionen Euro auf rund 1,2
Milliarden Euro. Auch wenn die ebenfalls durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999
(BGBl I S. 402) eingeführte Verlängerung der
Veräußerungsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr für diesen
Anstieg mitursächlich gewesen sein dürfte, können diese
Zahlen doch als ein gewisses Indiz für eine erhöhte
Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen gewertet werden.
Hierzu passt jedenfalls der weitere Umstand, dass für den
Veranlagungszeitraum 2000 bundesweit aus privaten
Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren Verluste in Höhe von
rund 1,9 Milliarden Euro erklärt wurden.
24
b) Durch Art. 2 des Gesetzes zur
Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I
S. 2928, 2931) schuf der Gesetzgeber mit § 93 Abs. 7 und
8, § 93b AO die Rechtsgrundlagen für den automatisierten
Abruf von Kontoinformationen. Dieses sogenannte
Kontenabrufverfahren ermöglicht den Finanzbehörden, gezielt
auf die Kontostammdaten im Sinne des § 24c KWG
zuzugreifen. Der einzelfallbezogene, bedarfsgerechte und
gezielte Zugriff auf Kontostammdaten macht zwar zunächst nur
das Bestehen von Konten transparent und führt noch nicht zur
Kenntnis der für belastende oder begünstigende Maßnahmen
erforderlichen Tatsachen. Er ermöglicht aber weitere
Ermittlungen; denn nur dann, wenn das Finanzamt erfahren hat,
bei welchem Kreditinstitut der Steuerpflichtige ein Konto
oder ein Depot unterhält, kann es vom Kreditinstitut nach
§ 93 Abs. 1 AO Auskunft über Konten- oder
Depotbewegungen verlangen. Ist der Finanzbehörde ein Konto
des Steuerpflichtigen nicht bekannt, kann sie Auskünfte nach
§ 93 Abs. 1 AO vom Kreditinstitut jedoch nicht
verlangen. Deshalb führt die Kontenabfrage zur Effektivierung
bestehender Ermittlungsmöglichkeiten (vgl. BVerfGE 112, 284
).
25
Die Neuregelung erfolgte im sachlichen und
zeitlichen Zusammenhang mit der sogenannten Steueramnestie,
einer bis zum 31. März 2005 befristeten Möglichkeit der
Straf- und Bußgeldbefreiung bei der Verletzung
steuerrechtlicher Pflichten mit deutlicher Minderung der auf
die nacherklärten Tatsachen entfallenden Steuerschuld (Gesetz
zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003,
BGBl I S. 2928).
26
Für die Zeit nach dem Stichtag sollten
Ermittlungsmöglichkeiten zur Erschwerung von
Steuerverkürzungen ausgebaut werden, und zwar auch über die
von der Amnestie erfassten Tatbestände hinaus. Auf diese
Weise sollte Vollzugsdefiziten im Steuerrecht entgegengewirkt
werden. Der verbesserte Gesetzesvollzug sollte nach dem
Willen des Gesetzgebers einen „Beitrag zum Rechtsfrieden“
leisten (BTDrucks 15/1309, S. 1).
27
§ 24c KWG wurde mit Wirkung zum 1. April
2003 und das Kontenabrufverfahren selbst mit Wirkung ab dem
1. April 2005, das heißt, mit Ablauf der Amnestie eingeführt.
Bezüglich der gemäß § 24c KWG erfassten Daten bedeutet
dies, dass die Kreditinstitute erst ab diesem Zeitpunkt die
Dateien anlegen mussten. Die Daten, die diese Dateien
enthalten, betreffen aber auch Sachverhalte der
Vergangenheit. So kann in die Datei des Kreditinstituts die
Nummer eines Depots aufgenommen werden, das bereits im Jahr
1999 oder vorher errichtet worden ist (§ 24c Abs. 1 Nr.
1 KWG), sowie der Name des steuerpflichtigen
Verfügungsberechtigten (§ 24c Abs. 1 Nr. 2 KWG). Mit der
Ermächtigung zum Kontenabruf ab April 2005 war für die
Finanzämter somit die Möglichkeit geschaffen, noch innerhalb
des Laufs der für den Veranlagungszeitraum 1999 typischen
Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2005 (vgl. oben
B.I.2. vor a>) zusätzliche Informationen über mögliche
Veräußerungsgewinne im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG zu gewinnen, und diese Möglichkeit war spätestens mit
Verkündung der Neuregelung vom 23. Dezember 2003 im
Bundesgesetzblatt allgemein bekannt, konnte also durch das
erkennbar steigende Entdeckungsrisiko als Anreiz zu
wahrheitsgemäßen Nacherklärungen auch nicht unerhebliche
Vorwirkungen entfalten. Zu Recht hat der BFH den praktischen
und technischen Anfangsschwierigkeiten bei der Einführung des
Kontenabrufs keine Bedeutung zugemessen. Der Finanzverwaltung
ist eine Anlaufphase zuzubilligen, in der sie die
Voraussetzungen für die technische Umsetzung des Verfahrens
schafft.
28
Das Kontenabrufverfahren wurde vom
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 13. Juni
2007 - 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05 -
(NJW 2007, S. 2464) hinsichtlich der
Abfragemöglichkeiten durch die Finanzbehörden gemäß
§§ 93 Abs. 7, 93b AO für verfassungsgemäß erklärt. Dabei
hat das Bundesverfassungsgericht (a.a.O. unter C.I.2. c>
bb>) darauf hingewiesen, dass die „erforderliche“
Kontenabfrage entsprechend der verfassungsrechtlich
unbedenklichen fachgerichtlichen Rechtsprechung zu § 93
Abs. 1 AO zwar im Rahmen einer Rasterfahndung oder im Zuge
von Ermittlungen „ins Blaue hinein“ unzulässig ist, jedoch
ein Anlass für steuerbehördliche Ermittlungen nicht erst dann
besteht, wenn ein begründeter Verdacht dafür vorliegt, dass
steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten vorliegen. Es genügt,
wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund
allgemeiner Erfahrungen ein Auskunftsersuchen angezeigt ist.
Das Kontenabrufverfahren stellt danach ein geeignetes
Verfahren dar, da die Erhebung von Kontostammdaten im Rahmen
finanzbehördlicher Verfahren den Anlass bieten kann, weitere
Maßnahmen zur Ermittlung des Vermögensstands des
Steuerpflichtigen zu treffen und etwa Angaben über seine
Einkünfte und Vermögensverhältnisse zu überprüfen. § 93
Abs. 7 AO dient somit der steuerlichen Belastungsgleichheit,
einem Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung, das
zugleich durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich
gewährleistet ist.
29
c) Obwohl sich der Zweite Senat im Hinblick
auf die Eignung des § 45d EStG als effektives
Ermittlungsinstrument sehr skeptisch geäußert hat (BVerGE
110, 94 ), ist im Zusammenwirken mit den zuvor
aufgeführten faktischen und normativen Verbesserungen der
Bedingungen eines wirksamen Vollzugs auch diese normative
Verstärkung der Ermittlungsmöglichkeiten ergänzend zu
berücksichtigen: Nachdem die Mitteilungen von
Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen nach
§ 45d Abs. 1 EStG mit Geltung bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 1999 beschränkt auf die Prüfung der
rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des
Pauschbetrags für Werbungskosten bei Kapitalerträgen
verwendet werden durften, und sich deshalb zur Verifikation
von Spekulationsgewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften
überhaupt nicht eigneten (BVerfGE 110, 94 ), wurde
§ 45d Abs. 2 EStG im Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 (BGBl I 1999 S. 402) dahingehend neu gefasst,
dass auf der Grundlage von § 45d Abs. 1 EStG gefertigte
Mitteilungen über vom Steuerabzug freigestellte
Kapitalerträge ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auch zur
Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines
gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen, eines
Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines
Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit
verwendet werden dürfen (zusätzliche Änderung durch Gesetz
vom 23. Oktober 2000, BGBl I S. 1433, anzuwenden ab
Veranlagungszeitraum 2002, vgl. § 52 Abs. 53 EStG).
Diese erweiterte Verwendungsmöglichkeit konnte den
Finanzbehörden Anlass zu weiteren Ermittlungen etwa dann
geben, wenn die Mitteilung durch die Angabe des Bezugs von
Dividendenerträgen auf ein vom Steuerpflichtigen geführtes
Aktiendepot hindeutete. Nach der Stellungnahme des
Bundesministeriums der Finanzen zu den im Beschluss des
Bundesfinanzhofs gestellten Fragen (oben A.I.3.) nutzte die
Finanzverwaltung das Kontrollverfahren gemäß § 45d EStG
in der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24. März 1999 (BGBl I S. 402) geänderten Fassung auch
tatsächlich nicht nur um herauszufinden, ob und bei welchen
Kreditinstituten der Steuerpflichtige Kapitalerträge hat
freistellen lassen, sondern auch dazu, Einkünfte aus
Wertpapierveräußerungsgeschäften zu ermitteln. Danach ergab
sich immerhin bei der Erteilung von Freistellungsaufträgen
auch hinsichtlich der Einkünfte aus privaten
Wertpapiergeschäften ein gewisses zusätzliches
Entdeckungsrisiko für diejenigen Steuerpflichtigen, die bei
im Inland bezogenen Zinseinkünften den Sparer-Freibetrag in
Anspruch genommen haben.
30
d) Schließlich wurde auch mit § 24c EStG
(inzwischen aufgehoben mit Einführung der Abgeltungssteuer
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl I 2007, S.
1912) eine weitere Erkenntnismöglichkeit für die
Finanzbehörden durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.
Dezember 2003 (BGBl I S. 2645, BStBl I S. 710) geschaffen.
Danach waren mit Wirkung nach dem 31. Dezember 2003
(§ 52 Abs. 39a Buchst. b EStG) die Kreditinstitute oder
Finanzdienstleistungsinstitute, die nach § 45a EStG zur
Ausstellung von Steuerbescheinigungen berechtigt sind, sowie
Wertpapierhandelsunternehmen und Wertpapierhandelsbanken
verpflichtet, dem Gläubiger der Kapitalerträge oder dem
Hinterleger der Wertpapiere für alle bei ihnen geführten
Wertpapierdepots und Konten eine zusammenfassende
Jahresbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster
auszustellen mit den für die Besteuerung nach den §§ 20
und 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG erforderlichen Angaben.
Allerdings hat der Gesetzgeber davon abgesehen, die Vorlage
der Jahresbescheinigung in der Einkommensteuererklärung oder
zumindest ihre Aufbewahrung durch die Steuerpflichtigen
anzuordnen. Die Bescheinigung ist ausschließlich als
Hilfestellung für die Steuerpflichtigen beim Ausfüllen der
Steuererklärungsformulare gedacht (vgl. BTDrucks 15/1562, S.
33). Jedoch kann die Nichtvorlage der Jahresbescheinigung auf
berechtigtes Anfordern durch das Finanzamt zumindest einen
hinreichenden Anlass für weitere Ermittlungen - auch für den
Veranlagungszeitraum 1999 - darstellen (vgl. BFHE 211,
183 = BStBl II 2006, S. 61).
31
3. Im Ergebnis ist somit festzustellen, dass
der Gesetzgeber seit 1998 das im Regelfall der Besteuerung
zur Anwendung kommende Emittlungsinstrumentarium der
Finanzbehörden kontinuierlich erweitert und so im Ergebnis
nahezu lückenlose Kontrollmöglichkeiten geschaffen hat. Vor
diesem Hintergrund kann allein der Umstand, dass § 30a
AO unverändert geblieben ist, ein die Verfassungswidrigkeit
der materiellen Steuernorm begründendes strukturelles
Vollzugsdefizit als ganz außergewöhnliche Rechtsfolge
mangelnder Effektivität des Rechts nicht herbeiführen -
unbeschadet der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit dieser
Regelung. Ein strukturelles Vollzugsdefizit für den
Veranlagungszeitraum 1999, das zur Verfassungswidrigkeit des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, kann nicht
festgestellt werden.
32
Von einer weiteren Begründung der Entscheidung
wird abgesehen (§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG).
33
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.