Υπόθεση C-409/04
The Queen, κατόπιν αιτήσεων των:
Teleos plc κ.λπ.
κατά
Commissioners of Customs & Excise
[αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division, για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο — Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών — Ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών — Απαλλαγή — Αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος — Αποδεικτικά στοιχεία — Εθνικά μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης»
Περίληψη της αποφάσεως
1. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 28α § 3, εδ. 1, και 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
2. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
3. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
1. Τα άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, λαμβανομένου υπόψη του όρου «αποστέλλονται» που απαντά στις δύο αυτές διατάξεις, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού πραγματοποιείται και η φοροαπαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως τυγχάνει εφαρμογής μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, έχει πράγματι εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
Προϋπόθεση για την εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος του τίτλου XVIα της έκτης οδηγίας είναι ο ενδοκοινοτικός χαρακτήρας της συναλλαγής και, μεταξύ άλλων, η υλική διακίνηση αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο. Πράγματι, η σχετική με τη διέλευση των μεταξύ κρατών μελών συνόρων προϋπόθεση αποτελεί συστατικό στοιχείο ενδοκοινοτικής συναλλαγής που τη διακρίνει από συναλλαγή που πραγματοποιείται στην ημεδαπή.
Εξάλλου, όπως άλλες έννοιες που καθορίζουν τις φορολογητέες δυνάμει της έκτης οδηγίας πράξεις, οι έννοιες της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών. Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως ή αποκτήσεως πρέπει να πραγματοποιείται βάσει αντικειμενικών στοιχείων, όπως η ύπαρξη υλικής διακινήσεως των οικείων αγαθών μεταξύ κρατών μελών.
(βλ. σκέψεις 37-38, 40, 42, διατακτ. 1)
2. Το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, έχει την έννοια ότι απαγορεύει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να υποχρεώνουν έναν προμηθευτή, ο οποίος ενήργησε καλοπίστως και προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία δικαιολογούντα, εκ πρώτης όψεως, το δικαίωμά του απαλλαγής για ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, να καταβάλει μεταγενέστερα τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί των αγαθών αυτών, αν τα στοιχεία αυτά αποδειχθούν ψευδή, χωρίς παρ’ όλ’ αυτά να αποδειχθεί η συμμετοχή του εν λόγω προμηθευτή στη φοροδιαφυγή, εφόσον ο προμηθευτής έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να διασφαλίσει ότι η ενδοκοινοτική παράδοση που πραγματοποίησε δεν οδηγεί σε συμμετοχή στη φοροδιαφυγή αυτή.
Πρώτον, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος, το οποίο προέβλεψε τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, κατάλογο των εγγράφων που πρέπει να υποβληθούν στις αρμόδιες αρχές, και δέχθηκε αρχικώς τα έγγραφα που υπέβαλε ο προμηθευτής ως δικαιολογητικά αποδεικτικά στοιχεία του δικαιώματος απαλλαγής, μπορεί μεταγενέστερα να υποχρεώσει τον προμηθευτή αυτόν να καταβάλει τον σχετικό με την εν λόγω παράδοση φόρο προστιθεμένης αξίας, όταν αποδεικνύεται ότι, λόγω φοροδιαφυγής που διέπραξε ο αποκτών, την οποία δεν γνώριζε και δεν μπορούσε να γνωρίζει ο προμηθευτής, τα εν λόγω αγαθά δεν απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
Δεύτερον, κάθε κατανομή του κινδύνου μεταξύ του προμηθευτή και της φορολογικής αρχής, κατόπιν της φοροδιαφυγής που διέπραξε τρίτος, πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Ένα καθεστώς που καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας τον προμηθευτή, ανεξαρτήτως της συμμετοχής του στη φοροδιαφυγή, δεν διαφυλάσσει κατ’ ανάγκην το εναρμονισμένο σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας από τη φοροδιαφυγή και την καταστρατήγηση εκ μέρους του αποκτώντος. Ο αποκτών, μολονότι απαλλάσσεται κάθε ευθύνης, μπορεί, πράγματι, να παρακινηθεί να μην αποστείλει ή να μη μεταφέρει τα αγαθά εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως και να μην τα δηλώσει για τους σκοπούς του φόρου προστιθεμένης αξίας στα προβλεπόμενα κράτη μέλη προορισμού.
Τρίτον, μολονότι οι προμηθευτές υποχρεούνταν να καταβάλουν οι ίδιοι εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν τηρήθηκε, εφόσον οι προμηθευτές που πραγματοποιούν τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας δεν επιβαρύνθηκαν ποτέ με την καταβολή του φόρου επί των εκροών, δεδομένου ότι πρόκειται για έμμεσο φόρο καταναλώσεως. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν ενδοκοινοτική πράξη βρίσκονται σε λιγότερο πλεονεκτική θέση από τη θέση των υποκειμένων στον φόρο που πραγματοποιούν πράξη στην ημεδαπή.
Τέταρτον, σύμφωνα με νομολογία του Δικαστηρίου που έχει εφαρμογή κατ’ αναλογία στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αντίκειται στο κοινοτικό δικαίωμα να απαιτείται από τον προμηθευτή να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν οδηγεί σε συμμετοχή σε φοροαποφυγή. Επομένως, το ότι ο προμηθευτής ενήργησε καλοπίστως, έλαβε κάθε εύλογο μέτρο που μπορούσε και αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν σημαντικά στοιχεία για να καθοριστεί η δυνατότητα να υποχρεωθεί ο προμηθευτής αυτός να καταβάλει εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Αντιθέτως, άπαξ ο προμηθευτής τήρησε τις υποχρεώσεις του σχετικά με την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό.
(βλ. σκέψεις 50, 58, 60, 65-67, διaτακτ. 2)
3. Το γεγονός ότι ο αποκτών υπέβαλε δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού σχετική με την ενδοκοινοτική απόκτηση μπορεί να αποτελέσει συμπληρωματικό αποδεικτικό στοιχείο για το ότι τα αγαθά απομακρύνθηκαν όντως από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, αλλά δεν αποτελεί αποφασιστικό αποδεικτικό στοιχείο για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
(βλ. σκέψη 72, διατακτ. 3)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 27ης Σεπτεμβρίου 2007 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο – Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις – Ενδοκοινοτικές παραδόσεις – Απαλλαγή – Αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος – Αποδεικτικά στοιχεία – Εθνικά μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης»
Στην υπόθεση C‑409/04,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 6ης Μαΐου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Σεπτεμβρίου 2004, στο πλαίσιο της διαδικασίας
The Queen, κατόπιν αιτήσεως των:
Teleos plc,
Unique Distribution Ltd,
Synectiv Ltd,
New Communications Ltd,
Quest Trading Company Ltd,
Phones International Ltd,
AGM Associates Ltd,
DVD Components Ltd,
Fonecomp Ltd,
Bulk GSM Ltd,
Libratech Ltd,
Rapid Marketing Services Ltd,
Earthshine Ltd,
Stardex (UK) Ltd
κατά
Commissioners of Customs & Excise,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (εισηγητή) και A. Ó Caoimh, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Ιουνίου 2006,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd και Stardex (UK) Ltd, εκπροσωπούμενες από τους N. Pleming και M. Conlon καθώς και από την E. Sharpston, QC, P. Hamilton, P. Moser και A. Young, barristers, καθώς και από τον D. Waelbroeck, δικηγόρο,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη C. Jackson, επικουρούμενη από τον R. Anderson και την R. Haynes, barristers,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Β. Κυριαζόπουλο, Ι. Μπακόπουλο και Κ. Γεωργιάδη, καθώς και από τη Μ. Τασοπούλου,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. de Bergues και τη C. Jurgensen-Mercier,
– η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τον D. O’Hagan, επικουρούμενο από τους E. Fitzsimons, SC, και B. Conway, BL,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον L. Fernandes και τη C. Lança,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και A. Weimar,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιανουαρίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2000 (ΕΕ L 269, σ. 44, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd και Stardex (UK) Ltd (στο εξής: Teleos κ.λπ.) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), οι οποίοι είναι η αρμόδια αρχή για την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: ΦΠΑ), ως προς την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3 Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, στο εσωτερικό της χώρας, υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν καθώς και οι εισαγωγές αγαθών.
4 Η έκτη οδηγία περιλαμβάνει τον τίτλο XVIα, με επικεφαλίδα «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών», ο οποίος προστέθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 376, σ. 1), στον οποίο περιλαμβάνονται τα άρθρα 28α έως 28ιγ.
5 Σύμφωνα με το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας:
«1. Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:
α) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δεύτερη φράση, ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.
[…]
3. Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού”, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
Όταν αγαθά που έχουν αποκτηθεί από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τρίτο έδαφος και εισάγονται, από το εν λόγω μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, τα αγαθά θεωρούνται ότι έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από το κράτος μέλος εισαγωγής των αγαθών. Το κράτος μέλος αυτό επιστρέφει στον εισαγωγέα κατά την έννοια του άρθρου 21, σημείο 2, τον φόρο προστιθέμενης αξίας που εισέπραξε στα πλαίσια της εισαγωγής των αγαθών, στον βαθμό που ο εισαγωγέας αποδεικνύει ότι για την απόκτηση είχε καταβληθεί φόρος προστιθέμενης αξίας στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
[…]
5. Εξομοιούνται προς εξ επαχθούς αιτίας παράδοση αγαθών:
β) η μεταφορά από έναν υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος μέλος.
[…]»
6 Το άρθρο 28β, A, της έκτης οδηγίας προβλέπει:
«1. Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
2. Πάντως, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.
[…]»
7 Το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
α) τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 και κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο α΄, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
8 Σύμφωνα με το άρθρο 28δ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
«1. Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο της πραγματοποίησης της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι συντελείται κατά τον χρόνο που θεωρείται πραγματοποιούμενη η παράδοση, στο εσωτερικό της χώρας, παρομοίων αγαθών.»
9 Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, όπως προκύπτει από το άρθρο 28η της ίδιας οδηγίας, προβλέπει πολλές υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο που αφορούν, μεταξύ άλλων, την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την έκδοση τιμολογίων, τη φορολογική δήλωση καθώς και τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα που υποχρεούνται να καταθέτουν στη φορολογική αρχή. Η παράγραφος 8 έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Η εθνική νομοθεσία
10 Το άρθρο 30, παράγραφος 8, του νόμου του 1994 περί φόρου προστιθεμένης αξίας (Value Added Tax Act 1994, στο εξής: νόμος του 1994) έχει ως εξής:
«Με κανονιστικές ρυθμίσεις είναι δυνατό να προβλέπεται η ισχύς μηδενικού συντελεστή για παραδόσεις αγαθών ή για παραδόσεις ορισμένων αγαθών προσδιοριζομένων στις εν λόγω ρυθμίσεις, εφόσον:
α) οι Commissioners δέχονται ότι τα αγαθά έχουν εξαχθεί ή πρόκειται να εξαχθούν εκτός του εδάφους των κρατών μελών ή ότι η οικεία παράδοση περιλαμβάνει τόσο:
i) την εξαγωγή των αγαθών από το Ηνωμένο Βασίλειο, όσο και
ii) την απόκτησή τους σε άλλο κράτος μέλος από πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ για την απόκτηση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους […]
β) εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις που ενδεχομένως προβλέπονται στις κανονιστικές ρυθμίσεις ή ορίζονται από τους Commissioners.»
11 Το άρθρο 134 του κανονισμού του 1995 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (Value Added Tax Regulations 1995) προβλέπει:
«Όταν οι Commissioners δέχονται ότι:
α) η παράδοση των αγαθών από υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται ότι τα αγαθά εγκαταλείπουν το Ηνωμένο Βασίλειο,
β) η παράδοση προορίζεται για υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος,
γ) τα αγαθά μεταφέρθηκαν σε άλλο κράτος μέλος και
δ) τα αγαθά αυτά δεν είναι τα αγαθά ως προς τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο επέλεξε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50 A του [νόμου του 1994], την επιβολή ΦΠΑ βάσει του περιθωρίου κέρδους επί της παραδόσεως,
η παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις τις οποίες οι Commissioners έχουν την εξουσία να θεσπίσουν, φορολογείται με μηδενικό συντελεστή.»
12 Με τις εγκυκλίους υπ’ αριθμ. 725 και 703 οι οποίες, σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, έχουν εν μέρει ισχύ νόμου, θεσπίζονται άλλες λεπτομέρειες εφαρμογής της φοροαπαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων.
13 Η εγκύκλιος υπ’ αριθμ. 703, η οποία απευθύνεται σε όλους τους επιχειρηματίες οι οποίοι ασχολούνται με το ενδοκοινοτικό εμπόριο, ορίζει μεταξύ άλλων:
«8.4 Προϋποθέσεις εφαρμογής μηδενικού συντελεστή για παραδόσεις σε άλλα κράτη μέλη
Αν παραδίδετε αγαθά σε πελάτες υποκείμενους στον ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Ενώσεως], απολαύετε στο Ηνωμένο Βασίλειο φορολογίας με μηδενικό συντελεστή για τις παραδόσεις σας με την προϋπόθεση ότι:
– έχετε λάβει και αναγράφετε στα τιμολόγιά σας σχετικά με πωλήσεις υποκείμενες στον ΦΠΑ τον ενδοκοινοτικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ, περιλαμβανομένου του διψήφιου κωδικού της χώρας του πελάτη σας·
– τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου προς άλλο κράτος μέλος της [Ενώσεως] και,
– εντός τριών μηνών από της ημερομηνίας παραδόσεως, θα λάβετε και θα διατηρήσετε έγκυρα εμπορικά έγγραφα αποδεικνύοντα ότι τα αγαθά έχουν εξαχθεί από το Ηνωμένο Βασίλειο.
[…]
Αν ο κοινοτικός πελάτης σας παραλαμβάνει ο ίδιος τα αγαθά ή λαμβάνει μέτρα για την παραλαβή και την εξαγωγή από το Ηνωμένο Βασίλειο, πρέπει:
– να επιβεβαιώσετε με ποιο τρόπο τα αγαθά θα εξαχθούν από το Ηνωμένο Βασίλειο και ποιο αποδεικτικό στοιχείο της εξαγωγής τους θα σας απευθυνθεί, και
– να ζητήσετε ενδεχομένως από τον πελάτη σας να καταβάλει εγγύηση ποσού αντιστοίχου με το ποσό του ΦΠΑ που θα πρέπει να καταβάλετε αν δεν λάβετε την απόδειξη εξαγωγής των αγαθών από το Ηνωμένο Βασίλειο. (Η εγγύηση μπορεί να επιστραφεί όταν θα έχετε την απόδειξη ότι τα αγαθά έχουν εξαχθεί από το Ηνωμένο Βασίλειο).»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Το 2002, οι Teleos κ.λπ. πώλησαν κινητά τηλέφωνα στην ισπανική εταιρία Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA (στο εξής: TT). Σύμφωνα με τις συμβάσεις πωλήσεως, ως τόπος προορισμού των εμπορευμάτων οριζόταν ως επί το πλείστον η Γαλλία και ενίοτε η Ισπανία. Στο σύνολο σχεδόν των περιπτώσεων, οι συμβάσεις συνάφθηκαν σύμφωνα με μια από τις ρήτρες του διεθνούς εμπορίου, που έχουν θεσπιστεί από το διεθνές εμπορικό επιμελητήριο (ρήτρες αποκαλούμενες «Incoterms 2000»), δηλαδή «εκ του εργοστασίου» (ex-works ή EXW), πράγμα το οποίο σημαίνει ότι οι Teleos κ.λπ. υποχρεούνταν αποκλειστικώς να θέτουν τα αγαθά στη διάθεση της TT σε αποθήκη που βρισκόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο, η δε εταιρία ΤΤ ήταν υπεύθυνη για τη συνέχεια της συμφωνηθείσας μεταφοράς προς το κράτος μέλος. Η αποθήκη ανήκε στην Euro-Cellars Ltd, εταιρία τελωνειακών αποθηκευτικών χώρων και διανομής.
15 Για κάθε συναλλαγή, οι Teleos κ.λπ. ελάμβαναν από την TT, ορισμένες μέρες μετά την πώληση, το πρωτότυπο της φορτωτικής CMR σφραγισμένο και υπογεγραμμένο (έγγραφο αποστολής συντασσόμενο βάσει της συμβάσεως περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων, που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 19 Μαΐου 1956, όπως τροποποιήθηκε με το πρωτόκολλο της 5ης Ιουλίου 1978), που περιγράφει τα αγαθά και αναφέρει τη διεύθυνση παραδόσεως, το όνομα του οδηγού και τον αριθμό κυκλοφορίας του οχήματος. Η φορτωτική αυτή, υπογεγραμμένη από την ΤΤ, θεωρείται ότι πιστοποιούσε ότι τα κινητά τηλέφωνα είχαν φτάσει στον προβλεπόμενο προορισμό.
16 Καταρχάς, οι Commissioners δέχθηκαν τα έγγραφα αυτά ως απόδειξη της εξαγωγής των αγαθών εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, οπότε οι εν λόγω παραδόσεις απαλλάχθηκαν του ΦΠΑ με εφαρμογή μηδενικού συντελεστή, και επιστράφηκε στους Teleos κ.λπ. ο φόρος επί των εισροών. Ωστόσο, στο πλαίσιο μεταγενέστερων ελέγχων, οι Commissioners ανακάλυψαν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο προορισμός που αναφερόταν στις φορτωτικές CMR ήταν ψευδής, οι αναφερόμενοι στις φορτωτικές μεταφορείς ήσαν ανύπαρκτοι ή δεν πραγματοποιούσαν μεταφορά κινητών τηλεφώνων, και οι αριθμοί κυκλοφορίας των αναφερομένων οχημάτων αντιστοιχούσαν σε ανύπαρκτα ή ακατάλληλα για τη μεταφορά τέτοιων εμπορευμάτων οχήματα. Επομένως, οι Commissioners έκριναν ότι τα κινητά τηλέφωνα δεν είχαν ποτέ εξαχθεί από το Ηνωμένο Βασίλειο και, κατά συνέπεια, επέβαλαν εκ των υστέρων τον σχετικό με τις εν λόγω παραδόσεις ΦΠΑ, αξίας αρκετών εκατομμυρίων στερλινών, αναγνωρίζοντας ότι οι Teleos κ.λπ. ουδαμώς εμπλέκονταν στην απάτη.
17 Από την απόφαση παραπομπής προκύπτει ότι υπάρχουν αποδείξεις ότι η TT υπέβαλε στις αρμόδιες ισπανικές αρχές φορολογικές δηλώσεις για την ενδοκοινοτική απόκτηση των κινητών τηλεφώνων. Η εταιρία αυτή δήλωσε επίσης μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών αυτών ως απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση και ζήτησε την επιστροφή του καταβληθέντος ως φόρου επί των εισροών ΦΠΑ.
18 Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ως δεδομένο ότι, όσον αφορά τις Teleos κ.λπ., δεν υπάρχει κανένας λόγος αμφισβητήσεως των στοιχείων που περιλαμβάνονται στις φορτωτικές CMR ούτε της γνησιότητάς τους, οι εταιρίες αυτές δεν μετείχαν σε καμία απάτη και δεν γνώριζαν αν τα κινητά τηλέφωνα είχαν εξαχθεί από το Ηνωμένο Βασίλειο. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι Teleos κ.λπ., μετά τη διεξαγωγή σοβαρών και εμπεριστατωμένων ερευνών, όσον αφορά την TT και τη Euro-Cellars Ltd, για να διασφαλίσουν την αξιοπιστία του αγοραστή, δεν διέθεταν κανένα άλλο συγκεκριμένο μέσο για να αποδείξουν την ανακρίβεια των όσων περιλαμβάνονταν στις εν λόγω φορτωτικές. Περαιτέρω, δεν μπόρεσε ευλόγως να προσκομισθεί κανένα άλλο συμπληρωματικό αποδεικτικό στοιχείο, πέραν των φορτωτικών CMR, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως του επίμαχου εμπορίου.
19 Οι Teleos κ.λπ. άσκησαν προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά των αποφάσεων των Commissioners περί επιβολής του ΦΠΑ, για τον λόγο ότι οι αποφάσεις αυτές δεν έχουν κανένα έρεισμα στην έκτη οδηγία.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court), αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Στο πλαίσιο των γενομένων δεκτών πραγματικών περιστατικών, έχει ο όρος “αποστέλλονται” στο άρθρο 28α, παράγραφος 3, (ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών), [της έκτης οδηγίας] την έννοια ότι μια ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται όταν:
α) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος μεταβαίνει στον αγοραστή και ο πωλητής παραδίδει τα αγαθά θέτοντάς τα στη διάθεση του αγοραστή (ο οποίος είναι καταχωρισμένος για τους σκοπούς εισπράξεως του ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος), βάσει συμβάσεως πωλήσεως ex works, σύμφωνα με τους όρους της οποίας ο αγοραστής αναλαμβάνει την ευθύνη να εξαγάγει τα αγαθά σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η παράδοση, σε ασφαλή αποθηκευτικό χώρο ευρισκόμενο στο κράτος μέλος του πωλητή, και εφόσον στα συμβατικά έγγραφα και/ή άλλα αποδεικτικά έγγραφα δηλώνεται ότι η πρόθεση των συμβαλλομένων είναι να προωθηθούν στη συνέχεια τα εμπορεύματα σε προορισμό ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος, αλλά τα εν λόγω εμπορεύματα δεν έχουν ακόμη εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, ή
β) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος μεταβαίνει στον αγοραστή και η μεταφορά των αγαθών προς το άλλο κράτος μέλος προορισμού άρχεται αλλά δεν ολοκληρώνεται οπωσδήποτε (συγκεκριμένα, τα αγαθά δεν έχουν ακόμη απομακρυνθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως), ή
γ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβεί στον αγοραστή και τα οικεία εμπορεύματα έχουν εξαχθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και κατευθύνονται προς άλλο κράτος μέλος;
2. Έχει το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, [της έκτης οδηγίας] την έννοια ότι οι παραδόσεις αγαθών απαλλάσσονται του ΦΠΑ εφόσον:
– τα αγαθά παραδίδονται σε αγοραστή που υπόκειται στον ΦΠΑ και είναι καταχωρισμένος στο φορολογικό μητρώο σε άλλο κράτος μέλος και
– ο αγοραστής συμφωνεί να αγοράσει τα αγαθά με τον όρο ότι, αφού αποκτήσει το δικαίωμα να τα διαθέτει ως κύριος στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο πωλητής, θα έχει την ευθύνη να τα μεταφέρει από το κράτος μέλος του πωλητή σε άλλο κράτος μέλος και:
α) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει περιέλθει στον αγοραστή και τα αγαθά έχουν παραδοθεί από τον προμηθευτή με την θέση τους στη διάθεση του αγοραστή, σε ασφαλή αποθηκευτικό χώρο ευρισκόμενο στο κράτος μέλος του προμηθευτή, βάσει συμβάσεως πωλήσεως ex works, σύμφωνα με τους όρους της οποίας ο αγοραστής αναλαμβάνει την ευθύνη να μεταφέρει τα αγαθά σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος της παραδόσεως, εφόσον στα συμβατικά έγγραφα και/ή σε άλλα αποδεικτικά έγγραφα δηλώνεται ότι η πρόθεση των συμβαλλομένων είναι τα εμπορεύματα να προωθηθούν στη συνέχεια προς προορισμό ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος, αλλά τα εν λόγω εμπορεύματα δεν έχουν εξαχθεί ακόμη από το κράτος μέλος παραδόσεως, ή
β) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και η μεταφορά των αγαθών προς το άλλο κράτος μέλος προορισμού έχει αρχίσει αλλά δεν έχει ολοκληρωθεί οπωσδήποτε (συγκεκριμένα, τα αγαθά δεν έχουν ακόμη απομακρυνθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως), ή
γ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και τα οικεία εμπορεύματα έχουν εξαχθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και κατευθύνονται προς άλλο κράτος μέλος, ή
δ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και μπορεί επιπλέον να αποδειχθεί ότι τα εν λόγω αγαθά έχουν φθάσει πράγματι στο κράτος μέλος προορισμού;
3. Στο πλαίσιο των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, όταν ένας καλόπιστος πωλητής έχει υποβάλει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος, μετά την υποβολή αιτήσεως για επιστροφή φόρου, αντικειμενικά αποδεικτικά στοιχεία τα οποία, κατά τον χρόνο που περιήλθαν στην κατοχή του, θεμελίωναν προφανώς το δικαίωμά του για απαλλαγή από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 28γ, στοιχείο α΄, [της έκτης οδηγίας] και αρχικώς οι αρμόδιες αρχές δέχθηκαν τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία για τους σκοπούς εφαρμογής της απαλλαγής, υπό ποιες προϋποθέσεις (εφόσον υφίστανται) μπορούν, παρά ταύτα, οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να καταλογίσουν εκ των υστέρων ευθύνη για τον ΦΠΑ στον προμηθευτή σε σχέση με τα εν λόγω αγαθά, επειδή περιήλθαν εις γνώση τους πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία είτε α) γεννούν αμφιβολίες όσον αφορά το κύρος των προγενεστέρων αποδεικτικών στοιχείων είτε β) καταδεικνύουν ότι τα υποβληθέντα στο παρελθόν αποδεικτικά στοιχεία ήταν ουσιωδώς ψευδή, αλλά ο προμηθευτής δεν είχε σχετικώς την παραμικρή γνώση ή ανάμειξη;
4. Επηρεάζεται η απάντηση στο τρίτο ερώτημα ανωτέρω από το γεγονός ότι υπήρχαν στοιχεία που αποδείκνυαν ότι ο αγοραστής υπέβαλε δηλώσεις στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού, στην περίπτωση που στις εν λόγω δηλώσεις περιλαμβάνονταν ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις οι αγορές που αποτελούν το αντικείμενο των εκδικαζομένων προσφυγών, ο αγοραστής δήλωσε ορισμένο ποσό το οποίο εμφάνισε ως φόρο βαρύνοντα αγορασθέντα αγαθά και παράλληλα ζήτησε επιστροφή του αυτού ποσού ως φόρο επί των εισροών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
21 Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι τα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματα εντάσσονται στο πλαίσιο του μεταβατικού καθεστώτος του εφαρμοστέου στο ενδοκοινοτικό εμπόριο ΦΠΑ, το οποίο θεσπίστηκε, ενόψει της καταργήσεως των εσωτερικών συνόρων την 1η Ιανουαρίου 1993, με την οδηγία 91/680. Μετά την ημερομηνία αυτή καταργήθηκαν οριστικά, στο μεταξύ κρατών μελών εμπόριο, η φορολόγηση κατά την εισαγωγή και η αποφορολόγηση κατά την εξαγωγή (δεύτερη και τρίτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας).
22 Πάντως, επειδή διαπίστωσε ότι δεν συνέτρεχαν κατά την ημερομηνία αυτή οι όροι που θα επέτρεπαν τη θέση σε εφαρμογή της αρχής της φορολογήσεως στο κράτος μέλος καταγωγής των παραδιδομένων αγαθών και παρεχομένων υπηρεσιών, χωρίς να θίγεται, όσον αφορά το κοινοτικό εμπόριο μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο, η αρχή της αποδόσεως του φορολογικού εσόδου, που αντιστοιχεί στην επιβολή φόρου στο επίπεδο της τελικής καταναλώσεως, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η τελική αυτή κατανάλωση, ο κοινοτικός νομοθέτης θέσπισε, με τον τίτλο XVIα της έκτης οδηγίας, μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών βασιζόμενο στην καθιέρωση μιας νέας γενεσιουργού αιτίας του φόρου, δηλαδή την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (εβδόμη έως δεκάτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 91/680).
23 Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η ενδοκοινοτική παράδοση αγαθού και η ενδοκοινοτική απόκτησή του συνιστούν, στην πραγματικότητα, μια ενιαία οικονομική πράξη, μολονότι η πράξη αυτή δημιουργεί διαφορετικά δικαιώματα και υποχρεώσεις για τους συναλλασσόμενους και τις φορολογικές αρχές των ενδιαφερομένων κρατών μελών.
24 Επομένως, οποιαδήποτε ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογηθείσα εντός του κράτους μέλους προορισμού της αποστολής ή της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών δυνάμει του άρθρου 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει ως συνέπεια παράδοση απαλλασσομένη εντός του κράτους μέλους ενάρξεως της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της ιδίας οδηγίας (απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, C‑245/04, EMAG Handel Eder, Συλλογή 2006, σ. I‑3227, σκέψη 29).
25 Επομένως, η απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως αντίστοιχης με ενδοκοινοτική απόκτηση καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, συνεπώς, της παραβιάσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που είναι συμφυής στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Επί του πρώτου και δευτέρου ερωτήματος
26 Με τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας πρέπει, λαμβανομένου υπόψη του όρου «αποστέλλονται» που περιλαμβάνεται στις δύο αυτές διατάξεις, να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού πραγματοποιείται και η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ισχύει μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος μεταβαίνει στον αγοραστή και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της εν λόγω αποστολής ή μεταφοράς, έχει απομακρυνθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
27 Οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για να μπορεί να χαρακτηριστεί μια πράξη ως ενδοκοινοτική απόκτηση που υπόκειται στον ΦΠΑ προβλέπονται στο άρθρο 28α της έκτης οδηγίας. Πέραν των προϋποθέσεων που διευκρινίζουν την ιδιότητα του πωλητή και του αγοραστή, που θεσπίζονται στην παράγραφο 1, στοιχείο α΄, του άρθρου αυτού, η παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του ιδίου άρθρου εξαρτά την ενδοκοινοτική απόκτηση από δύο προϋποθέσεις, δηλαδή, αφενός, τη μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει ως κύριος το ενσώματο αγαθό και, αφετέρου, την αποστολή ή τη μεταφορά του αγαθού αυτού στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους «σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού».
28 Η απορρέουσα από την ενδοκοινοτική απόκτηση πράξη, δηλαδή η ενδοκοινοτική παράδοση, απαλλάσσεται του ΦΠΑ αν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Αντίθετα προς τις τεθείσες για την ενδοκοινοτική απόκτηση προϋποθέσεις, η διάταξη αυτή προβλέπει ότι, για να απαλλάσσεται του φόρου μια ενδοκοινοτική παράδοση, τα αγαθά πρέπει να αποστέλλονται ή να μεταφέρονται «εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας», δηλαδή η αποστολή ή μεταφορά πρέπει να πραγματοποιούνται από κράτος μέλος που αποτελεί μέρος του εδάφους της Κοινότητας όπου ισχύει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ προς άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.
29 Από τον υποβληθέντα στο Δικαστήριο φάκελο προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση σχετικά με την ενδοκοινοτική απόκτηση, δηλαδή η μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος. Ωστόσο, οι διάδικοι της κύριας δίκης δεν συμφωνούν ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η απόκτηση αυτή. Η διαφωνία αφορά μεταξύ άλλων την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στον όρο «αποστέλλονται» του άρθρου 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
30 Οι Teleos κ.λπ. φρονούν ότι ο όρος «αποστέλλονται» σημαίνει ότι τα εν λόγω αγαθά αποστέλλονται σε συγκεκριμένο προορισμό ή σε έναν παραλήπτη. Οι επιχειρήσεις αυτές στηρίζονται στη γραμματική ερμηνεία του όρου αυτού και ισχυρίζονται ότι από τη σύγκριση όλων των γλωσσικών αποδόσεων προκύπτει ότι ο αντιστοίχως χρησιμοποιούμενος όρος τονίζει την έναρξη της διαδικασίας αποστολής και δεν σημαίνει την υλική μεταφορά των αγαθών εκτός του κράτους μέλους του προμηθευτή.
31 Συνεπώς, οι Teleos κ.λπ. θεωρούν ότι η ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών πραγματοποιείται όταν ο προμηθευτής θέτει τα αγαθά στη διάθεση του αποκτώντος κατ’ εφαρμογήν της ρήτρας «εκ του εργοστασίου», με την οποία ο αποκτών αναλαμβάνει την υποχρέωση να τα μεταφέρει προς άλλο κράτος μέλος, και από τα αποδεικτικά στοιχεία προκύπτει ότι πρόθεση των μερών είναι τα αγαθά να μεταφερθούν στη συνέχεια σε προορισμό ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος, ακόμη και αν δεν έχουν ακόμα απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
32 Αντιθέτως, τα κράτη μέλη που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ισχυρίζονται ότι η χρησιμοποίηση του όρου «αποστέλλονται» σημαίνει ότι τα αγαθά έχουν απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους αποστολής ή έχουν φθάσει στο κράτος μέλος προορισμού.
33 Ασφαλώς, μολονότι είναι αληθές ότι, σύμφωνα με τη γραμματική ερμηνεία, ο όρος «αποστέλλονται ή μεταφέρονται […] σε κράτος μέλος» του άρθρου 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας τονίζει προφανώς την έναρξη της διαδικασίας αποστολής ή μεταφοράς, όπως υποστηρίζουν οι Teleos κ.λπ., παρ’ όλ’ αυτά, όπως ισχυρίζεται η πλειονότητα των κρατών μελών που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, ο όρος «αποστέλλονται ή μεταφέρονται […] εκτός του εδάφους [του κράτους μέλους]», του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, σημαίνει ότι τα αγαθά έχουν απομακρυνθεί υλικώς από το κράτος μέλος παραδόσεως.
34 Υπό τις συνθήκες αυτές, λαμβανομένου υπόψη του αναγκαίου συσχετισμού μεταξύ ενδοκοινοτικής παραδόσεως και αποκτήσεως, οι δύο αναφερθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις πρέπει να ερμηνευθούν κατά τρόπον που να τους αποδίδει ταυτόσημη έννοια και περιεχόμενο.
35 Ωστόσο, όταν υπάρχουν πολλές δυνατές γραμματικές ερμηνείες μιας έννοιας, πρέπει, για να καθοριστεί το περιεχόμενό της, να χρησιμοποιηθεί το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται, λαμβάνοντας υπόψη τους σκοπούς και την οικονομία της έκτης οδηγίας (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1990, C‑185/89, Velker International Oil Company, Συλλογή 1990, σ. I‑2561, σκέψεις 16 και 17· της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I‑3017, σκέψη 22, και της 19ης Απριλίου 2007, C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 20).
36 Από τον σκοπό που επιδιώκει το μεταβατικό καθεστώς του τίτλου XVIα της εν λόγω οδηγίας, δηλαδή τη μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ. προαναφερθείσα απόφαση EMAG Handel Eder, σκέψη 40), προκύπτει ότι το καθεστώς αυτό θεσπίστηκε για να ρυθμίσει, μεταξύ άλλων, την ενδοκοινοτική διακίνηση των αγαθών.
37 Το καθεστώς αυτό, το οποίο αντικατέστησε το σύστημα εισαγωγών και εξαγωγών μεταξύ των κρατών μελών, όπως υπενθυμίστηκε στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, διακρίνεται σαφώς από το καθεστώς που διέπει τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται στην ημεδαπή. Προϋπόθεση για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού είναι ο ενδοκοινοτικός χαρακτήρας της συναλλαγής και, μεταξύ άλλων, η υλική διακίνηση αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο. Πράγματι, η σχετική με τη διέλευση των μεταξύ κρατών μελών συνόρων προϋπόθεση αποτελεί συστατικό στοιχείο ενδοκοινοτικής συναλλαγής που τη διακρίνει από συναλλαγή που πραγματοποιείται στην ημεδαπή.
38 Εξάλλου, όπως άλλες έννοιες που καθορίζουν τις φορολογητέες δυνάμει της έκτης οδηγίας πράξεις (βλ. αποφάσεις της 12ης Ιανουαρίου 2006, C‑354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ., σ. I‑483, σκέψη 44, καθώς και της 6ης Ιουλίου 2006, C‑439/04 και C‑440/04, Kittel και Recolta Recycling, σ. I‑6161, σκέψη 41), οι έννοιες της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών.
39 Αντίθετα προς την επιχειρηματολογία των Teleos κ.λπ., ότι η πρόθεση του προμηθευτή και του αποκτώντος να πραγματοποιήσουν ενδοκοινοτική συναλλαγή αρκεί για να χαρακτηριστεί ως τέτοια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η υποχρέωση της εφορίας να διενεργεί ελέγχους με σκοπό να διαπιστώσει την πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο θα ήταν αντίθετη προς τους σκοπούς του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δηλαδή την επίτευξη ασφάλειας δικαίου και τη διευκόλυνση των συμφυών προς την επιβολή του ΦΠΑ πράξεων με το γεγονός ότι λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική φύση της οικείας πράξεως πλην εξαιρετικών περιπτώσεων (βλ. απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, C‑4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. I‑983, σκέψη 24, και προαναφερθείσες αποφάσεις Optigen κ.λπ. σκέψη 45, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 42).
40 Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως ή αποκτήσεως πρέπει να πραγματοποιείται βάσει αντικειμενικών στοιχείων, όπως η ύπαρξη υλικής διακινήσεως των οικείων αγαθών μεταξύ κρατών μελών.
41 Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται επίσης από το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται η ενδοκοινοτική παράδοση και απόκτηση αγαθών. Πράγματι, από τη διατύπωση του τίτλου XIVα της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το μεταβατικό καθεστώς εφαρμόζεται στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών. Περαιτέρω, οι διατάξεις σχετικά με το καθεστώς αυτό χρησιμοποιούν πολλούς όρους από τους οποίους προκύπτει ότι υφίστανται τουλάχιστον δύο κράτη μέλη εμπλεκόμενα σε συναλλαγή που συνίσταται σε ενδοκοινοτική παράδοση καθώς και απόκτηση και πρέπει να υπάρχει μεταφορά εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών αυτών. Η ιδιαίτερη αυτή διατύπωση, όπως «σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού», «σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς» και «μεταφορά από έναν υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος μέλος», απαντά, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 28α, παράγραφοι 3 και 5, της έκτης οδηγίας.
42 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο και δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, λαμβανομένου υπόψη του όρου «αποστέλλονται» που απαντά στις δύο αυτές διατάξεις, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού πραγματοποιείται και η φοροαπαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως τυγχάνει εφαρμογής μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, έχει πράγματι εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
Επί του τρίτου ερωτήματος
43 Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι απαγορεύει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να υποχρεώνουν προμηθευτή, ο οποίος ενήργησε καλοπίστως και προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία δικαιολογούν, εκ πρώτης όψεως, το δικαίωμά του για απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών, να καταβάλει μεταγενέστερα τον ΦΠΑ επί των αγαθών αυτών, αν τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία αποδειχθούν ψευδή, χωρίς παρ’ όλ’ αυτά να αποδειχθεί η συμμετοχή του εν λόγω προμηθευτή στη φοροδιαφυγή.
44 Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, ακόμη και αν η ενδοκοινοτική παράδοση και απόκτηση αγαθών εξαρτώνται από την αντικειμενική προϋπόθεση υλικής μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως, όπως προκύπτει από την απάντηση που δόθηκε στα δύο πρώτα ερωτήματα, προκύπτει ότι είναι δυσχερές για τη φορολογική αρχή, λόγω της καταργήσεως του μεθοριακού ελέγχου μεταξύ των κρατών μελών, να διασφαλίσει ότι τα εμπορεύματα έχουν υλικώς απομακρυνθεί από το έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Ως εκ τούτου, οι φορολογικές αρχές προβαίνουν στην επαλήθευση αυτή κυρίως βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζουν οι υποκείμενοι στον φόρο και των δηλώσεών τους.
45 Όπως προκύπτει από την πρώτη φράση της διατυπώσεως του άρθρου 28γ, Α, της έκτης οδηγίας, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Εντούτοις, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της κοινοτικής εννόμου τάξεως, ιδίως δε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C‑47/96, Molenheide κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I‑7281, σκέψη 48, καθώς και της 11ης Μαΐου 2006, C‑384/04, Federation of Technological Industries κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑4191, σκέψεις 29 και 30).
46 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εκ των υστέρων είσπραξη του ΦΠΑ προκύπτει ότι τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν για να διασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής δεν πρέπει να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C‑110/98 έως C‑147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I‑1577, σκέψη 52· της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑454/98, Schmeink & Cofreth και Strobel, Συλλογή 2000, σ. I‑6973, σκέψη 59, καθώς και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑1609, σκέψη 92).
47 Οι Teleos κ.λπ. ισχυρίζονται ότι το γεγονός ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους μεταθέτουν όλο το βάρος αποδείξεως, καθώς και την ευθύνη καταβολής του ΦΠΑ, στον προμηθευτή αγαθού πωληθέντος κατ’ εφαρμογήν του καθεστώτος της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, στην περίπτωση που αποδειχθεί μετά την απόκτηση ότι ο αποκτών διέπραξε απάτη και τα αγαθά δεν απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, δεν συμβιβάζεται με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας. Οι Teleos κ.λπ. υποστηρίζουν επίσης ότι τα ληφθέντα σε βάρος τους μέτρα από τις φορολογικές αρχές θίγουν την ορθή λειτουργία της ενιαίας αγοράς και εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.
48 Πρώτον, όσον αφορά την αρχή της ασφάλειας δικαίου, υπενθυμίζεται ότι πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν (βλ. αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1987, 326/85, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, Συλλογή 1987, σ. 5091, σκέψη 24, καθώς και Halifax κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 72). Επομένως, όπως ορθώς υποστηρίζουν οι Teleos κ.λπ. καθώς και η Επιτροπή, οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να γνωρίζουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις προτού προβούν σε συναλλαγή.
49 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από τον φάκελο και τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου παρατηρήσεις προκύπτει ότι δεν υφίσταται προφανώς καμία αντικειμενική απόδειξη βάσει της οποίας μπορεί να συναχθεί, αφενός, ότι τα εν λόγω αγαθά έχουν μεταφερθεί εκτός του εδάφους του κράτους μέλους παραδόσεως και, αφετέρου, να αποκλειστεί ότι έχουν διαπραχθεί φοροδιαφυγές και απάτες. Ωστόσο, προς εξασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των απαλλαγών, οι φορολογικές αρχές πρέπει να καθορίσουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν του φόρου τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις.
50 Επομένως, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος, το οποίο προέβλεψε τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, κατάλογο των εγγράφων που πρέπει να υποβληθούν στις αρμόδιες αρχές, και δέχθηκε αρχικώς τα έγγραφα που υπέβαλε ο προμηθευτής ως δικαιολογητικά αποδεικτικά στοιχεία του δικαιώματος απαλλαγής, μπορεί μεταγενέστερα να υποχρεώσει τον προμηθευτή αυτόν να καταβάλει τον σχετικό με την εν λόγω παράδοση ΦΠΑ, όταν αποδεικνύεται ότι, λόγω φοροδιαφυγής που διέπραξε ο αποκτών, την οποία δεν γνώριζε και δεν μπορούσε να γνωρίζει ο προμηθευτής, τα εν λόγω αγαθά δεν απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
51 Ωστόσο, η επιβολή υποχρεώσεως στον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία ότι τα αγαθά έχουν υλικώς απομακρυνθεί από το κράτος μέλος παραδόσεως δεν διασφαλίζει την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών. Αντιθέτως, η υποχρέωση αυτή τον θέτει σε κατάσταση αβεβαιότητας όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της απαλλαγής επί της ενδοκοινοτικής του παραδόσεως ή όσον αφορά την ανάγκη να περιληφθεί ο ΦΠΑ στην τιμή πωλήσεως.
52 Δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έκρινε, με τη σκέψη 46 της προαναφερθείσας αποφάσεώς του Molenheide κ.λπ., ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία καθιστούν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει το εσωτερικό δίκαιο, πλην όμως θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη κοινοτική νομοθεσία.
53 Επομένως, μολονότι είναι θεμιτό να επιδιώκεται με τα μέτρα που λαμβάνει κράτος μέλος η αποτελεσματικότερη δυνατή διασφάλιση των δικαιωμάτων του δημοσίου ταμείου, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Molenheide κ.λπ., σκέψη 47, καθώς και Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 30).
54 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζουν συναφώς ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, μπορεί να ισχύσει η νομολογία σύμφωνα με την οποία η επιβολή στον καλόπιστο εισαγωγέα της υποχρεώσεως να καταβάλει δασμούς οφειλομένους για την εισαγωγή εμπορεύματος ως προς το οποίο έχει υποπέσει σε τελωνειακή παράβαση ο εξαγωγέας, όταν ο εισαγωγέας ουδόλως έχει μετάσχει στην παράβαση αυτή, δεν είναι δυσανάλογη και δεν αντιβαίνει προς τις γενικές αρχές του δικαίου για την τήρηση των οποίων μεριμνά το Δικαστήριο (βλ. αποφάσεις της 14ης Μαΐου 1996, C‑153/94 και C‑204/94, Faroe Seafood κ.λπ., σ. I‑2465, σκέψη 114, καθώς και της 17ης Ιουλίου 1997, C‑97/95, Pascoal & Filhos, Συλλογή 1997, σ. I‑4209, σκέψη 61).
55 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
56 Όπως ορθώς ισχυρίζονται οι Teleos κ.λπ. καθώς και η Επιτροπή, και όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 78 έως 82 των προτάσεών της, η επιβολή τελωνειακών δασμών σχετικά με εισαγωγές που προέρχονται από κράτη εκτός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και η επιβολή ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική απόκτηση δεν είναι συγκρίσιμες πράξεις.
57 Πράγματι, το εφαρμοστέο στο ενδοκοινοτικό εμπόριο καθεστώς καθορίζει την κατανομή των αρμοδιοτήτων σε φορολογικά ζητήματα στην εσωτερική αγορά και καθιστά δυνατό στη φορολογική αρχή να στρέφεται κατά του προμηθευτή και του αποκτώντος για την είσπραξη του ΦΠΑ, ενώ, στο κοινό τελωνειακό καθεστώς, οι δασμοί εισπράττονται μόνον από τον εισαγωγέα. Επομένως, η προαναφερθείσα στη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως νομολογία δεν μπορεί να ισχύσει στην ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υπόθεση.
58 Ασφαλώς, ο σκοπός προλήψεως της φοροδιαφυγής δικαιολογεί ενίοτε τις αυξημένες απαιτήσεις σχετικά με τις υποχρεώσεις των προμηθευτών. Ωστόσο, κάθε κατανομή του κινδύνου μεταξύ του προμηθευτή και της φορολογικής αρχής, κατόπιν της φοροδιαφυγής που διέπραξε τρίτος, πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Εξάλλου, αντί της προλήψεως της φοροδιαφυγής, ένα καθεστώς που καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ τον προμηθευτή, ανεξαρτήτως της συμμετοχής του στη φοροδιαφυγή, δεν διαφυλάσσει κατ’ ανάγκην το εναρμονισμένο σύστημα του ΦΠΑ από τη φοροδιαφυγή και την καταστρατήγηση εκ μέρους του αποκτώντος. Ο αποκτών, μολονότι απαλλάσσεται κάθε ευθύνης, μπορεί, πράγματι, να παρακινηθεί να μην αποστείλει ή να μη μεταφέρει τα αγαθά εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως και να μην τα δηλώσει για τους σκοπούς του ΦΠΑ στα προβλεπόμενα κράτη μέλη προορισμού.
59 Τρίτον, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η αρχή αυτή απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους (βλ. απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2006, C‑240/05, Eurodental, Συλλογή 2006, σ. Ι-11479, σκέψη 46).
60 Ωστόσο, μολονότι οι προμηθευτές στην υπόθεση της κύριας δίκης υποχρεούνταν να καταβάλουν οι ίδιοι εκ των υστέρων τον ΦΠΑ, η εν λόγω αρχή δεν τηρήθηκε, εφόσον οι προμηθευτές που πραγματοποιούν τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας δεν επιβαρύνθηκαν ποτέ με την καταβολή του φόρου επί των εκροών, δεδομένου ότι πρόκειται για έμμεσο φόρο καταναλώσεως. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν ενδοκοινοτική πράξη, υπό τις συνθήκες της υποθέσεως της κύριας δίκης, βρίσκονται σε λιγότερο πλεονεκτική θέση από τη θέση των υποκειμένων στον φόρο που πραγματοποιούν πράξη στην ημεδαπή (βλ., συναφώς, όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως, την προαναφερθείσα απόφαση Eurodental, σκέψη 47).
61 Τέταρτον, όσον αφορά το επιχείρημα των Teleos κ.λπ. ότι τα μέτρα που έλαβαν οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, διαπιστώνεται, αφενός, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η καταπολέμηση ενδεχομένης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταστρατηγήσεως αποτελεί στόχο τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η έκτη οδηγία (βλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C‑487/01 και C‑7/02, Gemeente Leusden και Holin Groep, Συλλογή 2004, σ. I‑5337, σκέψη 76, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, προαναφερθείσα, σκέψη 54), η οποία μπορεί, υπό ορισμένες συνθήκες, να δικαιολογήσει την ύπαρξη περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.
62 Αφετέρου, είναι επίσης σημαντικό να διασφαλίζεται, όπως υποστηρίζει ορθώς η Επιτροπή, ότι η κατάσταση των επιχειρηματιών δεν είναι λιγότερο ευνοϊκή από την κατάσταση που προϋπήρχε της καταργήσεως των ελέγχων στα σύνορα μεταξύ των κρατών μελών, διότι το αποτέλεσμα αυτό αντιβαίνει στον σκοπό της εσωτερικής αγοράς για τη διευκόλυνση του μεταξύ των κρατών μελών εμπορίου.
63 Δεδομένου ότι δεν είναι πλέον δυνατόν οι υποκείμενοι στον φόρο να στηρίζονται στα έγγραφα που χορηγούν οι τελωνειακές αρχές, πρέπει να προσκομίζονται άλλα αποδεικτικά στοιχεία της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και ενδοκοινοτικής αποκτήσεως. Μολονότι είναι αληθές ότι το καθεστώς του ενδοκοινοτικού εμπορίου κατέστη πιο ευάλωτο στη φοροδιαφυγή, παρ’ όλ’ αυτά οι προϋποθέσεις αποδείξεως που θέτουν τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τις θεμελιώδεις ελευθερίες που θεσπίστηκαν με τη Συνθήκη ΕΚ, όπως, μεταξύ άλλων, την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.
64 Συναφώς, έχει επίσης σημασία να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να προβλέπουν τις υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, χωρίς οι υποχρεώσεις αυτές να μπορούν να οδηγήσουν, στο εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών, σε συναφείς με τη διέλευση συνόρων διατυπώσεις.
65 Εξάλλου, σύμφωνα με νομολογία του Δικαστηρίου που έχει εφαρμογή κατ’ αναλογία στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αντίκειται στο κοινοτικό δικαίωμα να απαιτείται από τον προμηθευτή να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν οδηγεί σε συμμετοχή σε φοροαποφυγή (βλ., όσον αφορά την «αλυσιδωτή απάτη», τις προαναφερθείσες αποφάσεις Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 33, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 51).
66 Επομένως, το ότι ο προμηθευτής ενήργησε καλοπίστως, έλαβε κάθε εύλογο μέτρο που μπορούσε και αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν σημαντικά στοιχεία για να καθοριστεί η δυνατότητα να υποχρεωθεί ο προμηθευτής αυτός να καταβάλει εκ των υστέρων τον ΦΠΑ.
67 Αντιθέτως, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, άπαξ ο προμηθευτής τήρησε τις υποχρεώσεις του σχετικά με την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό.
68 Επομένως, στο τρίτο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι απαγορεύει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να υποχρεώνουν έναν προμηθευτή, ο οποίος ενήργησε καλοπίστως και προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία δικαιολογούντα, εκ πρώτης όψεως, το δικαίωμά του απαλλαγής για ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, να καταβάλει μεταγενέστερα τον ΦΠΑ επί των αγαθών αυτών, αν τα στοιχεία αυτά αποδειχθούν ψευδή, χωρίς παρ’ όλ’ αυτά να αποδειχθεί η συμμετοχή του εν λόγω προμηθευτή στη φοροδιαφυγή, εφόσον ο προμηθευτής έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να διασφαλίσει ότι η ενδοκοινοτική παράδοση που πραγματοποίησε δεν οδηγεί σε συμμετοχή στη φοροδιαφυγή αυτή.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
69 Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το γεγονός ότι ο αποκτών προσκόμισε δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού σχετικά με την ενδοκοινοτική απόκτηση, όπως η δήλωση που υποβλήθηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης, μπορεί να θεωρηθεί ως αποφασιστικό αποδεικτικό στοιχείο για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
70 Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στα δύο πρώτα ερωτήματα, πρέπει να θεωρηθεί ότι, πλην των προϋποθέσεων σχετικά με την ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο, τη μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος και τη μετακίνηση υλικώς των αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, δεν επιβάλλεται καμία άλλη προϋπόθεση για να χαρακτηρισθεί μια πράξη ως ενδοκοινοτική παράδοση ή ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
71 Στο πλαίσιο του μεταβατικού καθεστώτος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, για να διασφαλίζεται η νομότυπη είσπραξη του ΦΠΑ, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές πρέπει να εξακριβώνουν, οι μεν ανεξαρτήτως των δε, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής αποκτήσεως καθώς και οι προϋποθέσεις απαλλαγής της αντίστοιχης παραδόσεως. Επομένως, μολονότι η υποβολή εκ μέρους του αγοραστή φορολογικής δηλώσεως σχετικής με την ενδοκοινοτική απόκτηση μπορεί να αποτελεί ένδειξη για τη μετακίνηση των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως, η δήλωση αυτή δεν έχει ωστόσο αποφασιστική σημασία για τους σκοπούς της αποδείξεως απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
72 Επομένως, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση ότι το γεγονός ότι ο αποκτών υπέβαλε δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού σχετική με την ενδοκοινοτική απόκτηση, όπως η υποβληθείσα στην υπόθεση της κύριας δίκης δήλωση, μπορεί να αποτελέσει συμπληρωματικό αποδεικτικό στοιχείο για το ότι τα αγαθά απομακρύνθηκαν όντως από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, αλλά δεν αποτελεί αποφασιστικό αποδεικτικό στοιχείο για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
73 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Τα άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2000, λαμβανομένου υπόψη του όρου «αποστέλλονται» που απαντά στις δύο αυτές διατάξεις, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού πραγματοποιείται και η φοροαπαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως τυγχάνει εφαρμογής μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, έχει πράγματι εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
2) Το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, έχει την έννοια ότι απαγορεύει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να υποχρεώνουν έναν προμηθευτή, ο οποίος ενήργησε καλοπίστως και προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία δικαιολογούντα, εκ πρώτης όψεως, το δικαίωμά του απαλλαγής για ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, να καταβάλει μεταγενέστερα τον ΦΠΑ επί των αγαθών αυτών, αν τα στοιχεία αυτά αποδειχθούν ψευδή, χωρίς παρ’ όλ’ αυτά να αποδειχθεί η συμμετοχή του εν λόγω προμηθευτή στη φοροδιαφυγή, εφόσον ο προμηθευτής έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να διασφαλίσει ότι η ενδοκοινοτική παράδοση που πραγματοποίησε δεν οδηγεί σε συμμετοχή στη φοροδιαφυγή αυτή.
3) Το γεγονός ότι ο αποκτών υπέβαλε δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού σχετική με την ενδοκοινοτική απόκτηση, όπως η υποβληθείσα στην υπόθεση της κύριας δίκης δήλωση, μπορεί να αποτελέσει συμπληρωματικό αποδεικτικό στοιχείο για το ότι τα αγαθά απομακρύνθηκαν όντως από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, αλλά δεν αποτελεί αποφασιστικό αποδεικτικό στοιχείο για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.
Top