ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 24ης Φεβρουαρίου 2015 ( *1 )
«Προδικαστική παραπομπή — Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Άρθρο 45 ΣΛΕΕ — Ίση μεταχείριση μεταξύ εργαζομένων κατοίκων αλλοδαπής — Φορολογικό πλεονέκτημα συνιστάμενο στην απαλλαγή από τον φόρο αποζημιώσεων που καταβάλλει ο εργοδότης — Πλεονέκτημα χορηγούμενο κατ’ αποκοπήν — Εργαζόμενοι προερχόμενοι από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο εργάζονται — Προϋπόθεση κατοικίας σε ορισμένη απόσταση από τη μεθόριο του κράτους μέλους στο οποίο εργάζονται»
Στην υπόθεση C‑512/13,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 9ης Αυγούστου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Σεπτεμβρίου 2013, στο πλαίσιο της δίκης
C. G. Sopora
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, K. Lenaerts, αντιπρόεδρο, A. Tizzano, L. Bay Larsen και T. von Danwitz, προέδρους τμήματος, A. Rosas, A. Arabadjiev, C. Toader, M. Safjan, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Σεπτεμβρίου 2014,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο C. G. Sopora, εκπροσωπούμενος από τους P. Kavelaars, J. Schaap και J. Korving, belastingadviseurs,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. de Ree και M. Bulterman,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και J. Enegren,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 13ης Νοεμβρίου 2014,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των κανόνων σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του C. G. Sopora και του Staatssecretaris van Financiën με αντικείμενο την απόρριψη της αιτήσεως του ενδιαφερομένου για κατ’ αποκοπήν φοροαπαλλαγή μιας αποζημιώσεως σχετικής με την εργασία του στις Κάτω Χώρες.
Το νομικό πλαίσιο
3
Κατά το άρθρο 31, παράγραφος 1, του νόμου του 1964 για τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (Wet op de loonbelasting 1964), όπως ίσχυε το 2012 (στο εξής: νόμος για τον φόρο εισοδήματος), ορισμένες αποζημιώσεις που καταβάλλονται στους εργαζομένους προσμετρώνται στο φορολογητέο εισόδημα.
4
Ωστόσο, δυνάμει του άρθρου 31a, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, του νόμου για τον φόρο εισοδήματος, οι αποζημιώσεις απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν εάν χορηγούνται για να καλυφθούν πρόσθετα έξοδα, τα καλούμενα «έξοδα εκπατρισμού», τα οποία προκύπτουν για έναν εργαζόμενο εξαιτίας του γεγονότος ότι διαμένει προσωρινώς, για περίοδο που δεν υπερβαίνει τα οκτώ έτη, εκτός της χώρας καταγωγής του.
5
Η κανονιστική απόφαση της 17ης Μαΐου 1965 για την εφαρμογή του νόμου του 1964 για τον φόρο εισοδήματος, όπως έχει τροποποιηθεί από την κανονιστική απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 2010, διευκρινίζει τις λεπτομέρειες εφαρμογής του νόμου αυτού που ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 2012. Προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος του «μεθοριακού εργαζομένου», ο οποίος ορίζεται στο άρθρο 10e, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, ως εξής:
«ο εργαζόμενος που προσλήφθηκε σε άλλο κράτος [...]:
1°
ο οποίος κατέχει ειδικές δεξιότητες που δεν υπάρχουν ή σπανίζουν στην αγορά εργασίας της Ολλανδίας, και
2°
ο οποίος, για πλέον των δύο τρίτων του χρονικού διαστήματος των 24 μηνών πριν από την πρόσληψή του στις Κάτω Χώρες, κατοικούσε σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 [χιλιομέτρων] από την ολλανδική μεθόριο, εξαιρουμένων των χωρικών υδάτων των Κάτω Χωρών και της αποκλειστικής οικονομικής ζώνης του Βασιλείου, κατά την έννοια του άρθρου 1 του νόμου για την ίδρυση αποκλειστικής οικονομικής ζώνης.»
6
Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι οι αποζημιώσεις που χορηγούνται για έξοδα εκπατρισμού απαλλάσσονται από τον φόρο μέχρι ποσοστού 30 % της φορολογητέας βάσης, χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων για τα έξοδα αυτά (στο εξής: κατ’ αποκοπήν κανόνας), κατόπιν κοινής αιτήσεως του «μεθοριακού εργαζομένου» και του εργοδότη του. Η φορολογητέα βάση αποτελείται από το εισόδημα που αποκτάται από την εργασία και από την αποζημίωση για τα έξοδα εκπατρισμού. Εν πάση περιπτώσει, επιτρέπεται να αποδειχθεί ότι τα πραγματικά έξοδα ήταν υψηλότερα και να χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο της εν λόγω αποζημιώσεως μέχρι το ύψος των εξόδων αυτών. Περαιτέρω, στον εργαζόμενο που προσλήφθηκε σε άλλο κράτος μέλος και δεν πληροί την προϋπόθεση της κατοικίας σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο της αποζημιώσεως για τα έξοδα εκπατρισμού εφόσον προσκομίσει αποδείξεις για τα έξοδα αυτά.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7
Ο C. G. Sopora απασχολήθηκε στις Κάτω Χώρες, από την 1η Φεβρουαρίου 2012 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2012, σε εταιρία συνδεδεμένη με τον εγκατεστημένο στη Γερμανία εργοδότη του. Κατά το χρονικό διάστημα των 24 μηνών πριν από την πρόσληψή του στις Κάτω Χώρες, ο C. G. Sopora είχε την κατοικία του στη Γερμανία, σε απόσταση μικρότερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο. Διατήρησε στη συνέχεια την κατοικία του στη Γερμανία, μισθώνοντας παράλληλα διαμέρισμα στις Κάτω Χώρες για να διαμένει εκεί μερικές ημέρες της εβδομάδας.
8
Ο C. G. Sopora και ο εργοδότης του ζήτησαν από την αρμόδια αρχή την εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν κανόνα.
9
Με απόφαση της 11ης Απριλίου 2012, η οποία επικυρώθηκε κατόπιν υποβολής ενστάσεως από τον C. G. Sopora, η αρχή αυτή έκρινε ότι ο C. G. Sopora δεν πληρούσε την προϋπόθεση κατά την οποία έπρεπε να έχει την κατοικία του, για περισσότερο από δύο τρίτα του χρονικού διαστήματος των 24 μηνών πριν από την πρόσληψή του στις Κάτω Χώρες, σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο.
10
Ο C. G. Sopora άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Rechtbank te Breda (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου της Breda). Το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή κρίνοντας, ειδικότερα, ότι η προϋπόθεση κατά την οποία ο εργαζόμενος έπρεπε να κατοικεί σε μια τέτοια απόσταση από την ολλανδική μεθόριο δεν αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης.
11
Ο C. G. Sopora άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Rechtbank te Breda ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (ανώτατο ακυρωτικό).
12
Με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επί της συμβατότητας του κατ’ αποκοπήν κανόνα με το δίκαιο της Ένωσης.
13
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, πρώτον, ότι ο Ολλανδός νομοθέτης προέβλεψε ότι οι εργαζόμενοι που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη επιβαρύνονται γενικώς με υψηλότερα έξοδα διαβίωσης σε σχέση με τους εργαζομένους που είναι εγκατεστημένοι από μακρού στις Κάτω Χώρες. Προκειμένου να αποφευχθούν αντιπαραθέσεις σχετικές με το ύψος των εν λόγω εξόδων, ο νομοθέτης θέλησε αρχικώς να χορηγήσει στους πρώτους από τους ανωτέρω εργαζομένους, σε κάθε περίπτωση και χωρίς κάποιο άλλο αποδεικτικό στοιχείο, το ευεργέτημα του κατ’ αποκοπήν κανόνα.
14
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει στη συνέχεια τους λόγους για τους οποίους προβλέφθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2012, το κριτήριο της αποστάσεως των 150 χιλιομέτρων.
15
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο κατ’ αποκοπήν κανόνας έτυχε ευρύτερης εφαρμογής από εκείνη στην οποία απέβλεπε ο νομοθέτης με τη θέσπισή του και ότι προκάλεσε στρέβλωση του ανταγωνισμού στις παραμεθόριες περιοχές, σε βάρος των εργαζομένων που κατοικούσαν στις Κάτω Χώρες. Συγκεκριμένα, οι εργοδότες που ήταν εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος προσλάμβαναν περισσότερους εργαζομένους που κατοικούσαν εκτός του κράτους μέλους αυτού, στους οποίους μπορούσαν να καταβάλουν, λόγω της εφαρμογής του κατ’ αποκοπήν κανόνα, μικρότερο μισθό, εξασφαλίζοντάς τους όμως υψηλότερες καθαρές αποδοχές για την ίδια εργασία. Ο εθνικός νομοθέτης θέλησε να επανορθώσει την κατάσταση αυτή αποκλείοντας από το ευεργέτημα του κατ’ αποκοπήν κανόνα τους εργαζομένους για τους οποίους μπορούσε να υποτεθεί ότι είχαν μειωμένα ή μηδενικά έξοδα εκπατρισμού, στον βαθμό που ήταν σε θέση να μετακινούνται καθημερινά από την κατοικία τους προς τον τόπο εργασίας τους και αντιστρόφως. Ο νομοθέτης προσέθεσε επομένως την προϋπόθεση της αποστάσεως των 150 χιλιομέτρων σε ευθεία γραμμή μεταξύ του τόπου κατοικίας του εργαζομένου που βρίσκεται στο κράτος μέλος καταγωγής του και της ολλανδικής μεθορίου. Ο εν λόγω νομοθέτης έκρινε ότι, πέραν της αποστάσεως αυτής, ο εργαζόμενος δεν μπορούσε να μεταβαίνει καθημερινά από την κατοικία του στον τόπο εργασίας του και να επιστρέφει.
16
Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο εθνικός νομοθέτης αναγνώρισε ότι, όσον αφορά τους εργαζομένους που κατοικούσαν στο κράτος μέλος καταγωγής τους, σε απόσταση μικρότερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο, η απόσταση μέχρι τον τόπο εργασίας τους μπορούσε να διαφέρει σημαντικά. Έκρινε, ωστόσο, ότι ο συνυπολογισμός της αποστάσεως μεταξύ του τόπου εργασίας στις Κάτω Χώρες και του τόπου στον οποίο είχε την κατοικία του ο εργαζόμενος, στο κράτος μέλος καταγωγής του, πριν από την πρόσληψή του στις Κάτω Χώρες, θα προσέκρουε σε προβλήματα εφαρμογής εκ μέρους της φορολογικής αρχής.
17
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, τέλος, εάν το κριτήριο της αποστάσεως που χρησιμοποιήθηκε συνεπάγεται διάκριση μεταξύ συγκρίσιμων καταστάσεων και, στην περίπτωση που συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, εάν ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συντρέχει περίπτωση έμμεσης διακρίσεως λόγω ιθαγένειας ή περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων —που χρήζει δικαιολογήσεως— οσάκις η νομοθετική ρύθμιση ενός κράτους μέλους επιτρέπει τη χορήγηση αφορολόγητης αποζημιώσεως στους μεθοριακούς εργαζομένους για τα έξοδα εκπατρισμού στα οποία υποβάλλονται και αναγνωρίζει στον εργαζόμενο, ο οποίος κατά το χρονικό διάστημα πριν από την έναρξη της δραστηριότητάς του στο οικείο κράτος μέλος κατοικούσε στην αλλοδαπή σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από τη μεθόριο του κράτους αυτού, δικαίωμα αφορολόγητης αποζημιώσεως συγκεκριμένου κατ’ αποκοπήν ποσού χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω αποδείξεις, ακόμα και όταν το ποσό της εν λόγω αποζημιώσεως είναι υψηλότερο από τα έξοδα εκπατρισμού στα οποία αυτός πράγματι υποβλήθηκε, ενώ για τον εργαζόμενο ο οποίος κατά το ανωτέρω χρονικό διάστημα κατοικούσε σε μικρότερη απόσταση από το εν λόγω κράτος μέλος το ποσό της αφορολόγητης αποζημιώσεως περιορίζεται στα δυνάμενα να αποδειχθούν πραγματικά έξοδα εκπατρισμού;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: Μήπως τότε η σχετική ολλανδική ρύθμιση που περιλαμβάνεται στην εκτελεστική απόφαση του 1965 για τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεμελιώνεται σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως και στο ερώτημα 2: Υπερβαίνει το κριτήριο των 150 χιλιομέτρων, που θεσπίζει η ρύθμιση αυτή, το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου με αυτήν σκοπού;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
19
Πρέπει, εισαγωγικά, να επισημανθεί ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης ενός φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγεί κράτος μέλος σε εργαζομένους οι οποίοι, πριν αναλάβουν εργασία εντός του κράτους αυτού, κατοικούσαν σε άλλο κράτος μέλος σε ορισμένη απόσταση από τη μεθόριό του. Το πλεονέκτημα αυτό συνίσταται σε κατ’ αποκοπήν απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος μιας αποζημιώσεως για έξοδα εκπατρισμού, σε ποσοστό 30 % επί της φορολογητέας βάσεως, χωρίς οι εργαζόμενοι αυτοί να υποχρεούνται να αποδείξουν ότι πράγματι υποβλήθηκαν στα έξοδα αυτά ούτε ότι αυτά ανήλθαν στο ποσό της εν λόγω αποζημιώσεως.
20
Συνεπώς, με τα ερωτήματά του τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την οποία το κράτος μέλος προβλέπει, για τους εργαζομένους που κατοικούσαν σε άλλο κράτος μέλος πριν αναλάβουν εργασία στο έδαφός του, τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στην κατ’ αποκοπήν φοροαπαλλαγή μιας αποζημιώσεως για έξοδα εκπατρισμού, υπό την προϋπόθεση οι εργαζόμενοι αυτοί να διαμένουν σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από τη μεθόριό του.
21
Κατά το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΕΚ, η ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε είδους δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, τις αμοιβές και τους λοιπούς όρους εργασίας.
22
Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών θα ήταν κενή περιεχομένου αν παραβιαζόταν από εθνικές διατάξεις εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις σε ζητήματα φόρου εισοδήματος (αποφάσεις Biehl, C‑175/88, EU:C:1990:186, σκέψη 12, και Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 23).
23
Περαιτέρω, κατά πάγια νομολογία, οι κανόνες της ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις, λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, όπως το κριτήριο της κατοικίας, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (βλ., συναφώς, αποφάσεις Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, σκέψη 11, και Schumacker, EU:C:1995:31, σκέψεις 26 έως 29).
24
Επομένως, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, αφενός, απαγορεύει στο κράτος μέλος να θεσπίσει μέτρο που ευνοεί τους εργαζομένους που κατοικούν στο έδαφός του εάν έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί τους υπηκόους του εισάγοντας διάκριση λόγω ιθαγένειας.
25
Αφετέρου, λαμβανομένου υπόψη του γράμματος του άρθρου 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, το οποίο αποσκοπεί στην κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγένειας «μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών», σε συνδυασμό με το άρθρο 26 ΣΛΕΕ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω ελεύθερη κυκλοφορία απαγορεύει επίσης τη διάκριση μεταξύ εργαζομένων κατοίκων αλλοδαπής εάν έχει ως αποτέλεσμα την αδικαιολόγητη εύνοια προς τους υπηκόους ορισμένων κρατών μελών έναντι άλλων.
26
Περαιτέρω, η εξέταση της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως πρέπει να λάβει υπόψη τον σκοπό της, ο οποίος συνίσταται στη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη οι οποίοι αποδέχθηκαν εργασία στις Κάτω Χώρες και οι οποίοι, ως εκ τούτου, ενδέχεται να υποβληθούν σε πρόσθετα έξοδα, χορηγώντας στους εργαζομένους αυτούς και όχι στους εργαζομένους που κατοικούν επί μεγάλο χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες το ευεργέτημα του κατ’ αποκοπήν κανόνα.
27
Ο Ολλανδός νομοθέτης, θεωρώντας, αφενός, ότι από μία ορισμένη απόσταση μεταξύ του τόπου κατοικίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και του τόπου εργασίας στις Κάτω Χώρες δεν είναι πλέον δυνατόν να πραγματοποιούνται καθημερινά οι διαδρομές μετ’ επιστροφής, καθώς και ότι οι συγκεκριμένοι εργαζόμενοι αναγκάζονται, κατά κανόνα, να εγκατασταθούν και στις Κάτω Χώρες, και, αφετέρου, ότι τα συνεπακόλουθα πρόσθετα έξοδα διαβιώσεως είναι σημαντικά, καθόρισε το όριο για την απόσταση αυτή στα 150 χιλιόμετρα από την ολλανδική μεθόριο και το ανώτατο όριο της κατ’ αποκοπήν φοροαπαλλαγής στο 30 % της φορολογητέας βάσης.
28
Όπως επισημαίνεται στη σκέψη 6 της παρούσας αποφάσεως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο κατ’ αποκοπήν κανόνας δεν θα μπορούσε ποτέ να αποβεί σε βάρος των εν λόγω εργαζομένων. Συγκεκριμένα, εάν τα πραγματικά έξοδά τους εκπατρισμού υπερβαίνουν το ανώτατο κατ’ αποκοπήν όριο του 30 %, είναι δυνατό, ακόμα και όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν κανόνα, να λάβουν την αφορολόγητη αποζημίωση για τα εν λόγω έξοδα εκπατρισμού προσκομίζοντας τις σχετικές αποδείξεις.
29
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει επίσης ότι οι εργαζόμενοι που δεν πληρούν την προϋπόθεση της πλέον των 150 χιλιομέτρων αποστάσεως από την ολλανδική μεθόριο μπορούν να λάβουν την αφορολόγητη αποζημίωση για τα πραγματικά έξοδα εκπατρισμού προσκομίζοντας τις σχετικές αποδείξεις, δυνάμει του κανόνα του άρθρου 31a, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, του νόμου για τον φόρο εισοδήματος. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή δεν είναι δυνατή καμία υπεραντιστάθμιση των εξόδων αυτών, αντίθετα προς τις περιπτώσεις στις οποίες εφαρμόζεται η κατ’ αποκοπήν φοροαπαλλαγή, δεδομένου ότι εν λόγω φοροαπαλλαγή χορηγείται ανεξαρτήτως του πραγματικού ποσού των εξόδων εκπατρισμού και μάλιστα ακόμη και όταν το ποσό των εξόδων αυτών είναι μηδενικό.
30
Επομένως, όλοι οι εργαζόμενοι κάτοικοι αλλοδαπής, είτε η κατοικία τους βρίσκεται σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο είτε σε απόσταση μικρότερη από αυτή, μπορούν να επωφεληθούν από την φοροαπαλλαγή της αποζημιώσεως για τα πραγματικά έξοδα εκπατρισμού. Η διοικητική απλοποίηση της δηλώσεως των εν λόγω εξόδων εκπατρισμού, η οποία απορρέει από το ευεργέτημα του κατ’ αποκοπήν κανόνα, ισχύει όμως μόνο για τους εργαζομένους που κατοικούν σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από την ολλανδική μεθόριο.
31
Δεν αμφισβητείται επίσης ότι αποκλείονται έτσι από το ευεργέτημα του κατ’ αποκοπήν κανόνα οι περισσότεροι από τους Βέλγους εργαζομένους καθώς και μέρος των Γερμανών, Γάλλων και Λουξεμβούργιων εργαζομένων όπως και των εργαζομένων του Ηνωμένου Βασιλείου.
32
Πάντως, αποτελεί φυσική συνέπεια της χορηγήσεως ενός κατ’ αποκοπήν φορολογικού πλεονεκτήματος, το οποίο προορίζεται να καλύψει τις περιπτώσεις στις οποίες πληρούνται αναμφισβήτητα οι απαραίτητες ουσιαστικές προϋποθέσεις για την παροχή του πλεονεκτήματος αυτού, το να υφίστανται και άλλες περιπτώσεις στις οποίες, για διάφορους λόγους, οι προϋποθέσεις αυτές επίσης πληρούνται, δεδομένου ότι στις άλλες αυτές περιπτώσεις θεμελιώνεται δικαίωμα στο πλεονέκτημα αυτό με την προσκόμιση των σχετικών αποδείξεων.
33
Μολονότι λόγοι αμιγώς διοικητικής φύσεως δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την εκ μέρους κράτους μέλους παρέκκλιση από τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης (απόφαση Terhoeve, C‑18/95, EU:C:1999:22, σκέψη 45), από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι δεν είναι δυνατό να αποκλεισθεί η δυνατότητα των κρατών μελών να υλοποιήσουν σκοπούς θεσπίζοντας κανόνες των οποίων η διαχείριση και ο έλεγχος εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τις εθνικές αρχές (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑110/05, EU:C:2009:66, σκέψη 67· Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑400/08, EU:C:2011:172, σκέψη 124, και Josemans, C‑137/09, EU:C:2010:774, σκέψη 82).
34
Το γεγονός απλώς του καθορισμού ορίων αποστάσεως και ανώτατου ορίου, χρησιμοποιώντας ως βάση την ολλανδική μεθόριο και τη φορολογητέα βάση, αντιστοίχως, έστω και αν ο καθορισμός αυτός, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, είναι κατά προσέγγιση, δεν μπορεί να συνιστά έμμεση διάκριση ή περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο, όταν, όπως εν προκειμένω, ο κατ’ αποκοπήν κανόνας λειτουργεί προς όφελος των εργαζομένων οι οποίοι επωφελούνται από αυτόν, καθόσον καθιστά λιγότερο επαχθείς τις διοικητικές διαδικασίες στις οποίες πρέπει να προβούν οι εν λόγω εργαζόμενοι για να επιτύχουν τη φοροαπαλλαγή της αποζημιώσεως για τα έξοδά τους εκπατρισμού.
35
Το αντίθετο θα μπορούσε να γίνει δεκτό, εάν τα εν λόγω όρια καθορίζονταν με τέτοιο τρόπο, ώστε ο κατ’ αποκοπήν κανόνας να έχει συστηματικά ως αποτέλεσμα την καθαρή υπεραντιστάθμιση των πραγματικών εξόδων εκπατρισμού, κάτι που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
36
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την οποία το κράτος μέλος προβλέπει, υπέρ των εργαζομένων που κατοικούσαν σε άλλο κράτος μέλος πριν αναλάβουν εργασία στο έδαφός του, τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στην κατ’ αποκοπήν απαλλαγή μιας αποζημιώσεως για έξοδα εκπατρισμού, μέχρι ποσοστού 30 % της φορολογητέας βάσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι εργαζόμενοι αυτοί κατοικούν σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από τη μεθόριό του, εκτός εάν τα όρια αυτά καθορίστηκαν με τέτοιο τρόπο ώστε ο κατ’ αποκοπήν κανόνας να έχει συστηματικά ως αποτέλεσμα την καθαρή υπεραντιστάθμιση των πραγματικών εξόδων εκπατρισμού, κάτι που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
37
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την οποία το κράτος μέλος προβλέπει, υπέρ των εργαζομένων που κατοικούσαν σε άλλο κράτος μέλος πριν αναλάβουν εργασία στο έδαφός του, τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στην κατ’ αποκοπήν απαλλαγή μιας αποζημιώσεως για έξοδα εκπατρισμού, μέχρι ποσοστού 30 % της φορολογητέας βάσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι εργαζόμενοι αυτοί κατοικούν σε απόσταση μεγαλύτερη των 150 χιλιομέτρων από τη μεθόριό του, εκτός εάν τα όρια αυτά καθορίστηκαν με τέτοιο τρόπο ώστε ο κατ’ αποκοπήν κανόνας να έχει συστηματικά ως αποτέλεσμα την καθαρή υπεραντιστάθμιση των πραγματικών εξόδων εκπατρισμού, κάτι που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
(υπογραφές)
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
Top