L e i t s ä t z e
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 4.
Dezember 2002
- 2 BvR 400/98 -
- 2 BvR 1735/00 -
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 400/98 -
- 2 BvR 1735/00 -
- 2 BvR 400/98 -,
- 2 BvR 1735/00 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Hassemer,
Sommer,
Jentsch,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff
am 4. Dezember 2002 beschlossen:
1
Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Verfassungsbeschwerden richten sich unmittelbar gegen
finanzgerichtliche Entscheidungen und mittelbar gegen
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Art. 1
Nr. 14 Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) (Begrenzung des Abzugs der
Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei einer
Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei Jahre) und die
dazu durch Art. 1 Nr. 59 JStG 1996 erlassene
Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11a EStG 1996.
Die Ausgangsverfahren beziehen sich auf die
Veranlagungszeiträume 1996 (2 BvR 400/98) und 1997 (2
BvR 1735/00).
2
1. Bis zum Inkrafttreten des
Jahressteuergesetzes 1996 bestand für den Werbungskostenabzug
von notwendigen Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer
wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung
entstehen, keine zeitliche Begrenzung: Durch das Zweite
Gesetz zur Überleitung der Haushaltswirtschaft des Bundes in
eine mehrjährige Finanzplanung (Steueränderungsgesetz 1966)
vom 23. Dezember 1966 (BGBl I S. 702) wurde der Abzug
von notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass einer doppelten
Haushaltsführung erstmals mit Geltung ab 1. Januar 1967
in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
gesetzlich geregelt. Der Bundesfinanzhof, der schon zuvor
seit langem Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung in
bestimmten Grenzen als abzugsfähige Werbungskosten
qualifiziert hatte, legte die damals gültige Fassung dieser
Vorschrift dahin aus, nach Ablauf von zwei Jahren entfalle
(widerlegbar) die auf allgemeiner Lebenserfahrung beruhende
Vermutung, dass die Aufrechterhaltung eines aus beruflichem
Anlass begründeten doppelten Haushaltes weiterhin beruflich
veranlasst sei (vgl. Urteil vom 2. September 1977 - VI R
114/76 -, BFHE 123, 444; BStBl II 1978, 26). Dieser
Rechtsprechung entzog der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur
Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des
Einkommensteuergesetzes vom 21. Mai 1979 (BGBl I S. 558)
die Grundlage; nach der rückwirkend seit dem 1. Januar 1978
anwendbaren Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 Satz 1 EStG waren notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstanden, Werbungskosten unabhängig davon, aus welchen
Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wurde.
3
2. Eine zeitliche Begrenzung der steuerlichen
Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für eine doppelte
Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort wurde
erstmals durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführt. Die
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, welche die
steuerliche Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung
von Arbeitnehmern für die hier maßgeblichen Jahre 1996 und
1997 regeln, lauten in der Fassung des Jahressteuergesetzes
1996 auszugsweise wie folgt:
4
§ 9
Werbungskosten
5
(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind
bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
Werbungskosten sind auch (...)
6
notwendige Mehraufwendungen, die einem
Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten
doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte
Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb
des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält,
beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Der
Abzug der Aufwendungen ist bei einer Beschäftigung am selben
Ort auf insgesamt zwei Jahre begrenzt. (...)
7
§ 52
Anwendungsvorschriften
8
(...)
(11a) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
ist ab 1996 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die zeitliche
Begrenzung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten
Haushaltsführung auf zwei Jahre auch für Fälle einer bereits
vor dem 1. Januar 1996 bestehenden doppelten Haushaltsführung
gilt.
9
Soweit anlässlich einer doppelten
Haushaltsführung eines Arbeitnehmers Trennungsgelder aus
öffentlichen Kassen geleistet werden, ist auch die Vorschrift
des § 3 Nr. 13 EStG von Bedeutung; in der hier
maßgeblichen Fassung lautet sie auszugsweise wie folgt:
10
Steuerfrei sind (...)
13. die aus öffentlichen Kassen gezahlten
Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und
Trennungsgelder. (...); Trennungsgelder sind nur insoweit
steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 (...) abziehbaren Aufwendungen nicht
übersteigen.
11
3. Nachdem eine Beschränkung der Abziehbarkeit
der Kosten für doppelte Haushaltsführung auf zwei Jahre schon
von der vom Bundesminister der Finanzen eingesetzten
"Einkommensteuer-Kommission" in ihren am 8. November 1994
vorgelegten "Thesen (...) zur Steuerfreistellung des
Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer"
(Betriebs-Berater Beilage 24 zu Heft 34/1994,
S. 9 und S. 17, lfd. Nr. 57) vorgeschlagen
worden war, stand deren Einführung durch das
Jahressteuergesetz 1996 im Zusammenhang mit der Kompensation
der durch andere Regelungen dieses Gesetzes erwarteten
Steuerausfälle: Das Jahressteuergesetz 1996 regelte u.a. die
Steuerfreistellung des Existenzminimums mit einer Entlastung
der Steuerpflichtigen um rund 15,5 Mrd. DM und die
Weiterentwicklung des Familienleistungsausgleichs mit einer
Verbesserung der finanziellen Ausstattung der Familien um
rund 7,2 Mrd. DM (vgl. Horlemann, DStZ 1995, S. 673 ff.
). Eine der Gegenfinanzierungsmaßnahmen stellte
die Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung einer
doppelten Haushaltsführung dar (einschließlich der Begrenzung
der Pauschale für Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten
drei Monate und ihrer Vereinheitlichung auf maximal 46 DM je
Tag). Die hiervon erwarteten Mehreinnahmen sind im
Finanzbericht 1997 des Bundesministeriums der Finanzen
(S. 255, lfd. Nr. 39) für den Veranlagungszeitraum
1996 mit 750 Mio. DM angesetzt.
12
Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens schlug
der federführende Finanzausschuss des Bundesrates zur
Kompensation der Steuerausfälle vor, "das Steuerrecht zu
durchforsten und ungerechtfertigte Steuervergünstigungen und
-subventionen zu streichen" (BRDrucks 171/2/95, S. 6;
auch abgedruckt als Anlage zur Unterrichtung durch die
Bundesregierung, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996,
BTDrucks 13/1686): Soweit § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 EStG eine aus beruflichem Anlass begründete
doppelte Haushaltsführung zeitlich unbegrenzt als beruflich
veranlasst ansehe, enthalte die Vorschrift eine Fiktion, die
nicht weiter fortgeführt werden sollte (im Einzelnen BRDrucks
171/2/95, S. 18 f.). Die Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses vom 7. Juli 1995 zum
Jahressteuergesetz 1996 umfasste eine Änderung von § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, welche auch eine
zeitliche Begrenzung des Abzugs auf insgesamt zwei Jahre
vorsah (vgl. BTDrucks 13/1960, S. 3; Kruhl, BB 1995,
S. 1669 ff. ). Hierauf einigte man sich
endgültig in einem zweiten Verfahren des
Vermittlungsausschusses (vgl. BTDrucks 13/2100, S. 4;
Kruhl, BB 1995, S. 2032 ff. 2035>). Außer für die Neufassung von § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 EStG sprach sich der
Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung auch für
die Einfügung eines neuen § 52 Abs. 11a EStG mit
dem unter A.I.2. zitierten Wortlaut aus (vgl. BTDrucks
13/2100, S. 8).
13
4. Da durch das Jahressteuergesetz 1996 der
Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf
die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9
Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der
Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der
Lebensinteressen bildet, (anstelle wöchentlicher
Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 Satz 4 und 5 EStG) auch länger als zwei Jahre
steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 EStG), führt die Einführung der Zweijahresgrenze
praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren
doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben
Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am
Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen
sind.
14
Die vom Bundesministerium der Finanzen nach
dem Finanzbericht 1997 erwarteten Steuermehreinnahmen und
kassenmäßigen Auswirkungen in den Rechnungsjahren 1996 bis
1999 geben über Zahl und soziale Struktur der von der
Abzugsbegrenzung betroffenen Steuerpflichtigen nicht
unmittelbar Aufschluss. Nach einer Auskunft aus dem
Bundesministerium der Finanzen soll von dem genannten
Einsparvolumen von 750 Mio. DM ein Betrag von ca. 580 bis 600
Mio. DM auf ausländische Arbeitnehmer entfallen. Ein
Gesetzentwurf der Bundestags-Fraktion der PDS vom
13. September 2000 (BTDrucks 14/4437), der eine
Streichung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5
Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996
vorschlug, nennt keine Quelle zu der Angabe, bei bundesweit
rund 379.000 Arbeitnehmern fielen Beschäftigungs- und Wohnort
auseinander; ohnehin bleibt dabei der Anteil der Arbeitnehmer
mit doppelter Haushaltsführung unklar, da auch bei
Berufspendlern Beschäftigungs- und Wohnort auseinanderfallen.
Untersuchungen, die sich aus soziologischer und statistischer
Sicht mit Formen der Berufsmobilität beschäftigen, bieten -
soweit ersichtlich - weder absolute Zahlen zur doppelten
Haushaltsführung in Deutschland noch eine quantitative
Beschreibung verschiedener Fallgruppen der doppelten
Haushaltsführung.
15
Allerdings ergeben sich im statistischen
Vergleich verschiedener Gruppen beruflich mobiler Personen
Hinweise auf die soziale Struktur von Arbeitnehmern mit
doppelter Haushaltsführung. So stellt eine vom
Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend in
Auftrag gegebene Studie (Schneider/ Hartmann/Limmer,
Berufsmobilität und Lebensform - Sind berufliche
Mobilitätserfordernisse in Zeiten der Globalisierung noch mit
Familie vereinbar?, Verbundprojekt des Staatsinstituts für
Familienforschung an der Universität Bamberg und
der Johannes Gutenberg-Universität Mainz, Mainz und Bamberg,
Februar 2001; Zusammenfassung der Ergebnisse der Studie in:
Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend,
Pressemitteilung vom 28. August 2001, "Mobil sein und Familie
haben? Wie Mobile leben") unter Berücksichtigung von
Datensätzen des Sozioökonomischen Panels und des
Mikrozensus 1996 die Verbreitung mobiler Lebensformen in
Deutschland dar (vgl. Studie S. 53 ff., einschließlich
Tabelle S. 57). Die Studie (S. 15 f. und
54 ff.) unterscheidet fünf Formen mobiler Lebensführung,
nämlich "Umzugsmobile" (Paare und Familien, die wegen
beruflicher Mobilität eines Partners umgezogen sind;
Mindestentfernung 50 km), Fernpendler (Personen, deren
täglicher Arbeitsweg in der Regel von der Wohnung zur
Arbeitsstätte mehr als eine Stunde dauert), "Varimobile"
(Personen, die an wechselnden Orten beruflich tätig sind und
relativ häufig außerhalb des eigenen Haushalts übernachten
müssen), von der streitigen Abzugsbegrenzung wohl regelmäßig
betroffene "Shuttles" oder Wochenendpendler (Erwerbstätige,
die einen zweiten Haushalt gegründet haben, der hauptsächlich
arbeitsbezogen genutzt wird) und Fernbeziehungen
(Partnerschaften mit zwei getrennten Haushalten, ohne
gemeinsamen Haushalt). Folgende statistische Ergebnisse
werden beschrieben (vgl. im Einzelnen Studie S. 55 und 57
): Aus einer Grundgesamtheit von annähernd
240.000 Erwerbstätigen zwischen 20 und 59 Jahren erwiesen
sich nach dem Mikrozensus 1996 2% als "Shuttles". Aus einer
wesentlich kleineren Stichprobe von rund 6.700 Personen
konnten nach dem Sozioökonomischen Panel 1997 ca. 3% als
"Varimobile" eingestuft werden; die "mobilitätsverwandte"
Gruppe der "Shuttles" wurde offenbar im Sozioökonomischen
Panel 1997 nicht untersucht. Wie bei Fernpendlern und
"Varimobilen" erwies sich nach den Daten des Mikrozensus 1996
die Lebensform "Shuttle" als männlich dominiert (73%); mit
57% war die Altersklasse über 40 Jahre am stärksten besetzt;
fast die Hälfte der "Shuttles" hatte Abitur oder einen
vergleichbaren Schulabschluss, so dass diese die mobile
Gruppe mit der höchsten Schulbildung darstellten; der Anteil
der Verheirateten unterschied sich dagegen mit 81% nicht
wesentlich von dem der anderen Gruppen.
16
Als Ergebnis einer standardisierten Befragung
(knapp 800 Interviews) beschreibt die Studie
"Berufsmobilität" (S. 59 ff. ) u.a.
die Merkmale der "Shuttles": Drei Viertel der "Shuttles"
(76%) waren Angestellte, die nächstgrößte Gruppe stellten
Beamte mit 17% dar, während Selbständige und Freiberufler
eher selten vertreten waren (7%); Arbeiter schienen sich für
diese Lebensform kaum zu entscheiden. Der Anlass für die
Gründung eines Zweitwohnsitzes war überwiegend von außen
gesetzt (Arbeitsmöglichkeit); dies war bei 50% aller
"Shuttles" der Fall. Von den Partnern der "Shuttles" sprach
mehr als ein Drittel von einem "Zwang" zu dieser Lebensform
(Studie S. 131). Insgesamt 27% der "Shuttles" wollten sich
beruflich verändern. Für 41% war der Beginn des
Wochenendpendelns mit einem beruflichen Aufstieg verbunden,
bei 18% mit einem Berufseinstieg und nur bei 4% der befragten
"Shuttles" brachte der Beginn des Wochenendpendelns keinerlei
Veränderungen. Als Hauptgrund für die Wahl dieser Lebensform
gaben 80% eine attraktive Arbeitsstelle an. Fast die Hälfte
der "Shuttles" hatte wohl keinen Einfluss auf die
Aufenthaltsdauer am Zweitwohnsitz. Über die Hälfte der
"Shuttles" pendelte bereits länger als fünf Jahre. Gleichwohl
erschien das Wochenendpendeln als eine als Übergangsphase
konzipierte Lebensform. Partner von "Shuttles" sahen ihre
Lebensform nicht positiv; dementsprechend fühlten sich
"Shuttles" relativ stark belastet (Studie S. 116).
17
1. a) Der Beschwerdeführer zu 1. ist
Universitätsprofessor, seine Ehefrau arbeitet als
selbständige Redakteurin und Lektorin; die Eheleute leben
seit 1980 in Frankfurt am Main, wo sie auch gegenwärtig ihren
Hauptwohnsitz haben. Zum 1. März 1994 wechselte der
Beschwerdeführer zu 1. von der Frankfurter Johann
Wolfgang Goethe-Universität an die Humboldt-Universität in
Berlin, wo er am 1. Mai 1994 ein Zwei-Zimmer-Appartement
bezog. Seine Ehefrau übte ihre ortsgebundene berufliche
Tätigkeit weiter in Frankfurt am Main aus.
18
b) Der Beschwerdeführer zu 2. ist als
Kriminalkommissar Beamter im Dienst des Landes
Rheinland-Pfalz. Seine Beschäftigungsbehörde ist das
Polizeipräsidium Koblenz. In der Zeit vom 1. April 1992 bis
30. Juni 1999 war der Beschwerdeführer zu 2. auf Grund
fortlaufend verlängerter Abordnungen bei der Zentralen
Ermittlungsstelle Regierungs- und Vereinigungskriminalität
beim Polizeipräsidium Berlin tätig und führte in Berlin einen
zweiten Haushalt. Umzugskostenvergütung wurde dem
Beschwerdeführer zu 2. von seinem Dienstherrn nicht
zugesagt. Für das Jahr 1997 wurde dem Beschwerdeführer
zu 2. von seinem Dienstherrn unversteuert ein
Trennungsgeld in Höhe von 16.997,25 DM ausgezahlt.
19
2. a) Der Beschwerdeführer zu 1. begehrte
in einem beim zuständigen Finanzamt gestellten Antrag auf
Lohnsteuerermäßigung 1996, seinen Aufwand für die doppelte
Haushaltsführung auch über einen Zeitraum von zwei Jahren
hinaus steuerlich zu berücksichtigen. Dies lehnte das
Finanzamt für die Zeit ab dem 1. Mai 1996 ab, behandelte
jedoch die Fahrten des Beschwerdeführers zu 1. zwischen
Frankfurt am Main und Berlin als Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte. Nach Ablauf des für die Berücksichtigung eines
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 1996 maßgeblichen
Zeitraumes beantragte der Beschwerdeführer zu 1. im Wege
der Fortsetzungsfeststellungsklage, die Rechtswidrigkeit der
Ablehnung der Eintragung eines um 17.000 DM höheren
Freibetrags durch das Finanzamt festzustellen. Das Hessische
Finanzgericht (EFG 1997, 1429) wies die Klage u.a. mit der
Begründung ab, ehe- oder familienfeindlich könne nur die
Begründung einer langfristigen doppelten Haushaltsführung
sein, nicht aber eine steuerliche Abzugsbegrenzung bei
doppelter Haushaltsführung. Das gelte insbesondere für den
vorliegenden Fall, in dem sich einer von zwei berufstätigen
Ehegatten weniger aus erwerbswirtschaftlichen Motiven als aus
"persönlichen Neigungen" zu einem Arbeitsplatzwechsel an
einen von der Hauptwohnung weit entfernten Beschäftigungsort
entschließe, obwohl keinerlei Umzugsbereitschaft bestehe.
20
b) Bei dem Beschwerdeführer zu 2. legte
das zuständige Finanzamt in seinem Einkommensteuerbescheid
1997 abweichend von dessen Erklärung der Besteuerung
zusätzliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
des für das Jahr 1997 steuerfrei gezahlten Trennungsgeldes
zugrunde. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen
erhobene Klage wies das Finanzgericht Rheinland-Pfalz u.a.
mit der Begründung ab, der Verweis in § 3 Nr. 13
Satz 2 EStG auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 Satz 3 EStG habe zur Folge, dass die
Steuerfreiheit der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
bei einer Beschäftigung am selben Ort gewährten
Trennungsgelder zeitlich befristet sei; nach Ablauf der
Zweijahresfrist seien die entsprechenden Trennungsgelder
steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Zweijahresfrist sei
verfassungsgemäß, denn die vom Gesetzgeber gewählte
Typisierung bewege sich innerhalb der Grenzen des ihm
eingeräumten Beurteilungs- und Gestaltungsermessens.
21
3. Die von den Beschwerdeführern eingelegten
Rechtsmittel hatten keinen Erfolg.
22
a) Die vom Finanzgericht zugelassene Revision
des Beschwerdeführers zu 1. wies der Bundesfinanzhof mit
Urteil vom 5. Dezember 1997 - VI R 104/97 - (BFH/NV 1998,
696) als unbegründet zurück. In seiner Entscheidung kam das
Gericht - im Wesentlichen wortgleich mit seinem Urteil - VI R
94/96 - vom gleichen Tag (BFHE 185, 8; BStBl II 1998, 211) -
zu dem Ergebnis, dass die Neuregelung der §§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3, 52
Abs. 11a EStG verfassungsgemäß sei und weder die
Grundrechte des Beschwerdeführers zu 1. aus Art. 3
Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 12
Abs. 1 GG noch die Prinzipien der Rechtssicherheit und
des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG)
verletze. Der Gesetzgeber handele nicht willkürlich, wenn er
in der Neuregelung die frühere Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zur Zweijahresgrenze aufgreife; wenn er
dabei typisierend unterstelle, dass der bei der Begründung
der doppelten Haushaltsführung vorhandene berufliche Anlass
nach Ablauf von zwei Jahren entfallen oder zumindest so stark
durch private Gründe überlagert sei, dass die ihrem Wesen
nach gemischten (also sowohl die berufliche als auch die
private Sphäre des Steuerpflichtigen berührenden)
Aufwendungen nicht mehr dem Bereich der Einkommenserzielung
zugeordnet werden könnten, bewege er sich innerhalb der
Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Eine
Diskriminierung von Eheleuten oder eine Berührung des
grundgesetzlich garantierten Rechtes, Art und Ort seiner
Beschäftigung frei zu wählen, sei nicht ersichtlich. Auch
soweit die Änderung auf Fälle einer bereits vor dem
1. Januar 1996 bestehenden doppelten Haushaltsführung
wirke, sei die Neuregelung unter dem aus dem
Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG)
abgeleiteten Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden: Insoweit handele
es sich um eine auf noch nicht abgeschlossene
Dauersachverhalte einwirkende unechte Rückwirkung, welche
sich bei Abwägung des Individualinteresses des
Steuerpflichtigen an der steuerlichen Berücksichtigung seiner
Aufwendungen mit der Bedeutung des gesetzgeberischen
Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit als zulässig
erweise.
23
b) Die Nichtzulassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers zu 2. wies der Bundesfinanzhof mit
Beschluss vom 7. Juni 2000 - VI B 31/00 - (BFH/NV 2000, 1465)
als unbegründet zurück und führte unter Verweis auf sein
Urteil vom 5. Dezember 1997 - VI R 94/96 - (a.a.O.) zur
Begründung u.a. aus: Nach dem Wortlaut des § 3
Nr. 13 Satz 2, 2. Halbsatz EStG werde die
Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG
insgesamt, also auch dessen Satz 3, in die Regelung der aus
öffentlichen Kassen gezahlten Trennungsgelder einbezogen.
Dementsprechend sei auch die Zweijahresfrist zu beachten. Es
sei höchstrichterlich geklärt, dass die Zweijahresfrist als
solche und das Fehlen einer Übergangsfrist von Verfassungs
wegen nicht zu beanstanden seien; Gleiches gelte für den
Umstand, dass das Gesetz keine Entkräftung der Vermutung
erlaube, wonach der doppelte Haushalt nach zwei Jahren privat
mitveranlasst sei.
24
Die Beschwerdeführer wenden sich gegen die
finanzgerichtlichen Urteile, gegen das Urteil und den
Beschluss des Bundesfinanzhofs sowie mittelbar gegen die
durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführte Begrenzung des
Abzugs von Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei
einer Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei
Jahre.
25
1. Der Beschwerdeführer zu 1. sieht durch
die Abzugsbegrenzung seine Rechte aus Art. 6
Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und 2 und Art. 12
Abs. 1 GG sowie aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m.
dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG)
verletzt. Die Abzugsbegrenzung verstoße in erster Linie gegen
Art. 6 Abs. 1 GG. Verheirateten Steuerpflichtigen
habe der Gesetzgeber die Möglichkeit genommen, nach zwei
Jahren doppelter Haushaltsführung darzutun, dass diese
doppelte Haushaltsführung allein durch das Zusammenwirken der
beruflichen mit der ehelichen Situation veranlasst sei. Ein
verheirateter Steuerpflichtiger könne nicht aus alleinigem
Entschluss den ehelichen Wohnsitz an den Erwerbsort verlegen,
sondern nur eine neue Erwerbsstelle ausschlagen; insoweit
setze das Steuerrecht den verheirateten Steuerpflichtigen in
diskriminierender Weise unter einen wirtschaftlichen
Entscheidungsdruck. Auch die berufstätige Ehefrau wieder in
den Haushalt zurückzuführen, sei die Steuergesetzgebung nicht
berechtigt. Wenn bei beiderseits berufstätigen Ehegatten ein
Ehepartner die Möglichkeit erhalte, eine Berufstätigkeit an
einem anderen Ort aufzunehmen, der andere Partner bei
Verlegung des ehelichen Haushaltes an den neuen Arbeitsort
aber seine bisherige Berufstätigkeit aufgeben müsse, so könne
die doppelte Haushaltsführung einen Ausweg bieten; diesen
behindere jedoch die steuerliche Neuregelung.
26
2. Der Beschwerdeführer zu 2. rügt die
Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1,
Art. 6 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG sowie
eine Verletzung des Sozial- und Rechtsstaatsprinzips
(Art. 20 Abs. 1 und 3 GG). Die Ausdehnung des
§ 3 Nr. 13 EStG auch auf die in § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG geregelte
zeitliche Befristung sei verfassungswidrig. Die Anwendung des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
verstoße insbesondere gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Einem
Arbeitnehmer, der an einem Beschäftigungsort länger als zwei
Jahre verbleibe, sei es regelmäßig möglich, sich auf diese
Situation einzustellen; er, der Beschwerdeführer zu 2.,
sei jedoch siebenmal für begrenzte Zeiträume - nur einmal für
volle zwei Jahre, überwiegend für deutlich kürzere Fristen -
an den gleichen Beschäftigungsort abgeordnet worden. Er habe
bei keiner Abordnung um deren Verlängerung gewusst, so dass
er sich nicht auf einen längerfristigen Verbleib in Berlin
habe einstellen können. Er werde ohne sachlichen Grund
schlechter als diejenigen gestellt, die für jeweils
entsprechende Zeiträume an unterschiedlichen
Beschäftigungsorten eingesetzt würden.
27
Zu den Verfassungsbeschwerden haben sich der
Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und
die Präsidentin des Bundesfinanzhofs geäußert.
28
1. Der Bundesminister der Finanzen hält beide
Verfassungsbeschwerden für unbegründet. Er führt im
Wesentlichen aus:
29
Der Beschwerdeführer zu 1. sei nicht in
seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.
Die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung seien
als gemischte Aufwendungen teils beruflich, teils privat
veranlasst. Der Gesetzgeber habe einen Ermessensspielraum,
inwieweit er gemischte Aufwendungen als Werbungskosten zum
Abzug zulasse. Der Gleichheitssatz fordere nicht, dass der
Gesetzgeber bei Werbungskosten stets den gewillkürten
tatsächlichen Aufwand berücksichtige; vielmehr könne er für
bestimmte Arten von Aufwendungen den Abzug eines in
realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestatten. Dies
gelte insbesondere, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten
der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 EStG
berührten und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung
in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst würden.
30
Auch sei der Beschwerdeführer zu 1. nicht
in seinem Grundrecht aus Art. 6 Abs. 1 GG verletzt,
denn für verheiratete Steuerpflichtige ergebe sich keine
nachteilige rechtliche Lage gegenüber unverheirateten
Steuerpflichtigen.
31
Schließlich seien die angegriffenen
Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes auch mit dem
Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG
vereinbar. Es habe keiner gesonderten Übergangsregelung
bedurft, die über die in § 52 Abs. 11a EStG
getroffene Regelung hinausgehe. Der Bürger könne
grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber
steuerliche Vergünstigungen immer und uneingeschränkt auch
für die Zukunft aufrechterhalten werde.
32
Der vom Beschwerdeführer zu 2.
herausgestellte Gesichtspunkt der durch seinen Dienstherrn
fortlaufend verlängerten Abordnungen sei verfassungsrechtlich
nicht von Bedeutung.
33
2. Die Präsidentin des Bundesfinanzhofs hat
Stellungnahmen von vier Senaten des Bundesfinanzhofs
vorgelegt.
34
a) Der III., IV. und IX. Senat halten beide
Verfassungsbeschwerden für begründet.
35
aa) Der III. Senat des Bundesfinanzhofs
vertritt im Wesentlichen die Auffassung, die streitige
Abzugsbegrenzung nehme keine Rücksicht auf die Verhältnisse
am Arbeitsmarkt und erfülle nicht die Voraussetzungen für
eine zulässige Typisierung, denn es sei nicht nur eine
unbedeutende Zahl von Steuerpflichtigen von der Ungleichheit
betroffen und der Gleichheitsverstoß erscheine nicht
geringfügig. Die Aufrechterhaltung einer doppelten
Haushaltsführung sei auch nach Ablauf von zwei Jahren
beruflich veranlasst, sofern die Erwägungen des Arbeitnehmers
zur Gestaltung seines beruflichen Bereichs, insbesondere was
die Berufs- und Ortswahl betreffe, weiterhin bestünden und
private Gründe, wie die mangelnde Bereitschaft, die
Berufstätigkeit an den Wohnort der Familie zu verlegen oder
die Familie in einer Wohnung am Beschäftigungsort
unterzubringen, nicht nennenswert ins Gewicht fielen. Die
finanzielle Belastung der Steuerpflichtigen durch die Kosten
einer Unterkunft am Beschäftigungsort sei nicht unerheblich.
Die Bearbeitung entsprechender Veranlagungen bereite den
Finanzämtern erfahrungsgemäß keine unverhältnismäßigen
Schwierigkeiten. Allein der Umstand, dass es sich um
Aufwendungen handele, die auch mit der privaten Lebensführung
verbunden sein könnten, rechtfertige nicht generell die
Beschränkung der Abziehbarkeit nach der zeitlichen Dauer.
36
Außerdem bestünden Bedenken hinsichtlich der
Wirkungen der zeitlichen Befristung auf beiderseits
berufstätige Ehegatten. Anders als in der
"Alleinverdienerehe" könne in einer "Doppelverdienerehe" von
dem Partner nicht ohne Weiteres verlangt werden, den
berufsbedingten Wohnortwechsel des Ehegatten mitzuvollziehen.
Vielmehr hätten die Ehegatten Wohnsitzwahl und Arbeitsstätten
gemeinsam zu koordinieren. Ohne realitätsgerechte Typisierung
berücksichtige die zeitliche Befristung auf zwei Jahre nicht
hinreichend die geminderte Leistungsfähigkeit von
"Doppelverdienerehen".
37
bb) Nach Ansicht des IV. Senats des
Bundesfinanzhofs verstößt die Abzugsbegrenzung insbesondere
gegen Art. 6 Abs. 1 GG: Da sich an der
beruflich-privaten Situation beiderseits erwerbstätiger
Ehegatten auch nach Ablauf von zwei Jahren nichts ändere,
könne der Gesetzgeber nicht typisierend unterstellen, dass
die private Mitveranlassung einer erwerbsbedingt begründeten
doppelten Haushaltsführung dann in den Vordergrund trete.
Soweit die Abzugsbegrenzung im Gesetzgebungsverfahren von der
Bundestags-Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN auch auf
familienpolitische Gründe gestützt worden sei (BTDrucks
13/936, S. 17, lfd. Nrn. 31 und 32), sei dies nicht
verfassungskonform. Mit der Berufung auf familienpolitische
Ziele, die auch der VI. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem
Urteil vom 5. Dezember 1997 - VI R 104/97 - anführe, werde
das Gebot familienpolitischer Neutralität der
Ehegattenbesteuerung verletzt. Es widerspreche
verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung, einen der Ehegatten
zur Aufgabe seiner Berufstätigkeit zu veranlassen.
38
cc) Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs meint,
die zeitliche Limitierung des Abzugs der Mehraufwendungen für
doppelte Haushaltsführung verstoße gegen Art. 3
Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG. Ein
Gleichheitsverstoß werde durch eine Systemwidrigkeit im Sinne
einer Verletzung der "vom Gesetz selbst statuierten
Sachgesetzlichkeit" indiziert. Der Gesetzgeber lege hier das
Nettoprinzip zugrunde; er habe Mehraufwendungen aus Anlass
einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung als
Erwerbsaufwendungen qualifiziert und ihren Abzug als
Werbungskosten zugelassen. Obschon diese Aufwendungen die
Lebensführung des Steuerpflichtigen zumindest berührten,
müsse das Gesetz die systematische Grundentscheidung für eine
Berücksichtigung als Erwerbsaufwendungen folgerichtig
ausprägen. Danach fehlten aber hinreichende oder auch nur
plausible Gründe für eine zeitliche Beschränkung der
Abziehbarkeit. Der Gesetzgeber knüpfe an die frühere
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an, wonach für eine auf
allgemeine Lebenserfahrung gestützte Vermutung, die
Aufrechterhaltung einer aus beruflichem Anlass begründeten
doppelten Haushaltsführung sei nach Ablauf von zwei Jahren
weiterhin beruflich veranlasst, kein Raum sei. Dieser
Bewertung habe jedoch ein traditionelles Partnerbild zugrunde
gelegen, wonach insbesondere bei Ehepartnern der nicht
erwerbstätige Ehegatte dem berufstätigen Partner an dessen
Arbeitsort folge. Wenn beide Partner an unterschiedlichen
Orten erwerbstätig seien, könne von diesem
Partnerschaftsverständnis nicht mehr ausgegangen werden. Bei
ehelichen Partnerschaften, insbesondere bei an verschiedenen
Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten, trete hinzu, dass
Begründung und Aufrechterhaltung einer doppelten
Haushaltsführung in den Schutzbereich des Art. 6
Abs. 1 GG fallen könnten. Das Grundgesetz habe ein
spezifisch gleichberechtigtes Partnerschaftsbild. Es
widerspreche dieser gesellschaftlichen Zielvorstellung, wenn
der Gesetzgeber die Vereinbarkeit von Ehe und
Erwerbstätigkeit dadurch unterlaufe, dass er das
Aufrechterhalten eines doppelten Hausstandes als nur auf der
Lebensführung beruhend qualifiziere.
39
Ferner verstoße die Abzugsbegrenzung gegen das
Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG in seiner
besonderen Ausprägung als Vertrauensschutz. In dem der
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 400/98 zugrunde liegenden
Sachverhalt hätten die Eheleute gar keine Möglichkeit mehr,
ihr Verhalten an die neue Lage anzupassen. In dem der
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1735/00 zugrunde liegenden
Sachverhalt sei allen Beteiligten klar gewesen, dass der
Einsatz des Beschwerdeführers zu 2. von vorneherein
zeitlich begrenzt sein sollte. Dieser habe sich daher als
Beamter gar nicht auf eine dauerhafte Lebensführung am selben
Einsatzort einstellen können und dürfen. In der gleichen
Situation befänden sich Arbeitnehmer, deren Einsatz am neuen
Arbeitsort von vorneherein befristet sei. In diesen Fällen
sei das Führen eines doppelten Haushaltes ausschließlich
durch die berufliche Sphäre bedingt.
40
b) Der VI. Senat hat in seiner Stellungnahme
auf seinen Beschluss vom 31. Juli 2002 - VI B 45/02 -
verwiesen, mit dem er die Revision gegen das Urteil des
Finanzgerichts München vom 11. März 2002 - 8 K 2411/00 - (EFG
2002, 1438) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache
zugelassen habe. Die zeitliche Beschränkung der Abziehbarkeit
der Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung betreffe auch
Steuerpflichtige, die in einer Stadt selbständig tätig seien
sowie in einer anderen, weit davon entfernt liegenden Stadt
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielten und im
Hinblick auf die dort ausgeübte Tätigkeit über einen zweiten
Haushalt verfügten.
41
Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig.
42
1. Der Beschwerdeführer zu 1. hat sein
Rechtsschutzbedürfnis dargetan. Zwar darf gemäß § 42b
Abs. 3 Satz 1 EStG der Arbeitgeber den
Lohnsteuer-Jahresausgleich spätestens bei der Lohnabrechnung
für den letzten Lohnzahlungszeitraum, der im Monat März des
dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahres endet,
durchführen; längstens bis zum Ablauf dieser Frist kann sich
die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte beim
Lohnsteuerabzug auswirken. Der Beschwerdeführer zu 1.
hat ausreichend dargelegt, dass die Beantwortung der von ihm
aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen auch für künftige
Lohnsteuerermäßigungsverfahren von Bedeutung ist.
Dementsprechend haben die Fachgerichte die ursprünglich als
Verpflichtungsklage erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage
des Beschwerdeführers zu 1. nicht als unzulässig
angesehen.
43
2. Der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde
des Beschwerdeführers zu 2. steht nicht der Grundsatz der
Subsidiarität (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG)
entgegen. Zwar hat der Bundesfinanzhof in seinem
angefochtenen Beschluss ausgeführt, der Vortrag des
Beschwerdeführers zu 2. in seiner
Nichtzulassungsbeschwerde habe insofern nicht den
Darlegungsanforderungen entsprochen, als es an einer
Auseinandersetzung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.
Dezember 1997 - VI R 94/96 - fehle. Der Bundesfinanzhof hat
in seinem angefochtenen Beschluss jedoch nur pauschal auf
jenes Urteil verwiesen, ohne dessen verfassungsrechtliche
Aussagen im Einzelnen auf die bei dem Beschwerdeführer
zu 2. vorliegende Fallkonstellation zu übertragen; jenem
Urteil liegt ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde. Dies
rechtfertigt es, hinsichtlich der Rechtswegerschöpfung im
weiteren Sinne (vgl. z.B. BVerfGE 81, 22 ; 95, 163
) hier keine besonders strengen Anforderungen zu
stellen, zumal der Bundesfinanzhof die
Nichtzulassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 2.
nicht als unzulässig, sondern als unbegründet zurückgewiesen
hat.
44
Beide Verfassungsbeschwerden sind
begründet.
45
Die durch Art. 1 Nr. 14 JStG 1996
eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 Satz 3 EStG ist mit Art. 3 Abs. 1
GG unvereinbar, soweit sie Fälle der fortlaufend verlängerten
Abordnung ("Kettenabordnung") erfasst, und unvereinbar mit
Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6
Abs. 1 GG, soweit sie für beiderseits berufstätige
Ehegatten Geltung beansprucht.
46
Die mit den Verfassungsbeschwerden
angefochtenen finanzgerichtlichen Entscheidungen beruhen in
beiden Ausgangsverfahren auf der Anwendung des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG. Da die
in dem Ausgangsverfahren zur Verfassungsbeschwerde 2 BvR
1735/00 ebenfalls entscheidungserhebliche
Steuerbefreiungsnorm des § 3 Nr. 13 EStG an die
Rechtsfolge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5
Satz 3 EStG anknüpft, bedarf jene Rechtsnorm keiner
gesonderten verfassungsrechtlichen Überprüfung hinsichtlich
der Frage, ob die an einen Beamten wegen einer aus
dienstlichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
gezahlten Trennungsgelder auch nach Ablauf von zwei Jahren
steuerfrei zu belassen sind, wenn der Beamte am selben Ort
beschäftigt wird.
47
Nicht entschieden zu werden braucht auch die
Frage, ob die durch Art. 1 Nr. 59 JStG 1996
erlassene Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11a
EStG verfassungsgemäß ist, da diese Vorschrift rechtliche
Bedeutung nur erlangt, soweit die streitige Abzugsbegrenzung
mit dem Grundgesetz vereinbar ist, im Übrigen aber
gegenstandslos ist.
48
1. Der Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG
erfährt in der Verbindung mit den Strukturen des
Einkommensteuerrechts eine Reihe besonderer Ausformungen.
49
a) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(vgl. BVerfGE 88, 5 ; 88, 87 ; 101, 54
; 103, 310 ; 105, 73
- dort auch zum Folgenden). Art. 3
Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, "wenn sich ein
vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder
sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt"
(vgl. BVerfGE 1, 14 ; aus der stRspr z.B. BVerfGE
89, 132 ). Weiterhin ist der allgemeine
Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von
Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer
anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen
keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht
bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung
rechtfertigen können (vgl. BVerfGE 55, 72 ; 93, 386
). Dafür kommt es wesentlich auch darauf an, in
welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 82, 126
; 88, 87 ; 89, 15 ;
89, 69 ; 90, 46 ; 91, 346 ;
95, 267 ; 97, 271 ; 98,
365 ; 99, 367 ; vgl. auch BVerfGE 99,
341 ). Nähere Maßstäbe und Kriterien
lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen
auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche präzisieren (stRspr des Zweiten Senats,
z.B. BVerfGE 75, 108 ; 93, 319
; 93, 386 ; 101, 275
; 103, 310 ; 105, 73 ; vgl.
auch aus der Rechtsprechung des Ersten Senats BVerfGE 88, 5
; 88, 87 ; 90, 226
).
50
b) Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu
bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft
und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfGE
75, 108 ; 105, 73 - dort auch
zum Folgenden), wird für den Bereich des Steuerrechts und
insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem
durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher
Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239
) darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen
angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 ; 99, 246
). Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des
Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes
einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er
unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umsetzen (vgl. BVerfGE 84, 239
; 93, 121 ; 99, 88 ; 99, 280
; 101, 132 ; 101, 151 ).
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88
; 99, 280 ). Dies alles gilt
insbesondere für das Einkommensteuerrecht, das auf die
Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin
angelegt ist (BVerfGE 82, 60 , im Anschluss an
stRspr).
51
c) Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach
unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen
einerseits und den (betrieblichen/beruflichen)
Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden
Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die
Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und
existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben
und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff.,
33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Dagegen
mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des
Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen
gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche
Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1
Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die
die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des
Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur
Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen
erfolgen". Die verfassungsrechtlichen Dimensionen dieser
gesetzlichen Systematik hat die neuere
verfassungsgerichtliche Rechtsprechung in differenzierter
Weise konturiert:
52
aa) Zum objektiven Nettoprinzip hat das
Bundesverfassungsgericht bisher offen gelassen, ob die
Geltung dieses Prinzips des Einkommensteuerrechts auch
verfassungsrechtlich geboten ist; jedenfalls aber kann es der
Gesetzgeber beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen
und darf sich generalisierender, typisierender und
pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228
). Hiernach entfaltet das objektive Nettoprinzip
Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an
hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung
der gesetzgeberischen Grundentscheidungen: Zu ihnen gehört
die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des
objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der
Einkommensteuer (vgl. BVerfGE 99, 280 ); Ausnahmen
von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven
Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen
eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl.
BVerfGE 99, 280 ).
53
bb) Für den Bereich des subjektiven
Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen
Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und
seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (vgl.
BVerfGE 82, 60; 82, 198 ; 87, 153; vgl.
auch BVerfGE 89, 346 ; 99, 216
). Wieweit über den Schutz des
Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder
zwangsläufige private Aufwendungen bei der
Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen
sind, ist verfassungsgerichtlich bislang noch nicht
abschließend geklärt. Frühere Entscheidungen (vor der
Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums) hatten
bereits dem Grunde nach gefordert, das Einkommensteuerrecht
müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen"
(vgl. BVerfGE 43, 108 ; desgl. 61, 319
; 66, 214 ). In neuerer Zeit hat der
Erste Senat (vgl. BVerfGE 89, 346 )
speziell zu Ausbildungskosten für Kinder jenseits des
Existenzminimums eine staatliche Verpflichtung angenommen,
solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei
der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer
Leistungsfähigkeit anzuerkennen". Generell - außerhalb des
Feldes familiärer Unterhaltspflichten - ist jedoch wenig
geklärt, ob und wieweit zwangsläufiger privater Aufwand von
Verfassungs wegen einkommensmindernd zu berücksichtigen ist,
wie etwa der Streit um die vor- oder nachgelagerte
Besteuerung von Renten zeigt (vgl. BVerfGE 105, 73
).
54
Das Bundesverfassungsgericht hat jedenfalls
die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen
Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen in ausdrücklicher
Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des
§ 12 Nr. 1 EStG entwickelt. Im Gegensatz zu den dort
erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der
Lebensführung" muss etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt
werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche
Leistungsfähigkeit gemindert wird. Dies ergibt sich aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz sowie aus Art. 1 Abs. 1
und Art. 6 Abs. 1 GG; der Staat darf folglich auf
die Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich
sind, bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen
wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger
anderer Bedürfnisse einsetzen kann (vgl. BVerfGE 89, 346
, im Anschluss an BVerfGE 82, 60
; vgl. auch BVerfGE 99, 216
m.w.N.).
55
Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich
gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit
kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen
beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen
an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen
freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und
zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die
Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht
ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat
die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen,
auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend
zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der
Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen
sind.
56
Nach diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben
sind beide Verfassungsbeschwerden begründet.
57
1. Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der
Kosten einer betrieblich oder beruflich begründeten doppelten
Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist
traditioneller Teil der Grundentscheidung des deutschen
Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche
Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen.
Auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater
Lebensführung liegende Mobilitätskosten werden als
Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Danach
gehören - hinreichend folgerichtig - vor allem Fahrtkosten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des
objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen
Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten
Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst
sind. Ähnliches gilt etwa für die Kosten beruflich
veranlasster auswärtiger Übernachtungen, vor allem aber auch
für die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung: Auch
wenn die Begründung des zweiten Haushalts am Arbeitsort im
Wesentlichen beruflich veranlasst sein mag, so ist doch die
Entscheidung, zusätzlich den alten Hausstand als Wohnsitz
beizubehalten, aus der Sicht des Steuerpflichtigen in aller
Regel der Privatsphäre zuzuordnen.
58
Wenn der Einkommensteuergesetzgeber angesichts
dieses Ausgangsbefundes den Abzug von Mehraufwand wegen einer
aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
grundsätzlich auf einen Zeitraum von zwei Jahren begrenzt, so
bietet zwar die Begründung des insoweit federführenden
Finanzausschusses des Bundesrates (BRDrucks 171/2/95, S. 19;
auch abgedruckt als Anlage zur Unterrichtung durch die
Bundesregierung, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996,
BTDrucks 13/1686) einen im Ansatz sachlich einleuchtenden
Rechtfertigungsgrund: "Aus Gründen der steuerlichen
Leistungsfähigkeit" sei es vertretbar, "wenn bestimmte
Mehraufwendungen für eine angemessene Übergangszeit zum Abzug
zugelassen" würden; den Mehraufwand einer doppelten
Haushaltsführung zeitlich unbegrenzt als beruflich veranlasst
anzusehen, sei jedoch eine "Fiktion, die nicht weiter
fortgeführt werden sollte".
59
Diese Erwägung, wonach die private
Entscheidung für die Beibehaltung des alten Wohnsitzes nach
Ablauf einer Übergangsfrist als entscheidender privater
Veranlassungsgrund für eine doppelte Haushaltsführung
anzusehen und deshalb der entsprechende Mehraufwand nicht
einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sei, erweist sich
jedoch für die vom Senat zu beurteilenden Fallgruppen der
"Kettenabordnung" und der an verschiedenen Orten beiderseits
berufstätigen Ehegatten als nicht hinreichend tragfähig.
60
2. Die Verfassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers zu 2. hat Erfolg, weil die streitige
Abzugsbegrenzung jedenfalls unter Berücksichtigung der
Besonderheiten einer "Kettenabordnung" mit Art. 3
Abs. 1 GG unvereinbar ist. In dieser Fallkonstellation
sind weder die Zweijahresfrist selbst noch der Umstand, dass
der Gesetzgeber hinsichtlich der Anwendung der
Zweijahresfrist zwischen einer Beschäftigung am selben Ort
und einer Beschäftigung an wechselnden Orten differenziert,
sachlich nachvollziehbar; beides führt nicht zu einer
hinreichend folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
61
a) Der Fall der "Kettenabordnung" zeichnet
sich durch eine überwiegend nach Belangen des Arbeitgebers
oder Dienstherrn bestimmte Dauer oder Verlängerung der
Tätigkeit des Arbeitnehmers an einem fremden
Beschäftigungsort aus. Deshalb sind keine wesentlichen
Unterschiede gegenüber einer nur zweijährigen doppelten
Haushaltsführung und gegenüber einer doppelten
Haushaltsführung an wechselnden Beschäftigungsorten
erkennbar, soweit es um das Maß der beruflichen Veranlassung
der Begründung und Beibehaltung der doppelten
Haushaltsführung geht.
62
b) Auch wenn man die Zweijahresfrist des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
als zugunsten des Steuerpflichtigen großzügig bemessene
Übergangsfrist versteht, innerhalb derer der Wohnort hin zum
Beschäftigungsort zu wechseln wäre, steht die besondere
Fremdbestimmtheit des Arbeitnehmers bei einer
"Kettenabordnung" regelmäßig einer realitätsgerechten
Anwendung einer solchen Frist entgegen (zum Gebot
realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung BVerfGE 105, 73
m.w.N.). Der Arbeitnehmer kann nämlich im
Hinblick auf die von ihm nicht eigenständig bestimmbare Dauer
seiner auswärtigen Berufstätigkeit keine sinnvolle
Umzugsplanung entwickeln. Auch steht einem Wohnortwechsel
gewöhnlich der von vorneherein begrenzte Zeithorizont der
"Kettenabordnung" entgegen. Der Zweijahreszeitraum markiert
daher bei einer "Kettenabordnung" keine real nachvollziehbare
Grenze; die darin enthaltene Unterstellung, dass sich der
Steuerpflichtige dauerhaft an seinem Beschäftigungsort
einrichten könne, trägt nicht.
63
c) Von einer doppelten Haushaltsführung an
wechselnden Beschäftigungsorten, die nicht der
Zweijahresfrist des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
EStG unterliegt, unterscheidet sich die "Kettenabordnung"
lediglich durch den fehlenden Ortswechsel, nicht aber
hinsichtlich des Maßes der gerade auch kurzfristig
geforderten Arbeitsplatzflexibilität. Dass allein die
Veränderung des Beschäftigungsortes bei diesen beiden
Vergleichsgruppen das maßgebliche Kriterium für den Abzug von
Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung über einen
Zeitraum von zwei Jahren hinaus sein soll, lässt sich nicht
sachlich begründen. Die Nachprüfbarkeit allein kann hierfür
kein Maßstab sein, denn auch entscheidende Merkmale der
"Kettenabordnung" sind hinreichend objektivierbar, zumal bei
der Gewährung von Trennungsgeldern im Rahmen einer
"Kettenabordnung" schon der öffentlich-rechtliche Dienstherr
eine Vorprüfung vorgenommen hat. Andererseits gibt der
Ausschluss einer doppelten Haushaltsführung an wechselnden
Beschäftigungsorten von der Abzugsbegrenzung zu erkennen,
dass der Gesetzgeber sehr wohl Erfordernisse der
Arbeitsplatzflexibilität gesehen und anerkannt hat. Deshalb
bewegt sich die Ungleichbehandlung der "Kettenabordnung" an
denselben Beschäftigungsort nicht mehr im Grenzbereich einer
noch zulässigen Typisierung; vielmehr macht gerade auch
dieser Umstand die Unstimmigkeit der tatbestandlichen
Ausgestaltung deutlich. Sie lässt keine folgerichtige
Ausprägung der gesetzgeberischen Grundentscheidung erkennen,
notwendige Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass
begründete doppelte Haushaltsführung ungeachtet ihres
generellen Mischkostencharakters zum Werbungskostenabzug
zuzulassen.
64
3. Die Verfassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers zu 1. führt zum Erfolg, weil die
streitige Abzugsbegrenzung im Fall der beiderseits
berufstätigen Ehegatten nicht den Maßstäben des Art. 3
Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG
genügt.
65
a) Art. 6 Abs. 1 GG schützt jede Ehe
und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater
Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen
ist (stRspr, z.B. BVerfGE 21, 329 ; vgl. auch
BVerfGE 61, 319 m.w.N.; 99, 216
). Der Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des
Art. 6 Abs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen
vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der
Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe
einzugreifen (vgl. BVerfGE 66, 84 ; 87, 234
). Wie das Bundesverfassungsgericht schon
früh hervorgehoben hat, fällt in diesen Bereich auch die
Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich dem
Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und eigenes
Einkommen erwerben will; eine Einwirkung des Gesetzgebers
dahin, die Ehefrau "ins Haus zurückzuführen", wäre deshalb
auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG
verfassungswidrig (vgl. BVerfGE 6, 55 ; 21,
329 ). Gleiches gilt, wenn der Ehemann durch eine
gesetzliche Regelung in seiner Entscheidungsfreiheit
hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt
wird, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig ist. Der
besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie
erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf
die "Doppelverdienerehe" (vgl. z.B. BVerfGE 66, 84
; 87, 234 ).
66
b) Den gebotenen Schutz der
"Doppelverdienerehe" verfehlt der Einkommensteuergesetzgeber,
wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige
Ehegatten zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkeit von
Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, nach
Ablauf von zwei Jahren mit beliebig disponibler privater
Einkommensverwendung gleichsetzt und für die Bemessung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten
unberücksichtigt lässt. Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung
mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es, Aufwendungen für eine
doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen
Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um
zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger
Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer
Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten
besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren
Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an
einem anderen Ort veranlasst ist. Aus welchen Gründen sich
einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom
gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort
entschlossen hat, ist dabei auch nach Ablauf von zwei Jahren
doppelter Haushaltsführung nicht von Belang; es liegt im
Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre
privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in
Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG)
einen solchen Entschluss fasst, um überhaupt eine
Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur
die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder
besserer Karrierechancen verbindet.
67
aa) Nach der steuergesetzlichen Systematik -
getrennte Einkünfteermittlung auch bei Zusammenveranlagung
von Ehegatten - kommt es zwar für die folgerichtige
Bestimmung der Einkünfte grundsätzlich nicht auf eine
gemeinsame (Erwerbs-) Perspektive der Ehegatten an. Anders
ist es jedoch im Bereich des subjektiven Nettoprinzips, also
bei der Bestimmung privater Abzüge als Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen und vor allem beim Tarif. Im
Ergebnis bewertet der Gesetzgeber Eheleute
einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als wirtschaftliche
Gemeinschaft, als "Erwerbsgemeinschaft", und bestimmt die
steuerliche Belastung nach einer gemeinschaftlichen
finanziellen Leistungsfähigkeit. Schon vor dem Hintergrund
dieser einfachgesetzlichen Grundentscheidung verlangt der
Grundsatz hinreichender Folgerichtigkeit
einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen einen
besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, dass sich
Aufwendungen auf die effektive gemeinsame Steuerbelastung
nicht mindernd auswirken, die aus der gemeinsamen Perspektive
beiderseits an unterschiedlichen Orten erwerbstätiger
Ehegatten zwangsläufiger Mehraufwand zum Erwerb des
gemeinsamen Einkommens sind.
68
Darüber hinaus ist die gemeinsame Perspektive
von Ehegatten bei der Gestaltung des beruflichen und des
privaten Lebens verfassungsrechtlich besonders geschützt. Aus
dieser Perspektive bleibt auch die längerfristige
Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung eines Ehegatten
insoweit beruflich veranlasst, als die Beibehaltung des
gemeinsamen Wohnsitzes zugleich durch die Erwerbstätigkeit
des anderen Ehepartners veranlasst ist. Zwar ist der Wille
zur gemeinsamen Lebensführung in der Ehe, der erst die
Haushaltsführung zu einer doppelten macht, ein privater
Veranlassungsgrund. Diesen Willen kann das
Einkommensteuerrecht jedoch nicht ohne Verstoß gegen
Art. 6 Abs. 1 GG bei der Bewertung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von "Doppelverdienern"
unberücksichtigt lassen: Das aus Art. 6 Abs. 1 GG
folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung
beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der
Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten
Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als
beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen
privat (mit-)veranlasst sind. Werden Aufwendungen für
doppelte Haushaltsführung bei dieser Fallgruppe zwangsläufig
zur Gewährleistung der Berufstätigkeit beider Ehegatten
erbracht, so sind sie auch über einen Zweijahreszeitraum
hinaus grundsätzlich als Minderung finanzieller
Leistungsfähigkeit steuerlich zu berücksichtigen. Eine
pauschale zeitbezogene Abzugsbegrenzung widerspricht der
Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, denn sie
missachtet Gründe für die Beibehaltung einer aus beruflichem
Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, die unter den
Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG fallen.
69
bb) Soweit die zeitliche Abzugsbegrenzung bei
doppelter Haushaltsführung am Typus des Alleinverdieners
ausgerichtet ist, führt eine solche Betrachtungsweise des
Einkommensteuergesetzgebers im Fall der an verschiedenen
Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten auch zu einer
offenkundig unzulässigen Typisierung. Wird die
"Doppelverdienerehe" der "Alleinverdienerehe" steuerrechtlich
gleichgestellt, obwohl es sich im Hinblick auf die
Berufstätigkeit beider Ehegatten um ungleiche Personengruppen
handelt, führt dies zu einer im Widerspruch zu Art. 3
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG stehenden
Fiktion gemeinschaftlicher Einkünfte. Da das gesamte
Erwerbseinkommen der "Doppelverdienerehegatten" nicht nur aus
einer, sondern aus zwei Erwerbsquellen gespeist wird, deren
Erhalt besondere Aufwendungen veranlasst hat, wird so deren
Summe ohne konsequente Beachtung des objektiven Nettoprinzips
ermittelt. Eine besondere sachliche Begründung hierfür ist
nicht ersichtlich. Insbesondere scheiden als denkbare
Rechtfertigungsgründe für die Abzugsbegrenzung
"familienpolitische Gründe", wie sie im Antrag der
Bundestags-Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN "Soziale und
gerechte Einkommensteuerreform 1996" (BTDrucks 13/936, S. 17,
lfd. Nrn. 31 und 32) im Zusammenhang mit der Abzugsbegrenzung
ohne nähere Begründung erwähnt werden, aus.
70
cc) Die gemeinsame Lebens- und
Erwerbsperspektive von beiderseits berufstätigen Ehegatten
hat der Einkommensteuergesetzgeber unabhängig davon zu
berücksichtigen, ob es sich bei einer Gesamtbetrachtung der
Erwerbseinkommen der Ehepartner um so genannte gering- oder
besserverdienende Eheleute handelt. Der aus Art. 3
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG
resultierende Schutz der Eheleute ist nicht abhängig davon,
ob sich an verschiedenen Beschäftigungsorten beiderseits
berufstätige Ehegatten eine beruflich begründete doppelte
Haushaltsführung auch dann noch leisten können, wenn die
hierfür getätigten Aufwendungen nicht mehr steuerlich
anerkannt werden. Entscheidend ist allein, dass der
zeitlichen Abzugsbegrenzung überhaupt eine Belastungswirkung
zukommt. Schon im Hinblick auf die regelmäßig nicht
unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am
Ort des doppelten Haushalts führt die zeitliche Begrenzung
des Abzugs solcher Aufwendungen zu einer ökonomischen
Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich
erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung
beider Ehegatten auswirkt.
71
c) Ob die Abzugsbegrenzung gemäß § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im Fall beiderseits berufstätiger
Ehegatten auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt,
kann ebenso offen bleiben wie die Frage ihrer Vereinbarkeit
mit Art. 3 Abs. 2 GG.
72
Andere Fallgruppen doppelter Haushaltsführung
bilden nicht den Gegenstand der Verfassungsbeschwerden;
insbesondere steht nicht zur Entscheidung, ob und inwieweit
die streitige Abzugsbegrenzung in Fällen, in denen sich auch
nach Ablauf von zwei Jahren die Aufgabe einer doppelten
Haushaltsführung aus familiären oder sozialen Gründen als
unzumutbar erweist, ebenfalls verfassungsrechtlichen Bedenken
begegnen könnte.
73
Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz
kann auch im Fall einer mittelbar gegen ein Gesetz
gerichteten Verfassungsbeschwerde entweder zur
Nichtigerklärung oder dazu führen, dass das
Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit oder,
gleichbedeutend, die Unvereinbarkeit der Norm mit dem
Grundgesetz feststellt (vgl. §§ 13 Nr. 8a, 31
Abs. 2 Satz 2, 79 Abs. 1, 95 Abs. 3
BVerfGG). Eine bloße Feststellung der Verfassungswidrigkeit
ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene
Möglichkeiten hat, den verfassungswidrigen Zustand zu
beseitigen (vgl. z.B. BVerfGE 61, 43 ; 93, 121
; 99, 280 ; 105, 73 ). Dies
ist hier der Fall: Der Gesetzgeber hat einen erheblichen
Gestaltungs- und Typisierungsspielraum in Bezug auf die Höhe
des von ihm zum Werbungskostenabzug zugelassenen Aufwands
(vgl. BVerfGE 96, 1 <6, 9 f.>; 99, 280
). Auch die Möglichkeiten des Gesetzgebers, die
berufliche Veranlassung der Beibehaltung einer doppelten
Haushaltsführung zur Voraussetzung für den
Werbungskostenabzug zu machen, sind vielfältig: Er könnte
sich etwa für die vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes
1996 geltende Regelung entscheiden, nach der lediglich die
berufliche Veranlassung der Begründung einer doppelten
Haushaltsführung zu prüfen war; er könnte aber auch - wie
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der bis zum
31. Dezember 1977 gültigen Rechtslage - nach zwei Jahren
doppelter Haushaltsführung eine Überprüfung der beruflichen
Veranlassung der Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung
durch die Finanzverwaltung anordnen; allerdings hätte eine
solche Überprüfung die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zu
beachten, die bei den hier zu entscheidenden
Fallkonstellationen maßgeblich sind, unabhängig davon, ob sie
entsprechend dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung für jeden
einzelnen Veranlagungszeitraum erfolgt oder erstmals nach
mehreren Jahren doppelter Haushaltsführung.
74
Wird eine Norm für mit dem Grundgesetz
unvereinbar erklärt, folgt daraus in der Regel, dass sie im
Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und
Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden darf
(stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 ; 87, 153
; 99, 280 ; 105, 73 ). Die
Verpflichtung des Gesetzgebers, - rückwirkend - eine der
Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, erstreckt
sich grundsätzlich auf den gesamten von der
Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst
zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen,
die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen
(vgl. BVerfGE 87, 153 ; 99, 280 ; 105,
73 ). Diese Grundsätze finden auch in den
vorliegenden Verfassungsbeschwerdeverfahren Anwendung, und
zwar für alle Veranlagungszeiträume ab 1996. Bei der
rückwirkenden Umgestaltung der Rechtslage wird der
Gesetzgeber auch Fragen der Übergangsgerechtigkeit zu
bedenken haben.
75
Die Entscheidung über die Erstattung der
notwendigen Auslagen beruht auf § 34a Abs. 2
BVerfGG.