BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 492/04 -
- 2 BvR 493/04 -
- 2 BvR 494/04 -
- 2 BvR 495/04 -
- 2 BvR 496/04 -
- 2 BvR 497/04 -
- 2 BvR 498/04 -
- 2 BvR 499/04 -
- 2 BvR 500/04 -
- 2 BvR 501/04 -
- 2 BvR 492/04 –
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hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom
11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 5.
Juli 2005 einstimmig beschlossen:
Die Verfahren werden zur gemeinsamen
Entscheidung verbunden.
Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen die
Beschwerdeführer die Verfassungswidrigkeit der Rechtsprechung
zum formellen Bilanzenzusammenhang. Sie machen die Verletzung
von Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2
Abs. 1 GG sowie von Art. 3 Abs. 1 GG geltend.
2
Die Beschwerdeführerin zu 1. ist eine GmbH
& Co. KG, die ihren Gewinn im Jahr 1985 durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Ihre Komplementärin
ist die D... Beteiligungs GmbH. Mit geändertem Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1985 vom 28. Mai 1998 stellte
das Finanzamt Fürstenfeldbruck gewerbliche Einkünfte der
Beschwerdeführerin zu 1. in Höhe von 4.979.989,00 DM
fest. Dem lag eine Steuerfahndungsprüfung zugrunde, die offen
legte, dass das Vorratsvermögen in den dem Streitjahr 1985
vorangegangenen Jahresabschlüssen zu niedrig bewertet worden
war. Nach der Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang erhöhte das Finanzamt das
Vorratsvermögen zum 31. Dezember 1985 um die gesamten bisher
nicht erfassten Mehrbestände von 5.186.463,00 DM auf
10.145.015,00 DM. Den festgestellten Gewinn verteilte es auf
die Kommanditisten, die Beschwerdeführer zu 2., 5., 6. und 9.
sowie die am 19. Dezember 1999 verstorbene D.... Der
Beschwerdeführer zu 4. ist ihr Nachlassverwalter. Die
Beschwerdeführer zu 3., 7., 8. und 10. sind ihre
Rechtsnachfolger.
3
Klage und Nichtzulassungsbeschwerde blieben
ohne Erfolg. Mit Beschluss vom 12. Dezember 2003 wies
der Bundesfinanzhof die Beschwerde gegen die Nichtzulassung
der Revision als unbegründet zurück.
4
Die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin
zu 1. trat im fachgerichtlichen Verfahren zugleich als
gesetzliche Prozessstandschafterin der Beschwerdeführer zu
2., 5., 6. und 9. und nach dem Tod der Kommanditistin D...
als Prozessstandschafterin ihres Nachlassverwalters sowie
ihrer Rechtsnachfolger auf.
5
Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur
Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen gemäß
§ 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Den
Verfassungsbeschwerden kommt weder nach § 93a Abs. 2
Buchstabe a BVerfGG grundsätzliche verfassungsrechtliche
Bedeutung zu noch sind sie zur Durchsetzung der in § 90
Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte nach § 93a Abs. 2
Buchstabe b BVerfGG angezeigt (vgl. BVerfGE 90, 22
). Die Verfassungsbeschwerden sind
jedenfalls unbegründet und haben deshalb keine hinreichende
Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22
).
6
Die von allen Beschwerdeführern angegriffene
Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang betrifft
die Auslegung der §§ 5 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Anwendung einfachen
Rechts. Im Steuerrecht sind die Finanzgerichte im Rahmen und
nach Maßgabe gesetzlicher Ermächtigung zur Gesetzesauslegung
berechtigt (vgl. BVerfGE 78, 214 230 ff.>). Die Auslegung des einfachen Gesetzesrechts
einschließlich der Wahl der hierbei anzuwendenden Methode ist
Sache der Fachgerichte und vom Bundesverfassungsgericht nicht
auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Das
Bundesverfassungsgericht hat nur zu gewährleisten, dass dabei
die Anforderungen des Grundgesetzes eingehalten werden. Seine
Kontrolle beschränkt sich darauf, ob die Fachgerichte bei der
Gesetzesauslegung die Grundentscheidung des Gesetzgebers
berücksichtigt haben (vgl. BVerfGE 96, 375
- zum Zivilrecht).
7
Nach diesen Maßstäben begegnen die hier
angegriffenen Entscheidungen keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken. Nach der Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der
Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im
Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine
solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die
Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig
sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese
Bescheide ein, ist die Korrektur in der Schlussbilanz des
ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher
Wirkung möglich ist. Diese Regeln gelten nicht ausnahmslos,
sondern erfahren Durchbrechungen sowohl unter
Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch
dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in
den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten
Steuern geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991
VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, S. 512, 516; vom
29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307 vom 28. April
1998, VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, S. 443
sowie BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995,
S. 192 jeweils m.w.N.).
8
In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geht die Rechtsprechung zum
formellen Bilanzenzusammenhang davon aus, dass auch dem
bestandskräftig festgestellten, jedoch fehlerhaft ermittelten
Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres die rechtliche Qualität eines
Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres
zukommt. Damit trägt sie dem Prinzip des
Bilanzenzusammenhangs, das sowohl in § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG als auch in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB gesetzlichen
Ausdruck gefunden hat, nach Wortlaut und Zweck Rechnung. Der
Bilanzenzusammenhang bedeutet die zahlenmäßige
Übereinstimmung zwischen der Jahresschlussbilanz eines
Wirtschaftsjahres und der Eröffnungsbilanz des Folgejahres
(Bilanzidentität). Dies begründet die Maßgeblichkeit jeder
Bilanz sowohl für die Gewinnermittlung der Vergangenheit als
auch der Zukunft (sog. Zweischneidigkeit der Bilanz). Der in
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
vorgegebene Bilanzenzusammenhang soll verhindern, dass beim
Übergang vom einen auf das andere Wirtschaftsjahr Änderungen
vorgenommen werden können, um Teile des Betriebsvermögens von
der Gewinnermittlung auszuschließen. Er bezweckt und bewirkt
die fortlaufende und lückenlose Erfassung des Gewinns als
Konsequenz der gesetzgeberischen Grundentscheidung für die
Besteuerung des von der Gründung bis zur Beendigung erzielten
sogenannten Totalgewinns eines Betriebs.
9
Die Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang will gewährleisten, dass der erzielte
Totalgewinn bilanzierender Steuerpflichtiger zutreffend
erfasst wird. Fehlerhafte Gewinnfeststellungen eines
Wirtschaftsjahres können danach im Interesse der zutreffenden
Erfassung des Totalgewinns auch nach bestandskräftigen
Veranlagungen und auch nach Ablauf der Festsetzungsverjährung
nicht zu endgültigen Gewinnminderungen, sondern lediglich zu
temporären Gewinnverlagerungen führen, soweit Grundsätze des
Vertrauensschutzes nicht ausnahmsweise entgegenstehen.
10
Auch vor dem Hintergrund der den
bilanzierenden Steuerpflichtigen handels- sowie
steuerrechtlich eingeräumten Spielräume zur Gestaltung ihrer
periodisch erklärten Gewinne – etwa durch
Bewertungswahlrechte gemäß § 6 EStG sowie § 252
HGB, unterschiedliche Abschreibungsmöglichkeiten gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sowie
§§ 7 ff. EStG und §§ 253 Abs. 2, 254 HGB, die
Entscheidungmöglichkeit, Wirtschaftsgüter dem sogenannten
gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen oder durch die
Bildung von Rückstellungen gemäß §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG sowie § 249 HGB – fungiert die Auslegung des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Rechtsprechung zum
formellen Bilanzenzusammenhang als ein praktisch sehr
bedeutsames Korrektiv, um fehlerhafte Periodengewinne im
Interesse der zutreffenden Totalgewinnerfassung zu
berichtigen. Sie entspricht den Grundregeln der
Gewinnbesteuerung. Danach lässt einerseits das
Steuerbilanzrecht gewisse Gewinnverlagerungen in
nachgelagerte Perioden durch niedrige Wertansätze bei den
einzelnen Wirtschaftsgütern zu, die zur Bildung stiller
Reserven führen, also zu Erhöhungen des Betriebsvermögens,
die zunächst nicht von der Gewinnermittlung erfasst werden.
Andererseits ist gewährleistet, dass die zunächst in den
sogenannten Buchwerten nicht erfassten Wertsteigerungen zu
späteren Zeitpunkten als Gewinn auszuweisen sind, sobald
nämlich das betreffende Wirtschaftsgut durch Veräußerung oder
Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Ebenso kommt
es zur gewinnwirksamen Auflösung stiller Reserven bei der
Veräußerung oder der Aufgabe des gesamten Betriebs. Diese
nicht periodengerechte steuerliche Erfassung stiller Reserven
des Betriebsvermögens zu gegebenenfalls erheblich späteren
Zeitpunkten - unabhängig davon, ob und wann dessen Buchwerte
fehlerhaft oder korrekt zustandegekommen sind - bestätigt,
dass das Gesetz der konsequenten Erfassung des Totalgewinns
den Vorrang vor der periodengerechten Abschnittsbesteuerung
ausgewiesener Gewinne zuweist.
11
Ob und inwieweit die aus dem
Rechtsstaatsprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG wie aus den
Grundrechten folgenden Grundsätze der Rechtssicherheit und
des Vertrauensschutzes im Einzelfall von Verfassungs wegen zu
einem anderen Ergebnis führen können, bedarf hier keiner
Entscheidung. Weder dem Vortrag der Beschwerdeführer noch den
angegriffenen Entscheidungen lässt sich entnehmen, auf welche
Vertrauensgrundlage die Beschwerdeführer sich stützen,
inwieweit sie sich in ihrem Verhalten auf die Vertrauensbasis
eingerichtet haben und inwieweit ein konkreter
Vertrauensschaden überhaupt entstanden ist.
12
Auch auf die Frage, ob und wieweit die bereits
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugelassenen
Ausnahmen vom Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs
mit Blick auch auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der
Erweiterung fähig und bedürftig sind, kommt es vorliegend
nicht an, denn jedenfalls bestehen gegen die hier
angegriffene Nachholung einer korrekten Bewertung vorhandenen
Betriebsvermögens keine grundsätzlichen Bedenken. Zudem
lassen sich besondere Härten, die durch die gewinnwirksame
Aufdeckung stiller Reserven insbesondere auch als Folge des
progressiven Einkommensteuertarifs eintreten können,
gegebenenfalls durch Stundung der Steuerschuld gemäß
§ 222 AO auffangen.
13
Soweit sich die Beschwerdeführer auf eine
Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen berufen, die
ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch
Überschussrechnung ermitteln, ist darauf hinzuweisen, dass
die unterschiedliche Behandlung gegenüber den
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG ermitteln, Teil eines komplexen Gefüges
steuerrechtlicher Vor- und Nachteile der unterschiedlichen
Gewinnermittlungsarten sind, die, wozu die Beschwerdeführer
jedoch nichts vorgetragen haben, in ihrer Gesamtheit zu
würdigen sind. So haben, wie erwähnt, bilanzierende
Steuerpflichtige insbesondere Möglichkeiten der steuerlichen
Gestaltung ihrer Gewinne in den einzelnen
Besteuerungsperioden, die bei der Gewinnermittlung durch
Überschussrechnung nicht in vergleichbarem Maß eröffnet
sind.
14
Im Übrigen wird von einer Begründung gemäß
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
15
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.