TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2014 m. spalio 2 d. ( *1 )
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Šeštoji PVM direktyva — 8 straipsnio 1 dalies a punktas — Prekių tiekimo vietos nustatymas — Tiekėjas, įsteigtas kitoje valstybėje narėje nei įgijėjas — Prekės apdorojimas valstybėje narėje, kurioje įsteigtas įgijėjas“
Byloje C‑446/13
dėl Conseil d’État (Prancūzija) 2013 m. liepos 25 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2013 m. rugpjūčio 7 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Fonderie 2A
prieš
Ministre de l’Économie et des Finances
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė R. Silva de Lapuerta, Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot ir A. Arabadjiev,
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius V. Tourrès, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2014 m. gegužės 7 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Fonderie 2A, atstovaujamos advokato D. Le Prado,
—
Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos D. Colas ir J.‑S. Pilczer,
—
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos I. Bakopoulos ir M. Skorila,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir C. Soulay,
susipažinęs su 2014 m. liepos 3 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18, specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274, toliau – Šeštoji direktyva), nuostatų aiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Fonderie 2A, bendrovės, kurios buveinė yra Italijoje, ir ekonomikos ir finansų ministro (ministre de l’Économie et des Finances) ginčą dėl jo atsisakymo grąžinti šiai bendrovei pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį 2001 m. ji sumokėjo Prancūzijoje už šioje valstybėje narėje atliktus darbus.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva buvo panaikinta ir pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1). Tačiau atsižvelgiant į tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas PVM buvo sumokėtas 2001 m., taikytinos Šeštosios direktyvos nuostatos.
4
Šeštosios direktyvos 2 straipsnis išdėstytas taip:
„[PVM] apmokestinamas:
1.
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
5
Pagal minėtos direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimo“ sąvoka:
„„Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
6
Šeštosios direktyvos 8 straipsnio, pagal kurį nustatoma apmokestinamųjų sandorių vieta, 1 dalies a punkte nustatyta, kad tiekėjo arba asmens, kuriam tiekiama, arba trečiojo asmens išsiųstų ar gabenamų prekių atveju vieta, kur prekės yra tuo metu, kai prasideda jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos.
7
Šeštosios direktyvos 28a straipsnyje, kuriame nustatytos pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo, numatyta:
„1. [PVM] taip pat apmokestinami:
a)
prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks <...>
<…>
3. „Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo parduodančio ar prekes įsigyjančio asmens vardu.
<…>
5. Prekių tiekimu už atlygį laikoma:
b)
apmokestinamojo asmens verslui skirtų prekių perdavimas į kitą valstybę narę.
Perduotomis į kitą valstybę narę prekėmis laikomas: bet koks materialusis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo arba kitas asmuo jo vardu išsiunčia arba išgabena iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, neišvykdamas už Bendrijos ribų savo verslo tikslais, išskyrus bet kurią toliau nurodytą operaciją:
<…>
—
paslaugos teikimas apmokestinamajam asmeniui, kai su atitinkamomis prekėmis susijęs darbas faktiškai atliekamas valstybės narės teritorijoje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, jeigu po to prekės grąžinamos tam pačiam apmokestinamajam asmeniui į valstybę narę, iš kurios jos buvo išsiųstos ar išgabentos.
<…>
6. Prekių įsigijimu Bendrijos viduje už atlygį taip pat laikomas prekių, atsiųstų ar atgabentų apmokestinamojo asmens ar jo vardu iš kitos valstybės narės, kurios teritorijoje jos buvo pagamintos, išgautos, apdorotos ar pirktos, įsigytų, kaip apibrėžta 1 dalyje, ar importuotų apmokestinamojo asmens į tą valstybę narę jo verslo kontekste, panaudojimas jo verslo tikslais.
<...>“
8
Šios direktyvos 28f straipsnyje „Teisė į atskaitą“ nustatyta:
„1) 17 straipsnio 2, 3 ir 4 dalys pakeičiamos taip:
„1)„2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą [PVM] toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>
„1)3. Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti šio straipsnio 2 dalyje nurodytą [PVM] tiek, kiek prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
a)
ekonominei veiklai, kaip apibrėžta 4 straipsnio 2 dalyje, kuri vykdoma kitoje šalyje, jeigu vykdant šią veiklą šalies teritorijoje mokestį būtų galima atskaityti;
<…>
„1)4. 3 dalyje numatytas [PVM] grąžinimas vykdomas:
—
apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems šalies teritorijoje, tačiau įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje pagal [1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntojoje Tarybos] direktyvoje 79/1072/EEB [dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79) (toliau – Aštuntoji direktyva)] nustatytas taikymo sąlygas,
<…>
<…>“
Aštuntoji direktyva
9
Aštuntosios direktyvos 1 straipsnyje nustatyta:
,,[A]pmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Bendrijos teritorijoje – tai asmuo, nurodytas [Šeštosios direktyvos] 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per 7 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmajame ir antrajame sakiniuose nurodytą laikotarpį toje šalyje neturėjo nei savo ekonominės veiklos būstinės, nei fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokios būstinės ar fiksuotos vietos nėra – neturėjo toje šalyse nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar toje šalyje <…>“
10
Šios direktyvos 2 straipsnyje numatyta:
„Kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į toliau išvardytas sąlygas, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsikūrusiems jos teritorijoje, tačiau įsikūrusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį, jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos [Šeštosios direktyvos] 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose nurodytai veiklai arba teikiant paslaugas, nurodytas 1 straipsnio b punkte.“
Prancūzijos teisė
11
Pagrindinei bylai taikomos Bendrojo mokesčių kodekso (code général des impôts, toliau – CGI) redakcijos 256 straipsnyje numatyta:
„I.
[PVM] apmokestinamas apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip toks, atlygintinas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas.
II.
1. Prekių tiekimu laikomas teisės perdavimas disponuoti kaip savininkui kilnojamuoju turtu.
<…>“
12
CGI 258 straipsnis išdėstytas taip:
„I.
Kilnojamojo turto tiekimo vieta laikoma Prancūzija, kai prekės yra Prancūzijoje:
a)
kai prekes siunčia arba gabena tiekėjas, prekes įsigyjantis asmuo arba kai tai daroma jų sąskaita prekes įsigyjančiam asmeniui;
b)
kai prekės surenkamos arba įrengiamos pirkėjo arba jo sąskaita;
c)
kai prekės suteikiamos disponuoti jas įsigyjančiam asmeniui jų nesiunčiant arba negabenant;
<…>“
13
CGI 271 straipsnyje ir II priedo 242‑0 M straipsniu įgyvendinami Aštuntosios direktyvos 1 ir 2 straipsniai.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
14
2001 m. ieškovė pagrindinėje byloje pagamino Italijoje metalines detales, o Atral, kurios buveinė yra Prancūzijoje, jas pardavė.
15
Prieš tiekdama jas Atral, ieškovė pagrindinėje byloje šias detales savo sąskaita išsiuntė kitai Prancūzijos bendrovei Saunier‑Plumaz tam, kad pastaroji atliktų užbaigimo, t. y. dažymo, darbus ir vėliau jas išsiųstų tiesiai galutinei įgijėjai.
16
Minėtų detalių pardavimo kaina, kurią Fonderie 2A sąskaitoje faktūroje nurodė Atral, apėmė šiuos užbaigimo darbus. Už tuos pačius užbaigimo darbus paslaugų teikėja, t. y. Saunier‑Plumaz, pateikė Fonderie 2A sąskaitą faktūrą nurodydama sumą, kuri taip pat apėmė PVM už šiuos darbus.
17
Remdamasi nacionalinėmis nuostatomis, kuriomis įgyvendinama Aštuntoji direktyva, Fonderie 2A prašė Prancūzijos mokesčių administratoriaus grąžinti jai taip priskaičiuotą PVM.
18
Šis prašymas buvo atmestas dėl to, kad pagal nacionalines nuostatas, kuriomis įgyvendinama Šeštoji direktyva, prekių tiekimo vieta buvo Prancūzijoje.
19
Taigi Fonderie 2A apskundė šį prašymo atmetimą tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas), šis atmetė skundą 2008 m. liepos 3 d. sprendimu. Kadangi 2010 m. spalio 21 d. sprendimu cour administrative d’appel de Paris (Paryžiaus apeliacinis administracinis teismas) atmetė apeliacinį skundą, ieškovė pagrindinėje byloje pateikė kasacinį skundą Conseil d’État (Valstybės Taryba).
20
Kasaciniame skunde ieškovė pagrindinėje byloje nurodo, kad cour administrative d’appel de Paris pažeidė CGI nuostatas, priimtas siekiant užtikrinti, kad į Prancūzijos teisę būtų perkelta Šeštoji direktyva. Ji mano atlikusi prekių tiekimą Bendrijos viduje iš Italijos ir neatlikusi apmokestinamojo sandorio Prancūzijoje. Todėl įgijėja turi būti PVM už šį įgijimą Bendrijos viduje mokėtoja.
21
Šiomis aplinkybėmis Conseil d’État nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar remiantis Šeštosios direktyvos nuostatomis, pagal kurias apibrėžiama tiekimo Bendrijos viduje vieta, reikia manyti, kad bendrovės atliekamas prekės tiekimas klientui į kitą Europos Sąjungos valstybę narę, prekės pardavėjo sąskaita ją apdorojus kliento valstybėje įsteigtos kitos bendrovės buveinėje, yra tiekimas tarp pardavėjo valstybės ir galutinio gavėjo valstybės, ar tiekimas galutinio gavėjo valstybės viduje iš buveinės, kurioje atliktas apdorojimas?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
22
Iš Aštuntosios direktyvos 1 ir 2 straipsnių matyti, kad prekės tiekėjas, susiklosčius tokiai padėčiai, kaip ieškovės pagrindinėje byloje, turi teisę į PVM už šią prekę, kurį jis sumokėjo kitoje valstybėje narėje įsteigtam paslaugų teikėjui, gražinimą, tik jei šis teikėjas neatliko jokio prekių tiekimo arba paslaugų teikimo, laikomo atliktu pastarojoje valstybėje narėje. Iš tiesų, jei tiekėjas, susiklosčius tokiai padėčiai, kaip ieškovės pagrindinėje byloje, tiekė prekes šioje valstybėje narėje, pagal PVM neutralumo principą nereikalaujama grąžinti paslaugų teikėjui sumokėto PVM, nes šis tiekėjas tiek, kiek minėto teikėjo suteiktos paslaugos naudojamos šio tiekėjo apmokestinamiesiems sandoriams, turi teisę į PVM atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakciją, išplaukiančią remiantis minėtos direktyvos 28f straipsnio 1 punktu.
23
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, ar tiekėjo, susiklosčius tokiai padėčiai, kaip ieškovės pagrindinėje byloje, prekių tiekimas kitoje valstybėje narėje įsteigtam įgijėjui yra laikomas atliktu pastarojoje valstybėje narėje, jei šis tiekėjas patiki atlikti užbaigimo darbus toje pačioje valstybėje narėje įsteigtam teikėjui prieš išgabenant minėtas prekes minėtam įgijėjui.
24
Nors pateiktame klausime yra bendra nuoroda į Šeštosios direktyvos nuostatas, pagal kurias galima nustatyti tiekimo Bendrijos viduje vietą, manytina, kad jis yra susijęs su šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto aiškinimu. Iš tiesų, iš teismo praktikos matyti, kad šioje nuostatoje nedaroma jokio skirtumo tarp tiekimų „Bendrijos viduje“ ir tiekimų „valstybės viduje“ (žr. Sprendimo EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, 46 punktą).
25
Todėl, kaip savo išvados 52 punkte nurodė generalinė advokatė, metalinių detalių Fonderie 2A tiekimo Atral vieta turi būti nustatoma tik pagal minėto 8 straipsnio 1 dalies a punktą ir tai, ar yra įvykęs „perdavimas“ arba „naudojimas“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 5 dalies a punktą ir 6 dalį, nėra reikšminga šiuo klausimu, todėl nebūtina aiškinti pastarųjų nuostatų siekiant atsakyti į pateiktą klausimą.
26
Šiomis aplinkybėmis manytina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, jog vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės atliekamas prekės tiekimas įgijėjui, įsteigtam kitoje valstybėje narėje, paslaugų teikėjui atlikus su preke susijusius užbaigimo darbus prieš minėtam teikėjui ją išsiunčiant įgijėjui, turi būti laikomas atliktu valstybėje narėje, kurioje įsteigtas tiekėjas, ar, atvirkščiai, valstybėje narėje, kurioje įsteigtas įgijėjas.
Teisingumo Teismo atsakymas
27
Pirma, šiuo klausimu reikia remtis Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktu, pagal kurį prekių tiekimo vieta yra laikoma „vieta, kur prekės yra tuo metu, kai prasideda jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos“. Taigi pažodžiui aiškinant šią nuostatą negalima manyti, kad tokio tiekimo, kaip įvykęs tarp ieškovės pagrindinėje byloje ir įgijėjos, vieta yra valstybėje narėje, kurioje įsteigta tiekėja. Iš tiesų nagrinėjamos prekės buvo išsiųstos kitoje valstybėje narėje įsteigtai paslaugų teikėjai, kuri vėliau, atlikusi užbaigimo darbus, jas išsiuntė įgijėjai, įsteigtai pastarojoje valstybėje narėje. Vienintelės prekės, dėl kurių sudaryta tiekėjos ir įgijėjos sutartis, t. y. užbaigtos prekės, „kai prasid[ėjo] jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktą, jau buvo valstybėje narėje, kurioje yra įsteigta įgijėja.
28
Antra, šis pažodinis aiškinimas pagrindžiamas minėtos nuostatos bendra struktūra. Iš tiesų „prek[ių] tiekim[o]“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį, vieta, t. y. teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimo vieta, turi būti nustatoma taikant Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas normas. Taigi prekių tiekėja, susiklosčius tokiai padėčiai, kaip ieškovės pagrindinėje byloje, jas išsiųsdama paslaugų teikėjai, kad būtų atlikti užbaigimo darbai, neperduoda įgijėjai teisės kaip savininkei disponuoti materialiuoju turtu. Taip išsiunčiant tik siekiama, kad prekės atitiktų tiekėjos sutartines prievoles tam, jog vėliau jos galėtų būti patiektos įgijėjai.
29
Šiuo klausimu taip pat reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkte reikalaujama, jog būtų pakankamas laiko ir materialinis ryšys tarp nagrinėjamų prekių tiekimo ir jų siuntimo ir sandorio tęstinumas (žr. Sprendimo X, C‑84/09, EU:C:2010:693, 33 punktą).
30
Taigi nėra tokio ryšio ir tęstinumo, jei tiekėjai išsiunčiant prekes paslaugų teikėjai siekiama jas apdoroti prieš patiekiant įgijėjai tam, kad jos atitiktų tiekėjos sutartines prievoles. Šiomis sąlygomis tiekimo vieta, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktą, yra laikoma vieta, kurioje yra prekės, tapusios atitinkančios prievoles pagal šių dviejų šalių sutartį.
31
Galiausiai, toks aiškinimas atitinka Šeštosios direktyvos nuostatų, susijusių su apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymu, tikslą, kuriuo siekiama išvengti minėtų sandorių dvigubo apmokestinamo ir neapmokestinimo (šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. Sprendimo ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, 27 punktą ir nurodytą teismo praktiką). Iš tiesų, juo remiantis galima, kaip išvados 42 punkte nurodė generalinė advokatė, aiškiai nustatyti prekės tiekimo vietą, savaime lemiančią, kuri valstybė narė turi rinkti PVM už šį sandorį.
32
Šiomis aplinkybėmis į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad prekės, kurią vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė pardavė įgijėjui, įsteigtam kitoje valstybėje narėje, ir su kuria susijusius užbaigimo darbus prieš išsiųsdamas ją įgijėjui pardavėjo užsakymu atliko paslaugos teikėjas, įsteigtas šioje kitoje valstybėje narėje, tiekimo vieta turi būti laikoma valstybėje narėje, kurioje pastarasis įsteigtas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
33
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 8 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad prekės, kurią vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė pardavė įgijėjui, įsteigtam kitoje valstybėje narėje, ir su kuria susijusius užbaigimo darbus prieš išsiųsdamas ją įgijėjui pardavėjo užsakymu atliko paslaugos teikėjas, įsteigtas šioje kitoje valstybėje narėje, tiekimo vieta turi būti laikoma valstybėje narėje, kurioje pastarasis įsteigtas.
Parašai.
( *1 ) Proceso kalba: prancūzų.
Top