Υπόθεση C-8/03
Banque Bruxelles Lambert SA (BBL)
κατά
État belge
(αίτηση του Tribunal de première instance των Βρυξελλών για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρα 4 και 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄ – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Τόπος παροχής των υπηρεσιών – ΕΕΜΚ»
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας – Συλλογική επένδυση σε κινητές αξίες κεφαλαίων που συγκεντρώνονται από το κοινό – Εμπίπτει
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 4 § 2)
2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Υποκείμενοι στον φόρο – Έννοια – Εταιρίες επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (ΕΕΜΚ) που έχουν ως μοναδικό αντικείμενο τη συλλογική τοποθέτηση σε κινητές αξίες των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό – Εμπίπτουν – Τόπος παροχής υπηρεσιών οι οποίες παρέχονται σε τέτοιους οργανισμούς εγκατεστημένους σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο του παρέχοντος τις υπηρεσίες – Έδρα της οικονομικής δραστηριότητας των οργανισμών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 4 και 9 § 2, στοιχ. ε΄)
1. Η δραστηριότητα που συνίσταται στη συλλογική επένδυση σε κινητές αξίες κεφαλαίων που συγκεντρώνονται από το κοινό, έναντι αμοιβής, που αποβλέπει στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.
(βλ. σκέψεις 42-43)
2. Οι εταιρίες επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (ΕΕΜΚ), που έχουν ως μοναδικό αντικείμενο τη συλλογική τοποθέτηση σε κινητές αξίες των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό σύμφωνα με την οδηγία 85/611, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οπότε ο τόπος παροχής υπηρεσιών που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της ίδιας οδηγίας, οι οποίες παρέχονται σε τέτοιες ΕΕΜΚ εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου αυτές οι ΕΕΜΚ έχουν την έδρα των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
(βλ. σκέψη 48 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 21ης Οκτωβρίου 2004 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρα 4 και 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄ – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Τόπος παροχής των υπηρεσιών – ΕΕΜΚ»
Στην υπόθεση C-8/03,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ,
την οποία υπέβαλε το Tribunal de première instance de Bruxelles (Βέλγιο), με απόφαση της 24ης Δεκεμβρίου 2002, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Ιανουαρίου 2003, στο πλαίσιο της δίκης
Banque Bruxelles Lambert SA (BBL)
κατά
État belge,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts και S. von Bahr (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 11ης Μαρτίου 2004,
έχοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Banque Bruxelles Lambert SA (BBL), εκπροσωπούμενη από τους B. de Duve, S. Houx και F. Herbert, avocats,
– το Βασίλειο του Βελγίου, εκπροσωπούμενο από την E. Dominkovitis, επικουρούμενη από τους G. Vandersanden και E. De Plaen, avocats,
– η Ελληνική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Καλόγηρο και Σ. Σπυρόπουλο, επικουρούμενους από τη M. Τασσοπούλου,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και C. Giolito,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Μαΐου 2004,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 4, 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, και 13 Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) (στο εξής: BBL) και του État belge (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τον προσδιορισμό, για τις ανάγκες επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), του τόπου παροχής των υπηρεσιών που παρέσχε η BBL σε λουξεμβουργιανές εταιρίες επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (στο εξής: ΕΕΜΚ).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3 Σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4 Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής:
«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
5 Το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο ε΄, τρίτη και πέμπτη περίπτωση, της ίδιας αυτής οδηγίας προβλέπει:
«1. Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.
2. Εν τούτοις:
[...]
ε) τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[...]
– παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές, και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,
[…]
– τραπεζικές, χρηματοδοτικές και ασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων των εργασιών αντασφαλίσεως, εξαιρέσει της μισθώσεως χρηματοθυρίδων».
6 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 5 και 6, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν:
«5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους […]·
6. τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη.»
7 Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (ΕΕ L 375, σ. 3), ορίζει τους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (στο εξής: ΟΣΕΚΑ) ως τους οργανισμούς:
«– που μοναδικό σκοπό έχουν να επενδύσουν συλλογικά σε κινητές αξίες κεφάλαια που συγκεντρώνουν από το κοινό και των οποίων η λειτουργία βασίζεται στην αρχή της κατανομής των κινδύνων
και
– των οποίων τα μερίδια, μετά από αίτηση των κομιστών, εξαγοράζονται ή εξοφλούνται, άμεσα ή έμμεσα, με στοιχεία του ενεργητικού των οργανισμών αυτών […]».
8 Δυνάμει της παραγράφου 3 του ίδιου αυτού άρθρου 1, οι οργανισμοί αυτοί μπορούν να λάβουν «συμβατική μορφή (αμοιβαία κεφάλαια διαχειριζόμενα από εταιρία διαχείρισης) ή trust (unit trust) ή καταστατική μορφή (εταιρία επενδύσεων)».
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
9 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των περιστατικών στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει:
«Θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε πραγματοποιεί κατά την άσκηση συνήθους και ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας, κυρίως ή συμπληρωματικώς, με ή χωρίς κερδοσκοπικό στόχο, τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών που προβλέπονται από τον παρόντα κώδικα, ανεξαρτήτως του τόπου όπου ασκείται η οικονομική δραστηριότητα.»
10 Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 2, του ίδιου κώδικα:
«Ως τόπος παροχής των υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος όπου ο παρέχων υπηρεσίες έχει την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων του ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας μόνιμης εγκαταστάσεως, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.»
11 Το άρθρο 21, παράγραφος 3, σημείο 7, στοιχεία d και e, του βελγικού κώδικα διασαφηνίζει ότι, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται:
«7° ο τόπος όπου ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων του ή μόνιμη εγκατάσταση στην οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, ελλείψει των ανωτέρω, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του όταν οι υπηρεσίες παρέχονται σε λήπτη εγκατεστημένο εκτός της Κοινότητας ή, για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του, σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο μεν εντός της Κοινότητας, αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, και εφόσον μια τέτοια παροχή έχει ως αντικείμενο:
[…]
d) εργασίες πνευματικού χαρακτήρα που παρέχονται κατά την άσκηση της συνήθους δραστηριότητάς τους από τους νομικούς και λοιπούς συμβούλους, τους εμπειρογνώμονες λογιστές, τους μηχανικούς, τα γραφεία μελετών και τους λοιπούς παρέχοντες υπηρεσίες που ασκούν παρόμοια δραστηριότητα, όπως επίσης και την επεξεργασία δεδομένων και την παροχή πληροφοριών […]·
e) τραπεζικές, οικονομικές και ασφαλιστικές εργασίες, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της αντασφαλίσεως, με εξαίρεση τη μίσθωση χρηματοθυρίδων».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι κατά την επίμαχη περίοδο στην υπόθεση της κύριας δίκης, η BBL πραγματοποίησε παροχές υπηρεσιών προς τις λουξεμβουργιανές ΕΕΜΚ [BBL Renta Fund, BBL Renta Cash, BBL Patrimonial, International Aviation Fund, BBL Capital Cash, BBL Portfolio και BBL (L) Invest]. Κατά τη σύμβαση παροχής υπηρεσιών συμβούλου που υπέγραψε με καθεμιά από αυτές τις ΕΕΜΚ, η BBL ανέλαβε την υποχρέωση:
– να επικουρεί την ΕΕΜΚ κατά τη διαχείριση των περιουσιακών της στοιχείων μεριμνώντας ώστε οι συμβουλές της να είναι απολύτως σύμφωνες προς τον γενικό προσανατολισμό της διαχειρίσεως και την προγραμματισμένη από την ΕΕΜΚ επενδυτική πολιτική·
– να παρέχει στους υπευθύνους της καθημερινής διαχειρίσεως της ΕΕΜΚ τα έγγραφα, τις πληροφορίες και τις προφορικές ή γραπτές συμβουλές που οι τελευταίοι εκτιμούν ότι είναι αναγκαίες για την εκπλήρωση της αποστολής τους·
– να επικουρεί την ΕΕΜΚ σε ζητήματα αποκτήσεως τίτλων, εγγραφής πελατών, μεταβιβάσεως και πωλήσεως μετοχών, ομολογιών και οποιουδήποτε άλλου διαπραγματεύσιμου τίτλου καθώς και σε θέματα σχετικά με συναλλαγές σε συνάλλαγμα ή σχετικά με την ταμιακή ρευστότητα.
13 Τον Φεβρουάριο του 1998, η BBL αποτέλεσε αντικείμενο ελέγχου εκ μέρους της ειδικής φορολογικής αρχής της Λιέγης για την περίοδο από 1ης Μαΐου 1993 έως 31 Δεκεμβρίου 1997. Μετά το πέρας του ελέγχου αυτού, καταρτίστηκε πρακτικό στις 28 Μαΐου 1998, όπου αναφέρεται ότι η BBL δεν χρέωσε τον ΦΠΑ επί των αμοιβών παροχής υπηρεσιών συμβούλου που είχε απαιτήσει από τις λουξεμβουργιανές ΕΕΜΚ, διότι θεωρούσε ότι οι υπηρεσίες αυτές παρασχέθηκαν εντός του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 3, σημείο 7, στοιχεία d και e, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ.
14 Επί του σημείου αυτού, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι από το πρακτικό προκύπτει ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, σημείο 7, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή επειδή οι λουξεμβουργιανές ΕΕΜΚ δεν θεωρούνται, κατά τη λουξεμβουργιανή νομοθεσία, ως υποκείμενες στον φόρο.
15 Επιπλέον, κατά το πρακτικό αυτό, η BBL ενήργησε με πρόθεση να αποφύγει την καταβολή του ΦΠΑ ή να καταστήσει τούτο δυνατό, διότι δεν μπορούσε να αγνοεί ότι ο ΦΠΑ που οφείλεται επί της τιμής των υπηρεσιών τις οποίες παρέσχε στις λουξεμβουργιανές ΕΕΜΚ δεν είχε καταβληθεί ούτε στο Βελγικό ούτε στο Λουξεμβουργιανό Δημόσιο.
16 Στις 8 Ιουνίου 1998, εκδόθηκε ένταλμα εισπράξεως κατά της BBL, ειδικότερα 45 491 373,03 ευρώ ως ΦΠΑ οφειλόμενος για την περίοδο από 1ης Μαΐου 1993 έως 31 Δεκεμβρίου 1997, 90 982 746,07 ευρώ ως πρόστιμο με συντελεστή 200 % και 1 819 654,49 ευρώ ως τόκοι υπερημερίας από 1ης Ιανουαρίου έως 20 Ιουνίου 1998.
17 Η BBL προσέβαλε αυτό το ένταλμα ενώπιον του Tribunal de première instance de Bruxelles.
18 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το να θεωρηθεί ότι κάθε κράτος μέλος είναι ελεύθερο να αναγνωρίζει ή όχι την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο στα πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στο έδαφός του και ασκούν εκεί δραστηριότητα θα παραβίαζε τις κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ, οι οποίες έχουν ακριβώς ως σκοπό την εναρμόνιση της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο και την κατανομή μεταξύ των κρατών μελών της εξουσίας φορολογήσεως των πράξεων, ορίζοντας ομοιόμορφα τον τόπο παραδόσεως των αγαθών και της παροχής υπηρεσιών.
19 Βάσει του καθήκοντος της πρόσφορης ερμηνείας, το άρθρο 21, παράγραφος 3, σημείο 7, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ, που μετέφερε στο βελγικό δίκαιο το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, θα έπρεπε να ερμηνευθεί υπό το φως των όρων και του σκοπού που επιδιώκει η οδηγία αυτή, χωρίς να χρειάζεται να γίνει αναφορά στο λουξεμβουργιανό δίκαιο.
20 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ωστόσο ότι το ζήτημα αν οι ΕΕΜΚ ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας και, επομένως, αν υπόκεινται στον ΦΠΑ δεν έχει ακόμη επιλυθεί από το Δικαστήριο.
21 Αν η ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ δεν έπρεπε να αναγνωριστεί στις λουξεμβουργιανές ΕΕΜΚ, με συνέπεια οι υπηρεσίες που παρέσχε η BBL να θεωρούνται παρασχεθείσες εντός του Βελγίου, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι τίθεται το ζήτημα αν οι υπηρεσίες αυτές μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας.
22 Με βάση τις σκέψεις αυτές, το Tribunal de première instance de Bruxelles αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«– Έχουν, σύμφωνα με την οδηγία 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), οι εταιρίες επενδύσεων με μεταβλητό κεφάλαιο (ΕΕΜΚ), που είναι εγκατεστημένες εντός κράτους μέλους με αποκλειστικό αντικείμενο τη συλλογική επένδυση σε κινητές αξίες των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό, την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, οπότε οι παρεχόμενες υπ’ αυτών υπηρεσίες που μνημονεύονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της ίδιας οδηγίας λογίζονται ως παρεχόμενες στον τόπο όπου οι εν λόγω ΕΕΜΚ έχουν την εταιρική τους έδρα;
– Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει, προκειμένου να επιλυθεί η διαφορά της κύριας δίκης, να καθοριστεί για ποια είδη υπηρεσιών των ΕΕΜΚ ισχύει η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας: Πρέπει να γίνει διάκριση, από την άποψη αυτή, μεταξύ, αφενός, των υπηρεσιών αρωγής και συμβούλου όσον αφορά τη διαχείριση και, αφετέρου, των κυρίως ειπείν υπηρεσιών διαχειρίσεως, οι οποίες διαφέρουν από τις πρώτες λόγω του ότι συνεπάγονται την εξουσία του διαχειριστή να λαμβάνει αποφάσεις όσον αφορά τη διοίκηση και διάθεση των περιουσιακών στοιχείων που διαχειρίζεται;»
Επί του πρώτου ερωτήματος
23 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι ΕΕΜΚ, που έχουν ως αποκλειστικό σκοπό να επενδύουν συλλογικά σε κινητές αξίες τα κεφάλαια που συγκεντρώνουν από το κοινό σύμφωνα με την οδηγία 85/611, έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, οπότε ο τόπος παροχής υπηρεσιών που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της ίδιας αυτής οδηγίας, που παρέχονται σε τέτοιες ΕΕΜΚ εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου αυτές οι ΕΕΜΚ έχουν εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
24 Όλα τα μέρη που υπέβαλαν παρατηρήσεις έχουν την άποψη ότι οι ΕΕΜΚ που έχουν συσταθεί σύμφωνα με την οδηγία 85/611 ασκούν οικονομικές δραστηριότητες που τους παρέχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο βάσει του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας.
25 Συναφώς, η BBL υπενθυμίζει τη νομολογία του Δικαστηρίου που οριοθετεί, στον τομέα των χρηματοοικονομικών εργαλείων, τα όρια μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο των οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και εκείνων που βρίσκονται εκτός του πεδίου αυτού, ειδικότερα τις αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1992, C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Συλλογή 1991, σ. I‑3111), της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam (Συλλογή 1993, σ. I-3513), και της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Wellcome Trust (Συλλογή 1996, σ. I-3013).
26 Η ανάλυση των δραστηριοτήτων των ΟΣΕΚΑ ως προς το ζήτημα αυτό πρέπει να γίνει σε δύο επίπεδα: αφενός, σχέση μεταξύ του ΟΣΕΚΑ και των συμμετεχόντων και, αφετέρου, σχέση μεταξύ του ΟΣΕΚΑ και της αγοράς.
27 Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του ΟΣΕΚΑ και των συμμετεχόντων, η BBL προβάλλει ότι, σε σύγκριση με τους άλλους επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται στις χρηματοοικονομικές αγορές, οι ΟΣΕΚΑ εμφανίζουν την ιδιαιτερότητα ότι πραγματοποιούν, κατά ενεργητικό τρόπο, τη διάθεση των δικών τους μεριδίων. Επ’ ευκαιρία της διαθέσεως αυτής, ο ΟΣΕΚΑ εισπράττει αμοιβή αποκαλούμενη δικαίωμα εισόδου ή δικαίωμα εξόδου, αναλόγως της περιπτώσεως. Τα δικαιώματα αυτά συνιστούν το αντάλλαγμα του δικαιώματος προσβάσεως ή αποχωρήσεως του συμμετέχοντος στον ΟΣΕΚΑ και την παροχή των υπηρεσιών που είναι συμφυείς μ’ αυτήν την πρόσβαση ή μ’ αυτήν την αποχώρηση.
28 Όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ του ΟΣΕΚΑ και της αγοράς, η BBL υποστηρίζει ότι οι ΟΣΕΚΑ έχουν ως σκοπό να προσφέρουν στο ευρύ κοινό υπηρεσία παρόμοια με τις υπηρεσίες τις οποίες οι ιδιωτικές τράπεζες προσφέρουν στον τομέα της διαχειρίσεως περιουσίας στους προνομιούχους πελάτες τους.
29 Θεωρώντας ότι οι ΕΕΜΚ των οποίων οι δραστηριότητες διέπονται από την οδηγία 85/611 έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο βάσει του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, η BBL καταλήγει στο ότι έχει εφαρμογή το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄ της ίδιας αυτής οδηγίας.
30 Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παρέχουσα σ’ αυτόν που προβαίνει στις σχετικές πράξεις την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο (βλ., ειδικότερα, αποφάσεις Polysar Investments Netherlands, σκέψη 13, προπαρατεθείσα, και της 16ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. Ι-745, σκέψη 15).
31 Ωστόσο, οι δραστηριότητες των ΕΕΜΚ μνημονεύονται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 4 και 5, της έκτης οδηγίας και οι πράξεις που μνημονεύονται στις διατάξεις αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ειδικότερα όταν αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας διαπραγματεύσεως τίτλων (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Polysar Investments Netherlands, σκέψη 14, και Harnas & Helm, σκέψη 16).
32 Η Ελληνική Κυβέρνηση προβάλλει ότι οι πράξεις που πραγματοποιούν οι ΕΕΜΚ δεν συνιστούν δραστηριότητα ενός απλού επενδυτή ο οποίος απέκτησε εταιρικά μερίδια προκειμένου να τα διατηρήσει και να αποκομίσει απ’ αυτά κέρδος, όπως συνέβαινε στην υπόθεση που οδήγησε στην έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως Polysar Investments Netherlands, αλλά οργανωμένη εκμετάλλευση κεφαλαίων που συνίσταται στην αγορά και την πώληση κινητών αξιών. Η κυβέρνηση αυτή παρατηρεί εξάλλου ότι το γεγονός ότι, κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, η διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων απαλλάσσεται του ΦΠΑ σημαίνει ότι τα πρόσωπα τα οποία πραγματοποιούν τη διαχείριση αυτή υπόκεινται καταρχήν σ’ αυτόν τον φόρο.
33 Η Επιτροπή παρατηρεί, προκαταρκτικά, ότι, εκτός του Βελγίου και του Λουξεμβούργου, το ζήτημα της υπαγωγής των ΕΕΜΚ στον ΦΠΑ δεν έχει πλήρως επιλυθεί στα κράτη μέλη. Στις Κάτω Χώρες, με παραπομπή στην προπαρατεθείσα απόφαση Polysar Investments Netherlands, οι ΕΕΜΚ θεωρούνται, όπως και στο Λουξεμβούργο, ως μη υποκείμενες στον φόρο. Στο Βέλγιο, στη Γερμανία, στην Ισπανία, στη Γαλλία, στην Ιρλανδία, στην Ιταλία, στην Πορτογαλία και στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι ΕΕΜΚ θεωρούνται ως υποκείμενες στον φόρο αλλά απαλλάσσονται.
34 Εν συνεχεία, η Επιτροπή παρατηρεί ότι η εταιρία διαχειρίσεως, κατά την έννοια της οδηγίας 85/611, είναι συνήθως επιχείρηση παροχής υπηρεσιών για τις οποίες εισπράττει προμήθεια για τη διαχείριση. Το γεγονός ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας προβλέπει ρητά την απαλλαγή της διαχειρίσεως των αμοιβαίων κεφαλαίων αποδεικνύει ότι πρόκειται για πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
35 Η εταιρία διαχειρίσεως ή η ΕΕΜΚ η οποία διαχειρίζεται ένα κεφάλαιο πραγματοποιεί αδιαμφισβήτητα δραστηριότητα η οποία συνεπάγεται εκμετάλλευση ενσώματου ή αΰλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και διακρίνεται έτσι των εταιριών χαρτοφυλακίου οι οποίες απλώς κατέχουν μετοχές. Το να αντιμετωπίζονται διαφορετικά οι διαχειριστές κεφαλαίων αναλόγως του αν η δραστηριότητα ασκείται από εταιρία διαχειρίσεως, η οποία δεν συμμετέχει στο κεφάλαιο ή από την ίδια την ΕΕΜΚ, θα αντέβαινε προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
36 Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που μνημονεύονται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται στην εν λόγω παράγραφο 2 ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου, ή του παρέχοντος υπηρεσίες, καθώς και την εκμετάλλευση ενσώματου ή αΰλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Η έννοια «εκμετάλλευση» αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ, σε όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή τους (βλ. αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem, Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 18· της 11ης Ιουλίου 1996, C-306/94, Régie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. Ι-3695, σκέψη 15, και της 29ης Απριλίου 2004, C-77/01, EDM, Συλλογή 2004, σ. Ι‑4295, σκέψη 48).
37 Σύμφωνα με τον σκοπό της έκτης οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, να στηρίξει το κοινό σύστημα ΦΠΑ σε ενιαίο ορισμό των υποκειμένων στον φόρο, η ιδιότητα αυτή πρέπει να κρίνεται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων του άρθρου 4 της οδηγίας αυτής (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Van Tiem, σκέψη 25).
38 Επιβάλλεται εξάλλου η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παρέχουσα σε αυτόν που προβαίνει στις σχετικές πράξεις την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, και τούτο για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού και δεν είναι το αντάλλαγμα καμιάς οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια της ίδιας οδηγίας (βλ. αποφάσεις Harnas & Helm, προπαρατεθείσα, σκέψη 15, και της 26ης Ιουνίου 2003, C-442/01, KapHag, Συλλογή 2003, σ. Ι-6851, σκέψη 38). Αν οι δραστηριότητες αυτές δεν αποτελούν, αυτές καθαυτές, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας, το αυτό ισχύει και για εκείνες που συνίστανται στη μεταβίβαση τέτοιων συμμετοχών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Wellcome Trust, σκέψη 33, και KapHag, σκέψη 40).
39 Ομοίως, η απλή κτήση και η απλή πώληση άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων δεν μπορεί να συνιστά εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, δεδομένου ότι ή μόνη ανταμοιβή των πράξεων αυτών έγκειται σε τυχόν κέρδος κατά την πώληση των τίτλων αυτών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση EDM, σκέψη 58).
40 Πράγματι, παρόμοιες πράξεις δεν μπορεί καταρχήν να συνιστούν, αφεαυτές, οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.
41 Πάντως, όπως προκύπτει από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, οι αφορώσες τίτλους πράξεις μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι εμπίπτουσες στην εν λόγω διάταξη πράξεις είναι εκείνες που συνίστανται στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από την άσκηση δραστηριοτήτων που εκφεύγουν του πλαισίου της απλής αγοράς και πωλήσεως τίτλων, όπως είναι οι διενεργούμενες στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας πράξεις επί τίτλων (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση EDM, σκέψη 59).
42 Από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/611 προκύπτει ότι οι πράξεις των ΕΕΜΚ συνίστανται στη συλλογική επένδυση σε κινητές αξίες κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό. Πράγματι, με τα κεφάλαια τα οποία οι συμμετέχοντες καταθέτουν αγοράζοντας εταιρικά μερίδια, οι ΕΕΜΚ δημιουργούν και διαχειρίζονται, για λογαριασμό των συμμετεχόντων και έναντι αμοιβής, χαρτοφυλάκια αποτελούμενα από κινητές αξίες.
43 Μια τέτοια δραστηριότητα, η οποία υπερβαίνει το πλαίσιο της απλής κτήσεως και της απλής πωλήσεως τίτλων και η οποία αποβλέπει στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
44 Επομένως, οι ΕΕΜΚ έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας.
45 Ως εκ τούτου, ο τόπος της παροχής υπηρεσιών που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, οι οποίες παρέχονται στις ΕΕΜΚ που είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου αυτές οι ΕΕΜΚ έχουν την έδρα των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
46 Στο πλαίσιο αυτό, η Βελγική Κυβέρνηση, η οποία δέχεται ότι οι παροχές υπηρεσιών συμβούλου, επεξεργασίας δεδομένων και παροχής πληροφοριών προς τις ΕΕΜΚ εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, προβάλλει ωστόσο ότι οι παροχές υπηρεσιών στον τομέα της διαχειρίσεως που παρέχονται στις ΕΕΜΚ, οι οποίες χαρακτηρίζονται από την κατά νόμο ή την πραγματική εξουσία λήψεως αποφάσεων δεν καλύπτονται, αντιθέτως, από τη διάταξη αυτή.
47 Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως υπέμνησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 20 των προτάσεών του, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη και πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας καλύπτει τόσο τις παροχές υπηρεσιών συμβούλου όσο και τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές εργασίες.
48 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι ΕΕΜΚ που έχουν ως μοναδικό αντικείμενο τη συλλογική τοποθέτηση σε κινητές αξίες των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό σύμφωνα με την οδηγία 85/611 έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, οπότε ο τόπος παροχής υπηρεσιών που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της ίδιας αυτής οδηγίας, οι οποίες παρέχονται σε τέτοιες ΕΕΜΚ εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου αυτές οι ΕΕΜΚ έχουν την έδρα των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
49 Η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα παρέλκει δεδομένου ότι αυτό υποβλήθηκε για την περίπτωση που θα δινόταν αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
50 Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Οι εταιρίες επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (ΕΕΜΚ) που έχουν ως μοναδικό αντικείμενο τη συλλογική τοποθέτηση σε κινητές αξίες των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό σύμφωνα με την οδηγία 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, οπότε ο τόπος παροχής υπηρεσιών που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της ίδιας αυτής οδηγίας, οι οποίες παρέχονται σε τέτοιες ΕΕΜΚ εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου αυτές οι ΕΕΜΚ έχουν την έδρα των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.
Υπογραφές.
* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
Top