TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2013 m. spalio 10 d. ( *1 )
„Šeštoji PVM direktyva — 13 straipsnio C skirsnis ir 20 straipsnis — Nekilnojamojo turto tiekimas — Teisė pasirinkti apmokestinimą — Teisė į atskaitą — Atskaitos tikslinimas — Po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinų sumų išieškojimas — Apmokestinamasis asmuo, privalantis mokėti mokestį — Kitas nei atlikęs pradinę atskaitą apmokestinamasis asmuo, nesusijęs su apmokestinamuoju sandoriu, dėl kurio buvo atlikta minėta atskaita“
Byloje C‑622/11
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2011 m. spalio 28 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. gruodžio 5 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Staatssecretaris van Financiën
prieš
Pactor Vastgoed BV
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė R. Silva de Lapuerta (pranešėja), teisėjai J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.‑C. Bonichot ir A. Arabadjiev,
generalinis advokatas M. Wathelet,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2013 m. balandžio 18 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Pactor Vastgoed BV, atstovaujamos belastingadviseur M.van de Leur,
—
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos J. Langer, C. Wissels ir M. Bulterman,
—
Airijos, atstovaujamos E. Creedon, padedamos BL C. Toland,
—
Suomijos vyriausybės, atstovaujamos M. Pere,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos G. Wils ir L. Lozano Palacios,
susipažinęs su 2013 m. gegužės 30 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274; toliau – Šeštoji direktyva), 20 straipsnio aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Staatssecretaris van Financiën (Finansų valstybės sekretorius) ir Pactor Vastgoed BV (toliau – Pactor Vastgoed) ginčą dėl apyvartos mokesčio (toliau – PVM), kuriuo ši bendrovė apmokestinama, perskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla, ypač kuriuos nors iš toliau nurodytų sandorių:
a)
pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo; valstybės narės gali nustatyti sąlygas, kaip šis kriterijus turi būti taikomas perstatomiems pastatams ir žemei, ant kurios jie stovi.
Valstybės narės gali netaikyti pastato pirmo panaudojimo kriterijaus, o taikyti kitokius kriterijus, tokius kaip, pavyzdžiui, laikotarpį tarp pastato užbaigimo dienos ir jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpį tarp pastato pirmo panaudojimo ir jo vėlesnio tiekimo dienos su sąlyga, kad pirmasis laikotarpis nėra ilgesnis kaip penkeri metai, o antrasis – dveji.
„Pastatas“ – tai bet kokia konstrukcija, pritvirtinta prie žemės ar įtvirtinta žemėje;
<...>“
4
Šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnis išdėstytas taip:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
<...>
g)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą, išskyrus tai, kas nurodyta 4 straipsnio 3 dalies a punkte;
h)
žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą, išskyrus žemę statyboms, kaip aprašyta 4 straipsnio 3 dalies b punkte.“
5
Pagal minėtos direktyvos 13 straipsnio C skirsnį:
„Valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą šiais atvejais:
<...>
b)
B skirsnio d, g ir h punktuose nurodytų sandorių atveju.
Valstybės narės gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį ir turi nustatyti naudojimosi ja detalias nuostatas.“
6
Tos pačios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakcijoje, išdėstytoje jos 28f straipsnyje, nustatyta:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą [PVM] toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo“.
7
Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje numatyta:
„1. Pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka, ypač:
a)
kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę;
b)
kai po deklaracijos užpildymo pasikeičia tam tikros aplinkybės, kurių pagrindu buvo apskaičiuota atskaitoma suma, ypač kai buvo atšauktas pirkimas arba gauta nuolaida; tačiau tikslinti atskaitytos sumos nereikia, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti ar įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės patiektos kaip 5 straipsnio 6 dalyje nurodytos nedidelės dovanos ar pavyzdžiai. Tačiau tais atvejais, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti, ir vagystės atvejais valstybės narės gali tikslinimo reikalauti.
<...>
3. Kai ilgalaikio turto tiekimas įvyksta tikslinimo laikotarpiui nepasibaigus, laikoma, kad apmokestinamasis asmuo jį naudoja verslo reikmėms iki atskaitos tikslinimo laikotarpio pabaigos. Laikoma, kad tais atvejais, kai toks tiekimas buvo apmokestintas, tokia verslo veikla yra visiškai apmokestinama; o kai toks tiekimas buvo neapmokestintas, laikoma, kad tokia veikla yra visiškai neapmokestinama. Tikslinimas atliekamas vieną kartą už visą likusį tikslinimo laikotarpį.
Tačiau pastaruoju atveju valstybės narės gali atsisakyti teisės reikalauti tikslinimo, jei pirkėjas yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, kuriems tenkantis [PVM] yra atskaitomas.
4. Taikydamos 2 ir 3 punktų nuostatas, valstybės narės gali:
<...>
—
nustatyti reikiamas priemones, būtinas užtikrinti, kad dėl tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas,
—
nustatyti supaprastintas administracines procedūras.
<...>“
8
Šeštosios direktyvos 21 straipsnyje „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“ nurodyta:
„Toliau išvardyti asmenys privalo mokėti [PVM]:
1.
Pagal vidaus sistemą:
a)
apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo apmokestinamuosius sandorius <...> Valstybės narės gali taip pat numatyti, kad kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienas skyrium atsako už mokesčio sumokėjimą;
<...>“
9
Šios direktyvos 27 straipsnio 1 dalis yra suformuluota taip:
„Taryba Komisijos siūlymu vieningai gali leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, leidžiančių taikyti nuostatas, leidžiančias nukrypti nuo šios direktyvos, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape.“
10
1988 m. liepos 19 d. Tarybos sprendimo 88/498/EEB, kuriuo leidžiama Nyderlandų Karalystei taikyti Šeštosios direktyvos 77/388 21 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintą nukrypti leidžiančią nuostatą (OL L 269, p. 54), priimto šios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies pagrindu, 1 straipsnyje numatyta, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g ir h punktuose nurodytų sandorių atžvilgiu Nyderlandų Karalystei, nukrypstant nuo šios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto, leidžiama taikyti nuostatą, pagal kurią pirkėjas būtų apmokestintas PVM taikant apmokestinimo pasirinkimo schemą, numatytą minėto 13 straipsnio C skirsnio b punkte.
11
Nuo 2008 m. sausio 1 d. Sprendimas 88/498 buvo panaikintas 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 77/388 nuostatas, susijusias su tam tikromis priemonėmis, kuriomis siekiama supaprastinti apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarką ir padėti užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui, bei panaikinančia tam tikrus sprendimus dėl leidžiančių nukrypti nuostatų (OL L 221, p. 9).
Nyderlandų teisė
12
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 1968 m. birželio 28 d. Apyvartos mokesčio įstatymo (Wet op de omzetbelasting, Staatsblad 1968, Nr. 329, toliau – 1968 m. įstatymas) 1 straipsnyje nustatyta:
„1. Bendrąja administracine priemone nustatytomis sąlygomis neapmokestinami:
a)
nekilnojamojo turto ir teisių į šį turtą perdavimas, išskyrus:
1)
pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimą prieš pirmą jo panaudojimą ar ne vėliau kaip per dvejus metus nuo tokio panaudojimo, taip pat žemės statyboms tiekimą;
2)
kitą tiekimą nei nurodytasis 1 punkte asmenims, kurie naudoja nekilnojamąjį turtą tikslams, dėl kurių atsiranda teisė visiškai ar beveik visiškai atskaityti mokestį pagal 15 straipsnį, su sąlyga, kad tiekėjas ir asmuo, kuriam tiekiama, pasirinko šią galimybę ir kartu pateikė prašymą inspektoriui šiuo klausimu ir jie, be kita ko, laikosi ministro įsakyme nustatytų sąlygų;
<...>“
13
Šio įstatymo 12a straipsnyje nurodyta:
„Jeigu piktnaudžiaujama 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktyje nustatyta išimtimi, nes asmuo, kuriam patiektas nekilnojamasis turtas, jo nenaudoja tikslams, dėl kurių pagal 15 straipsnį atsiranda teisė į visišką ar beveik visišką mokesčio atskaitą, mokestis, kurį už šį tiekimą pagal 15 straipsnį atskaitė asmuo, kuris tiekė, perskaičiuojamas asmeniui, kuriam buvo tiekta.“
14
Minėto įstatymo 12 straipsnio 5 dalyje numatyta:
„Atvejais, kurie turi būti apibrėžti bendra administracine priemone ir laikantis taisyklių, kurios turi būti nustatytos šia priemone arba pagal ją, siekiant geriau užtikrinti mokesčio surinkimą juo apmokestinamas tas, kuriam patiektos prekės arba suteiktos paslaugos.“
15
Pagal 1968 m. Nutarimo dėl apyvartos mokesčio įgyvendinimo (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) 24ba straipsnio 1 dalies a punktą:
„1. [1968 m. įstatymo] 12 straipsnio 5 dalyje nurodyti atvejai yra atvejai:
a)
nekilnojamojo turto ir teisės į šį turtą perdavimas taikant [1968 m. įstatymo] 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktį“.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
16
2000 m. sausio 5 d. įmonė (toliau – tiekėja) atliko nekilnojamojo turto tiekimą Pactor Vastgoed, kuri tiekėjos sutikimu pasirinko šio tiekimo apmokestinimą pagal 1968 m. įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktį.
17
Prieš keletą metų minėta tiekėja įsigijo šį turtą taip pat pasirinkdama šio įsigijimo apmokestinimą. Taigi ji atskaitė jai taikytą PVM.
18
Nuo 2000 m. balandžio mėn. Pactor Vastgoed išnuomavo minėtą turtą. Šis sandoris buvo neapmokestintas PVM.
19
Vėliau Pactor Vastgoed pardavė tą patį turtą ir jį patiekė 2000 m. liepos mėn. pradžioje. Šis tiekimas buvo neapmokestintas PVM.
20
Manydamas, kad Pactor Vastgoed atliktas tiekimas neatitiko 1968 m. įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktyje įtvirtintų sąlygų ir kad dėl šios priežasties šis tiekimas turėjo būti neapmokestintas PVM, pagal 1968 m. įstatymo 12a straipsnį Nyderlandų mokesčių administratorius perskaičiavo PVM už 2000 m. sausio 1 d.–gruodžio 31 d. laikotarpį ir nurodė po PVM atskaitos, kurią atliko tiekėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą, kurį vėliau patiekė Pactor Vastgoed, tikslinimo sumą.
21
Pactor Vastgoed apskundė šį perskaičiavimą.
22
Kadangi šis skundas buvo atmestas, Pactor Vastgoed apskundė šį sprendimą atmesti Rechtbank te 's-Gravenhage.
23
Kadangi šis skundas taip pat buvo atmestas, Pactor Vastgoed pateikė apeliacinį skundą dėl Rechtbank te ‘s-Gravenhage sprendimo Gerechtshof te 's-Gravenhage, o jis panaikino šį sprendimą ir šios bendrovės atžvilgiu atliktą perskaičiavimą.
24
Staatssecretaris van Financiën pateikė kasacinį skundą dėl Gerechtshof te 's‑Gravenhage sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
25
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal Šeštąją direktyvą leidžiama, jeigu pradinė PVM atskaita pagal šios direktyvos 20 straipsnį patikslinama taip, kad turi būti grąžinama visa atskaityto mokesčio suma arba jos dalis, apmokestinti kitą asmenį nei apmokestinamasis asmuo, kuris prieš tai atliko atskaitą, ir ypač – kaip yra [1968 m. įstatymo] 12a straipsnio atveju – tą, kuriam šis apmokestinamasis asmuo patiekė turtą?“
Dėl prejudicinio klausimo
26
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiama, atlikus PVM atskaitos tikslinimą, išieškoti mokėtinas sumas iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą.
27
Pirmiausia reikia priminti, kad Nyderlandų Karalystė, pirma, pasinaudojo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio pirmos pastraipos b punkte numatyta galimybe, pagal kurią valstybėms narėms leidžiama jų mokesčių mokėtojams suteikti teisę pasirinkti šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g punkte nurodytų sandorių apmokestinimą, ir, antra, remdamasi minėtos direktyvos 27 straipsnio 1 dalimi gavo Tarybos leidimą nukrypstant nuo šios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto taikyti nuostatą, pagal kurią pirkėjas privalėtų sumokėti PVM taikant apmokestinimo pasirinkimo schemą, numatytą minėto 13 straipsnio C skirsnio b punkte.
28
Šiomis aplinkybėmis buvo apmokestintas pagrindinėje byloje nagrinėjamas nekilnojamojo turto tiekimas ir su šiuo tiekimu susijusį PVM sumokėjo tiekėjas, vėliau – Pactor Vastgoed.
29
Pagrindinėje byloje nagrinėjamas ginčas susijęs su klausimu, ar Nyderlandų mokesčių institucijos gali reikalauti, kad po PVM atskaitos, kurią atliko tiekėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą, kurį vėliau patiekė Pactor Vastgoed, tikslinimo mokėtinas sumas sumokėtų Pactor Vastgoed.
30
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad Šeštojoje direktyvoje nieko aiškiai nenurodyta dėl apmokestinamojo asmens, kuris turi sumokėti mokestines skolas, atsiradusias dėl PVM atskaitos tikslinimo.
31
Tačiau dėl to negalima daryti išvados, kad valstybės narės, nustatydamos detalias nuostatas pagal šios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio antros pastraipą ir 20 straipsnio 1 dalį, yra laisvos nuspręsti, kuris apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM tokiomis aplinkybėmis.
32
Iš tiesų po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinų sumų asmens, privalančio mokėti mokestį, paskyrimas yra ne „detali nuostata“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas, bet, kaip matyti iš minėtos direktyvos 21 straipsnio, esminė PVM bendros sistemos, įtvirtintos toje pačioje direktyvoje, taisyklė.
33
Šiuo klausimu reikia priminti, kad Šeštojoje direktyvoje nustatyta tikslinimo tvarka yra šia direktyva nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis (žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo TETS Haskovo, C‑234/11, 30 punktą ir 2012 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Gran Via Moineşti, C‑257/11, 39 punktą).
34
Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo praktiką šioje direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama sustiprinti atskaitos sistemą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik apmokestinamiems tiekimams ir teikimams. Šių direktyvos nuostatų tikslas – glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C-63/04, Rink. p. I-11087, 57 punktą; minėtų sprendimų TETS Haskovo 31 punktą ir Gran Via Moineşti 38 punktą).
35
Pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalies a punktą pradinė atskaita turi būti tikslinama, kai ji buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.
36
Ši nuostata turi būti aiškinama taip, kad po PVM atskaitos, atliktos apmokestinamojo asmens, tikslinimo mokėtinas sumas šiuo pagrindu turi sumokėti šis apmokestinamasis asmuo.
37
Atvirkštinis aiškinimas, pagal kurį PVM, susijusio su prekių teikimu arba paslaugų teikimu, atskaitos tikslinimo našta galėtų būti perkelta kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kuriam atliktas šis prekių tiekimas arba paslaugų teikimas, yra nesuderinamas su šioje srityje Šeštąja direktyva siekiamais tikslais, primintais šio sprendimo 34 punkte.
38
Šiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad šios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, jog apmokestinamasis asmuo, kuris privalo mokėti PVM, pagal vidaus sistemą yra tas, kuris vykdo apmokestinamąjį sandorį (žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutarties Transport Service, C-395/02, Rink. p. I-1991, 23 punktą). Be to, kaip nurodė generalinis advokatas išvados 66 ir 68 punktuose, šiame straipsnyje pateikiamas atvejų, kuriais mokestį turi sumokėti kitas nei šis apmokestinamasis asmuo, baigtinis sąrašas.
39
Tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija neatitinka nė vieno iš šių atvejų. Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad, priešingai, nei teigė Nyderlandų vyriausybė, šioje nuostatoje valstybėms narėms įtvirtina galimybė numatyti, kad kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai su apmokestinamuoju asmeniu atsako už mokesčio sumokėjimą, negali būti aiškinama taip, jog ja leidžiama nustatyti atskirą mokestinę pareigą šiam asmeniui.
40
Be to, kai nekilnojamojo turto tiekimas vykdomas paeiliui, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju, dėl to, kad vienas iš aptariamų apmokestinamųjų asmenų, kai jam dalyvaujant buvo vykdomas tiekimas, neįvykdė detalių Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio antroje pastraipoje numatytos pasirikimo teisės įgyvendinimo nuostatų, negali kilti šio apmokestinamojo asmens pareiga sumokėti mokestinę skolą, atsiradusią po kito asmens atliktos PVM atskaitos, susijusios su vienu iš minėto tiekimo atvejų, su kuriuo pirmasis apmokestinamasis asmuo nėra susijęs, tikslinimo.
41
Iš tiesų susiklosčius tokiai situacijai būtų pakenkta atskaitos tikslumui ir PVM neutralumui, kuriuos siekiama užtikrinti taisyklėmis, susijusiomis su atskaitos tikslinimu.
42
Kalbant apie situaciją, kurią Nyderlandų vyriausybė laiko neteisinga ir kuri susiklostė dėl to, kad apmokestinamasis asmuo, kuris patiekė nekilnojamąjį turtą, turi po PVM atskaitos, kurią jis atliko įsigydamas minėtą nekilnojamąjį turtą, tikslinimo sumokėti mokėtinas sumas, nors asmuo, kuriam minėtas turtas buvo patiektas, nurodė jį naudosiąs savo apmokestinamiesiems sandoriams, reikia konstatuoti, kad, kaip pažymėjo generalinis advokatas išvados 89 punkte, nors pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio antrą pastraipą valstybės narės turi galimybę apriboti pasirinkimo teisę ir nustato jos įgyvendinimo detalias nuostatas, naudodamosi šia galimybe jos negali nustatyti apmokestinamiesiems asmenims pareigų, kurios viršytų tai, kas leidžiama pagal Sąjungos teisę PVM srityje.
43
Taigi, kaip pažymėjo generalinis advokatas išvados 84 punkte, pagrindinėje byloje ši tiekėjo padėtis susiklostė dėl Nyderlandų teisės nuostatų, pagal kurias nekilnojamojo turto įgijėjas, pasirinkęs apmokestinimą, turi naudoti šį turtą apmokestinamiesiems sandoriams.
44
Be to, kalbant apie Nyderlandų vyriausybės argumentą, pagal kurį 1968 m. įstatymo 12a straipsniu, remiantis Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 4 dalimi, siekiama išvengti, kad dėl tikslinimo neatsirastų jokio nepagrįsto pranašumo, reikia pažymėti, jog tiek, kiek, pirma, kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, pagrindinėje byloje nagrinėjamas nekilnojamojo turto tiekimas tarp tiekėjos ir Pactor Vastgoed buvo neapmokestintas PVM atgaline 2000 m. sausio 5 d. data ir, antra, su šiuo tiekimu susijęs PVM, kurį sumokėjo ir atskaitė Pactor Vastgoed, buvo panaikintas, ši bendrovė neįgijo „nepagrįsto pranašumo“, kaip jis suprantamas pagal minėto 20 straipsnio 4 dalį. Todėl remiantis šia nuostata iš minėtos bendrovės negalima reikalauti sumokėti PVM, mokėtino po tiekėjos atliktos atskaitos tikslinimo dėl kito sandorio, nesusijusio su ja, t. y. tiekėjo pirminio minėto nekilnojamojo turto įsigijimo.
45
Galiausiai reikia konstatuoti, kad Sprendimu 88/498, kuriuo leidžiama Nyderlandų Karalystei taikyti Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintą nukrypti leidžiančią nuostatą, nuostata, pagal kurią pirkėjas būtų apmokestintas PVM taikant apmokestinimo pasirinkimo schemą, numatytą šios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio pirmos pastraipos b punkte, siekiama ne to, kad kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris atliko atskaitą, sumokėtų po atskaitos tikslinimo mokėtinas sumas, bet to, kad nekilnojamojo turto tiekimo atveju, kaip antai nagrinėjamuoju pagrindinėje byloje, su juo susijusį PVM sumokėtų ir atskaitytų vienas ir tas pats apmokestinamasis asmuo, t. y. atitinkamas turto įgijėjas.
46
Todėl nors, kalbant apie pagrindinę bylą, pagal Sprendimą 88/498 leista nustatyti, kad tiekėja ir vėliau Pactor Vastgoed, kaip atitinkamo nekilnojamojo turto įgijėjos, privalėtų sumokėti PVM, susijusį su nagrinėjamais įsigijimo sandoriais, vis dėlto juo negalima pateisinti to, jog Pactor Vastgoed privalėtų sumokėti po tiekėjos dėl kito sandorio, nesusijusio su ja, t. y. tiekėjos pirminio minėto nekilnojamojo turto įsigijimo, atliktos atskaitos tikslinimo mokėtinas sumas.
47
Šiomis aplinkybėmis į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą, išieškoti po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinas sumas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
48
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeista 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą, išieškoti po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinas sumas.
Parašai.
( *1 ) Proceso kalba: olandų.
Top