BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 542/09 -
hat die 1. Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Präsidenten Voßkuhle
und die Richter Gerhardt
und Landau
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 16. Juni 2011 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
Die einstweilige Anordnung wird mit der
Entscheidung in der Hauptsache gegenstandslos.
1
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich gegen
Verurteilungen wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer.
2
Am 28. November 2007 verurteilte das
Landgericht München II die Beschwerdeführer jeweils wegen
Steuerhinterziehung in vierzehn Fällen und versuchter
Steuerhinterziehung in zwei Fällen.
3
1. Das Landgericht traf unter anderem folgende
Feststellungen: Die Beschwerdeführer betrieben in der
Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen
Handel mit gebrauchten Personenkraftwagen, die sie fast
ausschließlich an gewerblich tätige Kunden in Italien
veräußerten und lieferten. An diese richteten die
Beschwerdeführer jedoch keine Rechnungen. Vielmehr stellten
sie die Ausgangsrechnungen in Absprache mit ihren Abnehmern
auf Scheinkäufer in Italien aus. Diese veräußerten die
Fahrzeuge wiederum zum Schein an Zwischenhändler in Italien,
die anschließend Rechnungen mit offen ausgewiesener
italienischer Umsatzsteuer an die tatsächlichen Abnehmer der
Beschwerdeführer stellten, um diesen in Italien den
Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Die Beschwerdeführer wussten,
„dass die Fahrzeuge keineswegs an die in den
Übergabeprotokollen angegebenen Orte transportiert wurden,
sondern entweder nach … oder unmittelbar an einen Abnehmer …,
und dass die angeblichen Importeure nur zum Schein dazwischen
geschaltet waren, um dem eigentlichen Importeur den
Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne dass die Umsatzsteuer auf
den innergemeinschaftlichen Erwerb angemeldet oder abgeführt
wird“.
4
2. Zum Vorsatz hinsichtlich der Veräußerungen
nach Italien führte das Landgericht aus: „Nach den
Gesamtumständen gewinnt die Kammer die Überzeugung, dass die
Angeklagten gewusst haben, dass sie Teil von vielfältigen
Streckengeschäften waren, in der hochpreisliche Fahrzeuge
teils durch Vortäuschen innergemeinschaftlicher Lieferungen,
durch die Ausnutzung der Steuerfreiheit
innergemeinschaftlicher Lieferungen und
Vorsteuererstattungen, denen aber keine Steuerabführungen
entgegenstanden, von Deutschland nach Italien verbracht und
dort letztlich an Endabnehmer verkauft wurden“. Aus der
Beweiswürdigung des Landgerichts ergibt sich weiter, dass die
Beschwerdeführer in ihren Bürounterlagen Kopien einer
Kommentierung des § 6a UStG mit Markierungen sowie einer
einschlägigen finanzgerichtlichen Entscheidung
aufbewahrten.
5
3. Nach der rechtlichen Würdigung des
Landgerichts machten die Beschwerdeführer im Tatzeitraum vom
22. November 2004 bis zum 12. März 2006 in den
Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Besteuerungszeiträume
2003 und 2004 sowie in den monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 2005 bis Februar 2006
jeweils unrichtige Angaben. Die Veräußerungen nach Italien
hätten die Beschwerdeführer „zu Unrecht als umsatzsteuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt, weil der nach
steuerlichen Vorschriften erforderliche buchmäßige Nachweis
der Lieferung an den Rechnungsempfänger fehlte und die
Rechnungsempfänger, wie die Angeklagten wussten, nur
dazwischengeschaltet worden waren, um dem Empfänger der
Lieferung den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne dass auf
der Empfängerseite die Erwerbsbesteuerung durchgeführt
wurde“. Der nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG,
§§ 17a ff. UStDV erforderliche Nachweis der
Lieferung an den Rechnungsempfänger sei materiell-rechtliche
Voraussetzung der Steuerbefreiung. Auf den Gutglaubensschutz
nach § 6a Abs. 4 UStG könnten sich die Beschwerdeführer
nicht berufen, „weil sie um die Rolle der … als bloße
Beschaffer eines Vorsteuererstattungsanspruchs … wussten“.
Die Beschwerdeführer hätten falsche Angaben zu den
innergemeinschaftlichen Lieferungen gemacht, weil sie
verschwiegen hätten, dass tatsächliche Abnehmer ihrer
Lieferungen nicht die sich aus den Rechnungen ergebenden
Unternehmen gewesen seien.
6
1. Der Bundesgerichtshof verwarf die
Revisionen der Beschwerdeführer als unbegründet (BGH,
Beschluss vom 20. November 2008 - 1 StR 354/08 -,
BGHSt 53, 45).
7
Die Lieferungen nach Italien seien nicht gemäß
§ 4 Nr. 1b, § 6a UStG steuerfrei gewesen. Die
Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen
Gemeinschaftsgebiet stelle keine steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 6a UStG
dar, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem
Zusammenwirken mit dem Abnehmer die Lieferung an einen
Zwischenhändler vortäusche, um dem Abnehmer die Hinterziehung
von Steuern zu ermöglichen. Würden diese Lieferungen durch
die inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, mache der
Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben
im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürze dadurch
die auf die Umsätze anfallende und geschuldete
Umsatzsteuer.
8
Der Bundesgerichtshof führte unter Hinweis auf
eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFHE 219, 469), die
im Anschluss an eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH, Urteil vom
27. September 2007, Rs. C-146/05, Collée, Slg. 2007, S.
I-7861) ergangen war, aus, dass die Erfüllung der
Nachweispflichten nach § 6a Abs. 1 und Abs. 2 UStG,
§ 17a Abs. 1, § 17c Abs. 1 UStDV grundsätzlich
keine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung sei.
Soweit in der bisherigen Rechtsprechung im Anschluss an die
damalige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Beschluss
vom 2. April 1997 - V B 159/96 -, BFH/NV 1997, S.
629) auch in steuerstrafrechtlicher Hinsicht von anderen
Grundsätzen ausgegangen worden sei (BGH, Urteil vom 12. Mai
2005 - 5 StR 36/05 -, NJW 2005, S. 2241),
werde diese angesichts der neueren Rechtsprechung des
Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs
aufgegeben.
9
Gleichwohl sei zu Recht das Vorliegen einer
steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung verneint
worden. Lieferungen an die angeblichen Zwischenhändler hätten
nicht stattgefunden, es habe sich um Scheingeschäfte
gehandelt. Hinsichtlich der tatsächlich durchgeführten
Lieferungen hätten die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 UStG nicht vorgelegen. Allerdings sei
grundsätzlich nicht Voraussetzung, dass der Gegenstand des
Erwerbs tatsächlich besteuert werde; den inländischen
Unternehmer träfen insoweit auch keine Nachweispflichten. Bei
der Auslegung des § 6a Abs. 1 UStG seien jedoch die
gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der zur Tatzeit geltenden
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai
1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste
Mehrwertsteuerrichtlinie - ABl EG Nr. L 145/1) zu
beachten. Eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung
auf das Gemeinschaftsrecht sei nicht erlaubt, Vorteile aus
solchen Umsätzen müssten versagt werden. Danach sei § 6a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gemeinschaftsrechtskonform
dahingehend auszulegen, dass der Erwerb des Gegenstands einer
Lieferung beim Abnehmer dann nicht den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat unterliege,
wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Erwerbsbesteuerung
der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von
Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und
falsche Angaben gezielt umgangen werden solle, um dem
Unternehmer oder dem Abnehmer einen ungerechtfertigten
Steuervorteil zu verschaffen. Anderes gelte, wenn die
Verschleierungsmaßnahme anderen Zwecken diene. Eine Pflicht
zur Vorlage an den Europäischen Gerichtshof bestehe nicht, da
die maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen Fragen bereits
Gegenstand einer Auslegung durch diesen gewesen seien.
10
Durch die daher wahrheitswidrigen Erklärungen
als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in den
Umsatzsteuerjahreserklärungen und Umsatzsteuervoranmeldungen
sei somit die nach deutschem Recht von den Beschwerdeführern
auszuweisende und abzuführende Umsatzsteuer hinterzogen
worden. Den Beschwerdeführern werde demgemäß auch nicht die
Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung in Italien
vorgeworfen.
11
2. Die Anhörungsrügen der Beschwerdeführer
wies der Bundesgerichtshof durch Beschluss vom 5. Februar
2009 zurück.
12
Einzelne Finanzgerichte und der
Bundesfinanzhof (BFHE 226, 449) äußerten Zweifel an der
Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs. Nach einer
entsprechenden Entscheidung eines Finanzgerichts legte der
Bundesgerichtshof im Rahmen eines anderen Revisionsverfahrens
dem Europäischen Gerichtshof betreffend Art. 28c Teil A
Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (ABl EG Nr. L 145/1)
folgende Frage vor (BGH, Beschluss vom 7. Juli 2009 -
1 StR 41/09 -, DStR 2009, S. 1688 = wistra 2009,
S. 441):
13
„Ist Art. 28c Teil A Buchstabe a der
Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen, dass einer
Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Vorschrift die
Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen ist, wenn die
Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, aber
aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der
steuerpflichtige Verkäufer
14
a) wusste, dass er sich mit der Lieferung an
einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist,
Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder
15
b) Handlungen vorgenommen hat, die darauf
abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern,
um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer
zu hinterziehen?“
16
Auf diese Vorlage entschied der Europäische
Gerichtshof (EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010, Rs. C-285/09,
R., NJW 2011, S. 203):
17
„Demzufolge ist auf die Vorlagefrage zu
antworten, dass unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens, wenn also eine innergemeinschaftliche
Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der
Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren
Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die
Mehrwertsteuer zu hinterziehen, der Ausgangsmitgliedstaat der
innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem
ersten Satzteil von Art. 28c Teil A Buchstabe a der 6.
EG-Richtlinie zustehenden Befugnisse die
Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen kann.“
18
In der bereits zur Tatzeit geltenden Fassung
lauten § 4 Nr. 1b, § 6a UStG:
19
§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und
sonstigen Leistungen
20
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1
fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
21
1. a) ...
22
b) die innergemeinschaftlichen Lieferungen
(§ 6a);
...
23
§ 6a Innergemeinschaftliche Lieferung
24
(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung
(§ 4 Nr. 1 Buchstabe b) liegt vor, wenn bei
einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt
sind:
25
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet;
26
2. der Abnehmer ist
27
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
28
b) eine juristische Person, die nicht
Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht
für ihr Unternehmen erworben hat, oder
29
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch
jeder andere Erwerber
30
und
31
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
32
Der Gegenstand der Lieferung kann durch
Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden
sein.
33
(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt
auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines
Gegenstands (§ 3 Abs. 1a).
34
(3) Die Voraussetzungen der Absätze 1
und 2 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das
Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des
Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der
Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
35
(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als
steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach
Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung
gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme
der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers
beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben
auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns
nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer
die entgangene Steuer.
36
Durch die Neubekanntmachung des
Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005 (BGBl I S.
386) wurde in § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 UStG
jeweils „Gegenstandes“ durch „Gegenstands“ ersetzt.
37
In der zur Tatzeit geltenden Fassung lautete
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 6 AO:
38
§ 370 Steuerhinterziehung
39
(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder
mit Geldstrafe wird bestraft, wer
40
1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden
über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder
unvollständige Angaben macht,
41
2. ...
42
3. ...
43
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder
einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile
erlangt.
44
(2) ...
45
(3) ...
46
(4) ...
47
(5) ...
48
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn
sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die
von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen
Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat
der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser
assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die
Tat auf Umsatzsteuern oder auf harmonisierte
Verbrauchsteuern, für die in Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinie
92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. EG Nr. L 76 S.
1) genannten Waren bezieht, die von einem anderen
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet wird.
Die in Satz 2 bezeichneten Taten werden nur verfolgt, wenn
die Gegenseitigkeit zur Zeit der Tat verbürgt und dies in
einer Rechtsverordnung nach Satz 4 festgestellt ist. Das
Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit
Zustimmung des Bundesrates in einer Rechtsverordnung
festzustellen, im Hinblick auf welche Mitgliedstaaten der
Europäischen Gemeinschaften Taten im Sinne des Satzes 2 wegen
Verbürgung der Gegenseitigkeit zu verfolgen sind.
49
(7) ...
50
Durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.
Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) wurden § 370 Absatz 6
Satz 3 und 4 AO aufgehoben.
51
Die Beschwerdeführer greifen mit ihrer
Verfassungsbeschwerde die Beschlüsse des Bundesgerichtshofs
vom 20. November 2008 und vom 5. Februar 2009 an. Sie rügen
unter anderem eine Verletzung des Art. 103 Abs. 2
GG.
52
Die Auslegung des § 6a UStG durch den
Bundesgerichtshof sei mit den Vorgaben der Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie nicht zu vereinbaren. Unabhängig
davon verstoße die Auslegung gegen den Wortlaut. Die Änderung
des § 370 Abs. 6 AO durch das Jahressteuergesetz
2010 bestätige den Verstoß gegen das Analogieverbot; der
Gesetzgeber habe ersichtlich eine Strafbarkeitslücke
schließen wollen.
53
Am 23. Juli 2009 erließ die 2. Kammer des
Zweiten Senats auf Antrag der Beschwerdeführer eine
einstweilige Anordnung, durch die die Vollstreckung der
Freiheitsstrafen aus dem Urteil des Landgerichts München II
vom 28. November 2007 ausgesetzt wurde. Die einstweilige
Anordnung wurde mehrfach wiederholt.
54
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des
§ 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Der
Verfassungsbeschwerde kommt weder grundsätzliche Bedeutung
zu, noch ist ihre Annahme zur Durchsetzung der in § 90
Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt (vgl.
BVerfGE 90, 22 ; 96, 245
).
55
Die Bestätigung des Schuldspruchs durch den
Bundesgerichtshof ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden.
56
1. Die Auslegung des § 6a UStG durch den
Bundesgerichtshof verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 2
GG.
57
a) Art. 103 Abs. 2 GG gewährleistet, dass
eine Tat nur bestraft werden kann, wenn die Strafbarkeit
gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde. Die
Bedeutung dieser Verfassungsnorm erschöpft sich nicht im
Verbot der gewohnheitsrechtlichen oder rückwirkenden
Strafbegründung. Art. 103 Abs. 2 GG enthält für die
Gesetzgebung ein striktes Bestimmtheitsgebot sowie ein damit
korrespondierendes, an die Rechtsprechung gerichtetes Verbot
strafbegründender Analogie (BVerfGE 14, 174 ; 73,
206 ; 75, 329 ; 126, 170 ).
Den Gerichten ist es verwehrt, die Entscheidung des
Gesetzgebers zu korrigieren (BVerfGE 92, 1 ; 126,
170 ). Sie müssen in Fällen, die vom Wortlaut
einer Strafnorm nicht mehr gedeckt sind, zum Freispruch
gelangen und dürfen nicht korrigierend eingreifen (BVerfGE
64, 389 ; 126, 170 ). Ausgeschlossen
ist jede Rechtsanwendung, die - tatbestandsausweitend - über
den Inhalt einer gesetzlichen Sanktionsnorm hinausgeht.
Entsprechendes gilt für die tatbestandseinschränkende
Auslegung von Vorschriften, die die Strafbarkeit ausschließen
(BVerfGK 9, 420 ). Dabei ist der mögliche Wortlaut
als äußerste Grenze zulässiger richterlicher Interpretation
aus der Sicht des Normadressaten zu bestimmen (BVerfGE 71,
108 ; 82, 236 ; 92, 1 ; 126,
170 ). Für die Bestimmung des möglichen Wortsinns
können auch gesetzessystematische und teleologische
Erwägungen von Bedeutung sein (BVerfGK 3, 302
; 9, 420 ; 10, 442
; 14, 177 ).
58
Bei Blankettstrafgesetzen unterliegen neben
der Strafnorm auch die sie ausfüllenden Vorschriften den sich
aus Art. 103 Abs. 2 GG ergebenden Anforderungen (BVerfGE
37, 201 ; 75, 329 <342, 344 ff.>). Nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
handelt es sich bei § 370 Abs. 1 AO um eine solche
Blankettstrafnorm, die durch die Vorschriften der
Abgabenordnung und die Vorschriften der Einzelsteuergesetze
ausgefüllt wird (BVerfGE 37, 201 zu
§ 392 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.; BVerfG, Beschluss der
2. Kammer des Zweiten Senats vom 15. Oktober 1990 - 2 BvR
385/87 -, NJW 1992, S. 35; Beschluss der 2. Kammer
des Zweiten Senats vom 23. Juni 1994 - 2 BvR 1084/94 -, NJW
1995, S. 1883; Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom
26. Februar 2003 - 2 BvR 150/03 -, juris, zu
§ 6a UStG; offen gelassen im Beschluss der 2. Kammer des
Zweiten Senats vom 29. April 2010 - 2 BvR 871/04,
2 BvR 414/08 -, wistra 2010, S. 396
). Daher ist auch die Auslegung und Anwendung der
ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften am Maßstab des
Art. 103 Abs. 2 GG zu messen (BVerfGK 14, 12
; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des
Zweiten Senats vom 23. Juni 1994 - 2 BvR 1084/94 -, NJW 1995,
S. 1883). Der Bundesgerichtshof geht ebenfalls davon aus,
dass es sich bei § 370 Abs. 1 AO um eine
Blankettstrafnorm handelt, die durch die Vorschriften der
Einzelsteuergesetze ausgefüllt wird (vgl. neben der
angegriffenen Entscheidung BGHSt 53, 45 noch
BGHSt 34, 272 ; 47, 138 ;
53, 221 ; offen gelassen in BGHSt 37, 266
).
59
b) Die Auslegung des § 6a Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG durch den Bundesgerichtshof ist mit dem aus Sicht
des Normadressaten möglichen Wortsinn vereinbar.
60
aa) Die Auslegung des Bundesgerichtshofs ist
bei isolierter Betrachtung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG mit dessen Wortlaut noch vereinbar. Die
Tatbestandsvoraussetzung, dass der Erwerb des Gegenstands der
Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat „den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ „unterliegt“, kann zwar
im dem Sinne verstanden werden, dass lediglich die Existenz
entsprechender Vorschriften erforderlich ist. Ebenso möglich
ist jedoch das Verständnis, dass der Erwerb beim Abnehmer
diesen Vorschriften tatsächlich unterworfen wird. Dies wäre
dann nicht der Fall, wenn der Abnehmer die Erwerbsbesteuerung
gezielt umgeht.
61
bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus
systematischen Erwägungen, die gerade im Steuerrecht
erhebliche Bedeutung für das Verständnis einer Norm haben
können.
62
Aus der Systematik des Umsatzsteuergesetzes
ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die
Steuerbefreiung des Lieferanten ohne Rücksicht auf die
Durchführung der Erwerbsbesteuerung des Abnehmers im anderen
Mitgliedstaat eingreifen muss. Der Befreiungstatbestand des
§ 4 Nr. 1b UStG verweist auf den gesamten § 6a UStG
und damit auch auf die Nachweispflichten in § 6a
Abs. 3 UStG. Daraus kann geschlossen werden, dass
das Eingreifen der Steuerbefreiung auch die Erfüllung der
Nachweispflichten voraussetzt. Die Nachweispflichten in
§ 6a Abs. 3 UStG beziehen sich auf den gesamten
§ 6a Abs. 1 UStG. Es erscheint jedoch kaum sinnvoll,
dass der Steuerpflichtige gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1
Nr. 3, Abs. 3 UStG der Finanzverwaltung ausländische
Regelungen zur Erwerbsbesteuerung nachweist. Näher liegt die
Erwägung, dass die Erwerbsbesteuerung im anderen
Mitgliedstaat (auch) durch die Erfüllung der
Nachweispflichten gewährleistet werden soll. Somit deutet das
Normgefüge des Umsatzsteuergesetzes darauf hin, dass
zumindest im Grundsatz entweder bereits die Erfüllung der
Nachweispflichten Voraussetzung der Steuerbefreiung ist oder
dass die Steuerbefreiung jedenfalls nicht eingreift, wenn die
Erwerbsbesteuerung im anderen Mitgliedstaat unterlaufen
wird.
63
As der zur Tatzeit geltenden und aus der
aktuellen Fassung des § 370 Abs. 6 AO lassen sich
keine Schlüsse ziehen, da diese Vorschrift ausschließlich die
Strafbarkeit der Hinterziehung ausländischer Umsatz- und
Verbrauchsteuern betrifft (vgl. zu möglichen Auswirkungen der
Neuregelung Tully/Merz, wistra 2011, S. 121).
Insbesondere ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zum
Jahressteuergesetz 2010 nicht, dass der Gesetzgeber die
Auslegung des § 6a UStG durch den Bundesgerichtshof für
unzutreffend oder nicht zulässig hielt und die Strafbarkeit
von Verhaltensweisen, wie sie hier in Rede stehen, auf
anderem Wege gewährleisten wollte (vgl. BTDrucks 17/2249,
S. 88).
64
cc) Die Auslegung des Bundesgerichtshofs
entspricht weiter der zwischenzeitlich erfolgten
verbindlichen Auslegung der zur Tatzeit geltenden Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie durch den Europäischen Gerichtshof
(EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010, Rs. C-285/09, R.,
NJW 2011, S. 203). Diese Auslegung der Richtlinie unterliegt
nur eingeschränkter verfassungsgerichtlicher Überprüfung
(vgl. BVerfGE 126, 286 ); nach diesem
Maßstab ist sie nicht zu beanstanden.
65
2. Die Verwerfung der Revisionen ist auch
nicht deshalb verfassungsrechtlich zu beanstanden, weil der
Bundesgerichtshof den Schuldspruch mit einer Begründung
bestätigt hat, die von früheren fachgerichtlichen
Entscheidungen abgewichen ist (vgl. BVerfG, Beschluss der 1.
Kammer des Zweiten Senats vom 16. Mai 2011 - 2 BvR 1230/10
-).
66
Es bestand keine Grundlage für ein etwaiges
Vertrauen der Beschwerdeführer darauf, dass ihr Verhalten
nicht zum Entfall der Steuerbefreiung führt und keine
Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung nach sich zieht. Auch
nach den bis zur Tatzeit ergangenen Entscheidungen der
Fachgerichte, denen sich das Landgericht München II im Urteil
vom 28. November 2007 angeschlossen hatte, hätten die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht vorgelegen und die
Beschwerdeführer hätten sich wegen Hinterziehung deutscher
Umsatzsteuer strafbar gemacht (vgl. BFHE 199, 80; BGH,
Urteil vom 12. Mai 2005 - 5 StR 36/05 -, NJW 2005,
S. 2241). Entsprechend entschieden die Fachgerichte zur
Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen (vgl. BFHE 130,
118; BGHSt 31, 248; BGH, Beschluss vom 4. Januar
1989 - 3 StR 415/88 -, UR 1990, S. 26 = wistra 1989, S. 190;
dazu BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats
vom 21. März 1989 - 2 BvR 162/89 u.a. -, DStZ/E
1989, S. 142).
67
Auch dem noch im Tatzeitraum ergangenen
Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH, Beschluss vom 10.
Februar 2005 - V R 59/03 -, BFHE 208, 502) hätten die
Beschwerdeführer nicht entnehmen können, dass die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen und keine
Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung besteht. Der
Bundesgerichtshof wies außerdem kurz nach diesem
Vorlagebeschluss in einer Entscheidung ausdrücklich darauf
hin, dass jedenfalls in Sachverhaltskonstellationen wie der
vorliegenden an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten
sei (BGH, Urteil vom 12. Mai 2005 - 5 StR 36/05 -, NJW 2005,
S. 2241 ). Auch nach der auf die Vorlage
des Bundesfinanzhofs ergangenen Entscheidung des Europäischen
Gerichtshofs (EuGH, Urteil vom 27. September 2007, Rs.
C-146/05, Collée, Slg. 2007, S. I-7861) wurden
vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich beurteilt (vgl.
einerseits OLG Karlsruhe, Beschluss vom 30. Juli 2008 -
3 Ws 300/08 -, juris; Merkt, UR 2008, S. 757 <764,
772>; andererseits Wulf, Stbg 2008, S. 328
).
68
Unabhängig davon ist es Steuerpflichtigen
regelmäßig möglich und zumutbar, aus ihrer Sicht bestehende
offene Rechtsfragen nach Aufdeckung des vollständigen und
wahren Sachverhalts im Besteuerungsverfahren zu klären, statt
auf das Bestehen einer vermeintlichen Strafbarkeitslücke zu
hoffen (vgl. BVerfGK 13, 544 ; BVerfG, Beschluss
der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2006 - 2
BvR 954/02 -, NJW 2006, S. 2684 ; Beschluss
der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 29. April 2010 - 2 BvR
871/04, 2 BvR 414/08 -, wistra 2010, S. 396
).
69
Die einstweilige Anordnung wird mit der
Entscheidung in der Hauptsache gegenstandslos.
70
Von einer weiteren Begründung wird abgesehen
(§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG).
71
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.