Leitsatz
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Mai
2013
- 2 BvR 909/06 -
- 2 BvR 1981/06 -
- 2 BvR 288/07 -
Die Ungleichbehandlung von Verheirateten und
eingetragenen Lebenspartnern in den Vorschriften der
§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting
ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 909/06 -
- 2 BvR 1981/06 -
- 2 BvR 288/07 -
- 2 BvR 909/06 -,
- 2 BvR 1981/06 -,
des Herrn Z…,
- 2 BvR 288/07 -
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsident Voßkuhle,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt,
Landau,
Huber,
Hermanns,
Müller,
Kessal-Wulf
am 7. Mai 2013 beschlossen:
1
Die Beschwerdeführer wenden sich mit ihren
– zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen –
Verfassungsbeschwerden gegen die Ungleichbehandlung von Ehe
und eingetragener Lebenspartnerschaft in Bezug auf die
Zusammenveranlagung im Einkommensteuerrecht (§§ 26, 26b
des Einkommensteuergesetzes – EStG -) und die damit
nach Maßgabe des § 32a Abs. 5 EStG verbundene
Anwendung des Splittingtarifs.
2
1. Die auf die Anfänge der
Einkommenbesteuerung im 19. Jahrhundert zurückgehende
Zusammenveranlagung von Ehegatten bei der Einkommensteuer war
als Ausnahme von dem Grundsatz der Individualbesteuerung
bereits in § 26 des Einkommensteuergesetzes vom
17. Januar 1952 - EStG 1951 -
(BGBl I S. 33) vorgesehen. Eingeschränkt wurde sie
damals nur durch § 43 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung vom
17. Januar 1952 - EStDV 1951 -
(BGBl I S. 54), der Einkünfte der Ehefrau aus
nichtselbständiger Arbeit in einem dem Ehemann fremden
Betrieb von der Zusammenveranlagung ausnahm.
3
2. Durch Beschluss vom 17. Januar 1957
(- 1 BvL 4/54 -, BVerfGE 6, 55) erklärte das
Bundesverfassungsgericht § 26 EStG in der vorgenannten
Fassung für mit Art. 6 Abs. 1 GG
unvereinbar und nichtig, weil Ehegatten durch die
Zusammenveranlagung angesichts des auf die Leistungsfähigkeit
des Einzelnen hin angelegten progressiven Steuertarifs im
wirtschaftlichen Ergebnis schlechter gestellt würden als
andere Personen.
4
Der in Art. 6 Abs. 1 GG statuierte
besondere Schutz der staatlichen Ordnung für Ehe und Familie
umschließe zweierlei: positiv die Aufgabe für den Staat, Ehe
und Familie nicht nur vor Beeinträchtigungen durch andere
Kräfte zu bewahren, sondern auch durch geeignete Maßnahmen zu
fördern, negativ das Verbot für den Staat selbst, die Ehe zu
schädigen oder sonst zu beeinträchtigen.
5
Die Zusammenveranlagung von Ehegatten
durchbreche den Grundsatz der Individualbesteuerung zum
Nachteil der im Ehestand Lebenden und stelle also einen
störenden Eingriff in die Ehe dar. Sie könne nicht damit
gerechtfertigt werden, dass sie nicht an die Ehe, sondern an
die (angeblich) durch gemeinsame Haushaltsführung erzielten
Einsparungen und eine dadurch erhöhte Leistungsfähigkeit
anknüpfe, so dass es sich bei der erhöhten Besteuerung der
Ehegatten lediglich um eine ungewollte Nebenfolge handle. Die
Möglichkeit von Einsparungen in der Lebenshaltung werde im
gesamten sonstigen Einkommensteuerrecht als Faktor der
Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt; dieser Gesichtspunkt
sei also systemfremd. Wäre die erhöhte Leistungsfähigkeit
aufgrund gemeinsamer Haushaltsführung der wahre
Anknüpfungspunkt, dürfte nicht einzig die eheliche
Haushaltsgemeinschaft besteuert werden, zumal sie keineswegs
den typischen Fall der Haushaltsgemeinschaft mehrerer
Personen mit marktwirtschaftlichem Einkommen darstelle.
6
Auch nicht überzeugend sei der Versuch, die
mit der Zusammenveranlagung verbundene Benachteiligung der
Ehegatten damit zu rechtfertigen, dass die Rücksicht auf
solche Ehegatten, von denen nur einer marktwirtschaftliches
Einkommen beziehe, insbesondere auf die Kinderreichen, die
Zusammenveranlagung unter dem Gesichtspunkt des Art. 6
Abs. 1 GG geradezu fordere. Wolle man aus dem
Gesichtspunkt der Sozialstaatlichkeit und des Schutzes von
Ehe und Familie der besonderen Lage des Ehemannes und
Familienvaters, der für mehrere Personen aufzukommen habe,
Rechnung tragen, gebe es dazu verschiedene, in der
Öffentlichkeit bereits erörterte Wege (Erhöhung der
Freibeträge, Einführung des „splitting“). Die
Zusammenveranlagung sei dazu nicht geeignet, da sie nur einen
Teil der Ehepaare höher belaste, ohne dem anderen zu
nützen.
7
Schließlich könne auch das Ziel, „die Ehefrau
ins Haus zurückzuführen“, die Zusammenveranlagung nicht
rechtfertigen, weil es weder mit Art. 6
Abs. 1 GG noch mit Art. 3 Abs. 2
GG vereinbar sei. Das Gebot des Schutzes von Ehe und
Familie in Art. 6 Abs. 1 GG beziehe sich auf
jede Ehe und Familie, die den gesetzlich normierten
bürgerlich-rechtlichen Instituten von Ehe und Familie
entsprächen, überlasse also die Gestaltung der Privatsphäre
in diesem Rahmen den Ehegatten selbst. Der Gesetzgeber dürfe
deshalb eine bestimmte Gestaltung der privaten Sphäre der Ehe
nicht unmittelbar erzwingen. Daher könne dasselbe Ziel auch
nicht eine Maßnahme legitimieren, die - wie die
Zusammenveranlagung - mittelbar diesem Ziel dienen
solle. Die Untauglichkeit des sogenannten Edukationseffektes
zur Rechtfertigung der Zusammenveranlagung folge auch aus dem
Grundsatz der Gleichberechtigung der Geschlechter
(Art. 3 Abs. 2 GG). Zur Gleichberechtigung der
Frau gehöre, dass sie die Möglichkeit habe, mit gleichen
rechtlichen Chancen marktwirtschaftliches Einkommen zu
erzielen wie jeder männliche Staatsbürger.
8
3. Als Reaktion auf diese Entscheidung wurde
- nach einer Übergangsregelung, mit der Ehegatten
vorübergehend ein Wahlrecht zwischen vollständiger Getrennt-,
vollständiger Zusammen- und eingeschränkter
Zusammenveranlagung eingeräumt worden war (Gesetz zur
Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli
1957, BGBl I S. 848) - durch das Gesetz zur
Änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom
18. Juli 1958 (StÄndG 1958, BGBl I
S. 473) das Ehegattensplitting eingeführt und die im
Grundsatz noch heute geltende Rechtslage geschaffen.
9
Danach werden bei der Zusammenveranlagung die
zunächst getrennt ermittelten Einkünfte beider Ehegatten
zusammengerechnet (§ 26b EStG) und sodann dem
sogenannten Splittingtarif unterworfen. Nach dem
Splittingtarif beträgt die tarifliche Einkommensteuer das
Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte des
gemeinsam von den Ehegatten zu versteuernden Einkommens nach
der Einkommensteuergrundtabelle ergibt (§ 32a
Abs. 5 EStG). Da der Einkommensteuergrundtarif in weiten
Teilen progressiv und nicht proportional verläuft, führt die
Anwendung des Splittingverfahrens zu einer Abflachung der
Steuerprogression. Dies wiederum hat eine Verringerung der
festzusetzenden Steuerschuld gegenüber zwei
Einzelveranlagungen von Eheleuten zur Folge, soweit die zu
versteuernden Einkünfte des Ehemanns und der Ehefrau
- vor der Zusammenveranlagung - nicht gleich hoch
sind oder nicht bereits aufgrund ihrer außerordentlichen Höhe
ohnehin in der Proportionalzone des Grundtarifs
verlaufen.
10
Zur Begründung für die Einführung des
Splittingverfahrens ist im Regierungsentwurf des
Steueränderungsgesetzes 1958 (BTDrucks 3/260,
S. 33 f.) ausgeführt:
11
Den Erfordernissen des
Bundesverfassungsgerichts trage einmal die getrennte
Besteuerung Rechnung, ebenso die Zusammenveranlagung bei
einem proportionalen Tarif. Auch eine Zusammenveranlagung bei
einem Progressionstarif unter Anwendung des amerikanischen
Splittingverfahrens entspreche den Forderungen des Gerichts.
Die Erfahrungen mit der in der Übergangszeit Ehegatten
wahlweise gewährten getrennten Besteuerung hätten ergeben,
dass nur eine Zusammenveranlagung den praktischen
Bedürfnissen gerecht werde und die Steuermoral wahre. Die
Anwendung der Grundsätze der getrennten Besteuerung habe sich
als höchst problematisch erwiesen. Steuerpflichtige Ehegatten
mit größeren Einkommen und Vermögen versuchten durch
Vertragsabschlüsse mannigfacher Art zu erreichen, dass ihr
Einkommen sich auf Mann und Frau verteile, wodurch ein oft
willkürlicher Progressionsvorteil entstehe. Inhaber von
Gewerbebetrieben, Land- und Forstwirte sowie Freiberufler
würden in großem Umfang Arbeitsverträge zwischen Mann und
Frau geltend machen. Diese Möglichkeit gebe es jedoch nicht
für eine Familie, in der der Mann als Hauptverdiener
Arbeitslohn beziehe und die Frau als Hausfrau und Mutter im
Hause bleibe. Da die Einführung eines durchgehenden
Proportionaltarifs bei der Einkommensteuer nach der
Volksanschauung und aus dem Gesichtspunkt der
Leistungsfähigkeit heraus nicht in Betracht komme, ergebe
sich als Lösung die Einführung einer Zusammenveranlagung der
Ehegatten unter Anwendung des Splittingverfahrens.
12
Bei dem neuen Splittingtarif werde kein
Unterschied mehr gemacht, ob die Frau oder nur der Mann oder
beide Einkünfte bezögen, ob die Frau im Betrieb des Mannes
oder ob sie in einem fremden Betrieb tätig sei. Hätten sowohl
der Mann als auch die Frau Einkünfte, so könnten sie sich
über die Besteuerung nach dem Splitting nicht beklagen; denn
auch in dem Falle, dass ihr Einkommen gleich hoch sei, trete
für sie bei der Zusammenveranlagung keine Verschlechterung
ein. Bei Verschiedenheit der Einkommen von Mann und Frau
ergebe sich aber stets ein Progressionsvorteil durch die
Halbierung des gemeinsamen Einkommens. Die Fälle, in denen
die Ehefrau keine oder keine nennenswerten Einkünfte habe,
würden dem Fall, dass beide verdienten, gleichgestellt.
Hieraus ergebe sich eine besondere Anerkennung der Aufgabe
der Ehefrau als Hausfrau und Mutter. Das Splittingverfahren,
das unterstelle, dass die Eheleute eine Gemeinschaft des
Erwerbs und Verbrauchs bildeten, entspreche in gewissem Grade
nicht nur dem Gedanken der allgemeinen Gütergemeinschaft,
sondern auch dem durch die neue Ehegesetzgebung für den Fall
der Auflösung der Ehe maßgeblichen Gedanken der gesetzlichen
Zugewinngemeinschaft.
13
4. In den im vorliegenden Verfahren zu
beurteilenden Veranlagungsjahren 2001 und 2002 lauteten die
für das Splittingverfahren maßgeblichen §§ 26 und 26b
EStG (in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April
1997 gültig bis
20. September 2002, ab 21. September 2002 in der
Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002
) sowie § 32a EStG (für
das Veranlagungsjahr 2001: in der Fassung des Gesetzes zur
Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung StSenkG> vom 23. Oktober 2000 S. 1433>; für das Veranlagungsjahr 2002: in der
Fassung des Gesetzes zur Umrechnung und Glättung steuerlicher
Euro-Beträge
20. September 2002, ab 21. September 2002 in der
Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002
14
§ 26
Veranlagung von Ehegatten
(1) 1Ehegatten, die beide unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 oder 2
oder des § 1a sind und nicht dauernd getrennt leben und
bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des
Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des
Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen
getrennter Veranlagung (§ 26a) und Zusammenveranlagung
(§ 26b) wählen; für den Veranlagungszeitraum der
Eheschließung können sie stattdessen die besondere
Veranlagung nach § 26c wählen. …
(2) 1Ehegatten werden getrennt veranlagt, wenn
einer der Ehegatten getrennte Veranlagung wählt. 2Ehegatten
werden zusammen veranlagt oder - für den Veranlagungszeitraum
der Eheschließung - nach § 26c veranlagt, wenn beide
Ehegatten die betreffende Veranlagungsart wählen. 3Die zur
Ausübung der Wahl erforderlichen Erklärungen sind beim
Finanzamt schriftlich oder zu Protokoll abzugeben.
(3) Werden die nach Absatz 2 erforderlichen
Erklärungen nicht abgegeben, so wird unterstellt, dass die
Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.
15
§ 26b
Zusammenveranlagung von Ehegatten
Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten
werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben,
zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und,
soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten
sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.
16
§ 32a
Einkommensteuertarif
(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst
sich nach dem zu versteuernden Einkommen. 2Sie beträgt
vorbehaltlich der §§ 32b, 34, 34b und 34c jeweils in
Deutsche Mark für zu versteuernde Einkommen
1. bis 14.093 Deutsche Mark (Grundfreibetrag):
0;
2. von 14.094 Deutsche Mark bis 18.089 Deutsche
Mark:
(387,89 · y + 1.990) · y;
3. von 18.090 Deutsche Mark bis 107.567
Deutsche Mark:
(142,49 · z + 2.300) · z + 857;
4. von 107.568 Deutsche Mark an:
0,485 · x - 19.299.
3„y“ ist ein Zehntausendstel des 14.040
Deutsche Mark übersteigenden Teils des nach Absatz 2
ermittelten zu versteuernden Einkommens. 4„z“ ist ein
Zehntausendstel des 18.036 Deutsche Mark übersteigenden Teils
des nach Absatz 2 ermittelten zu versteuernden Einkommens.
5„x“ ist das nach Absatz 2 ermittelte zu versteuernde
Einkommen.
(2 bis 4) ...
(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die
tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 34,
34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die
Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach den
Absätzen 1 bis 3 ergibt (Splitting-Verfahren).
(6) …
(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst
sich nach dem zu versteuernden Einkommen. 2Sie beträgt
vorbehaltlich der §§ 32b, 34, 34b und 34c jeweils in
Euro für zu versteuernde Einkommen
1. bis 7.235 Euro (Grundfreibetrag): 0;
2. von 7.236 Euro bis 9.251 Euro:
(768,85 · y + 1.990) · y;
3. von 9.252 Euro bis 55.007 Euro:
(278,65 · z + 2.300) · z + 432;
4. von 55.008 Euro an: 0,485 · x -
9.872.
3„y“ ist ein Zehntausendstel des 7.200 Euro
übersteigenden Teils des nach Absatz 2 ermittelten zu
versteuernden Einkommens. 4„z“ ist ein Zehntausendstel des
9.216 Euro übersteigenden Teils des nach Absatz 2 ermittelten
zu versteuernden Einkommens. 5„x“ ist das nach Absatz 2
ermittelte zu versteuernde Einkommen.
(2 bis 4) ...
(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die
tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 34,
34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die
Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach den
Absätzen 1 bis 3 ergibt (Splitting-Verfahren).
(6) …
17
5. Durch das Gesetz zur Beendigung der
Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften:
Lebenspartnerschaften (Lebenspartnerschaftsgesetz
- LPartG) vom 16. Februar 2001 (BGBl I
S. 266) führte der Gesetzgeber mit Wirkung zum
1. August 2001 das Institut der Lebenspartnerschaft ein.
Die meisten Regelungen des Lebenspartnerschaftsgesetzes waren
den Regelungen der Ehe nachgebildet oder verwiesen auf diese
(vgl. hierzu im Einzelnen Wacke, in: Münchener Kommentar zum
BGB, 6. Aufl. 2013, Vorb. zum LPartG, Rn. 3;
zur Verfassungskonformität des Lebenspartnerschaftsgesetzes
s. BVerfGE 105, 313). Nicht Gesetz wurde die im Entwurf der
Fraktionen von SPD und Bündnis 90/Die Grünen zum
Lebenspartnerschaftsgesetz vom 4. Juli 2000
(Artikel 3 § 77 Nr. 2 Buchstabe a)
vorgesehene Möglichkeit eines (fiktiven) Realsplittings für
Lebenspartner. Danach sollte die Differenz zwischen den
Einkünften beider Lebenspartner zur Hälfte - bis zu
einem Maximalbetrag von 40.000 DM - demjenigen
Lebenspartner mit dem geringeren Gesamtbetrag der Einkünfte
zugerechnet und bei ihm versteuert werden. Demgegenüber
sollte der Lebenspartner mit dem höheren Gesamtbetrag der
Einkünfte den dem anderen Lebenspartner fiktiv zugerechneten
hälftigen Differenzbetrag als Sonderausgaben abziehen können
(BTDrucks 14/3751, S. 25, 63). Diese Regelung war im
Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zusammen mit anderen der
Zustimmung des Bundesrates bedürftigen Vorschriften aus dem
Entwurf des Lebenspartnerschaftsgesetzes herausgelöst und in
Art. 2 § 55 Nr. 2 Buchstabe a) aa) des
Entwurfs für ein Lebenspartnerschaftsgesetzergänzungsgesetz
(LPartGErgG) aufgenommen worden (BRDrucks 739/00,
S. 32 f.), welches nicht die Zustimmung des
Bundesrates fand (BRPlenprot 757/00,
S. 544 ff.).
18
Weitere Angleichungen an die eherechtlichen
Regelungen erfolgten durch das am 1. Januar 2005 in
Kraft getretene Gesetz zur Überarbeitung des
Lebenspartnerschaftsrechts vom 15. Dezember 2004
(BGBl I S. 3396). Es regelte die vollständige
Übernahme des ehelichen Güterrechts, die weitergehende
Angleichung des Unterhaltsrechts, die Anpassung der
Aufhebungsvoraussetzungen an das Scheidungsrecht, die
Einführung der Stiefkindadoption und des
Versorgungsausgleichs sowie die Einbeziehung der
Lebenspartner in die Hinterbliebenenversorgung der
gesetzlichen Rentenversicherung. Einkommensteuerrechtliche
Regelungen enthielt dieses Gesetz nicht.
19
1. a) Die Beschwerdeführer zu I. leben seit
dem 11. Mai 2002 in einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft. Mit Bescheiden vom 26. Mai 2003
lehnte das Finanzamt Köln-Mitte ihre jeweiligen Anträge auf
Zusammenveranlagung für das Jahr 2002 ab und führte
stattdessen in Anwendung des Grundtarifs jeweils
Einzelveranlagungen zur Einkommensteuer durch. Die nach
erfolglosen Einsprüchen hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht Köln mit Urteil vom 13. Juni 2005
- 15 K 284/04 - (EFG 2005,
S. 1362 f.) ab.
20
b) Die dagegen gerichtete Revision der
Beschwerdeführer zu I. hatte keinen Erfolg. In seinem
das Rechtsmittel als unbegründet zurückweisenden Urteil vom
26. Januar 2006 - III R 51/05 -
(BStBl II 2006, S. 515 ff. =
BFHE 212, 236) führte der III. Senat des
Bundesfinanzhofs aus:
21
Die Vorschriften über die Zusammenveranlagung
von Ehegatten seien auf eingetragene Lebenspartnerschaften
weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Es fehle an
einer planwidrigen Regelungslücke, weil der Gesetzgeber bei
Einführung der Lebenspartnerschaft bewusst von einer
einkommensteuerlichen Gleichstellung von Ehegatten und
Partnern einer gleichgeschlechtlichen Gemeinschaft abgesehen
habe.
22
Der Ausschluss der Lebenspartner von der
Zusammenveranlagung und vom Splittingtarif verstoße auch
nicht gegen die Verfassung. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts verpflichte Art. 6
Abs. 1 GG als wertentscheidende Grundsatznorm den
Staat, die Ehe zu schützen und zu fördern. Diese
gesetzgeberische Verpflichtung betreffe nur die Ehe als
Institut, nicht dagegen andere Lebensformen. Soweit der
Gesetzgeber Ehe und Familie steuerlich besser gestellt habe
als nichteheliche Lebensgemeinschaften, habe das
Bundesverfassungsgericht dies für durch Art. 6
Abs. 1 GG gerechtfertigt gehalten. Eine
unterschiedliche Förderung von Ehe und Familie im Vergleich
zu anderen Formen gemeinschaftlichen Zusammenlebens verstoße
daher nicht gegen den insoweit nachrangigen Art. 3
Abs. 1 GG.
23
Das gelte auch für die unterschiedliche
Behandlung von Ehepaaren und eingetragenen
Lebenspartnerschaften hinsichtlich der
Veranlagungswahlrechte. Allein aus den gegenseitigen
Unterhaltspflichten, die bei der eingetragenen
Lebenspartnerschaft bestünden, ergebe sich keine
verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers,
Lebenspartnern ebenfalls die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung und der Anwendung des Splittingtarifs
einzuräumen. Zwar gebiete die Steuergerechtigkeit, die
Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
auszurichten, so dass unvermeidbare Ausgaben im privaten
Bereich - wie zwingende Unterhaltsverpflichtungen -
einkommensteuerlich in realitätsgerechtem Umfang zu
berücksichtigen seien. Soweit ein Lebenspartner für den
anderen Unterhalt zu zahlen habe, werde diese die steuerliche
Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten mindernde
wirtschaftliche Belastung dadurch berücksichtigt, dass er die
Unterhaltsaufwendungen bis zu einer bestimmten Höhe, die sich
am sozialhilferechtlichen Existenzminimum orientiere, nach
§ 33a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen
könne. Ob der abziehbare Höchstbetrag realitätsgerecht sei,
müsse im Streitfall nicht entschieden werden, da die
Beschwerdeführer keine Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht
hätten.
24
2. a) Der Beschwerdeführer zu II. ging am
1. August 2001 eine eingetragene Lebenspartnerschaft
ein, nachdem er und sein Lebenspartner am 27. Juli 2001
einen notariellen Lebenspartnerschafts- und Unterhaltsvertrag
geschlossen hatten. Mit Bescheid vom 23. Oktober 2002
lehnte das Finanzamt Saarbrücken den Antrag des
Beschwerdeführers zu II. auf Zusammenveranlagung mit
seinem Lebenspartner für das Jahr 2001 ab und führte
stattdessen in Anwendung des Grundtarifs eine
Einzelveranlagung zur Einkommensteuer durch. Die nach
erfolglosem Einspruch hiergegen erhobene Klage, mit der der
Beschwerdeführer zu II. hilfsweise die steuermindernde
Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung in Höhe
von 40.000 DM als - bei seinem Lebenspartner zu
versteuernde - Unterhaltsleistung begehrte, wies das
Finanzgericht des Saarlandes mit Urteil vom 21. Januar
2004 - 1 K 466/02 - (EFG 2004,
S. 568 ff.) ab.
25
b) Die Revision des Beschwerdeführers
zu II., mit der dieser in erster Linie die Verpflichtung
des Finanzamts zur Durchführung einer Zusammenveranlagung für
ihn und seinen Lebenspartner weiterverfolgte und hilfsweise
die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an seinen
Lebenspartner in Höhe von 13.315 DM als Sonderausgaben
oder außergewöhnliche Belastung begehrte, wies der
III. Senat des Bundesfinanzhofs durch Urteil vom
20. Juli 2006 - III R 8/04 -
(BStBl II 2006,
S. 883 ff. = BFHE 214, 347) als
unbegründet zurück.
26
Die Wahl der Zusammenveranlagung unter
Anwendung der Splitting-Tabelle sei nur für Ehegatten
vorgesehen; Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft
seien Ehegatten nicht gleichgestellt. Der Sonderausgabenabzug
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gelte
nur für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd
getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen
Ehegatten (sog. Realsplitting) und somit nicht für
Unterhaltsleistungen zusammen lebender Partner einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft. Ein Abzug der geltend
gemachten Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche
Belastung scheide schon deshalb aus, weil auf den abziehbaren
Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4
Satz 1 EStG) die Einkünfte des Unterhaltsempfängers nach
Maßgabe des § 33a Abs. 1 Satz 4, Abs. 4
Satz 1 EStG anzurechnen seien und im Streitfall die
Einkünfte des Lebenspartners die Summe aus
Unterhaltshöchstbetrag und Anrechnungsfreigrenze überstiegen,
so dass kein abziehbarer Betrag mehr verbleibe.
27
Eine entsprechende Anwendung der Vorschriften
über die Zusammenveranlagung oder das Realsplitting komme
nicht in Betracht, weil keine Gesetzeslücke im Sinne einer
planwidrigen Unvollständigkeit vorliege. Denn der Gesetzgeber
habe bewusst die im Entwurf eines
Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetzes vorgesehene
Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs nicht in das
Einkommensteuergesetz übernommen. Ebenso wenig könne der
Senat im Wege der Auslegung Unterhaltsleistungen über die
abziehbaren Höchstbeträge des § 33a EStG hinaus zum
Abzug zulassen.
28
Die Voraussetzungen für eine
verfassungskonforme Auslegung oder eine Anrufung des
Bundesverfassungsgerichts nach Art. 100
Abs. 1 GG seien nicht gegeben, da der Senat die
geltenden Regelungen für verfassungsgemäß halte. Die
unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der
gegenseitigen Unterhaltspflichten bei Ehegatten und
eingetragenen Lebenspartnern verstoße nicht gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz. Eingetragene Lebenspartner würden
dadurch zwar je nach Einkommen gegenüber Ehegatten steuerlich
benachteiligt. Art. 3 Abs. 1 GG sei jedoch
gegenüber Art. 6 Abs. 1 GG nachrangig, der als
wertentscheidende Grundsatznorm den Gesetzgeber nicht nur zum
Schutz, sondern auch zur Förderung der Ehe verpflichte. Die
steuerliche Besserstellung der Ehe gegenüber der
eingetragenen Lebenspartnerschaft sei daher durch Art. 6
Abs. 1 GG gerechtfertigt.
29
Dass die gegenseitigen Unterhaltspflichten
innerhalb einer eingetragenen Lebenspartnerschaft
ausschließlich unter den Voraussetzungen des § 33a EStG
steuerlich berücksichtigt würden, verstoße nicht gegen das
aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Nach Auffassung des
Senats genüge der nach § 33a EStG betragsmäßig begrenzte
Abzug auch hinsichtlich der gesetzlich geschuldeten
Unterhaltsaufwendungen bei der eingetragenen
Lebenspartnerschaft verfassungsrechtlichen Anforderungen.
Ferner verstoße es nicht gegen das Gebot der
Folgerichtigkeit, einerseits eingetragene Lebenspartner
bürgerlich-rechtlich wie Ehegatten zum Unterhalt zu
verpflichten, ihnen aber andererseits die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung und des damit verbundenen
Splittingvorteils oder eine vergleichbare Vergünstigung
vorzuenthalten. Denn auch bei anderen (nichtehelichen)
Lebensgemeinschaften, insbesondere bei Verwandten in gerader
Linie, die zudem - Ehepartnern vergleichbar - als
Familie unter dem besonderen Schutz von Art. 6
Abs. 1 GG stünden, würden Unterhaltsaufwendungen nur in
Höhe des Existenzminimums nach § 33a EStG steuerlich
berücksichtigt.
30
3. a) Der Beschwerdeführer zu III. ging
am 30. August 2001 eine eingetragene Lebenspartnerschaft
ein. Den von ihm in seiner Einkommensteuererklärung für 2001
beantragten Abzug von Unterhaltsleistungen an seinen
Lebenspartner in Höhe von 27.000 DM als Sonderausgaben
nahm das Finanzamt Kreuzberg im Einkommensteuerbescheid vom
12. Juli 2002 nicht vor. Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens beantragte der Beschwerdeführer zu III.
erfolglos die Zusammenveranlagung mit seinem Lebenspartner.
Die hiergegen erhobene Klage, mit welcher der
Beschwerdeführer zu III. das Begehren auf Zusammenveranlagung
mit seinem Lebenspartner weiterverfolgte, wies das
Finanzgericht Berlin durch Urteil vom 23. Februar 2006
- 1 K 1512/02 - (EFG 2006,
S. 985 ff.) ab.
31
b) Die dagegen gerichtete Revision des
Beschwerdeführers zu III. hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung führte der III. Senat des Bundesfinanzhofs in
seinem Urteil vom 19. Oktober 2006 - III R
29/06 - (BFH/NV 2007, S. 663 ff.) aus:
32
Die Vorschriften der §§ 26, 26b EStG über
die Zusammenveranlagung seien auf eingetragene
Lebenspartnerschaften weder unmittelbar noch - mangels
unbewusster Regelungslücke - entsprechend anwendbar. Die
gesetzgebenden Körperschaften hätten eingetragene
Lebenspartner bewusst nicht nur von der Zusammenveranlagung,
sondern auch vom Realsplitting ausgeschlossen.
33
Der Ausschluss des Beschwerdeführers
zu III. als Partner einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft von der Anwendung der Regelungen über das
Ehegattensplitting sei nicht verfassungswidrig. Wegen des in
Art. 6 Abs. 1 GG enthaltenen Förderauftrags
sei der Gesetzgeber berechtigt, Ehen im Vergleich zu anderen
Lebensgemeinschaften steuerlich zu begünstigen. Insofern
bilde Art. 6 Abs. 1 GG einen sachlichen
Differenzierungsgrund, der die tatsächliche
einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Ehen und
eingetragenen Lebenspartnerschaften nach Art. 3
Abs. 1 GG rechtfertige. Das gelte trotz der
gegenseitigen Unterhaltspflicht in der eingetragenen
Lebenspartnerschaft auch für die unterschiedliche Behandlung
hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts.
34
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
zu III. verstoße die Versagung der Zusammenveranlagung
auch weder gegen europarechtliche Bestimmungen noch gegen
Grundrechte der Europäischen Union. Die Richtlinie 2000/78/EG
des Rates vom 27. November 2000 zur Festlegung eines
allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der
Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf
(ABl EG Nr. L 303/16 vom 2. Dezember
2000) gelte nicht für familienstandsbezogene
einkommensteuerliche Vergünstigungen wie das
Ehegattensplitting. Der allgemeine Gleichheitssatz der Union
sowie das allgemeine europäische Diskriminierungsverbot seien
auf rein inländische Sachverhalte wie den vorliegenden nicht
anwendbar. Ebensowenig sei das allgemeine
Diskriminierungsverbot des Art. 14 EMRK verletzt, da das
Recht auf Wahl der Zusammenveranlagung kein von der
Europäischen Menschenrechtskonvention anerkanntes Recht
darstelle.
35
1. Die Verfassungsbeschwerde der
Beschwerdeführer zu I. richtet sich unmittelbar gegen
das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Januar 2006 und
mittelbar gegen die vorausgegangenen Einkommensteuerbescheide
und Einspruchsentscheidungen des Finanzamts Köln-Mitte und
das Urteil des Finanzgerichts Köln. Die Beschwerdeführer
zu I. rügen die Verletzung von Art. 3 GG.
36
Sie sind der Auffassung, § 26 EStG sei
dahin auszulegen, dass ihnen die beantragte
Zusammenveranlagung nicht verwehrt werden könne und dürfe.
Der besondere Schutz der Ehe in Art. 6
Abs. 1 GG hindere den Gesetzgeber nicht, für
gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften Rechte und
Pflichten vorzusehen, die denen der Ehe gleich oder nahe
kämen. Er habe, vor allem auch bei den Pflichten, die
Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit dem Institut der
Ehe dokumentiert und umgesetzt und dadurch im Ergebnis über
Art. 3 Abs. 1 GG auch die Anwendbarkeit der
durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotenen Regelungen
auf die Lebenspartnerschaft begründet. Für die Nichtanwendung
gebe es keinen sachlichen Grund. Anknüpfungspunkt für das
Ehegattensplitting sei allein der Tatbestand der Ehe, nicht
der Kindererziehung.
37
Die angegriffene Entscheidung diskriminiere
die Beschwerdeführer als Partner einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft auch gegenüber Mitgliedern einer
BGB-Gesellschaft, deren Einkommen entsprechend der internen
Verteilungsregelung anteilig den Gesellschaftern zugerechnet
und von diesen versteuert werde, ohne dass es auf den
konkreten Beitrag zum gemeinsamen Einkommen ankomme. Dies
müsse erst recht für die beiden engsten
Personengemeinschaften gelten, die die Rechtsordnung kenne.
Die Abschaffung des Splittingverfahrens für Ehegatten
verstoße gegen den allgemeinen steuerrechtlichen
Gleichbehandlungsgrundsatz. Da für den Familienstand
„Lebenspartnerschaft“ im Einkommensteuergesetz eine Regelung
fehle, müssten auf diesen die ihm am nächsten kommenden
Regelungen für den Familienstand „verheiratet“ Anwendung
finden.
38
2. Die Verfassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers zu II. richtet sich unmittelbar gegen
den Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung
des Finanzamts Saarbrücken, das Urteil des Finanzgerichts des
Saarlandes und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom
20. Juli 2006 sowie mittelbar gegen § 10
Abs. 1 Nr. 1, §§ 26 bis 26b, § 32a
Abs. 5 und 6 sowie § 33a Abs. 1 EStG.
39
Es liege eine Ungleichbehandlung von
Personengruppen vor; das Differenzierungskriterium Ehe
bewirke mittelbar eine Ungleichbehandlung von Lebens-
gegenüber Ehepartnern, weil jene miteinander keine Ehe,
sondern nur eine eingetragene Lebenspartnerschaft eingehen
könnten. Sie seien auch nicht in der Lage, durch ihr
Verhalten die Verwirklichung des Merkmals zu beeinflussen;
das Merkmal der sexuellen Ausrichtung weise eine besondere
Nähe zum Merkmal des Geschlechts auf.
40
Der Gesetzgeber unterliege daher in Fragen der
Besteuerung von eingetragenen Lebenspartnern gegenüber
Ehepaaren einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse. Ehepaare und eingetragene
Lebenspartnerschaften seien in den wesentlichen Merkmalen
vergleichbar im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. Es
sei deshalb unverhältnismäßig, Ehepaaren die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung einzuräumen, bei Lebenspartnern hingegen
lediglich das Existenzminimum von der Einkommensteuer
freizustellen. Beide Institute begründeten umfassende
Verantwortungs- und Einstandsgemeinschaften mit denselben
Unterhaltspflichten und entlasteten den Staat bei der
Gewährung von Sozialleistungen. Die Benachteiligung von
eingetragenen Lebenspartnern im Steuerrecht sei nicht schon
aufgrund des Art. 6 Abs. 1 GG
gerechtfertigt.
41
Die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen
an den eingetragenen Lebenspartner nur im Rahmen des
§ 33a EStG in Höhe des Existenzminimums verstoße zudem
gegen das Gebot der Belastungsgleichheit und den Grundsatz
der Folgerichtigkeit. Eingetragene Lebenspartnerschaften
unterschieden sich von anderen (nichtehelichen)
Lebensgemeinschaften, auch zwischen Verwandten in gerader
Linie, weil sie umfassende Verantwortungs- und
Einstandsgemeinschaften seien, während bei letzteren
rechtliche Bindungen fehlten oder auf begrenzte, nicht einen
bestimmten Lebensstandard garantierende Unterhaltsansprüche
beschränkt seien.
42
Mit Schriftsatz vom 22. Juli 2009 hat der
Beschwerdeführer zu II. die Richter Di Fabio und Landau
wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Die Befangenheit
der Richter folge aus deren Mitwirkung an den Beschlüssen der
für das öffentliche Dienstrecht zuständigen Kammer des
Zweiten Senats vom 20. September 2007 (BVerfGK 12,
169), vom 8. November 2007 (- 2 BvR
2466/06 -, FamRZ 2008, S. 487 ff.) sowie
vom 6. Mai 2008 (BVerfGK 13, 501) zum
beamtenrechtlichen Familienzuschlag für Lebenspartner. Die
Kammer habe die Senatszuständigkeit grob missachtet, weil der
Frage, ob Art. 6 Abs. 1 GG auch ohne
Hinzutreten weiterer Sachgründe geeignet sei, eine
Schlechterstellung von Lebenspartnerschaften gegenüber der
Ehe zu rechtfertigen, grundsätzliche verfassungsrechtliche
Bedeutung im Sinne von § 93a Abs. 2 BVerfGG
zukomme. Außerdem habe die Kammer kompetenzwidrig den
Fachgerichten die Interpretation des zwischenzeitlich
ergangenen Urteils des Gerichtshofes der Europäischen
Gemeinschaften in der Rechtssache Maruko (Urteil vom
1. April 2008 - C-267/06 -, Slg. 2008,
S. I-1757) vorgeben wollen. Die Sachbehandlung jener
Verfahren lasse nur den Schluss zu, dass die beiden Richter
eine Gleichstellung oder auch nur eine Annäherung der
Rechtspositionen eingetragener Lebenspartnerschaften an die
Ehe von vornherein strikt ablehnten und dies durch eine
Ablehnung der Annahme der Verfassungsbeschwerde auch
sicherstellen wollten.
43
3. Die Verfassungsbeschwerde des
Beschwerdeführers zu III. richtet sich gegen den
Einkommensteuerbescheid 2001 und die Einspruchsentscheidung
des Finanzamts Kreuzberg, das Urteil des Finanzgerichts
Berlin und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom
19. Oktober 2006. Er rügt eine Verletzung von
Art. 3 Abs. 1 GG durch diese
Entscheidungen.
44
Die Adressaten, an die sich die Institute von
Ehe und Lebenspartnerschaft richteten, unterschieden sich in
ihrer sexuellen Identität voneinander, die nicht frei wählbar
sei. Die Differenzierung zwischen beiden bewirke jedenfalls
mittelbar eine Ungleichbehandlung von Personengruppen. Zudem
komme das Merkmal der sexuellen Identität dem in Art. 3
Abs. 3 GG genannten Merkmal des Geschlechts sehr
nahe.
45
Bei Beachtung des sich daraus ergebenden
Maßstabs sei die steuerrechtliche Ungleichbehandlung von
Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern nicht
gerechtfertigt. Der maßgebliche Sachverhalt entspreche bei
einer Lebenspartnerschaft in jeglicher Hinsicht dem bei einer
Ehe. Dass sich die Ehe bereits seit langer Zeit als den Staat
entlastende Verantwortungsgemeinschaft bewährt habe, während
dies der Lebenspartnerschaft, die diese Funktion in gleicher
Weise erfülle, bisher nicht möglich gewesen sei, könne
angesichts der strengen Bindung an den Gleichheitssatz die
Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. §§ 26, 26b EStG
begünstigten die Ehe nicht als eine im Normalfall präsumtiv
reproduktionsfähige Lebensgemeinschaft, denn sie knüpften
nicht an einen kindbedingten Bedarf an. Dieses Ziel wäre auch
nicht geeignet, die Privilegierung kinderloser Ehen gegenüber
kinderlosen Lebenspartnerschaften zu rechtfertigen.
Art. 6 Abs. 1 GG allein sei zur Rechtfertigung
der Ungleichbehandlung nicht ausreichend.
46
Steuergesetze dürften zwar, um praktikabel zu
sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen
Folgen knüpften, typisieren und damit in weitem Umfang die
Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern
gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen, ohne
wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Die Vorteile der
Typisierung müssten jedoch im rechten Verhältnis zu der mit
der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der
steuerlichen Belastung stehen. Es sei ohne jeglichen Verlust
für die steuerrechtlich gebotene Typisierung möglich, die
Rechtsfolgen der §§ 26, 26b EStG auf eingetragene
Lebenspartnerschaften zu erstrecken. Deren Ungleichbehandlung
sei also keine und erst recht keine notwendige oder
unvermeidliche Folge einer solchen Typisierung. Ferner dürfe
eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als
Leitbild wählen, sondern müsse sich realitätsgerecht am
typischen Fall orientieren, insbesondere bei der steuerlichen
Berücksichtigung zwingender Unterhaltsverpflichtungen.
Unterhaltsrechtlich entspreche die Lebenspartnerschaft der
Ehe. Deshalb verletzten die angegriffenen Entscheidungen das
aus dem Gleichheitssatz folgende Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit.
47
Sie seien zudem unvereinbar mit dem
gleichfalls aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden Prinzip der
Folgerichtigkeit. Mit einer steuerrechtlichen
Ungleichbehandlung verfolgte Lenkungszwecke müssten von einer
erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen sein.
Infolge des Scheiterns des
Lebenspartnerschaftsgesetzergänzungsgesetzes fehle es an
einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers zur Frage der
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der in einer
Lebenspartnerschaft auftretenden gesetzlichen
Unterhaltspflichten und zur Frage der Gleichbehandlung im
Verhältnis zur Ehe, wie auch der Umstand zeige, dass das
Einkommensteuergesetz den Familienstand der
Lebenspartnerschaft nicht kenne. Jedenfalls wäre ein etwaiger
Lenkungszweck nicht gleichheitsgerecht ausgestaltet, weil die
§§ 26, 26b EStG den Zweck verfolgten, die in einer Ehe
als einer auf Dauer angelegten Verantwortungsgemeinschaft
zweier Menschen entstehenden Unterhaltspflichten
steuermindernd zu berücksichtigen, und diese Lebenspartner
ebenso träfen wie Ehepartner.
48
Auch wenn der Gesetzgeber grundsätzlich
verschiedene Möglichkeiten habe, einen Verstoß gegen den
Gleichheitssatz zu beseitigen, bestehe diese Wahlfreiheit
bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2001 nicht mehr, weil
die Zusammenveranlagung verheirateter Steuerpflichtiger für
diesen Zeitraum nicht mehr rückgängig zu machen sei. Dem
Beschwerdeführer zu III. stehe deshalb ein Anspruch auf
Einbeziehung in die Vergünstigung der Zusammenveranlagung zu.
In diesem Sinne könnten die §§ 26, 26b EStG
verfassungskonform ausgelegt werden.
49
Mit Schriftsatz vom 7. Juli 2009 hat der
Beschwerdeführer zu III. die Richter Di Fabio und Landau
wegen Besorgnis der Befangenheit aus denselben Gründen wie
der Beschwerdeführer zu II. abgelehnt.
50
Zu den Verfassungsbeschwerden haben das
Bundesministerium der Finanzen, der VI. und der
VIII. Senat des Bundesfinanzhofs, der Lesben- und
Schwulenverband in Deutschland (LSVD) sowie zu der
Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu III. der
Vorsteher des zuständigen Finanzamts Stellung genommen.
51
1. a) Das Bundesministerium der Finanzen
vertritt die Auffassung, mit der Einführung des
Splittingverfahrens habe die damalige Bundesregierung vor
allem auch ein Lenkungsziel verfolgt: die Förderung der Ehe
mit dem Ziel der Umsetzung des verfassungsrechtlichen
Institutsförderauftrags aus Art. 6 Abs. 1 GG.
Wesentlich sei die Beachtung der Gleichwertigkeit der
ehelichen Unterhaltsbeiträge der Ehegatten gewesen,
unabhängig davon, ob es sich um Erwerbs- oder Familienarbeit
handele, was nach der Gesetzesbegründung zu einer „besonderen
Anerkennung der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter“
führe. Auf diese Weise habe die damalige Bundesregierung zum
Ausdruck gebracht, dass mit den Splittingvorschriften eine
Förderung der Ehe gerade wegen ihrer gesamtgesellschaftlichen
demographischen Funktion habe erfolgen sollen. Zugleich sei
sie davon ausgegangen, dass das Splittingverfahren die
Schlechterstellung von Ehegatten gegenüber Unverheirateten
vermeide, wie dies bei der alten Haushaltsbesteuerung noch
der Fall gewesen sei.
52
b) Vor diesem Hintergrund sei möglicherweise
die Nichteinbeziehung eingetragener Lebenspartner in die
steuerlichen Vorschriften über die Zusammenveranlagung und
die Anwendung des Splittingtarifs für Ehegatten (§§ 26,
26b, 32a Abs. 5 EStG) damit zu rechtfertigen, dass
gleichgeschlechtliche Partner aus biologischen Gründen keine
gemeinsamen Kinder bekommen könnten. Zweifel hieran könnten
sich allerdings aus den Beschlüssen des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2009 zur
Hinterbliebenenversorgung von eingetragenen Lebenspartnern
(BVerfGE 124, 199) sowie vom 21. Juli 2010 zur
Ungleichbehandlung im Erbschaftsteuerrecht (BVerfGE 126, 400)
ergeben.
53
aa) Insbesondere könnte nach diesen
Entscheidungen grundsätzlich ein strenger Maßstab an das
Vorliegen eines hinreichend gewichtigen
Differenzierungsgrundes anzulegen sein. Die Anforderungen an
das Gewicht eines Differenzierungsgrundes seien danach
generell umso strenger, je größer die Gefahr sei, dass eine
Anknüpfung an Persönlichkeitsmerkmale, die mit denen des
Art. 3 Abs. 3 GG vergleichbar seien, zur
Diskriminierung einer Minderheit führe. Das gelte
insbesondere dann, wenn die Ungleichbehandlung die sexuelle
Orientierung betreffe. Der Schlussfolgerung, dass auch die
hier in Rede stehende Ungleichbehandlung von Ehepaaren und
eingetragenen Lebenspartnern im Einkommensteuerrecht „eine
Anknüpfung an die sexuelle Orientierung beinhalte“ und dass
deshalb „erhebliche Unterschiede zwischen diesen beiden
Formen einer auf Dauer angelegten, rechtlich verfestigten
Partnerschaft erforderlich sind, um die konkrete
Ungleichbehandlung rechtfertigen zu können“, lasse sich aber
immerhin entgegenhalten, dass die §§ 26, 26b und 32a
Abs. 5 EStG Rechte und Pflichten nicht vom Geschlecht
einer Person im Sinne des Art. 3 Abs. 3
Satz 1 GG abhängig machten, sondern durch
Anknüpfung an das Institut der Ehe Rechte für eine
Personenverbindung regelten.
54
bb) Vor dem Hintergrund der genannten
Entscheidungen des Ersten Senats könne möglicherweise nicht
mehr davon ausgegangen werden, dass Art. 6 Abs. 1
GG allein, also auch ohne Hinzutreten weiterer Sachgründe,
eine unterschiedliche Behandlung rechtfertige. So könne
Art. 6 Abs. 1 GG aus Gründen der
Folgerichtigkeit etwa in Rechtsbereichen wie der
Hinterbliebenenversorgung, für das der Gesetzgeber die
grundsätzliche Gleichstellung von Ehe und eingetragener
Lebenspartnerschaft bereits entschieden und umgesetzt habe,
nicht als alleiniger Differenzierungsgrund herangezogen
werden. Im Einkommensteuerrecht habe allerdings der
Gesetzgeber bislang auf eine Gleichstellung der eingetragenen
Lebenspartnerschaften mit der Ehe bewusst verzichtet, wie
sich insbesondere aus der Gesetzeshistorie des gescheiterten
Entwurfs eines so genannten Realsplittings für eingetragene
Lebenspartnerschaften ergebe.
55
cc) Jedenfalls für den hier in Rede stehenden
Zeitraum lasse sich eine aus Art. 6 Abs. 1 GG
folgende Befugnis zur Förderung der Ehe vor dem Hintergrund
der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
bejahen. Bei seiner Entscheidung im Jahr 2002 (BVerfGE 105,
313 ), nach der zugunsten der Ehe nicht
unter allen Umständen ein Abstandsgebot in ihrem Verhältnis
zur eingetragenen Lebenspartnerschaft gelte, habe das
Bundesverfassungsgericht es als selbstverständlich
vorausgesetzt, dass Art. 6 Abs. 1 GG dem
Gesetzgeber wenn auch nicht gebiete, so doch aber zumindest
erlaube, die Ehe weiterhin zu fördern und insoweit gegenüber
anderen rechtlich geregelten Formen des Zusammenlebens auch
zu begünstigen. Vor diesem Hintergrund habe der Gesetzgeber
seinerzeit davon ausgehen dürfen, dass ihm
Fördermöglichkeiten verblieben seien.
56
dd) Auch die jüngsten Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts erkennten an, dass der Gesetzgeber
die Ehe bei Vorliegen hinreichend gewichtiger Sachgründe
gegenüber anderen Lebensformen begünstigen dürfe. Danach wäre
eine unterschiedliche Behandlung von Ehe und eingetragener
Lebenspartnerschaft allein mit Art. 6
Abs. 1 GG zwar nicht zu rechtfertigen, soweit der
Gesetzgeber damit der rechtlich verfestigten Verantwortung
der Lebenspartner füreinander hätte Rechnung tragen wollen.
Das Bestehen einer solchen, durch gegenseitige Rechte und
Pflichten geprägten Gemeinschaft sei jedoch für den
Gesetzgeber nicht der entscheidende Grund für die
Ausgestaltung der steuerlichen Vorschriften über die
Zusammenveranlagung und das Splitting für Ehegatten gewesen.
Zur steuerlichen Abbildung einer solchen Gemeinschaft wären
auch andere gesetzliche Ausgestaltungsmöglichkeiten gegeben
gewesen, zum Beispiel der Abzug von Unterhaltsaufwendungen
wie beim Realsplitting oder auch die Zusammenveranlagung ohne
Anwendung des Splittingtarifs, wie dies vor der Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Januar 1957
(BVerfGE 6, 55) der Fall gewesen sei. Wesentlich für die
konkrete Ausgestaltung des Ehegattensplittings seien vielmehr
Erwägungen des historischen Gesetzgebers gewesen, die sich
auf die grundlegende gesellschaftliche Funktion der
Institution der Ehe als idealerweise auf Gründung einer
Familie ausgerichteter Lebensgemeinschaft bezögen. Die
Beschränkung des Splittings auf die Ehe sei danach mit
Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Förderauftrag für
die Ehe und aufgrund der Überlegung erfolgt, dass aus einer
Ehe typischerweise Kinder hervorgehen (könnten).
57
ee) Der dem Splittingverfahren vom
historischen Gesetzgeber zugrundegelegte Zweck der Förderung
eines typischerweise auf Kindererziehung ausgerichteten
Instituts werde empirisch belegbar immer noch in
nennenswertem Umfang erreicht, wie auch der Erste Senat des
Bundesverfassungsgerichts in seinem Urteil vom
3. November 1982 (BVerfGE 61, 319 ) bereits
anerkannt habe. Eine vom Deutschen Institut für
Wirtschaftsforschung (DIW) im Januar 2003 durchgeführte
Untersuchung zu den Wirkungen der gegenwärtigen
Ehegattenbesteuerung sei zu dem Ergebnis gekommen, dass rund
zwei Drittel (66 %) des Splittingvolumens auf Ehepaare
mit aktuell steuerlich relevanten Kindern, das heißt mit
Kindern, für die ein Kinderfreibetrag geltend gemacht werden
könne, entfalle. Zusätzlich habe das DlW festgestellt, dass
von denjenigen steuerlich erfassten Ehepaaren, die keine
aktuell zu berücksichtigenden Kinder hätten, ein hoher Anteil
Kinder habe, für die (z.B. wegen Überschreitens der
Altersgrenze) kein Freibetrag mehr gewährt werde und die
somit in der Steuerstatistik nicht mehr gesondert erfasst
würden. Schlick (Wirtschaftsdienst 2005, S. 312
) folgere aus der Untersuchung des DIW sowie
eigenen Berechnungen bezogen auf den Einkommensteuertarif
2002/2003, dass rund 90 % der steuerlichen Splittingwirkungen
auf Ehegatten entfielen, die Kinder hätten (einschließlich
bereits erwachsener Kinder) und bei denen ein Ehegatte nicht
oder nur eingeschränkt erwerbstätig sei.
58
Anlässlich der vorliegenden Verfahren habe das
Bundesministerium der Finanzen hierzu neue Berechnungen
bezogen auf den Einkommensteuertarif 2010 durchgeführt. Sie
bezögen sich auf die Datengrundlage der Steuerstatistik des
Veranlagungsjahres 2004. Die Anteile von Ehepaaren, die keine
Kinder hätten, und solchen, die im Sinne des
Einkommensteuergesetzes aktuell keine Kinder hätten, seien
auf Basis des sozio-ökonomischen Panels (SOEP) bezogen auf
das Jahr 2008 geschätzt worden. Danach betrage das gesamte
Volumen der Splittingwirkung im Jahr 2010
18,9 Mrd. €. Davon entfielen etwa
11,8 Mrd. € oder 62 % auf zusammen veranlagte
Ehegatten mit Kindern, für die aktuell Kindergeld bezogen
beziehungsweise der Kinderfreibetrag in Anspruch genommen
werde. Von den verbleibenden 7,1 Mrd. € entfielen
5,4 Mrd. € beziehungsweise 76,1 % (rund
29 % des Gesamtvolumens) auf Ehegatten, die Kinder
hätten, für die sie aber nun kein Kindergeld mehr bezögen,
sowie 1,7 Mrd. € beziehungsweise 23,9 % (rund
9 % des Gesamtvolumens) auf kinderlose Ehepaare. Nach
der aktuellen Datenlage entfielen also rund 91 % des
Gesamtvolumens der steuerlichen Splittingwirkung auf
Ehegatten, die aktuell oder zu einem früheren Zeitpunkt
berücksichtigungsfähige Kinder (gehabt) hätten.
59
ff) Das auf Ehepartner beschränkte Splitting
widerspreche auch nicht den unions- und völkerrechtlichen
Vorgaben. Es verstoße insbesondere nicht gegen Art. 14
EMRK und Art. 19 Abs. 1 AEUV. Von der Charta der
Grundrechte der Europäischen Union und den bislang vier
verabschiedeten EU-Gleichbehandlungsrichtlinien werde der
vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht erfasst.
60
c) Eingetragene Lebenspartner würden ferner
nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in
dessen bereichsspezifischer Ausprägung für das Steuerrecht,
dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit,
verletzt. Sie könnten Unterhaltsleistungen an den gesetzlich
zum Unterhalt berechtigten Partner bis zum Höchstbetrag des
§ 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung
abziehen. Diese Abzugsmöglichkeit werde den Anforderungen,
die nach der Rechtsprechung an die steuerliche Abziehbarkeit
von Unterhaltsaufwendungen zu stellen seien, gerecht.
61
d) Eine Erstreckung des Splittingverfahrens
auf eingetragene Lebenspartnerschaften wäre allerdings
verfassungsrechtlich zulässig. Der Förderauftrag für die Ehe
sei nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts nicht als so weitgehend zu
interpretieren, dass die Ehe stets gegenüber anderen
Lebensgemeinschaften zu privilegieren oder mit einem Abstand
auszugestalten sei. Nach gemeinsamen Schätzungen des
Bundesministeriums der Finanzen mit dem Fraunhofer Institut
für Informationstechnik dürfte die Einbeziehung eingetragener
Lebenspartner in das Splittingverfahren budgetäre
Auswirkungen in einer Größenordnung von jährlich 15
Mio. € haben.
62
Diese Zahl beruhe auf der Annahme, dass es
derzeit rund 15.000 eingetragene Lebenspartnerschaften gebe,
deren Zahl sich mittelfristig auf 20.000 erhöhen werde, und
dass die durchschnittliche steuermindernde Splittingwirkung
für eingetragene Lebenspartnerschaften bei rund 650 €
liege. Dabei sei berücksichtigt, dass in einer eingetragenen
Lebenspartnerschaft derzeit in der Regel beide Partner
erwerbstätig seien und die Einkommen innerhalb der
Partnerschaft relativ nah beieinander lägen. Da sich diese
Parameter bei einer Einbeziehung von Lebenspartnerschaften in
das Splittingverfahren verändern könnten, seien die genannten
Größenordnungen für die Mindereinnahmen eher als Untergrenze
anzusehen.
63
2. Der VI. und der VIII. Senat des
Bundesfinanzhofs halten die Verfassungsbeschwerden in
Übereinstimmung mit dem III. Senat für unbegründet.
64
a) Der VI. Senat vertritt die Auffassung,
der Gesetzgeber sei berechtigt, zwischen der Ehe einerseits
und der Lebenspartnerschaft andererseits zu differenzieren,
weil zwischen diesen Lebensformen grundlegende Unterschiede
bestünden, auf denen aufbauend der Gesetzgeber jeweils
unterschiedliche Regelungen hinsichtlich der Besteuerungsform
vorsehen könne. Aus der gleichgeschlechtlichen
Lebenspartnerschaft könnten biologisch keine gemeinsamen
Kinder hervorgehen. Unter anderem das unterscheide sie
wesensmäßig von einer verschiedengeschlechtlichen Verbindung
(BTDrucks 14/3751, S. 33). Auf der Grundlage der
mit Art. 6 Abs. 1 GG verbundenen
Institutsgarantie sei es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, die
Ehe als Archetyp der Lebensgemeinschaft von Mann und Frau zu
betrachten, die sich typischerweise zur Elternschaft
fortentwickle und die als solche einzig Garant des
Fortbestandes der staatlichen Gemeinschaft sein könne. Wenn
der Gesetzgeber für diese Lebensgemeinschaft von Mann und
Frau mit der Zusammenveranlagung eine Möglichkeit
bereitstelle, damit die Ehepartner die Aufgaben der
Erwerbstätigkeit und der Kinderbetreuung eigenständig
untereinander aufteilen könnten, stelle dies eine
spezifische, auf den Grundtyp der ehelichen
Lebensgemeinschaft bezogene einkommensteuerrechtliche
Regelung dar. Angesichts dieses Lebenssachverhalts und der
mit §§ 26, 26b EStG verfolgten Ziele seien
Lebenspartnerschaft und Ehe nicht vergleichbar. Dies gestatte
es, andere Formen der Lebensgemeinschaft, die schon nach
ihrer Typik einer solchen Regelung nicht bedürften, nicht in
den Regelungsbereich der §§ 26, 26b EStG einzubeziehen.
Ungeachtet dieser zulässigen Differenzierung dürfe der
Gesetzgeber angesichts der im Typus der Ehe angelegten
Besonderheiten auf Grundlage der Förderpflicht für Ehe und
Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) auch die Ehe im
Vergleich zur Lebenspartnerschaft besonders fördern.
65
b) Der VIII. Senat schließt sich den
Gründen der angegriffenen Entscheidungen des III. Senats
an. Die eheähnliche Unterhaltspflicht von Lebenspartnern sei
für ein Verfassungsgebot zur Gleichstellung mit Ehegatten bei
der Anwendung des Splittingtarifs nicht ausreichend. Auch
andere wechselseitig Unterhaltsverpflichtete wie etwa in
Gemeinschaft lebende Großeltern und Enkel hätten nicht allein
wegen dieser Unterhaltspflicht einen Anspruch auf diesen
Tarif. Aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom
7. Juli 2009 (BVerfGE 124, 199) zur Gleichbehandlung von
eingetragenen Lebenspartnerschaften im Rentenrecht ergebe
sich nichts anderes. Diese Entscheidung sei letztlich unter
dem Gesichtspunkt gebotener Folgerichtigkeit im Bereich der
Hinterbliebenenversorgung getroffen worden, der in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3
Abs. 1 GG von wesentlicher Bedeutung sei. Demgegenüber
seien das Einkommensteuerrecht und damit auch der
Splittingtarif nicht durch entsprechende anderweitige
Gleichstellungsregelungen geprägt, mit denen die
Nichtanwendung des Splittingtarifs für eingetragene
Lebenspartner im Widerspruch stehen könnte.
66
2. Der Lesben- und Schwulenverband in
Deutschland (LSVD) ist der Auffassung, dass die Gründe für
den Beschluss des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts
zur Hinterbliebenenversorgung von eingetragenen
Lebenspartnern im öffentlichen Dienst (BVerfGE 124, 199) und
zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht (BVerfGE 126,
400) auch für die Gleichstellung von eingetragenen
Lebenspartnerschaften mit der Ehe beim Splitting Geltung
beanspruchten. Die Privilegierung der Ehegatten im
Einkommensteuerrecht sei ebenfalls nicht davon abhängig, ob
die Ehepaare Kinder hätten oder nicht. Er weist darauf hin,
dass das Bundesarbeitsarbeitsgericht bei zwei Entscheidungen
zum Auslandszuschlag (6 AZR 434/07) und zum
kinderbezogenen Entgeltbestandteil im Ortszuschlag für
Stiefkinder von Lebenspartnern (6 AZR 156/09)
- anders als der Bundesfinanzhof - die Ausführungen
des Ersten Senats, wonach zur Begründung der
Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener
Lebenspartnerschaft die bloße Verweisung auf die Ehe und
ihren durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotenen Schutz
nicht ausreiche, als bindend angesehen habe.
67
Die gegen den Richter Di Fabio
gerichteten Ablehnungsgesuche der Beschwerdeführer zu II. und
III. bedürfen keiner Entscheidung, weil dieser nicht mehr
Mitglied des zur Entscheidung über die Verfassungsbeschwerden
berufenen Senats ist (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten
Senats vom 19. Juni 2012 – 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 41).
68
Die Ablehnungsgesuche gegen den Richter Landau
sind unzulässig.
69
Ein Ablehnungsgesuch, das keine Begründung
oder lediglich Ausführungen enthält, die zur Begründung der
Besorgnis der Befangenheit gänzlich ungeeignet sind, ist
unzulässig. Bei offensichtlicher Unzulässigkeit bedarf es
keiner dienstlichen Stellungnahme des abgelehnten Richters;
dieser ist auch bei der Entscheidung über das offensichtlich
unzulässige Ablehnungsgesuch nicht ausgeschlossen (vgl.
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 – 2 BvR 1397/09 -,
juris, Rn. 43).
70
So liegt der Fall hier. Über die unzulässigen
Ablehnungsgesuche kann unter Mitwirkung des Richters Landau
entschieden werden. Die Beschwerdeführer haben ihre
Befangenheitsanträge gegen den abgelehnten Richter
ausschließlich mit dessen Mitwirkung an mehreren
Entscheidungen der für das öffentliche Dienstrecht
zuständigen Kammer des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts begründet, in denen die Kammer
jeweils eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (und
damit eine Senatszuständigkeit) verneint und die
Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener
Lebenspartnerschaft beim besoldungsrechtlichen
Familienzuschlag der Stufe 1 für verfassungsgemäß
erachtet hatte.
71
Die Begründung der Ablehnungsgesuche ist
offensichtlich ungeeignet, einen Ausschluss des Richters
Landau zu rechtfertigen (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten
Senats vom 19. Juni 2012 – 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 45). Sie stellt allein auf
eine richterliche Vorbefassung mit einer im anhängigen
Verfahren entscheidungserheblichen Rechtsfrage ab. Unabhängig
davon, ob eine solche mit Blick auf die unterschiedlichen
Regelungszusammenhänge – Familienzuschlag einerseits und
Ehegattensplitting andererseits – überhaupt vorliegt,
kann aus dieser eine Besorgnis der Befangenheit im Sinne des
§ 19 BVerfGG nicht abgeleitet werden. Insoweit bestimmt
§ 18 Abs. 1 Nr. 2 BVerfGG abschließend, dass
die richterliche Vorbefassung mit einer Sache nur dann zum
Ausschluss führt, wenn sie in einem früheren Rechtszug
erfolgt ist und eine Mitwirkung an der angefochtenen
Entscheidung zum Inhalt hatte. Nicht ausgeschlossen ist ein
Richter, der sich bereits früher – in anderen
Verfahren – zu einer entscheidungserheblichen
Rechtsfrage in bestimmter Weise geäußert hat. Selbst wenn er
eine bestimmte Rechtsauffassung ständig vertritt, ist er in
einem Verfahren nicht ausgeschlossen, das gerade auf die
Änderung dieser Rechtsauffassung abzielt. Aus diesem Grund
kann weder die Verneinung der grundsätzlichen Bedeutung der
Frage der Verfassungsmäßigkeit der Ungleichbehandlung von in
eingetragener Lebenspartnerschaft lebenden und verheirateten
Beamten beim Familienzuschlag noch die Bejahung dieser Frage
in einer Kammerentscheidung die Besorgnis der Befangenheit
des abgelehnten Richters begründen.
72
Die zulässigen Verfassungsbeschwerden sind
begründet. Die Regelungen der §§ 26, 26b und
32a Abs. 5 EStG verstoßen insoweit gegen
Art. 3 Abs. 1 GG, als sie zwar Ehegatten,
nicht aber eingetragenen Lebenspartnern die Wahl der
Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des
Splittingtarifs ermöglichen. Die auf diesen Vorschriften
beruhenden gerichtlichen und behördlichen Entscheidungen
verletzen daher die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus
Art. 3 Abs. 1 GG.
73
1. Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen
vor dem Gesetz gleich zu behandeln sowie wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl.
BVerfGE 79, 1 ; 126, 400 ; BVerfG,
Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 53;
stRspr). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem
Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber
vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 110, 412 ; 112,
164 ; 116, 164 ; 124, 199 ;
126, 400 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -,
juris, Rn. 53; stRspr).
74
Aus Art. 3 Abs. 1 GG
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 88,
87 ; 117, 1 ; 124, 199 ; 126,
400 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris,
Rn. 54; stRspr). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür,
unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot
oder das Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den
Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl.
BVerfGE 75, 108 ; 101, 275 ; 103, 310
; 105, 73 ; 110, 412 ; 121,
108 ; 126, 400 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 54).
75
a) Im Fall der Ungleichbehandlung von
Personengruppen besteht regelmäßig eine strenge Bindung des
Gesetzgebers an die Erfordernisse des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes; dies gilt auch dann, wenn
eine Ungleichbehandlung von Sachverhalten (nur) mittelbar
eine Ungleichbehandlung von Personengruppen bewirkt (vgl.
BVerfGE 101, 54 ; 103, 310 ; 110, 274
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris,
Rn. 55).
76
Eine Norm verletzt danach den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn
durch sie eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu
anderen Normadressaten verschieden behandelt wird, obwohl
zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art
und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche
Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfGE 55, 72
; 84, 197 ; 100, 195 ; 107,
205 ; 109, 96 ; 110, 274 ;
124, 199 ; 126, 400 ; BVerfG,
Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 56;
stRspr).
77
b) Die Anforderungen an die Rechtfertigung
einer ungleichen Behandlung von Personengruppen sind umso
strenger, je mehr sich die zur Unterscheidung führenden
personenbezogenen Merkmale den in
Art. 3 Abs. 3 GG genannten Merkmalen
annähern, das heißt je größer die Gefahr ist, dass eine an
sie anknüpfende Ungleichbehandlung zur Diskriminierung einer
Minderheit führt (vgl. BVerfGE 88, 87 ; 97, 169
; 124, 199 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 57 ff.). Dies ist etwa
bei Differenzierungen nach der sexuellen Orientierung der
Fall (vgl. BVerfGE 124, 199 ; 126, 400
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -,
Rn. 57, und Urteil des Ersten Senats vom
19. Februar 2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR
3247/09 -, Rn. 104, beide juris; BVerfGK 12, 169
; Osterloh, in: Sachs, GG, 6. Aufl.
2011, Art. 3 Rn. 92 ff.; Jarass, in:
ders./Pieroth, GG, 12. Aufl. 2012, Art. 3
Rn. 19).
78
2. Die Ungleichbehandlung von Verheirateten
und eingetragenen Lebenspartnern in den Vorschriften der
§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting
stellt eine am allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG zu messende mittelbare
Ungleichbehandlung wegen der sexuellen Orientierung dar.
79
Zwar richtet sich die Gewährung
beziehungsweise Nichtgewährung des Splittingtarifs nicht
ausdrücklich nach der sexuellen Orientierung, sondern nach
dem Familienstand der die Veranlagungsform Wählenden.
Mittelbar wird damit jedoch an die sexuelle Orientierung
angeknüpft. Denn auch wenn der das Differenzierungskriterium
für das Wahlrecht bildende Familienstand den
Steuerpflichtigen unabhängig von ihrer sexuellen Orientierung
zugänglich ist, ist doch die Entscheidung des Einzelnen für
eine Ehe oder eine eingetragene Lebenspartnerschaft kaum
trennbar mit seiner sexuellen Orientierung verbunden (vgl.
BVerfGE 124, 199 ; 126, 400 ; BVerfG,
Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 63).
Gesetzliche Bestimmungen, die die Rechte eingetragener
Lebenspartner regeln, erfassen typischerweise homosexuelle
Menschen, während solche, die die Rechte von Ehegatten
regeln, typischerweise heterosexuelle Menschen erfassen (vgl.
BVerfGE 124, 199 ; 126, 400 ;
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 63; BVerfGK
12, 169 ).
80
Die Ungleichbehandlung von Ehegatten und
eingetragenen Lebenspartnern bei der Wahl der
einkommensteuerrechtlichen Veranlagungsform und des mit der
Zusammenveranlagung verbundenen Splittingverfahrens ist, auch
unter Berücksichtigung des in Art. 6 Abs. 1 GG
verankerten besonderen Schutzes der Ehe (1.) und der im
Steuerrecht bestehenden Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers
(2.), nicht gerechtfertigt (3.).
81
1. Das Grundgesetz stellt Ehe und Familie in
Art. 6 Abs. 1 unter den besonderen Schutz der
staatlichen Ordnung. Damit garantiert die Verfassung nicht
nur das Institut der Ehe, sondern gebietet als verbindliche
Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie
betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen
besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung (vgl. BVerfGE
6, 55 ; 55, 114 ; 105, 313 ;
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 65). Die
Ehe als allein der Verbindung zwischen Mann und Frau
vorbehaltenes Institut (vgl. BVerfGE 105, 313 )
erfährt durch Art. 6 Abs. 1 GG einen
eigenständigen verfassungsrechtlichen Schutz. Um diesem
Schutzauftrag Genüge zu tun, ist es insbesondere Aufgabe des
Staates, alles zu unterlassen, was die Ehe beschädigt oder
sonst beeinträchtigt, und sie durch geeignete Maßnahmen zu
fördern (vgl. BVerfGE 6, 55 ; 28, 104 ;
53, 224 ; 76, 1 ; 80, 81
; 99, 216 ; BVerfG,
Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 65). Das
gilt namentlich im Steuerrecht.
82
Art. 6 Abs. 1 GG garantiert den
Eheleuten eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die
staatlicher Einwirkung entzogen ist (stRspr, z.B. BVerfGE 21,
329 ; vgl. auch BVerfGE 61, 319
m.w.N.; 99, 216 ; 107, 27
). Der Gesetzgeber muss daher Regelungen vermeiden,
die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten
über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen (vgl.
BVerfGE 66, 84 ; 87, 234 ). Wie
das Bundesverfassungsgericht schon früh hervorgehoben hat,
fällt in diesen Bereich auch die Entscheidung darüber, ob ein
Ehepartner sich ausschließlich dem Haushalt und der Erziehung
der Kinder widmen oder beruflich tätig sein und eigenes
Einkommen erwerben will. Der besondere verfassungsrechtliche
Schutz von Ehe und Familie erstreckt sich auf die
„Alleinverdienerehe“ daher ebenso wie auf die
„Doppelverdienerehe“ (vgl. z.B. BVerfGE 66, 84 ;
87, 234 ; 107, 27 ) und schließt
es aus, dass Ehegatten zu einer bestimmten Gestaltung ihrer
Ehe gedrängt werden.
83
Wegen des verfassungsrechtlichen Schutz- und
Förderauftrages ist der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt,
die Ehe als rechtlich verbindliche und in besonderer Weise
mit gegenseitigen Einstandspflichten (etwa bei Krankheit oder
Mittellosigkeit) ausgestattete dauerhafte Paarbeziehung
gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen (vgl. BVerfGE
6, 55 ; 105, 313 ; 117, 316
; 124, 199 ; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 66; stRspr). Die
Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG
bildet einen sachlichen Differenzierungsgrund, der in erster
Linie zur Rechtfertigung einer Besserstellung der Ehe
gegenüber anderen, durch ein geringeres Maß an
wechselseitiger Pflichtbindung geprägten Lebensgemeinschaften
geeignet ist (vgl. hierzu etwa BVerfGE 10, 59 ;
112, 50 ; 115, 1 ; 117, 316 ;
124, 199 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -,
juris, Rn. 66). So hat das Bundesverfassungsgericht
beispielsweise eine Bevorzugung der Ehe bei der
sozialrechtlichen Finanzierung einer künstlichen Befruchtung
insbesondere im Hinblick auf die rechtlich gesicherte
Verantwortungsbeziehung und Stabilitätsgewähr der Ehe als
gerechtfertigt angesehen (vgl. BVerfGE 117, 316
). Daneben gestattet
Art. 6 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber aber
auch, die besonderen, auch gesamtgesellschaftlich dienlichen
Lasten, die jeder Ehegatte mit dem Eingehen der Ehe
übernimmt, durch die Gewährung einfachgesetzlicher
Privilegierungen etwa bei Unterhalt, Versorgung, im
Pflichtteils- oder im Steuerrecht zumindest teilweise
auszugleichen und damit die Ehe besser zu stellen als weniger
verbindliche Paarbeziehungen. Er darf darüber hinaus
berücksichtigen, dass die Ehe nach wie vor in signifikantem
Umfang Grundlage für ein „behütetes“ Aufwachsen von Kindern
ist (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris,
Rn. 66).
84
Geht die Privilegierung der Ehe mit einer
Benachteiligung anderer, in vergleichbarer Weise rechtlich
verbindlich verfasster Lebensformen einher, obgleich diese
nach dem geregelten Lebenssachverhalt und den mit der
Normierung verfolgten Zwecken vergleichbar sind, rechtfertigt
der bloße Verweis auf das Schutzgebot der Ehe eine solche
Differenzierung indes nicht (vgl. BVerfGE 124, 199
; 126, 400 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 67; Beschluss des Ersten
Senats vom 18. Juli 2012 - 1 BvL 16/11 -,
juris, Rn. 48). In solchen Fällen bedarf es jenseits der
bloßen Berufung auf Art. 6 Abs. 1 GG
eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes, der gemessen am
jeweiligen Regelungsgegenstand und -ziel die Benachteiligung
dieser anderen Lebensformen rechtfertigt (vgl. BVerfGE 124,
199 ; BVerfG, Beschlüsse des Zweiten Senats vom
19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -,
Rn. 67, und des Ersten Senats vom 18. Juli 2012
- 1 BvL 16/11 -, Rn. 44, 48, beide juris,
und Urteil des Ersten Senats vom 19. Februar 2013
- 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09 -, juris,
Rn. 98).
85
Der besondere Schutz, unter den Art. 6
Abs. 1 GG die Ehe als besondere
Verantwortungsbeziehung stellt, rechtfertigt Besserstellungen
der Ehe im Verhältnis zu ungebundenen Partnerbeziehungen
(vgl. BVerfGE 117, 316 ), nicht aber ohne Weiteres
auch im Verhältnis zu einer rechtlich geordneten
Lebensgemeinschaft, die sich von der Ehe durch die
Gleichgeschlechtlichkeit der Partner unterscheidet, wegen
dieses Unterschiedes mit der Ehe nicht konkurriert und dem
Institut der Ehe daher auch nicht abträglich sein kann,
sondern es gerade auch Personen, die wegen ihres gleichen
Geschlechts eine Ehe nicht eingehen können, ermöglichen soll,
eine im Wesentlichen gleichartige institutionell
stabilisierte Verantwortungsbeziehung einzugehen (vgl.
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni 2012
- 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 67).
86
2. Im Bereich des Steuerrechts steht dem
Gesetzgeber grundsätzlich die Befugnis zur Vereinfachung und
Typisierung zu. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist
er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild
zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl.
BVerfGE 11, 245 ; 78, 214 ; 84, 348
; 122, 210 ; 126, 268 ). Auf
dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich
generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen
treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ; 113, 167
; 126, 268 ; stRspr).
87
Typisierung bedeutet, bestimmte in
wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte
normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im
Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend
vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich
grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht
gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen
Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ;
122, 210 ; 126, 268 ). Begünstigungen
oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum
Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten
pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115
). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen
allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen
Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung
ausgehen (vgl. BVerfGE 84, 348 ; 87, 234
; 96, 1 ; 122, 210 ;
126, 268 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 4. Juli 2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC
2/11 -, juris, Rn. 36). Eine typisierende
Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen
Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind (vgl. BVerfGE
111, 115 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 4. Juli 2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC
2/11 -, juris, Rn. 56; Beschluss der 3. Kammer
des Ersten Senats vom 8. November 2012 - 1 BvR
2153/08 -, juris, Rn. 45).
88
Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten
Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit
der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274
; 117, 1 ; 120, 1 ; 123, 1
). Die Typisierung setzt voraus, dass die durch sie
eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter
Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der
Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist
(vgl. BVerfGE 63, 119 ; 84, 348 ; 126,
233 ). Der gesetzgeberische Spielraum für
Typisierungen ist umso enger, je dichter die
verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3
Abs. 1 GG sind (vgl. zu Art. 6
Abs. 1 GG BVerfGE 28, 324 ; zum
Wahlrecht BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
4. Juli 2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC
2/11 -, juris, Rn. 53; Starck, in: v.
Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 1, 6. Aufl. 2010,
Art. 3 Abs. 1 Rn. 23). Er endet dort, wo die
speziellen Diskriminierungsverbote des
Art. 3 Abs. 2 und 3 GG
betroffen sind (vgl. BVerfGE 39, 169 ;
121, 241 ; Isensee, Die typisierende
Verwaltung, 1976, S. 169 f.; Sachs, Grenzen des
Diskriminierungsverbots, 1987, S. 478 ff.).
89
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen unterliegt
die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der durch die
§§ 26, 26b und 32a Abs. 5 EStG bewirkten
Begünstigung von Ehegatten unter Ausschluss von
Lebenspartnern - wie das Bundesverfassungsgericht im
Bereich des Steuerrechts schon zur Ungleichbehandlung
eingetragener Lebenspartner bei der Erbschaft- und
Schenkungsteuer (vgl. BVerfGE 126, 400 )
sowie bei der Grunderwerbsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss des
Ersten Senats vom 18. Juli 2012 - 1 BvL
16/11 -, juris, Rn. 42) entschieden hat -
strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen. Die
Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener
Lebenspartnerschaft bei der Wahl der Zusammenveranlagung und
des damit verbundenen Splittingverfahrens ist danach weder
durch das Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG
(a)) noch durch andere, hinreichend gewichtige Sachgründe
(b)) gerechtfertigt.
90
a) Das Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1
GG allein vermag die Ungleichbehandlung der
familienrechtlichen Institute der Ehe und der
Lebenspartnerschaft nicht zu rechtfertigen, da beide in
vergleichbarer Weise rechtlich verbindlich verfasste
Lebensformen darstellen. Sie weisen in ihren Grundstrukturen
bereits seit Einführung der Lebenspartnerschaft im Jahr 2001
nur wenige Unterschiede auf. Insbesondere der Grad der
rechtlichen Bindung und die gegenseitigen Einstandspflichten
sind schon durch das Lebenspartnerschaftsgesetz des Jahres
2001 in Ehe und Lebenspartnerschaft weitgehend angeglichen.
So sind die Lebenspartner gemäß § 2 LPartG einander
zu Fürsorge und Unterstützung sowie zur gemeinsamen
Lebensgestaltung verpflichtet und tragen füreinander
Verantwortung. Die Begründung und Aufhebung der eingetragenen
Lebenspartnerschaft sowie die persönlichen und
vermögensrechtlichen Rechtsbeziehungen der Lebenspartner sind
bereits seit 2001 in naher Anlehnung an die Ehe geregelt
(vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19. Juni
2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 69).
Mit dem zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Gesetz
zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts vom
15. Dezember 2004 wurde das Recht der eingetragenen
Lebenspartnerschaft noch näher an das Eherecht angeglichen
und auf die Normen zur Ehe in weitem Umfang (hinsichtlich
Güterrecht, Unterhaltsrecht, Scheidungsrecht,
Stiefkindadoption, Versorgungsausgleich,
Hinterbliebenenversorgung) Bezug genommen (vgl. BVerfGE 124,
199 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten
Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 70).
91
Der Gesetzgeber hat die Lebenspartnerschaft
somit von Anfang an in einer der Ehe vergleichbaren Weise als
umfassende institutionalisierte Verantwortungsgemeinschaft
verbindlich gefasst und bestehende Unterschiede
kontinuierlich abgebaut. Daran muss er sich festhalten
lassen. Wie die Ehe unterscheidet sich die
Lebenspartnerschaft sowohl von ungebundenen
Partnerbeziehungen als auch von den Rechtsbeziehungen
zwischen Verwandten (vgl. ferner zur Unterscheidung zwischen
Ehe und bloßen Haushaltsgemeinschaften Gutachten der
Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, 1971,
S. 192 Rn. 557). Sie ist darüber hinaus geeignet,
Voraussetzung für die Begründung von Elternschaft zu sein
(vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 19. Februar
2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09 -,
juris, Rn. 50 ff.) und taugliche Grundlage einer
Familie (vgl. BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom
19. Februar 2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR
3247/09 -, juris, Rn. 60 ff.).
92
b) Hinreichend gewichtige Sachgründe für die
Besserstellung von Ehen gegenüber Lebenspartnern durch das
Splittingverfahren fehlen. Sie lassen sich weder dem
Normzweck der §§ 26, 26b und 32a Abs. 5 EStG
entnehmen (aa) und bb)) noch aus der Typisierungsbefugnis des
Gesetzgebers im Steuerrecht herleiten (cc)).
93
aa) §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG
haben die Funktion, Ehen, in denen die Ehepartner sich für
die Möglichkeit der Zusammenveranlagung entschieden haben,
unter sonst gleichen Umständen unabhängig von der Verteilung
des Einkommens zwischen den Ehegatten gleich zu besteuern.
Dies folgt schon aus dem insoweit nicht differenzierenden
Wortlaut der §§ 26b und 32a EStG und kommt darüber
hinaus auch in der Systematik des Splittingverfahrens zum
Ausdruck. § 32a Abs. 5 EStG fingiert den hälftigen
Beitrag beider Ehegatten zum gemeinsamen Einkommen und führt
somit bei Ehepaaren mit gleichem Gesamteinkommen zur immer
gleichen steuerlichen Belastung, ohne Rücksicht darauf,
welcher Ehegatte tatsächlich in welchem Umfang
erwerbswirtschaftlich tätig gewesen ist (vgl. etwa Lambrecht,
in: Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 32a
Rn. 12; Schöberle, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
Bd. 15, § 32a Rn. C 3 ).
Diese Gleichbehandlung entspricht auch der Intention des
historischen Gesetzgebers, der zur Vermeidung der durch die
bloße Zusammenveranlagung entstandenen Benachteiligung von
Ehepartnern (BVerfGE 6, 55) bewusst nicht ausschließlich die
getrennte Veranlagung bestimmt, sondern das
Splittingverfahren eingeführt hat. In den Gesetzesmaterialien
wird als wesentlicher Vorteil des neuen Tarifs hervorgehoben,
dass es danach für das steuerliche Ergebnis unerheblich sei,
ob die Frau oder nur der Mann oder beide Einkünfte bezögen
(vgl. BTDrucks 3/260, S. 34; zu BTDrucks 3/448,
S. 5; stenographischer Bericht der 17. Sitzung des
3. Deutschen Bundestages vom 13. März 1958,
S. 771). Die Fälle, in denen die Ehefrau keine oder
keine nennenswerten Einkünfte habe, würden dem Fall, dass
beide verdienen, gleichgestellt. Bei unterschiedlichen
Einkommen von Mann und Frau ergebe sich stets ein
Progressionsvorteil (vgl. BTDrucks 3/260, S. 34).
94
Das Splittingverfahren nimmt den die
zivilrechtliche Ausgestaltung der Ehe bestimmenden
Grundgedanken der Ehe als Gemeinschaft des Erwerbs und
Verbrauchs auf (vgl. dazu Seiler, in: Kirchhof, EStG,
9. Aufl. 2010, § 26 Rn. 2). Die wechselseitige
Verpflichtungsbefugnis bei Geschäften zur Deckung des
Lebensbedarfs (§ 1357 BGB), die Eigentumsvermutung
zugunsten der Gläubiger des anderen Partners (§ 1362
BGB), die eingeschränkte Verfügungsberechtigung über eigenes
Vermögen (§§ 1365 bis 1369 BGB) sowie die Regelungen
über den Zugewinnausgleich (§§ 1371 bis 1390 BGB) und
den - später hinzugetretenen - Versorgungsausgleich
(§ 1587 BGB i.V.m. den Vorschriften des
Versorgungsausgleichsgesetzes - VersAusglG -)
lassen den Grundsatz erkennen, dass das während der Ehe
Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist. In
Übereinstimmung mit diesem Grundgedanken des Familienrechts
geht das Splittingverfahren davon aus, dass zusammenlebende
Eheleute eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden,
in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen
wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat (vgl. BVerfGE 61,
319 ). In den Gesetzesmaterialien wird das
Splitting als „steuerpolitische Konsequenz“ und „logische
steuerrechtliche Folgerung“ des zuvor eingeführten
Regelgüterstandes der Zugewinngemeinschaft bezeichnet (vgl.
stenographisches Protokoll der gemeinsamen Sitzung des
Haushaltsausschusses mit den Ausschüssen für Finanz- und
Steuerfragen, für Wirtschaftspolitik und für
Mittelstandsfragen vom 13. Februar 1958, S. 20;
stenographischer Bericht der 32. Sitzung des
3. Deutschen Bundestages vom 19. Juni 1958,
S. 1783; s. auch BTDrucks 7/1470, S. 222: Splitting
als „Reflex“ der Zugewinngemeinschaft). Die
Zusammenveranlagung von Ehegatten und die Anwendung des
Splittingverfahrens setzen nach § 26 EStG allerdings
nicht voraus, dass die Ehepartner im Güterstand der
Zugewinngemeinschaft leben, sondern finden auch bei
Gütertrennung statt, wenn die Ehepartner eine entsprechende
Wahl treffen. Die Regelung geht demnach davon aus, dass die
eheliche Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs, an die das
Einkommensteuerrecht anknüpft, nicht nur im Fall der
Zugewinngemeinschaft besteht (vgl. ferner Kurzprotokoll der
10. Sitzung des Finanzausschusses vom 8. Mai 1958, S. 6),
sondern auch bei Vereinbarung von Gütertrennung das
Splittingverfahren rechtfertigt (vgl. BFH, Beschluss vom 17.
Oktober 2012 - III B 68/12 -, juris, Rn. 27). Der
Gesetzgeber hat das Splittingverfahren zudem unabhängig von
Versorgungsausgleichsregelungen, wie sie bei Einführung der
Lebenspartnerschaft im Jahr 2001 galten, als eine angemessene
Besteuerungsform für die Ehe angesehen. Der eherechtliche
Versorgungsausgleich ist erst mit dem Ersten Gesetz zur
Reform des Ehe- und Familienrechts (1. EheRG vom 14. Juni
1976 ) zum 1. Juli 1977 und damit
erheblich später als das Ehegattensplitting eingeführt
worden.
95
Der Gesetzeszweck der von der
Einkommensverteilung unabhängigen steuerlichen
Gleichbehandlung von Ehen als Gemeinschaften des Erwerbs und
Verbrauchs kann ihre Privilegierung im Verhältnis zu
eingetragenen Lebenspartnerschaften nicht rechtfertigen. Das
Lebenspartnerschaftsgesetz gestaltet die eingetragene
Lebenspartnerschaft als eine Gemeinschaft des Erwerbs und
Verbrauchs aus, die in ihren für die steuerrechtliche
Anknüpfung wesentlichen Grundzügen mit der Ehe vergleichbar
ist. Bereits seit Einführung der Lebenspartnerschaft im Jahr
2001 sind die eine solche Gemeinschaft mitkonstituierenden
Elemente der wechselseitigen Verpflichtungsbefugnis bei
Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs, der
Eigentumsvermutung zugunsten der Gläubiger des anderen
Partners sowie der eingeschränkten Verfügungsberechtigung
über eigenes Vermögen in beiden Instituten identisch geregelt
(§ 8 LPartG i.d.F. des Gesetzes zur Beendigung der
Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften:
Lebenspartnerschaften
§ 6 LPartG a.F. für eingetragene Lebenspartner als
vermögensrechtliches Äquivalent zum ehelichen Regelgüterstand
die sogenannte Ausgleichsgemeinschaft vor, welche die Partner
zwar ausdrücklich vereinbaren mussten, wenn sie nicht einen
Lebenspartnerschaftsvertrag abschließen wollten, für die aber
sodann die bürgerlichrechtlichen Vorschriften über den
Zugewinn (§§ 1371 bis 1390 BGB) entsprechend galten. Zum
1. Januar 2005 wurden explizit die Zugewinngemeinschaft
eingeführt (§ 6 LPartG) und der Versorgungsausgleich in
das Lebenspartnerschaftsgesetz aufgenommen (§ 20 LPartG
i.V.m. dem VersAusglG). Bis zu diesem Zeitpunkt wurde das
Fehlen des letzteren durch die bereits bestehende
Verpflichtung zum nachpartnerschaftlichen Unterhalt
(§ 16 LPartG a.F.) wirtschaftlich jedenfalls
teilkompensiert. Damit war die Lebenspartnerschaft vom
Gesetzgeber seit ihrer Einführung in einer Weise konzipiert,
die im Hinblick auf die für die einkommensteuerliche
Anknüpfung maßgebenden Parameter eine Ungleichbehandlung
nicht rechtfertigte. Ebenso hat das Bundesverfassungsgericht
die gesetzgeberische Konzeption der Lebenspartnerschaft im
Verhältnis zur Ehe in Bezug auf die Erbschaft- und
Schenkungsteuer (BVerfGE 126, 400), die Grunderwerbsteuer
(BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 18. Juli 2012
- 1 BvL 16/11 -, juris) und den
besoldungsrechtlichen Familienzuschlag (BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris) bewertet. Gründe, von dieser Bewertung
abzuweichen, sind nicht ersichtlich.
96
bb) Auch familienpolitische Intentionen
vermögen die Ungleichbehandlung von Ehen und eingetragenen
Lebenspartnerschaften bezüglich des Splittingverfahrens nicht
zu rechtfertigen.
97
(1) Die §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG
knüpfen nicht an einen kindbedingten Bedarf von Ehepaaren an.
Nach dem Wortlaut der Vorschriften hängt die Gewährung des
Splittingvorteils allein von der Existenz einer Ehe ab, in
der die Partner nicht dauernd getrennt leben. Unbeachtlich
ist demgegenüber das Vorhandensein von Kindern (vgl. BVerfGE
99, 216 ) sowie die Möglichkeit, dass während der
Ehe gemeinsame Kinder der Ehepartner geboren werden. Dem
entspricht auch die Systematik des Einkommensteuerrechts. Für
den zusätzlichen Bedarf von Kindern waren sowohl bei
Einführung des Splittings im Jahr 1958 als auch bei
Einführung der Lebenspartnerschaft 2001 gesonderte
steuerrechtliche Berücksichtigungsmöglichkeiten im
Einkommensteuergesetz vorgesehen (vgl. etwa §§ 32, 33a
EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 23. September 1958
sowie i.d.F. des Gesetzes
zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung
98
(2) Allerdings bewirkt die mit dem
Splittingverfahren bezweckte Gleichbehandlung (s. oben
C.II.3.b)aa)) eine Erweiterung des Spielraums der Ehepartner
bei der Ausgestaltung ihrer persönlichen und wirtschaftlichen
Lebensführung und der Aufgabenverteilung innerhalb der Ehe.
Im Hinblick darauf ist das Splittingverfahren bei seiner
Einführung auch als „bedeutende Förderung des
Familiengedankens“ bezeichnet (stenographischer Bericht der
17. Sitzung des 3. Deutschen Bundestages vom
13. März 1958, S. 771; vgl. auch stenographisches
Protokoll der gemeinsamen Sitzung des Haushaltsausschusses
mit den Ausschüssen für Finanz- und Steuerfragen, für
Wirtschaftspolitik und für Mittelstandsfragen vom
13. Februar 1958, S. 20) und als eine „besondere
Anerkennung der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter“
(BTDrucks 3/260, S. 34; zu BTDrucks 3/448,
S. 6) gesehen worden. Entsprechend ist das
Ehegattensplitting bei Einführung der eingetragenen
Lebenspartnerschaft als Regelung begriffen worden, die „vor
allem für Familien gedacht (ist), in denen ein Ehepartner
wegen Familienarbeit, das heißt wegen Kindererziehung oder
Pflege, nicht oder nur teilweise erwerbstätig ist“
(stenographischer Bericht der 757. Sitzung des
Bundesrates vom 1. Dezember 2000, S. 547). Es ist
- allerdings zu Unrecht (s. oben unter
C.II.3.b)bb)(1)) - nicht den Regelungen zugerechnet
worden, die für Ehepaare ohne eigene Kinder gelten; nur
solche sollten Vorbild für die Bestimmungen über die
Lebenspartnerschaft sein (vgl. stenographischer Bericht der
115. Sitzung des 14. Deutschen Bundestages vom
7. Juli 2000, S. 10971).
99
Auch der Gedanke der Familienförderung
rechtfertigt indes eine Schlechterstellung von eingetragenen
Lebenspartnerschaften im Vergleich zu Ehen nicht. Das
Lebenspartnerschaftsgesetz erkennt ebenso wie das Eherecht
den Partnern Gestaltungsfreiheit im Hinblick auf ihre
persönliche und wirtschaftliche Lebensführung zu und geht von
der Gleichwertigkeit von Familienarbeit und Erwerbstätigkeit
in der Lebenspartnerschaft aus. Seit 2005 verweist § 5
Satz 2 LPartG hierfür ausdrücklich auf die Regelung des
§ 1360 Satz 2 BGB. Zuvor ergab sich die Anerkennung
der Gleichwertigkeit von Familienarbeit und Erwerbstätigkeit
in Lebenspartnerschaften aus den allgemeineren § 2,
§ 5 Satz 1 LPartG, die - ebenso wie
§ 1360 Satz 2 BGB - den Lebenspartnern
Dispositionsfreiheit gewährleisten sollen
(BTDrucks 14/3751, S. 37).
100
Dass Lebenspartner die Anerkennung und
Förderung dieser Freiheit durch das Splittingverfahren wie
Ehepaare nutzen könnten, um einem der Partner
Pflegeleistungen in der Familie zu ermöglichen, liegt auf der
Hand. Nichts anderes gilt für die Erziehung von Kindern.
Unterschiede zwischen der Lebenssituation von Ehepartnern und
Lebenspartnern, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigen
könnten, sind auch insoweit nicht zu erkennen. Zum einen gibt
es nicht in jeder Ehe Kinder und ist nicht jede Ehe auf
Kinder ausgerichtet. Zum anderen werden zunehmend auch in
Lebenspartnerschaften Kinder großgezogen; insoweit sind
Ausgestaltungen der Gemeinschaftsbeziehung denkbar und nicht
völlig unüblich, in denen der eine der Lebenspartner
schwerpunktmäßig die Betreuung der Kinder übernimmt (vgl.
BVerfGE 124, 199 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris, Rn. 75). Auch die eingetragene
Lebenspartnerschaft ermöglicht das Aufwachsen von Kindern in
„behüteten Verhältnissen“ (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten
Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, Rn. 76, und Urteil des Ersten Senats vom
19. Februar 2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR
3247/09 -, Rn. 80, beide juris).
101
cc) Die Privilegierung der Ehe im Verhältnis
zur eingetragenen Lebenspartnerschaft lässt sich vor diesem
Hintergrund nicht mit der grundsätzlichen
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht
begründen. Es kann deshalb offenbleiben, ob und unter welchen
Voraussetzungen der Gesetzgeber befugt sein kann, von der
Erstreckung einer bestehenden Regelung auf eine nach deren
Erlass neu entstandene Gruppe von vergleichbaren
Normadressaten aufgrund einer typisierenden Betrachtungsweise
abzusehen. Der Zweck der §§ 26, 26b, 32a Abs. 5
EStG stellt keinen tauglichen Anknüpfungspunkt für eine
Typisierung nach dem Merkmal „Ehe“ dar (vgl. BVerfGE 111, 115
; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten
Senats vom 8. November 2012 - 1 BvR
2153/08 -, juris, Rn. 45).
102
Da Typisierung bedeutet, bestimmte in
wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte
normativ zusammenzufassen (vgl. BVerfGE 111, 115 ;
122, 210 ; 126, 268 ), geböte der
Umstand, dass eingetragene Lebenspartnerschaften und Ehen
gleichermaßen als Gemeinschaften des Verbrauchs und Erwerbs
konstituiert sind, bei einer typisierenden Gruppenbildung
eine steuerliche Gleichbehandlung. Auch unter dem
Gesichtspunkt der Förderung des Aufwachsens von Kindern kommt
eine typisierende Begünstigung von Ehepaaren gegenüber
eingetragenen Lebenspartnerschaften beim Splittingverfahren
nicht in Betracht. Zwar entfallen nach den vom
Bundesministerium der Finanzen vorgelegten Berechnungen rund
62 % des gesamten Splittingvolumens auf Ehepaare mit
aktuell steuerlich relevanten Kindern und erhöht sich dieser
Anteil unter Mitberücksichtigung heute erwachsener Kinder auf
circa 91 %.
103
Soweit hieraus der Schluss gezogen wird, dass
die steuerlichen Vorteile der §§ 26, 26b und 32a EStG
ihrem Zweck entsprechend typischerweise Verheirateten mit
Kindern zugutekommen, lässt sich hieraus jedoch eine
steuerliche Benachteiligung von Lebens- im Verhältnis zu
Ehepartnern nicht rechtfertigen. Da der Splittingvorteil umso
höher ist, je größer die Einkommensunterschiede zwischen
beiden Partnern ausfallen, werden auch eingetragene
Lebenspartnerschaften insbesondere dann vom Splitting
profitieren, wenn in ihnen Kinder aufwachsen oder
aufgewachsen sind und deshalb einer der Partner nicht oder
nur eingeschränkt erwerbstätig ist. Dass der Kinderanteil bei
eingetragenen Lebenspartnerschaften weit unter dem von
Ehepaaren liegt (vgl. BVerfGE 124, 199 ), genügt
für eine typisierende Beschränkung des Splittingverfahrens
auf Ehepaare nicht. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen im
Rahmen der Typisierung müssen von einer möglichst breiten,
alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände
einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. BVerfGE 96, 1
; 122, 210 ; 126, 268
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
4. Juli 2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC
2/11 -, juris, Rn. 36). Sofern statistische
Abstände überhaupt für sich alleine geeignet sein sollten,
die noch hinnehmbaren Härtefallgruppen zu bestimmen (krit.
Kischel, in: Epping/Hillgruber, Beck’scher Onlinekommentar
GG, Art. 3 Rn. 116 <1. Januar 2013>;
Osterloh, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 3
Rn. 111), kann dies jedenfalls nicht für eingetragene
Lebenspartner im Verhältnis zu Ehegatten gelten. Die
Benachteiligung von Lebenspartnerschaften beim
Splittingverfahren ist ohne größere Schwierigkeiten für den
Gesetzgeber und die Verwaltung vermeidbar. Auszublenden, dass
auch in Lebenspartnerschaften Kinder aufwachsen, liefe auf
eine mittelbare Diskriminierung gerade wegen der sexuellen
Orientierung der Partner hinaus. Derartige
Ungleichbehandlungen können durch den Gesichtspunkt der
Typisierung nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 63, 119
; 84, 348 ; 126, 233
). Andernfalls würden dem Gesetzgeber auf
diesem Wege Spielräume eröffnet, die die Verfassung zum
Schutz von Minderheiten gerade verbietet.
104
Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz,
die – wie hier – wegen des eindeutigen Wortlauts
der Norm und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens
des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht
zugänglich ist (vgl. BVerfGE 18, 97 ; 54, 277
; 71, 81 ; 98, 17 ; 130, 372
), kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82
Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95
Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das
Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit
gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz
feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1
BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist
insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene
Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das
ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der
Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 ; 105, 73 ;
117, 1 ; 122, 210 ; 126, 268
; stRspr).
105
Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine
Unvereinbarerklärung in Betracht. Der Gesetzgeber hat
unterschiedliche Möglichkeiten, den Verfassungsverstoß zu
beseitigen. Eine Nichtigerklärung der Regelungen zum
Ehegattensplitting würde zudem dem Anliegen der
Beschwerdeführer nicht zur Durchsetzung verhelfen, weil mit
ihr die gebotene Einbeziehung nicht erreicht werden kann.
106
Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von
§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG in den den
angegriffenen Entscheidungen zugrundeliegenden Fassungen
führen, treffen auf alle nachfolgenden Fassungen ebenso zu.
Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG, der auch im
Verfassungsbeschwerdeverfahren anwendbar ist (vgl. BVerfGE
61, 319 ; 91, 1 ; 98, 365 ),
sind sie daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für
mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.
107
1. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den
festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend zum Zeitpunkt
der Einführung des Instituts der Lebenspartnerschaft zu
beseitigen (vgl. dazu auch BVerfGE 126, 400 ;
BVerfG, Beschlüsse des Ersten Senats vom 18. Juli 2012
- 1 BvL 16/11 -, Rn. 54, 58, und des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, Rn. 79, 85, beide juris).
108
a) Grundsätzlich erstreckt sich die
Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung
entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den
gesamten von der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen
Zeitraum und erfasst zumindest alle noch nicht
bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für
verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. BVerfGE
87, 153 ; 99, 280 ; 107, 27
).
109
Vom Grundsatz der Rückwirkung können
allerdings insbesondere im Interesse verlässlicher Finanz-
und Haushaltsplanung bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen
Normen Ausnahmen zugelassen werden (vgl. BVerfGE 93, 121
; 105, 73 ; 117, 1 ; 125, 175
). Gleiches gilt, wenn die Verfassungsrechtslage
bisher nicht hinreichend geklärt gewesen und dem Gesetzgeber
aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer
Neuregelung zu gewähren ist (vgl. BVerfGE 125, 175
). Andererseits kann der Umstand, dass die
Verfassungsmäßigkeit einer Regelung stets umstritten war,
gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung
von Verfassungsverstößen sprechen (s. BVerfGE 122, 210
; 126, 268 ).
110
b) Danach hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum
1. August 2001 die rechtliche Grundlage dafür zu
schaffen, dass auch eingetragenen Lebenspartnern, deren
Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt sind
(§ 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), - unter den
für Ehegatten geltenden Voraussetzungen - die Wahl der
Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des
Splittingverfahrens ermöglicht werden.
111
Eine Einschränkung der Rückwirkung aus
haushaltswirtschaftlichen Gründen ist nicht geboten. Die
anhörungsberechtigten öffentlichen Stellen im vorliegenden
Verfahren haben solche Gründe nicht geltend gemacht. Die vom
Bundesministerium der Finanzen vorgelegten Schätzungen zur
finanziellen Größenordnung einer Ausdehnung des
Splittingverfahrens auf eingetragene Lebenspartnerschaften
lassen vielmehr sowohl isoliert betrachtet als auch in
Relation zum jährlichen Gesamtvolumen des Splittings
erkennen, dass mit einer Heilung des Grundgesetzverstoßes zum
1. August 2001, erst recht wenn die finanziellen
Auswirkungen sich auf noch nicht bestandskräftig
abgeschlossene Fälle beschränken, keine unvertretbaren
fiskalischen Wirkungen einhergehen.
112
Auch unter dem Gesichtspunkt einer bisher
nicht hinreichend geklärten Verfassungsrechtslage kommt eine
Ausnahme von der grundsätzlichen Rückwirkung einer
Unvereinbarkeitserklärung mit Blick auf die vorangegangenen
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zum
Lebenspartnerschaftsgesetz (BVerfGE 105, 313 )
sowie zur Hinterbliebenenversorgung (BVerfGE 124, 199), zur
Erbschaft- und Schenkungsteuer (BVerfGE 126, 400), zum
besoldungsrechtlichen Familienzuschlag (Beschluss des Zweiten
Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR
1397/09 -, juris) und zur Grunderwerbsteuer für
Lebenspartner (Beschluss des Ersten Senats vom 18. Juli
2012 - 1 BvL 16/11 -, juris) nicht in Betracht
(vgl. BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 18. Juli
2012 - 1 BvL 16/11 -, juris,
Rn. 57 f.).
113
2. Werden Normen mit dem Grundgesetz für
unvereinbar erklärt, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass
Gerichte und Verwaltungsbehörden diese im Umfang der
festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden dürfen und
laufende Verfahren auszusetzen sind (vgl. BVerfGE 73, 40
; 105, 73 ; 126, 400 ; 129,
49 ; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom
18. Juli 2012 - 1 BvL 16/11 -, juris,
Rn. 53). Um zu vermeiden, dass bei den betroffenen
Steuerpflichtigen wie bei den Behörden in der Zeit bis zu
einer Neuregelung durch den Gesetzgeber Unsicherheit über die
Rechtslage herrscht, ist es geboten, eine Übergangsregelung
zu treffen (vgl. BVerfGE 37, 217 ; 61, 319
; 73, 40 ; 92, 53
; 103, 242 ; 107, 133
; 122, 210 ), die sich möglichst
weitgehend an das Regelungskonzept des Gesetzgebers anlehnt
und damit vermeidet, dass übergangsweise ein dem Willen des
Gesetzgebers offensichtlich besonders fernstehender
Rechtszustand eintritt (vgl. BVerfGE 121, 108 ;
127, 132 ; 130, 131 ; s. auch BVerfGE
122, 39 ). §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG
bleiben bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der
Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, anwendbar mit der
Maßgabe, dass auch eingetragene Lebenspartner, deren
Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt sind,
mit Wirkung ab dem 1. August 2001 unter den für
Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung
und die Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen
können.
114
Gemäß § 95 Abs. 2 BVerfGG sind die
angegriffenen Urteile des Bundesfinanzhofs aufzuheben und
sind die Sachen an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen. Die
Entscheidung über die Erstattung der notwendigen Auslagen
beruht auf § 34a Abs. 2 BVerfGG.
115
Diese Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen
ergangen.
Abweichende Meinung des Richters Landau und
der Richterin Kessal-Wulf
zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Mai
2013
- 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07
-
116
Die Entscheidung des Senats können wir weder
im Ergebnis noch in der Begründung mittragen. Den
Verfassungsbeschwerden hätte bei Anwendung der Maßstäbe, die
der Senat für sich in Anspruch nimmt, der Erfolg versagt
bleiben müssen. Die zum gegenteiligen Ergebnis gelangende
Begründung des Senats erweist sich als rechtlich nicht
tragfähig. Naheliegende, Gestaltungsauftrag und -prärogative
des Gesetzgebers schonende sowie die funktionale
Aufgabenverteilung zwischen Gesetzgeber und
Verfassungsgericht respektierende Lösungsmöglichkeiten wurden
durch den Senat nicht ausreichend berücksichtigt.
117
Der Senat verkennt, dass die eingetragene
Lebenspartnerschaft bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur
Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts am
1. Januar 2005 nach dem ausdrücklichen Willen des
Gesetzgebers nicht als eine der Ehe vergleichbare
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch ausgestaltet war. Die
Privilegierung der Ehe durch §§ 26, 26b und 32a
Abs. 5 EStG war hierdurch in den vorliegend allein
streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002
sachlich gerechtfertigt.
118
1. Die Verfassung stellt Ehe und Familie durch
die verbindliche Wertentscheidung in
Art. 6 Abs. 1 GG unter den besonderen Schutz
der staatlichen Ordnung (vgl. BVerfGE 6, 55 ; 55,
114 ; 105, 313 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris,
Rn. 65). Dieser besondere Schutz wird der Ehe zuteil, weil
sie Vorstufe zur Familie sein kann, die wiederum
Voraussetzung der Generationenfolge und damit der
Zukunftsgerichtetheit von Gesellschaft und Staat ist. Das
Schutz- und Fördergebot bildet einen sachlichen
Differenzierungsgrund, der geeignet ist, die Besserstellung
der Ehe gegenüber anderen, durch ein geringeres Maß an
wechselseitiger Pflichtbindung geprägten Lebensgemeinschaften
zu rechtfertigen (vgl. BVerfGE 117, 316 ; 124, 199
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19.
Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 66). Geht
die Privilegierung der Ehe hingegen mit einer Benachteiligung
anderer, in vergleichbarer Weise rechtlich verbindlich
verfasster Lebensformen einher, bedarf es - folgt man der im
Jahr 2009 begründeten Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts - jenseits der bloßen Berufung auf
Art. 6 Abs. 1 GG eines hinreichend
gewichtigen Sachgrundes, der gemessen am jeweiligen
Regelungsgegenstand und -ziel die Benachteiligung dieser
anderen Lebensformen rechtfertigt (vgl. BVerfGE 124, 199
; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 19.
Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, Rn. 67; Urteil des Ersten Senats
vom 19. Februar 2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09 -, Rn.
98, beide juris).
119
2. Mit der eingetragenen Lebenspartnerschaft
schuf der Gesetzgeber im Jahr 2001 eine institutionalisierte
Verantwortungsgemeinschaft, die sich in ihrer rechtlichen
Verbindlichkeit der Ehe annäherte, ihr aber in ihren
Rechtswirkungen nicht unmittelbar gleichkam. In der
ursprünglichen Gesetzesfassung des
Lebenspartnerschaftsgesetzes vom 16. Februar 2001
(nachfolgend: a.F.) hat er noch bewusst davon abgesehen,
vollständige Gleichheit herzustellen (vgl. BTDrucks 14/3751,
S. 1, 33 f.; 15/3445, S. 1, 14 f.). Eine
weitere Stufe der Angleichung erfolgte erst durch das Gesetz
zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts vom 15.
Dezember 2004 (nachfolgend: n.F.), das mit Wirkung zum 1.
Januar 2005 in Kraft trat. Bis zu diesem Zeitpunkt bestanden
gewollte, nicht bloß zufällige, strukturelle Unterschiede zur
Ehe unter anderem im Güterrecht und beim Recht des
Versorgungsausgleichs. Die Lebenspartner waren zwar bis dahin
auch zu gegenseitiger Fürsorge und Unterstützung sowie zur
Unterhaltsgewährung verpflichtet (vgl. BVerfGE 105, 313
), begründeten aber noch keine der Ehe schon
vergleichbare Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch. Gemessen
am Regelungsgegenstand und -ziel der §§ 26, 26b und 32a
Abs. 5 EStG liegt aber gerade hierin ein hinreichend
gewichtiger Sachgrund, der die Privilegierung der Ehe in den
Veranlagungsjahren zwischen 2001 und 2004 zu rechtfertigen
vermag, ohne dass es eines Rückgriffs auf Art. 6 Abs. 1
GG bedarf.
120
a) Die Ehe ist von Verfassungs wegen als
Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs konzipiert, in der
ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen jeweils
zur Hälfte teilhat (vgl. BVerfGE 61, 319
). Dieses Grundverständnis der Ehe als
Lebensgemeinschaft gleichberechtigter Partner (vgl. BVerfGE
10, 59 ; 35, 382 ; 37, 217
; 103, 89 ) wird zivil- und
sozialversicherungsrechtlich in vielfältiger Weise umgesetzt,
wobei dem ehelichen Güterrecht und dem Recht des
Versorgungsausgleichs in besonderem Maße Bedeutung für das
Kriterium der Vergleichbarkeit zukommt.
121
aa) Der gesetzliche Regelgüterstand der
Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 ff. BGB) formt im
einfachen Gesetzesrecht das verfassungsrechtliche Leitbild
aus, dass das während der Ehe Erworbene unabhängig von der
konkreten Aufgabenverteilung zwischen den Ehepartnern - aus
der der Staat sich herauszuhalten hat -
gemeinschaftlich erwirtschaftet ist (vgl. BVerfGE 53, 257
). Das Gesetz verfolgt hiermit das Ziel, dass die
jeweiligen Leistungen, die die Ehegatten im Rahmen ihrer
familiären Rollenverteilung erbringen, als grundsätzlich
gleichwertig anzusehen sind; Kinderbetreuung und
Haushaltsführung haben für das gemeinsame Leben der
Ehepartner denselben Wert wie das aus der Berufstätigkeit
entspringende Erwerbseinkommen (vgl. BVerfGE 37, 217
; 47, 1 ; 53, 257 ; 66, 84
; 66, 324 ; 79, 106 ; 105, 1
). Entsprechend schützt die Zugewinngemeinschaft
vorrangig denjenigen Ehepartner, der zur Erziehung und Pflege
von Kindern Lücken in der eigenen Erwerbsbiografie hinnimmt
und dem anderen Ehepartner hierdurch erst die Möglichkeit
eines dauerhaft höheren Einkommens eröffnet. Dieser Schutz
wird verfahrensrechtlich dadurch abgesichert, dass vom
verfassungsrechtlichen Leitbild abweichende Vereinbarungen
über den Güterstand, insbesondere die vom Senat angesprochene
Gütertrennung (§ 1414 BGB), nur mit ausdrücklicher und
notariell zu beurkundender Zustimmung beider Ehepartner (vgl.
§§ 1408 ff. BGB) herbeigeführt werden können. Gegen
den Willen eines Ehegatten kann seit dem 1. Juli 1958 (vgl.
Art. 8 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 des Gesetzes über die
Gleichberechtigung von Mann und Frau auf dem Gebiete des
bürgerlichen Rechts vom 18. Juni 1957) die Gütertrennung nur
noch durch gerichtliche Entscheidung begründet werden, wenn
dieser durch sein wirtschaftliches Verhalten den Fortbestand
der Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch gefährdet (vgl.
§§ 1385 ff., 1447 ff., 1469 f. BGB).
122
bb) Das Recht des Versorgungsausgleichs
erstreckt seit seiner Einführung im Jahr 1977 den Gedanken
der ehelichen Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch in
Weiterentwicklung des Zugewinnausgleichs (vgl. BVerfGE 53,
257 ) auf die in der Ehezeit erworbenen
Renten- und Versorgungsanrechte und bestimmt, dass auch diese
im Falle der Scheidung jeweils zur Hälfte zwischen den
Ehegatten zu teilen sind (nunmehr: § 1587 BGB i.V.m.
§ 1 Abs. 1 VersAusglG). Hierdurch trägt das Gesetz der
Vorstellung Rechnung, dass die Ehe als auf Lebenszeit
angelegte Gemeinschaft schon während der Phase der
Erwerbstätigkeit der Ehegatten auch eine
Versorgungsgemeinschaft für das Alter ist, in der beide
Ehegatten einen Anspruch auf gleiche Teilhabe an dem in der
Ehe erwirtschafteten Vermögen haben (vgl. Brudermüller, in:
Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl. 2013, Einl v
VersAusglG Rn. 1; s. auch: BVerfGE 53, 257 ; 61,
319 ). Der Versorgungsausgleich dient ebenso wie
der Zugewinnausgleich der Aufteilung von gemeinsam
erwirtschaftetem Vermögen der Eheleute (vgl. BVerfGK 1, 158
) und ist damit zum integralen Bestandteil des
ehelichen Güterrechts geworden. Zugleich bewahrt das Recht
des Versorgungsausgleichs einen Ehepartner mit familiär -
durch die Pflege und Erziehung von Kindern - bedingten Lücken
in der Erwerbsbiografie im Falle der Ehescheidung langfristig
vor unzureichender Versorgung im Alter (vgl. BTDrucks 7/4361,
S. 18 f.).
123
cc) Diesem Spiegelbild verfassungsrechtlicher
Anforderung entspricht auch das Sozialversicherungsrecht.
Über die rentenrechtlichen Regelungen zur
Hinterbliebenenversorgung (§ 46 SGB VI) wird dem
überlebenden Ehegatten allein aufgrund der Eheschließung ein
abgeleiteter Anspruch auf Hinterbliebenenrente und damit eine
Teilhabe an den durch den verstorbenen Ehegatten erworbenen
Rentenanwartschaften eingeräumt, ohne dass eigene
Rentenbeiträge zu leisten gewesen wären (vgl. BVerfGE 48, 346
; 62, 323 ). Ohne diese Sicherung des
überlebenden Ehegatten wäre dessen wirtschaftliche Situation
auch während bestehender Ehe durch die Notwendigkeit des
Aufbaus einer eigenen Alterssicherung erheblich belastet
(vgl. BVerfGE 62, 323 ). Alternativ zur
Hinterbliebenenversorgung (vgl. § 46 Abs. 2b SGB VI)
eröffnen die zum 1. Januar 2002 in Kraft getretenen
§§ 120a ff. SGB VI den Ehepartnern die Möglichkeit,
ein Rentensplitting durchzuführen und die gemeinsam in der
Ehezeit erworbenen Rentenanwartschaften partnerschaftlich zu
teilen. Die durch die Ehepartner erworbenen Anwartschaften
werden so als gemeinschaftliche Lebensleistung betrachtet
(vgl. BTDrucks 14/4595, S. 42, 52).
124
b) Die §§ 26, 26b und 32a Abs. 5
EStG nehmen diese zivil- und sozialversicherungsrechtliche
Ausgestaltung der Ehe als Gemeinschaft von Erwerb und
Verbrauch auf (vgl. BVerfGE 61, 319 ) und
führen sie für den Bereich des Einkommensteuerrechts fort.
Regelungsgegenstand und -ziel des Splittingverfahrens sind
konzeptionell untrennbar mit dem Leitbild der Ehe als
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch verbunden. Dieses
stellt die Grundlage für die Vereinbarkeit des
Splittingverfahrens mit dem steuerlichen
Leistungsfähigkeitsprinzip dar. Das Splittingverfahren
bewahrt also die wirtschaftliche Einheit der Ehe und die
Wahlfreiheit der Ehepartner bei der Rollenverteilung
innerhalb der Ehe. Die eheliche Gemeinschaft von Erwerb und
Verbrauch ist damit Geltungsgrundlage und Schutzgegenstand
des Splittingverfahrens zugleich.
125
Der Gesetzgeber hat das Splitting als „Reflex“
der Zugewinngemeinschaft angesehen (BTDrucks 7/1470, S. 222)
und damit die steuerpolitische Konsequenz aus dem ehelichen
Güterrecht gezogen. Das Splittingverfahren wahrt und stärkt
- dem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG folgend -
die eheliche Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch. Einem
Ehepartner wird ermöglicht, ohne steuerliche Einbußen
dauerhaft oder vorübergehend einer Beschäftigung in Teilzeit
nachzugehen oder sich gar ausschließlich familiären Aufgaben
zu stellen. Der Staat schafft hierdurch steuerrechtlich die
Voraussetzungen dafür, dass die Ehepartner in
gleichberechtigter Partnerschaft entscheiden können, ob einer
allein durch seine Arbeitskraft ein möglichst hohes
Familieneinkommen erwirtschaftet und der andere für das Wohl
der Kinder verantwortlich ist, oder ob beide Partner sich in
anderer Weise die Aufgaben der Erzielung von Einkünften, der
Haushaltsführung und der Kinderbetreuung aufteilen (vgl.
BVerfGE 61, 319 ; 107, 27 ). Das
Splittingverfahren trägt damit mittelbar auch dem durch
Art. 6 Abs. 1 GG verfolgten Ziel Rechnung, den
wirtschaftlichen Zusammenhalt der Familie zu stärken (vgl.
hierzu BVerfGE 28, 104 ; 40, 121 ; 62,
323 ).
126
Allein der Umstand, dass das
Splittingverfahren auch Ehepartnern eröffnet ist, die in
Gütertrennung (§ 1414 BGB) leben und sich damit für eine
vom gesetzlichen Leitbild partiell abweichende Ausgestaltung
ihrer Ehe entschieden haben, ist ungeeignet, die
grundsätzliche Verknüpfung der einkommensteuerrechtlichen
Privilegierung mit dem Bestehen einer Gemeinschaft von Erwerb
und Verbrauch in Frage zu stellen. Mit seiner gegenteiligen
Auffassung verkennt der Senat, dass die Wahl- und
Gestaltungsfreiheit der Ehepartner, die steuerrechtlich durch
die §§ 26 ff., 32a Abs. 5 EStG geschützt wird, auch
die Freiheit umfasst, sich übereinstimmend für eine
wirtschaftliche Eigenverantwortlichkeit des Einzelnen zu
entscheiden. Dieses Selbstbestimmungsrecht der Eheleute in
ihren finanziellen Beziehungen untereinander steht unter dem
Schutz der Verfassung (vgl. BVerfGE 60, 329 ; 61,
319 ; 66, 84 ; 68, 256 ; 99,
216 ; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom
19. Februar 2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR
3247/09 -, juris, Rn. 67), den der Gesetzgeber
durch die ausnahmslose Eröffnung des Splittingverfahrens
respektiert und damit von einer mittelbaren Beeinflussung
über die Gewährung oder den Ausschluss
einkommensteuerrechtlicher Privilegierungen abgesehen hat.
Umgekehrt ist der Gesetzgeber nicht daran gehindert, die
wirtschaftliche Realität der überwiegenden Anzahl der Ehen,
die im Einklang mit dem gesetzlichen Leitbild stehen und in
denen ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zwischen
den Ehepartnern stattfindet, typisierend zum Anknüpfungspunkt
steuerrechtlicher Vorschriften zu bestimmen (vgl. BVerfGE 61,
319 ) und hiervon abweichende
Ausnahmekonstellationen außer Acht zu lassen.
127
c) Die eingetragene Lebenspartnerschaft war
demgegenüber entgegen der Auffassung des Senats gerade nicht
von Beginn an zivilrechtlich als eine der Ehe vergleichbare
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch ausgestaltet. Einzelne
Elemente waren zwar bereits in der ursprünglichen Fassung des
Lebenspartnerschaftsgesetzes vorhanden (vgl. § 8 LPartG
a.F.). Die weit überwiegende Mehrzahl der für die
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch konstitutiven Merkmale
wurde jedoch erst durch das Gesetz zur Überarbeitung des
Lebenspartnerschaftsrechts vom 15. Dezember 2004 mit Wirkung
zum 1. Januar 2005 auf die eingetragene Lebenspartnerschaft
ausgedehnt (vgl. Wellenhofer, NJW 2005, S. 705
).
128
aa) Anders als das eheliche Güterrecht sah das
Vermögensrecht der eingetragenen Lebenspartnerschaft in der
bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung die
Zugewinngemeinschaft nicht als gesetzlichen Regelgüterstand
vor. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 LPartG a.F. war
Voraussetzung für die Begründung einer Lebenspartnerschaft,
dass die Lebenspartner erklärten, welchen Vermögensstand sie
ihrer Partnerschaft zugrunde legten. Gemäß § 6 Abs. 1
LPartG a.F. standen die Ausgleichsgemeinschaft und der
Abschluss eines Lebenspartnerschaftsvertrages (§ 7
LPartG a.F.) als Alternativen zur Verfügung. Zwar verwiesen
die Normen zur Ausgleichsgemeinschaft auf die für die Ehe
geltenden Regelungen der Zugewinngemeinschaft (vgl. § 6
Abs. 2 Satz 4 LPartG a.F.), so dass beide
Güterstände inhaltlich grundsätzlich wesensgleich waren,
worauf auch der Senat abstellt. Anders als die
Zugewinngemeinschaft musste die Ausgleichsgemeinschaft jedoch
ausdrücklich zwischen den Lebenspartnern vereinbart werden
und stellte gerade nicht das gesetzliche - auch das
Steuerrecht prägende - Leitbild dar. Dies zeigt sich
besonders deutlich an dem Umstand, dass das Gesetz bei
unwirksamer oder wirksam angefochtener Vereinbarung zwischen
den Lebenspartnern die Vermögenstrennung als gesetzlichen
Auffangvermögensstand definierte (vgl. § 6 Abs. 3
LPartG a.F.; s. auch Rieger, FamRZ 2001, S. 1497
; Brudermüller, in: Palandt, Bürgerliches
Gesetzbuch, 61. Aufl. 2002, § 1 LPartG Rn. 4, zur
Unwirksamkeit der Lebenspartnerschaft bei fehlender
Erklärung).
129
Durch das Gesetz zur Überarbeitung des
Lebenspartnerschaftsrechts vom 15. Dezember 2004 wurden
das eheliche Güterrecht und damit die Zugewinngemeinschaft
als gesetzlicher Regelgüterstand mit Wirkung zum
1. Januar 2005 auch für die eingetragene
Lebenspartnerschaft eingeführt (vgl. § 6 LPartG n.F.).
Erst ab diesem Zeitpunkt verband der Gesetzgeber eingetragene
Lebenspartnerschaften mit der Vermutung einer Gemeinschaft
von Erwerb und Verbrauch wie in der Ehe. Bestehende
Ausgleichsgemeinschaften wurden mit Wirkung zum
1. Januar 2005 in den Vermögensstand der
Zugewinngemeinschaft überführt. Allerdings räumte das Gesetz
jedem Lebenspartner, dessen Partnerschaft vor diesem
Zeitpunkt begründet worden war, die Möglichkeit ein, bis zum
31. Dezember 2005 dieser Umwandlung durch einseitige,
notariell beurkundete Erklärung zu widersprechen und
hierdurch ohne Zustimmung seines Lebenspartners ex tunc (vgl.
Grziwotz, DNotZ 2005, S. 13 ; Kornmacher, FamRB
2005, S. 22 ) den Vermögensstand der Gütertrennung
herbeizuführen (vgl. § 21 Abs. 2 LPartG n.F.). In
Anbetracht dessen ist die Auffassung des Senats, auch vor dem
1. Januar 2005 sei die Lebenspartnerschaft als eine der Ehe
vergleichbare Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch
konzipiert gewesen, nicht nachvollziehbar. Die einseitige
Möglichkeit eines Lebenspartners, den anderen Lebenspartner
ohne dessen Zustimmung rückwirkend von der Teilhabe an den
schon gemeinschaftlich erwirtschafteten und noch zu
erwirtschaftenden Einkünften auszuschließen, steht hierzu in
offenkundigem Widerspruch.
130
bb) Im Gegensatz zur Ehe sah das Recht der
eingetragenen Lebenspartnerschaft bis zum 31. Dezember
2004 auch keinen Versorgungsausgleich vor. Bei Aufhebung der
Lebenspartnerschaft hatte demnach ein Lebenspartner, der aus
Gründen der Erziehung und Pflege von Kindern Lücken in der
Erwerbsbiografie in Kauf genommen hatte, auch dann keinen
Anspruch gegen den durchgängig erwerbstätigen Lebenspartner
auf Teilhabe an dessen Renten- und Versorgungsanrechten, wenn
dessen fortgesetzte Erwerbstätigkeit erst durch das
berufliche Zurückstehen seines Partners ermöglicht worden
war. Der Gesetzgeber hatte sich also zugunsten einer rein
eigenverantwortlichen Altersvorsorge gegen eine
Versorgungsgemeinschaft nach dem Vorbild der Ehe
entschieden.
131
Der Versorgungsausgleich wurde ebenfalls zum
1. Januar 2005 in das Recht der eingetragenen
Lebenspartnerschaft eingeführt (vgl. § 20 LPartG n.F.).
Der Gesetzgeber sah jedoch bewusst davon ab, die Neuregelung
auch auf vor diesem Zeitpunkt geschlossene
Lebenspartnerschaften zu erstrecken (vgl. § 20
Abs. 5 LPartG n.F.). Soweit beide Lebenspartner nicht
übereinstimmend binnen eines Jahres nach Inkrafttreten des
Änderungsgesetzes die neue Rechtslage durch notariell zu
beurkundende Erklärung gegenüber dem Amtsgericht positiv für
anwendbar erklärten (vgl. § 21 Abs. 4 LPartG n.F.),
richtete sich das Recht des Versorgungsausgleichs weiterhin
nach der ursprünglichen Rechtslage, das heißt, jeder
Lebenspartner hatte eigenverantwortlich seine eigene
Altersversorgung sicherzustellen. Dieser wesentliche Umstand
wird durch den Senat mit der Begründung übergangen, das
Fehlen des Versorgungsausgleichs sei durch die Pflicht zum
nachpartnerschaftlichen Unterhalt „teilkompensiert“ worden.
Dabei verkennt der Senat jedoch, dass Trennungsunterhalt
unter eingetragenen Lebenspartnern im Vergleich zur Ehe nur
unter strengeren Voraussetzungen zu gewähren (vgl. § 12
Abs. 2 Satz 1 LPartG a.F.) und für den
nachpartnerschaftlichen Unterhalt gesetzlich ein
Regel-Ausnahme-Verhältnis zugunsten der wirtschaftlichen
Eigenverantwortung vorgesehen war (§ 16 Abs. 1
LPartG a.F.; vgl. hierzu auch: Brudermüller, in: Palandt,
Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Aufl. 2002, § 16
LPartG Rn. 3).
132
cc) Auch die den Versorgungsausgleich
flankierenden sozialversicherungsrechtlichen
Regelungskomplexe, in denen der Charakter der Ehe als
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch deutlich zum Ausdruck
kommt, wurden erst zum 1. Januar 2005 auf eingetragene
Lebenspartnerschaften erstreckt. Erst durch die Neufassung
des § 46 Abs. 4 SGB VI erweiterte der Gesetzgeber
den Kreis der Anspruchsberechtigten der
Hinterbliebenenversorgung um eingetragene Lebenspartner; mit
der Einfügung von § 120d SGB VI (nunmehr: § 120e
SGB VI) eröffnete er diesen zudem die Möglichkeit des
Rentensplittings.
133
d) Der Streitgegenstand der
Verfassungsbeschwerden umfasst unmittelbar ausschließlich die
die Veranlagungsjahre 2001 und 2002 betreffenden
Entscheidungen der Finanzgerichte sowie mittelbar die in
diesen Veranlagungsjahren (vgl. §§ 2 Abs. 7,
25 Abs. 1 EStG) geltenden Fassungen der §§ 26, 26b
und 32a Abs. 5 EStG.
134
e) Die nach Maßgabe der ursprünglichen
Gesetzesfassung begründeten Lebenspartnerschaften der
Beschwerdeführer waren jedenfalls in den allein
streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002 zwar
als Einstands- und Verantwortungsgemeinschaften, von Rechts
wegen jedoch nicht als Gemeinschaften von Erwerb und
Verbrauch im Sinne der Splittingvorschriften anzusehen. Das
gesetzgeberische Leitbild der §§ 26, 26b und 32a
Abs. 5 EStG, das untrennbar mit dem Bestehen der
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch verknüpft ist, war
nicht erfüllt. Die fehlende Privilegierung der eingetragenen
Lebenspartnerschaften in den Veranlagungsjahren 2001 und 2002
war somit gerechtfertigt.
135
Der Verweis des Senats auf die Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaft- und
Schenkungsteuer, zur Grunderwerbsteuer und zum
besoldungsrechtlichen Familienzuschlag ist ungeeignet, das
gegenteilige Ergebnis zu begründen. Keine der genannten
Entscheidungen stellt auf den Bereich des
Einkommensteuerrechts unbesehen übertragbare Grundsätze auf.
Vielmehr beruhen sie jeweils auf einer eingehenden
Auseinandersetzung mit Regelungsgegenstand und -ziel der dort
konkret angegriffenen Normen (vgl. BVerfGE 126, 400
; BVerfG, Beschlüsse des Zweiten Senats
vom 19. Juni 2012 - 2 BvR 1397/09 -, juris, Rn. 72 ff.
und des Ersten Senats vom 18. Juli 2012 - 1 BvL 16/11 -,
juris, Rn. 46 f.). Daher bedarf die Ausgestaltung des
Splittingverfahrens insbesondere aufgrund seiner engen
Verknüpfung mit der Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch für
die streitgegenständlichen Veranlagungsjahre einer
eigenständigen Bewertung. Demgegenüber gerät der Senat durch
den bloßen Hinweis auf die zu anderen Sachbereichen
ergangenen Entscheidungen in Widerspruch zu seinen eigenen
Obersätzen, in denen er gerade eine sachbereichsbezogene
Bestimmung der Maßstäbe für eine Prüfung von Art. 3 Abs.
1 GG hervorgehoben hat (vgl. C.I.1. der Senatsentscheidung),
und setzt sich damit dem Vorwurf einer rein schematischen
Fortführung der bisherigen Rechtsprechung aus, die den
Besonderheiten des zu entscheidenden Einzelfalls nicht
Rechnung trägt.
136
Die vom Senat richterrechtlich vorgenommene
Erstreckung des Splittingverfahrens auf eingetragene
Lebenspartner für die Veranlagungsjahre vor 2005 läuft auf
die Gewährung der einkommensteuerrechtlichen Vorteile einer
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch hinaus, ohne dass die
hieraus spiegelbildlich erwachsenden Verpflichtungen zwischen
den Lebenspartnern in auch nur annähernd vergleichbarem
Umfang bestanden hätten. Diese Inkonsistenz wird in
besonderem Maße darin deutlich, dass der Senat zur Begründung
seiner Lösung anführt, der Gesetzgeber habe die
Lebenspartnerschaft „von Anfang an“ in einer der Ehe
vergleichbaren Weise als umfassende institutionalisierte
Verantwortungsgemeinschaft verbindlich gefasst und bestehende
Unterschiede kontinuierlich abgebaut. Unbeschadet der dieser
Begründung bereits innewohnenden Widersprüchlichkeit blendet
diese Behauptung aus, dass der Gesetzgeber, der durch das
Lebenspartnerschaftsgesetz verfassungsrechtliches Neuland
betrat, bewusst von einer vollständigen Gleichstellung der
eingetragenen Lebenspartnerschaft mit der Ehe absah und
gerade die ökonomische Selbstständigkeit beider Partner als
gesetzliches Leitbild herausstellte. Ausweislich der
Gesetzgebungsmaterialien ging der Gesetzgeber ausdrücklich
von einer „größeren wirtschaftlichen Unabhängigkeit beider
Partner“ aus und schuf insbesondere beim Vermögensrecht der
eingetragenen Lebenspartnerschaften - der sozialen
Wirklichkeit des Jahres 2001 entsprechend - Unterschiede zum
ehelichen Güterrecht (vgl. BTDrucks 14/3751, S. 41 und 42;
vgl. auch V. Beck, NJW 2001, S. 1894
).
137
Indem der Senat nunmehr eine der Ehe im
Hinblick auf das Bestehen einer Gemeinschaft von Erwerb und
Verbrauch vergleichbare rechtliche Ausgangssituation der
eingetragenen Lebenspartnerschaft „von Anfang an“
konstruiert, die die Legislative zu diesem Zeitpunkt
ausdrücklich nicht gewollt hatte, setzt er seine Einschätzung
an die Stelle des hierzu allein berufenen Gesetzgebers.
Gesellschaftlichen Wandel aufzunehmen, zu bewerten und
gegebenenfalls rechtliche Formen hierfür bereitzustellen,
kann nur Sache des Gesetzgebers, nicht aber des
Verfassungsgerichts sein.
138
Die durch den Senat formulierte Annahme, die
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers rechtfertige trotz
Anerkennung familienpolitischer Motive des
Ehegattensplittings nicht die festgestellte
Ungleichbehandlung von Ehe und Lebenspartnerschaft, entbehrt
einer tragfähigen Begründung. Zugleich bleiben bedeutsame,
durch die Verfassungsbeschwerden aufgeworfene Rechtsfragen
unbeantwortet.
139
1. Der Senat hätte sich zunächst damit
auseinandersetzen müssen, ob vor dem Hintergrund des
familienpolitischen Normzwecks des Splittingverfahrens die
durch §§ 26, 26b und 32a Abs. 5 EStG vorgenommene
typisierende Privilegierung der Ehe allein aufgrund ihres
Charakters als Vorstufe zur Familie und ihrer Bedeutung für
die Generationenfolge in Gesellschaft und Staat zulässig
gewesen ist.
140
a) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des
Splittingverfahrens im Jahr 1958 auch familienpolitische
Zwecke verfolgt. Indem das Splittingverfahren einem
Ehepartner ermöglicht, ohne steuerliche Einbußen dauerhaft
oder vorübergehend einer Erwerbstätigkeit in Teilzeit
nachzugehen oder sich sogar ausschließlich familiären
Pflichten zu stellen, schafft oder bewahrt es wirtschaftliche
Freiräume für die Erziehung von Kindern. Anders ließe sich
auch nicht erklären, dass der Gesetzgeber das
Splittingverfahren - ausgehend von dem seinerzeitigen
Familienbild der Versorgerehe - als „besondere Anerkennung
der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter“ (BTDrucks
3/260, S. 34; zu BTDrucks 3/448, S. 6; vgl. auch
BVerfGE 61, 319 ) bezeichnet hat. Dies
räumt auch der Senat ein. Allerdings zieht er hieraus nicht
den gebotenen Schluss, dass - unabhängig von der Frage des
Bestehens einer Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch - auch
die familienpolitische Funktion des Splittingverfahrens
grundsätzlich geeignet ist, eine typisierende Privilegierung
der Ehe gegenüber anderen Lebensformen zu rechtfertigen,
selbst wenn sie in vergleichbarer Weise rechtlich verbindlich
gefasst sind.
141
b) Der historische Gesetzgeber konnte der
sozialen Wirklichkeit entsprechend bei Einführung der
§§ 26, 26b und 32a Abs. 5 EStG zulässigerweise
davon ausgehen, dass die weit überwiegende Mehrzahl der Ehen
auf die Erziehung von Kindern ausgerichtet war und
typisierend die Eröffnung des Splittingverfahrens nur vom
Bestand der Ehe und nicht zusätzlich vom Vorhandensein von
Kindern abhängig machen. Ein Widerspruch zu den mit dem
Splittingverfahren verfolgten familienpolitischen
Zielsetzungen ergab sich hierdurch nicht. Angesichts der
damaligen sozialen Realitäten war es dem Gesetzgeber
seinerzeit ebenso wenig verwehrt, anzunehmen, dass die Ehe
gesamtgesellschaftlich die wesentliche Vorstufe zur späteren
Familie und damit zur Generationenfolge in Gesellschaft und
Staat ist.
142
c) Hat der Gesetzgeber eine Entscheidung
getroffen, deren Grundlage durch neue, im Zeitpunkt des
Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen in
Frage gestellt wird, kann er von Verfassungs wegen gehalten
sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch
unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist
(BVerfGE 49, 89 ). Dabei hätte sich die
Betrachtung allerdings nicht auf die in den
streitgegenständlichen Veranlagungsjahren geschlossenen Ehen
beschränken dürfen. Vielmehr wären auch die vor diesem
Zeitpunkt begründeten und 2001 weiter fortbestehenden Ehen
einzubeziehen gewesen, da die seinerzeit durch einen oder
beide Ehepartner zur Kindererziehung in Kauf genommenen
Einschränkungen der Erwerbstätigkeit weiterhin in Form von
niedrigeren Einkommen oder fehlenden Renten- und
Versorgungsanrechten fortwirkten. Diese Prüfung unterlässt
der Senat.
143
2. Wäre danach die Zulässigkeit der
typisierenden Privilegierung der Ehe zu bejahen gewesen,
hätte der Senat weiter prüfen müssen, ob in den
Veranlagungsjahren 2001 und 2002 eine vergleichbare
Vorwirkung auch in der eingetragenen Lebenspartnerschaft in
einem Umfang bestand, der eine Einbeziehung in diese
Typisierung geboten hätte.
144
a) Heute wachsen zunehmend auch in
eingetragenen Lebenspartnerschaften Kinder auf. Diese
bedürfen ebenso wie die in einer Ehe oder bei einem
alleinerziehenden Elternteil aufwachsenden Kinder der
Betreuung und Zuwendung; insoweit sind auch bei eingetragenen
Lebenspartnerschaften Ausgestaltungen der Gemeinschaft
denkbar, in denen einer der Lebenspartner schwerpunktmäßig
die Betreuung der Kinder übernimmt (vgl. BVerfGE 124, 199
). Entsprechend disponieren auch
Lebenspartner über ihre Zukunft und ihren künftigen
Berufsweg, wenn sie sich um die Erziehung von Kindern
kümmern. Verkürzen sie deswegen ihre Arbeitszeit oder stellen
zumindest zeitweise ihre Berufstätigkeit ein, beeinflussen
auch sie - wie Ehegatten - ihre Erwerbsbiografie. Das die
Einführung des Splittingverfahrens mitbestimmende
gesetzgeberische Motiv, innerhalb der Ehe die Rolle des die
Kindererziehung übernehmenden Elternteils zu stärken, findet
in der eingetragenen Lebenspartnerschaft mit Kindern seine
Entsprechung. Die in diesen Fällen gegenüber Ehepartnern mit
Kindern bestehende Ungleichbehandlung durch die fehlende
Eröffnung des Splittingverfahrens könnte - ab dem 1. Januar
2005 - bei der gebotenen Prüfung unter Umständen nicht mehr
sachlich zu rechtfertigen sein.
145
b) Allein aus dem Umstand, dass auch bei
Lebenspartnern Kinder aufwachsen, kann indes nicht zwingend
geschlossen werden, dass schon in den Veranlagungsjahren 2001
und 2002 der Gesamtheit der eingetragenen
Lebenspartnerschaften das Splittingverfahren im Wege der
Typisierung zu eröffnen gewesen wäre. Hierzu hätte sich der
Senat der Frage stellen müssen, ob der Anteil der Kinder
erziehenden eingetragenen Lebenspartnerschaften 2001 und 2002
schon so hoch war, dass diese Konstellation dem Regelfall
entsprach und daher - wie bei der Ehe - die Einbeziehung
aller Lebenspartnerschaften unabhängig vom Vorhandensein von
Kindern geboten gewesen wäre. Die Annahme des Senats,
steuerliche Vorteile der §§ 26, 26b und 32a Abs. 5 EStG
kämen auch bei Lebenspartnerschaften typischerweise solchen
mit Kindern zugute, ist - zumal für die in Frage stehenden
Veranlagungszeiträume - nicht belegt und gibt keine Antwort
auf die für die Typisierung entscheidende Frage, wie hoch der
Anteil der eingetragenen Lebenspartnerschaften gewesen ist,
in denen Kinder erzogen wurden. Soweit der Senat zu dieser
Frage auf das Bestehen von Härtefallgruppen verweist,
gebietet allein deren Bestehen ebenfalls nicht die
Erstreckung der Typisierung auf die gesamte Personengruppe.
Der Begründungsansatz, die bestehende Rechtslage blende aus,
dass in eingetragenen Lebenspartnerschaften Kinder
aufwüchsen, und laufe hierdurch auf eine mittelbare
Diskriminierung wegen der sexuellen Orientierung hinaus, ist
zur Untermauerung der rückwirkend vorgenommenen Typisierung
untauglich, da etwaig bestehenden Ungleichbehandlungen auch
durch eine beschränkte Eröffnung des Splittingverfahrens für
eingetragene Lebenspartnerschaften, in denen Kinder erzogen
werden oder wurden, hätte wirksam Rechnung getragen werden
können. Ein solcher Lösungsansatz ist durch den Senat, der
ausschließlich auf die typisierende Einbeziehung der
Lebenspartnerschaften abstellt, jedoch nicht vertieft
worden.
146
c) Hätte der Senat in dieser Weise
differenziert, wären die Verfassungsbeschwerden im konkreten
Fall auch aus diesem Grund zurückzuweisen gewesen, da in
keiner der eingetragenen Lebenspartnerschaften der
Beschwerdeführer Kinder erzogen worden sind.
147
Schließlich hätte der Senat ausgehend von
seiner Rechtsauffassung auch thematisieren müssen, unter
welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber verpflichtet ist, neu
entstehende Gruppen von Normadressaten unmittelbar in eine
bestehende typisierende Regelung einzubeziehen oder ob ihm
hierfür ein Evaluierungs- und Entscheidungszeitraum
zuzubilligen ist.
148
Nach der bisherigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts gebührt dem Gesetzgeber bei der
Neuregelung eines komplexen Sachverhalts ein zeitlicher
Anpassungsspielraum; er darf sich zunächst mit einer grob
typisierenden Regelung begnügen, um diese nach hinreichender
Sammlung von Erfahrungen allmählich durch eine
differenziertere zu ersetzen (vgl. BVerfGE 54, 11 ;
54, 173 m.w.N.). Dieser Gedanke gilt erst recht
bei umfassenden Reformen, die einen hohen Regelungsaufwand
erfordern. Dem Gesetzgeber muss es grundsätzlich möglich
sein, eine solche Reform in mehreren Stufen zu verwirklichen,
um den Regelungsaufwand und die organisatorischen Folgen
jeweils zu begrenzen und zunächst in einem Teilbereich
Erfahrungen zu sammeln, die bei den weiteren Schritten
berücksichtigt werden können (vgl. BVerfGE 85, 80 ;
89, 15 ; 89, 365 ; 95, 267
). In einem solchen Fall geben die damit
verbundenen Unzuträglichkeiten erst dann Anlass zur
verfassungsrechtlichen Beanstandung, wenn der Gesetzgeber
eine spätere Überprüfung und fortschreitende Differenzierung
trotz ausreichenden Erfahrungsmaterials für eine
sachgerechtere Lösung unterlässt (vgl. BVerfGE 33, 171
; 54, 173 ; 100, 59
; 103, 242 ).
149
Hiermit setzt sich der Senat nicht
auseinander. Der mit der Einführung der eingetragenen
Lebenspartnerschaft verbundene Regelungsaufwand war für den
Gesetzgeber erheblich. Das neu geschaffene Rechtsinstitut
musste umfassend in die bestehenden zivil- und
öffentlich-rechtlichen Strukturen eingepasst werden, wobei
eine universale Gleichsetzung mit den für die Ehe geltenden
Vorschriften vom Gesetzgeber nicht gewollt war und deren
Zulässigkeit zudem verfassungsrechtlichen Zweifeln unterlag.
Aus diesem Grund hat sich der Gesetzgeber bewusst dazu
entschieden, nur eine schrittweise Annäherung von Ehe und
eingetragener Lebenspartnerschaft durchzuführen. Es kann ihm
deshalb nicht verwehrt sein, einzelne Angleichungen von einer
späteren Evaluierung abhängig zu machen. Dem Gesetzgeber wäre
angesichts des familienpolitischen Normzwecks des
Splittingverfahrens zuzubilligen gewesen, zunächst die
eingetragene Lebenspartnerschaft im Hinblick auf ihre
Vorwirkung für die Familie und Generationenfolge zu
evaluieren und hieraus gegebenenfalls steuerliche
Konsequenzen zu ziehen.
150
Diesen Einschätzungsspielraum übergeht der
Senat durch seine auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens des
Lebenspartnerschaftsgesetzes rückwirkende
Unvereinbarkeitserklärung und verengt die gesetzgeberischen
Gestaltungsmöglichkeiten zusätzlich. Im Zuge dessen setzt er
sich zudem über die bisherige Rechtsprechung hinweg, wonach
der Gesetzgeber einen mit dem Grundgesetz unvereinbaren
Rechtszustand nicht rückwirkend beseitigen muss, wenn die
Verfassungsrechtslage nicht hinreichend geklärt war (vgl.
BVerfGE 120, 125 ; 125, 175
).
151
Offene Verfassungsfragen zur Gleichbehandlung
von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft können
frühestens mit Schaffung des Lebenspartnerschaftsgesetzes
entstanden sein. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom
17. Juli 2002 hat diese nicht abschließend beantwortet,
sondern vielmehr - hinsichtlich der Konsequenzen für das
Einkommensteuerrecht sogar ausdrücklich - offengelassen (vgl.
BVerfGE 105, 313 ). Bereits angesichts dieser
Umstände sah sich der Gesetzgeber in den vorliegend
streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002 mit
einer offenen Verfassungsrechtslage konfrontiert. In der
Folgezeit gingen auch die obersten Bundesgerichte einheitlich
von einer von der Senatsauffassung abweichenden
Verfassungsrechtslage aus (vgl. exemplarisch BVerwGE 125,
79 ff.; BAGE 120, 55 ff.; BSG, Urteil vom 13.
Dezember 2005 - B 4 RA 14/05 R -, FamRZ 2006, S.
620 f.). Demgegenüber ist der Verweis auf die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ab Juli 2009
wiederum ungeeignet, die gegenteilige Behauptung des Senats
zu untermauern. Er trifft bereits keine Aussage darüber, wie
der Gesetzgeber die Verfassungsrechtslage in den allein
streitgegenständlichen Jahren 2001 und 2002 bewerten durfte.
Zudem ergeben sich aus diesen Entscheidungen - wie gezeigt -
keine unbesehen auf das Einkommensteuerrecht übertragbaren
Grundsätze.