BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 375/00 -
der Frau N…
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Richter Broß,
die Richterin Osterloh
und den Richter Landau
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 14. Juli 2006 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Beschwerdeführerin hatte am 28. Mai 1984
ihren Beitritt zu der Boden-Wert
Grundstücksvermietungsgesellschaft & Co. Objekte Diez und
Wilhelmshaven KG – BWF 29 – (nachstehend kurz: BWF 29) als
Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von
1.200.000 DM erklärt. Am 11. Dezember 1984 nahm der BWF 29
die Beitrittserklärung an, nachdem die Kommanditeinlage auf
600.000 DM herabgesetzt worden war. Da die Beschwerdeführerin
zum Fälligkeitszeitpunkt ihre Kommanditeinlage nicht
leistete, erwirkte der BWF 29 einen Vollstreckungsbescheid,
gegen den die Beschwerdeführerin Einspruch einlegte. Das
Landgericht Bamberg verurteilte sie im Dezember 1985 zur
Zahlung der Kommanditeinlage in Höhe von 600.000 DM. Im
anschließenden Berufungsverfahren schlossen die
Beschwerdeführerin und der BWF 29 einen Vergleich, in dem sie
sich darauf einigten, dass die Beschwerdeführerin mit Wirkung
zum 11. Dezember 1984 dem BWF 29 mit einer Kommanditeinlage
in Höhe von 400.000 DM beigetreten war. Im November 1986
leistete die Beschwerdeführerin ihre Einlage. Am 1. Juli 1987
wurde sie als Kommanditistin im Handelsregister eingetragen.
Der BWF 29 wurde im Jahre 1997 liquidiert. Ein steuerbarer
Aufgabegewinn entstand für die Beschwerdeführerin dabei
nicht.
2
Die der Beschwerdeführerin in den Jahren 1984
und 1985 von der KG zugewiesenen steuerlichen Verluste aus
Vermietung und Verpachtung betrugen 131.990 DM (1984)
und 5.374 DM (1985). Das Finanzamt qualifizierte diese
Verluste lediglich als verrechenbar im Sinne von § 15 a
EStG. Dagegen ging die Beschwerdeführerin im
finanzgerichtlichen Verfahren vor. Sie begehrte, die
Feststellungsbescheide der Jahre 1984 und 1985 dahingehend
abzuändern, dass die genannten Verluste als ausgleichsfähig
behandelt werden. Hilfsweise beantragte sie, den
Feststellungsbescheid für das Jahr 1986 dahingehend zu
ändern, dass die zum 31. Dezember 1985 als verrechenbar
angesehenen Verluste in Höhe von 137.364 DM nunmehr als
ausgleichsfähig behandelt werden. Der Bundesfinanzhof hat die
Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des
Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. Dezember 1994 - 3 K
3062/89 - mit Urteil vom 14.Dezember 1999 - IX R 7/95 = BFHE
190, 432 - als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer Verfassungsbeschwerde macht die
Beschwerdeführerin einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG
geltend. Im Kern stützt sie diese Rüge darauf, dass § 15
a EStG in seiner Auslegung durch den Bundesfinanzhof
verschiedene gleichheitswidrige Differenzierungen treffe. Im
Rahmen von § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG werde nur eine
bereits an die Gesellschaft geleistete Einlage
berücksichtigt, eine noch unerfüllte, aber bestehende
Einlageverbindlichkeit jedoch nicht. Außerdem führe die
Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 HGB gemäß
§ 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG zu einem erweiterten
Verlustausgleich, nicht jedoch eine noch ausstehende
Pflichteinlage, obwohl in beiden Fällen eine wirtschaftliche
Belastung noch nicht gegeben sei. Darüber hinaus sei es auch
gleichheitswidrig, in § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG
die Haftung nach § 171 HGB zu berücksichtigen, nicht
jedoch eine solche nach § 176 Abs. 2 HGB. Schließlich
sei noch zu beanstanden, dass § 15 a Abs. 3 EStG an eine
Entnahme die dort bezeichneten nachteiligen Folgen knüpfe, im
Gegenzug aber eine entsprechende Begünstigung im Falle einer
Einlage - nämlich die Umwandlung bisher nur verrechenbarer
Verluste in ausgleichsfähige - nicht erfolge. Dadurch werde
die Berücksichtigung von Verlusten in künftige
Veranlagungszeiträume verschoben. § 15 a EStG sei somit
nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit vereinbar. Die vorliegende Diskrepanz zur
zivilrechtlichen Ordnung widerspreche auch der von § 15
a EStG selbst statuierten Sachgesetzlichkeit.
4
Der Richter Mellinghoff war im vorliegenden
Fall nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 BVerfGG von der Ausübung
seines Richteramtes ausgeschlossen, da er an dem
angegriffenen Urteil des Bundesfinanzhofs als Richter
mitgewirkt hat.
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Die Voraussetzungen für die Annahme der
Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung nach § 93a Abs. 2
BVerfGG liegen nicht vor. Die Verfassungsbeschwerde hat keine
hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22
); denn sie ist jedenfalls
unbegründet.
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Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers,
diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des
Einkommensteuerrechts nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG
vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an
der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der
Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. BVerfGE 105, 73 ;
BVerfGE 107, 27 ). Steuerpflichtige mit gleicher
Leistungsfähigkeit sind gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergleichheit), während unter dem Gesichtspunkt der
vertikalen Steuergleichheit die unterschiedliche Steuerlast
von Steuerpflichtigen mit unterschiedlicher
Leistungsfähigkeit in einem angemessenen Verhältnis
zueinander stehen muss (vgl. etwa BVerfGE 107, 27
). Darüber hinaus muss der Gesetzgeber bei
der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen (vgl. BVerfGE
99, 88 ; BVerfGE 107, 27 ).
7
Im Zusammenwirken dieser beiden Gebote
entfaltet das objektive Nettoprinzip seine
verfassungsrechtliche Bedeutung (vgl. BVerfGE 101, 297
; BVerfGE 107, 27 ). Die
Bemessungsgrundlage muss im Hinblick auf Erwerbseinnahmen und
Erwerbsausgaben den wirtschaftlichen Vorgang folgerichtig
abbilden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Abbildung bedürfen eines sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99,
280 ; 105, 73 ; 107, 27
). Der Gesetzgeber muss jedoch nicht allen
Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung tragen,
sondern er ist insbesondere bei der Ordnung von
Massenerscheinungen zu einer - freilich realitätsgerechten -
Typisierung befugt (vgl. BVerfGE 101, 297 ). Dabei
ist auch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber grundsätzlich
befugt ist, missbräuchlichen Umgehungen einer Steuernorm
bereits durch die Tatbestandsgestaltung vorzubeugen (vgl.
BVerfGE 99, 88 ).
8
Ob und in welchem Umfang sich der
Steuerpflichtige auf das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast
an der finanziellen Leistungsfähigkeit überhaupt berufen
kann, wenn er nicht die Abzugsfähigkeit wirtschaftlich
tatsächlich entstandenen Aufwands geltend macht, sondern nur
die Berücksichtigung von Steuervergünstigungen, ist hier
nicht entscheidungserheblich. Die angegriffene Norm des
§ 15 a EStG erfasst nämlich sowohl wirtschaftlich
tatsächlich entstandenen Aufwand als auch durch reine
Steuervergünstigungen generierten Aufwand.
9
Nach diesen Maßstäben ist § 15 a EStG
unter den von der Beschwerdeführerin vorgetragenen
Gesichtspunkten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Ein Verstoß gegen das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an
der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der
Folgerichtigkeit kann nicht festgestellt werden.
10
a) Die Beschwerdeführerin hat ihre Einlage in
Höhe von 400.000 DM erst im Jahre 1986 aufgrund eines
Vergleiches mit dem BWF 29 geleistet. Bis zu diesem Vergleich
war nach dem Vortrag der Beschwerdeführerin streitig, ob bzw.
in welcher Höhe die Beschwerdeführerin zur Leistung einer
Einlage überhaupt verpflichtet war. Dass § 15 a EStG in
seiner Auslegung durch den Bundesfinanzhof eine ausstehende
Einlage nicht genügen lässt, ist vor diesem Hintergrund
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Abstellen auf
den Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung für die Begründung
des ausgleichsfähigen Verlustvolumens stellt sich als
sachgerechter Anknüpfungspunkt dar, um festzustellen, ob bei
dem Steuerpflichtigen überhaupt eine wirtschaftliche
Belastung entstanden ist. Das gilt umso mehr, als diese
Differenzierung auch geeignet ist, missbräuchlichen
Gestaltungen vorzubeugen. Die tatsächliche Leistung einer
Einlage ist nämlich erheblich leichter nachzuprüfen als
Bestehen, Umfang und Durchsetzbarkeit einer
Einlageverpflichtung. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die
Beschwerdeführerin in der vorliegenden Fallkonstellation
einen grundrechtlichen Anspruch darauf haben sollte, dass
ihre erst 1986 erbrachte Einlage bereits in den
Veranlagungszeiträumen 1984 und 1985 zu einem
ausgleichsfähigen Verlustvolumen führt. Dass sie 1984 oder
1985 tatsächlich entsprechende wirtschaftliche Belastungen
getragen hat, die möglicherweise eine andere
verfassungsrechtliche Betrachtung rechtfertigen könnten, ist
nicht ersichtlich.
11
b) Die Beschwerdeführerin beanstandet weiter,
dass ihre bereits 1984 dem BWF 29 gegenüber bestehende
Einlageverbindlichkeit nicht berücksichtigt wird, während
nach Maßgabe von § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG
die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme im
Außenverhältnis nach § 171 Abs. 1 HGB genügt hätte.
Diese Differenzierung sei gleichheitswidrig, da in beiden
Fällen eine Leistung noch nicht erfolgt sei und eine
wirtschaftliche Belastung also nicht vorliege. Dabei verkennt
die Beschwerdeführerin die grundsätzlich andere
haftungsrechtliche Situation, in der sich ein im
Handelsregister eingetragener Kommanditist befindet. Ist der
Kommanditist einmal eingetragen, kann er sich dem Zugriff
durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der
Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr
entziehen. Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen
Innenverhältnis kann er diesen Gläubigern nicht
entgegenhalten. Durch die Eintragung im Handelsregister wird
seine Mitgliedschaft in der Gesellschaft auch überhaupt erst
publik gemacht, was die Inanspruchnahme durch Drittgläubiger
in der Praxis erheblich erleichtert oder faktisch erst
ermöglicht. Die Haftungssituation des im Handelsregister
eingetragenen Kommanditisten ist - abgesehen von § 176
HGB (dazu unter c) - somit grundsätzlich "schärfer" als die
Situation des nicht eingetragenen Kommanditisten. Weiter ist
zu beachten, dass die Anknüpfung an eine im Handelsregister
eingetragene Hafteinlage deutlich weniger gestaltungs- und
missbrauchsanfällig ist als die Anknüpfung an eine lediglich
im Innenverhältnis zur Gesellschaft bestehende
Pflichteinlageverbindlichkeit. Dass der Gesetzgeber in
§ 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG dieser Situation
Rechnung trägt, indem er die Wirkungen einer solchen
Handelsregistereintragung bei typisierender Betrachtung
bereits als wirtschaftliche Belastung wertet, ist somit
sachlich begründbar. Zudem verlangt § 15 a Abs. 1 Satz 3
EStG selbst bei Eintragung im Handelsregister, dass eine
Inanspruchnahme nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach
Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
Schließlich sei auch darauf hingewiesen, dass die
Herbeiführung der zeitnahen Eintragung im Handelsregister dem
Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Beitritt zur
Kommanditgesellschaft freisteht. Auf eine
verfassungsrechtlich gebotene Gleichbehandlung mit im
Handelsregister eingetragenen Kommanditisten in den
Veranlagungszeiträumen 1984 und 1985 kann sich die
Beschwerdeführerin vor diesem Hintergrund daher nicht
berufen.
12
c) Die Beschwerdeführerin rügt außerdem, dass
zwar eine Außenhaftung nach § 171 HGB Berücksichtigung
finde, nicht aber die bei ihr bereits in den Jahren 1984 bis
1986 vorliegende Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB. Der
Vortrag der Beschwerdeführerin lässt zunächst nicht
substantiiert erkennen, dass dieser Haftungstatbestand in
Person der Beschwerdeführerin tatsächlich verwirklicht war.
Sie legt weder die Vereinbarung über den
Gesellschaftsbeitritt vor - obwohl in der Praxis häufig als
Beitrittszeitpunkt die Eintragung in das Handelsregister
vereinbart wird (vgl. BGHZ 82, 209) - noch den
Prozessvergleich, mit dem der Eintritt jedenfalls
schuldrechtlich auf den 11. Januar 1984 rückbezogen wurde. Ob
der Beitritt 1984 oder der Prozessvergleich 1986 tatsächlich
eine Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB zu begründen
vermögen, ist hier nicht zu klären. Die Klärungsbedürftigkeit
dieser Frage weist aber bereits der verfassungsrechtlichen
Beurteilung die Richtung. Es ist dem Gesetzgeber
grundsätzlich unbenommen, den erweiterten Verlustausgleich
nach § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG nicht auf Fälle des
§ 176 Abs. 2 HGB zu erstrecken. Zum einen kann die
Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB vom Steuerpflichtigen
durch entsprechende Vereinbarung einer aufschiebenden
Bedingung leicht vermieden werden, zum anderen ist das
Vorliegen der Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB nur schwer
nachprüfbar. Hierin sind im Grundsatz hinreichende sachliche
Gesichtspunkte für eine Nichtberücksichtigung von § 176
Abs. 2 HGB im Rahmen von § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3
EStG zu sehen. Ob im Falle einer tatsächlichen
Inanspruchnahme des Kommanditisten nach § 176 Abs. 2 HGB
durch einen Drittgläubiger - insbesondere bei gleichzeitigem
Ausfall eines Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft -
eine abweichende Würdigung in Betracht kommt, ist hier nicht
zu entscheiden.
13
d) Schließlich meint die Beschwerdeführerin,
wenn schon mangels Einlageleistung oder Eintragung im
Handelsregister in den Jahren 1984 und 1985 nur verrechenbare
Verluste anzuerkennen seien, so müssten diese von Verfassungs
wegen - gleichsam entsprechend § 15 a Abs. 3 EStG -
jedenfalls zum Zeitpunkt der Einlageleistung 1986
ausgleichsfähig gestellt werden. Ob eine solche Regelung
durch den Gesetzgeber zweckmäßig gewesen wäre, ist hier nicht
zu entscheiden. Verfassungsrechtlich geboten ist sie
jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht. Es ist nämlich zu
beachten, dass lediglich verrechenbare Verluste nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 15 a EStG bei
der Liquidation der Gesellschaft jedenfalls dann
ausgleichsfähig werden, wenn feststeht, dass der
Steuerpflichtige sie wirtschaftlich endgültig zu tragen hat
(vgl. BFH vom 8. Mai 1995 - III B 113/94 -, BFH/NV 1995,
S. 971; BFH vom 14. Dezember 1995 - IV R 106/94 -, BFHE 179,
368; BFH vom 11. November 1997 - VIII R 39/94 -,
BFH/NV 1998, S. 1078). Damit wird das objektive Nettoprinzip
in seinem Kern beachtet. Die Kammer verkennt nicht, dass
diese Rechtslage dazu führen kann, dass die Geltendmachung
von Verlusten auf spätere Veranlagungszeiträume mit einem für
den Steuerpflichtigen möglicherweise niedrigeren
Grenzsteuersatz verschoben wird oder dass ein
Verlustausgleich bei auf unbestimmte Dauer angelegten
Kommanditgesellschaften absehbar nicht möglich ist. Dass bei
der Beschwerdeführerin aber ein besonderer Härtefall
vorliegt, der aus diesem Grund zu einer anderen Beurteilung
von § 15 a EStG führen könnte, ist weder vorgetragen
noch sonst ersichtlich. Zwar trägt sie vor, bei der
Liquidation im Jahr 1997 sei ein verrechenbarer Verlust von
121.880 DM verblieben, der aber schon mangels
Steuerbarkeit eines Liquidationsgewinnes mit diesem nicht
verrechnungsfähig gewesen sei. Außerdem habe das Finanzamt
weder für das Liquidationsjahr noch das Beendigungsjahr diese
Verluste als ausgleichsfähig anerkannt. Ungeachtet dessen,
dass diese Ausgleichsfähigkeit im finanzgerichtlichen
Verfahren um den hier nicht streitgegenständlichen
Veranlagungszeitraum des Liquidations- bzw. des
Beendigungsjahres zu klären wäre, lassen die Ausführungen
nicht erkennen, dass ein von der Beschwerdeführerin bei
wirtschaftlicher Betrachtung tatsächlich angefallener Verlust
endgültig keine Berücksichtigung gefunden hat. Dabei kann
offen bleiben, ob ein solcher Verlust verfassungsrechtlich
auch dann zwingend zu berücksichtigen wäre, wenn ihm ein
mindestens gleich hoher - nicht steuerbarer - "Aufgabegewinn"
gegenüberstünde.
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Im Ergebnis ist § 15 a EStG auf der
Grundlage des von der Beschwerdeführerin dargelegten
Sachverhalts verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob es
im Rahmen von § 15 a EStG andere Fallkonstellationen
geben mag, bei denen eine folgerichtige Ausgestaltung des
Gebots der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit nicht mehr gewährleistet ist, ist im
vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Es ist auch
nicht erkennbar, dass derartige Fallkonstellationen von der
Fachgerichtsbarkeit nicht durch entsprechende Auslegung des
§ 15 a EStG, etwa im Wege einer Analogie oder einer
teleologischen Reduktion, zu bewältigen wären.
15
Von einer weiter gehenden Begründung wird
gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
16
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.