Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.109/2004 /biz Sentenza del 3 dicembre 2004 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Wurzburger, presidente, Müller e Ramelli, giudice supplente, cancelliere Bianchi. Parti B.A.________, ricorrente, patrocinata dall'avv. Nadir Guglielmoni, contro Amministrazione dell'imposta federale diretta del Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona. Oggetto richiesta di garanzia, ricorso di diritto amministrativo contro la decisione del 23 gennaio 2004 dell'Amministrazione dell'imposta federale diretta del Cantone Ticino. Fatti: A. I coniugi A.A.________ e B.A.________, di nazionalitŕ italiana, risiedono da diversi anni nel Luganese. Il marito esercita l'attivitŕ di commerciante ed ha in particolare operato nel traffico internazionale e nel contrabbando di sigarette. Nelle notifiche di tassazione per i bienni fiscali 1997/1998, 1999/2000 (cresciute in giudicato) e 2001/2002 (contro cui č pendente reclamo), il loro reddito imponibile č stato stabilito nell'ordine di alcune centinaia di migliaia di franchi. In relazione all'imposta federale diretta, essi hanno corrisposto, da ultimo, il capitale dell'imposta dovuta per il 1997; non hanno per contro versato né interessi e spese inerenti a detto tributo, né le imposte per gli anni successivi. Dopo aver venduto nel 2001 e nel 2002 due appartamenti a Lugano a lei intestati, il 19 settembre 2003 la moglie ha costituito in favore di terzi un diritto di compera su di un altro immobile di sua proprietŕ, e di valore milionario, sito nel medesimo comune. Il diritto di compera č stato esercitato il 19 gennaio 2004. B. II 23 gennaio 2004 l'Amministrazione dell'imposta federale diretta del Cantone Ticino ha notificato a B.A.________ una richiesta di garanzia di fr. 467'813.30, oltre ad interessi del 4 % dal 24 settembre 2003 su fr. 421'835.--, per gli anni fiscali dal 1997 al 2003. Il provvedimento č stato adottato con la motivazione seguente: "Il credito erariale sembra essere minacciato. I coniugi A.________ sembrerebbero essere in trattativa per alienare le proprietŕ immobiliari con l'intento di lasciare la Svizzera. Il loro patrimonio č costituito in maniera tale da sottrarre i beni all'eventuale esecuzione del fisco, rendendo la stessa piů difficile. Le proprietŕ immobiliari sono intestate alla moglie anche se la stessa non ha mai dichiarato redditi propri all'autoritŕ fiscale. Tutti gli elementi di reddito sono sempre stati dichiarati dal marito, cosě come i capitali necessari per l'acquisto delle proprietŕ immobiliari, per la loro manutenzione e per il servizio degli interessi ipotecari." Il medesimo giorno una decisione analoga č stata notificata anche al marito A.A.________. C. Con ricorso di diritto amministrativo del 20 febbraio 2004 B.A.________ insorge ora dinanzi al Tribunale federale: chiede che sia annullata la richiesta di garanzia e che sia accertato il decadimento del decreto di sequestro e delle relative procedure esecutive. Chiamata ad esprimersi, l'Amministrazione dell'imposta federale diretta del Cantone Ticino ha proposto di respingere il ricorso. In sede di replica, rispettivamente duplica, le parti hanno precisato le loro tesi, riconfermandosi nelle precedenti conclusioni. Da ultimo, l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha dichiarato di aderire alle prese di posizione dell'autoritŕ cantonale. L'analogo ricorso di A.A.________ č trattato parallelamente nella causa 2A.113/2004. Diritto: 1. 1.1 Giusta l'art. 169 cpv. 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11), entro trenta giorni dalla notificazione il contribuente puň impugnare la decisione di richiesta di garanzia con ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale. Inoltrato tempestivamente, il gravame č quindi ricevibile, essendo peraltro scontato che la ricorrente č toccata direttamente dalla decisione impugnata ed ha un interesse degno di protezione al suo annullamento (art. 103 lett. a OG). 1.2 Con il rimedio esperito, puň essere fatta valere la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, nonché l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 104 lett. a e b OG). Non essendo l'istanza inferiore un'autoritŕ giudiziaria, il Tribunale federale puň verificare d'ufficio gli accertamenti di fatto su cui si fonda la decisione impugnata (art. 105 OG). Esso puň, in particolare, tenere conto di nuovi mezzi di prova o di nuovi fatti, compresi quelli addotti nell'ambito di un secondo scambio di allegati (DTF 118 II 243 consid. 3b; 113 Ib 327 consid. 2b; in relazione a richieste di garanzia: sentenza 2A.326/1997 del 1° aprile 1998, in: RDAT II-1998 n. 20t, consid. 1c). 2. Sotto il profilo formale la ricorrente lamenta la violazione del suo diritto di essere sentita: sostiene che la decisione impugnata non č motivata a sufficienza quanto al pericolo per la riscossione e all'ammontare del credito d'imposta per il quale č chiesta la garanzia. La censura č infondata. 2.1 L'obbligo di motivare le decisioni di richiesta di garanzia, che non č previsto espressamente dalla LIFD, deriva dalla protezione generale del diritto d'essere sentito istituita dall'art. 29 cpv. 2 Cost. (sentenza 2P.243/1997, in: ASA 67 pag. 722, consid. 3c). Per soddisfare questa esigenza č sufficiente che l'autoritŕ menzioni almeno brevemente i motivi sui quali essa ha fondato la propria decisione, in modo che l'interessato possa capirne la portata ed esercitare, se del caso, il proprio diritto di ricorso con conoscenza di causa (DTF 129 I 232 consid. 3.2, 126 I 97 consid. 2b). Non č necessario che la motivazione sia contenuta nell'atto impugnato; la stessa puň infatti figurare anche in una comunicazione scritta separata. Un eventuale vizio di forma puň inoltre venir sanato dinanzi all'autoritŕ di ricorso, segnatamente con le osservazioni al ricorso di diritto amministrativo (sentenza 2P.243/1997, in: ASA 67 pag. 722, consid. 3c; Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurigo 2001, ad art. 169, pag. 357). 2.2 La motivazione della decisione impugnata (riportata in narrativa), sebbene succinta, indica indubbiamente i motivi essenziali che hanno indotto l'autoritŕ cantonale a ritenere in pericolo la riscossione del credito fiscale. Detta motivazione ha quindi permesso alla contribuente d'insorgere davanti al Tribunale federale con conoscenza di causa su questo punto. Č poi una questione di merito stabilire se i motivi invocati giustifichino o meno la richiesta di garanzia (sentenza 2A.560/2002 dell'8 settembre 2003, consid. 3.3). Č invece vero che la decisione impugnata non dŕ indicazioni sul calcolo delle imposte da garantire. L'autoritŕ cantonale vi ha perň rimediato davanti al Tribunale federale: nelle osservazioni del 19 aprile 2004 ha infatti elencato anno per anno (dal 1997 al 2003) le imposte federali dirette, dovute o presunte, e gli interessi scoperti. La ricorrente ha avuto e ha utilizzato la possibilitŕ di replicare e di pronunciarsi sugli argomenti addotti dall'autoritŕ fiscale davanti al Tribunale federale. In simili circostanze, il vizio di forma iniziale č pertanto stato sanato in corso di procedura in modo compatibile con l'art. 29 cpv. 2 Cost. 3. 3.1 Come giŕ rilevato, la motivazione della decisione impugnata č riprodotta in narrativa. Nelle osservazioni del 19 aprile 2004 la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, in rappresentanza dell'Amministrazione dell'imposta federale diretta, dopo un lungo riassunto della prassi, riprende in sostanza questa motivazione. Precisa inoltre che la proprietŕ immobiliare che i coniugi contribuenti stavano per alienare era stata intestata alla moglie "al solo scopo di sottrarla ad un'eventuale esecuzione del fisco, per i crediti fiscali del marito". Aggiunge altresě che dal 1998 in poi essi non hanno piů eseguito nessun pagamento per imposte o interessi e che il conteggio dei debiti d'imposta, come detto esposto anno per anno, č fondato sulle tassazioni 1997/1998 e 1999/2000 cresciute in giudicato, sulla tassazione 2001/2002 sotto reclamo e sulla previsione per l'imposta 2003 dedotta dal biennio precedente. Nell'ulteriore presa di posizione del 9 agosto 2004, l'autoritŕ cantonale afferma di avere appreso la stipulazione del contratto di costituzione del diritto di compera solo dall'Ufficio dei registri di Lugano, non dai contribuenti, benché essi promettessero da tempo che avrebbero pagato i debiti fiscali non appena trovato un acquirente. Per i calcoli l'istanza inferiore rinvia al suo primo scritto, osservando soltanto che la garanzia deve coprire imposte, interessi di mora, multe e spese. 3.2 Nel ricorso, la contribuente contesta di avere l'intenzione di lasciare la Svizzera e produce alcuni documenti che proverebbero le ricerche di un'abitazione in sostituzione di quella venduta. Afferma inoltre che la messa in pericolo dei crediti fiscali non č supportata da elementi concreti e che la sola vendita di un immobile non č sufficiente sotto questo profilo, tanto piů se essa č nota e se il fisco ha la possibilitŕ di rivalersi sul fondo verosimilmente acquistato con il ricavo. Con la replica del 15 giugno 2004 la ricorrente constata poi che l'autoritŕ fiscale non spiega quale dei motivi previsti dalla legge giustificherebbe la richiesta di garanzia e ribadisce comunque che nessuno di questi si verifica nel suo caso. Censura inoltre la decisione impugnata laddove afferma che il pericolo derivava dall'imminente vendita del fondo, mentre in realtŕ questa era avvenuta alcuni giorni prima. Allude quindi alle difficoltŕ avute per realizzare l'immobile e a quelle che avrebbe incontrato per trasferire il ricavo all'estero e disquisisce sulla ripartizione di sostanza e redditi tra lei e il marito. Adduce altresě di essere separata di fatto "da un buon quadriennio" dal coniuge, il quale sarebbe d'altronde insolvente: la responsabilitŕ solidale per il pagamento delle imposte verrebbe pertanto a cadere. Contesta poi l'ammontare della garanzia, affermando che la tassazione 2001/2002 non č cresciuta in giudicato e che la previsione per il 2003 č errata, perché i fattori imponibili sono mutati, per cui l'imposta diminuirŕ di almeno un terzo rispetto al biennio precedente. Conclude rimproverando all'autoritŕ cantonale di non avere tenuto conto della trattenuta di una parte del prezzo operata dal notaio in occasione della vendita immobiliare, a copertura delle imposte scoperte garantite da ipoteche legali. 4. Per l'art. 169 cpv. 1 LIFD l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta puň esigere la costituzione di garanzie se il contribuente non ha domicilio in Svizzera oppure se il pagamento dell'imposta dovuta sembra compromesso. L'assenza di domicilio svizzero non č in discussione nella fattispecie: l'autoritŕ inferiore ha semplicemente alluso al timore che i contribuenti si trasferissero all'estero dopo la vendita degli immobili, ma non ha affatto esaminato il requisito del domicilio come tale. Occorre pertanto verificare se si realizza la seconda ipotesi che puň giustificare la richiesta di garanzia. 4.1 La messa in pericolo della riscossione dell'imposta non presuppone che il contribuente compia degli atti specifici per sottrarsi all'adempimento dell'obbligo tributario; č sufficiente che, da una valutazione dell'insieme delle circostanze del caso, il pagamento del credito fiscale sembri oggettivamente minacciato (sentenza 2A.380/2001 del 12 marzo 2002, in: StR 57/2002 pag. 336, consid. 2.1). Ciň si verifica, ad esempio, quando l'attivitŕ del contribuente č strutturata in maniera tale da permettergli di sottrarre i propri beni patrimoniali all'esecuzione del fisco tramite trasferimento degli stessi all'estero (DTF 108 Ib 44 consid. 3), quando vengono dissimulati sistematicamente gli elementi imponibili di reddito e sostanza (sentenza 2A.326/1997 del 1° aprile 1998, in: RDAT II-1998 n. 20t, consid. 4c; sentenza 2A.247/1995 del 27 ottobre 1995, in: ASA 66 pag. 479, consid. 2), oppure quando il contribuente trasforma dei beni immobili in mezzi liquidi, facilmente realizzabili e trasferibili (sentenza 2A.81/1994 del 28 febbraio 1995, in: ASA 65 pag. 386, consid. 3; sentenza 2A.165/1994 del 5 settembre 1994, in: StR 51/1996 pag. 86, consid. 3d; sentenza 2A.560/2002 dell'8 settembre 2003, consid. 4.1). Come risulta giŕ dal testo della legge, il Tribunale federale limita ad un esame di verosimiglianza la verifica della messa in pericolo del credito fiscale ("sembra compromesso"). Le medesime cautele valgono per la consistenza del credito: questa Corte valuta infatti semplicemente prima facie se l'esistenza dello stesso appare fondata e se la garanzia chiesta non risulta manifestamente eccessiva. Questo esame preliminare, eseguito sulla base degli atti, non pregiudica l'accertamento definitivo dell'obbligo tributario, come pure dell'ammontare d'imposta realmente dovuto, che rimane riservato all'autoritŕ fiscale nell'ambito della procedura ordinaria di tassazione (sentenza 2A.326/1997 del 1° aprile 1998, in: RDAT II-1998 n. 20t, consid. 2c; sentenza 2A.247/1995 del 27 ottobre 1995, in: ASA 66 pag. 479, consid. 2). 4.2 Nelle concrete evenienze, in base ad un sommario esame degli atti non puň ragionevolmente essere messo in dubbio che i timori dell'amministrazione fiscale ticinese siano perlomeno verosimili. Bastano alcune constatazioni per confermarli. Innanzitutto, č pacifico che, dopo aver versato l'imposta per il 1997, i coniugi non hanno piů eseguito pagamenti per imposte federali dirette, sebbene le tassazioni siano cresciute in giudicato fino al 2000. Inoltre, negli ultimi anni la ricorrente ha venduto non solo la part. n. xxx RFD di Lugano nel 2004, ma anche, nel 2001 e nel 2002, gli altri immobili dei quali era proprietaria in Ticino, ossia le unitŕ di PPP n. yyy e zzz costituite sul fondo n. www RFD di Lugano. Ella ha dunque convertito il patrimonio fondiario detenuto nel nostro paese in beni mobili. A ciň si aggiunge l'ammissione secondo la quale "un'importante cifra di sostanza proveniente dall'estero", dichiarata al momento dell'arrivo della famiglia in Ticino (poco importa se di pertinenza della moglie o del marito), č stata utilizzata per l'acquisto e la manutenzione dell'immobile (presumibilmente l'ultimo venduto) ed č ormai "totalmente consumata". In circostanze simili, si deve concludere che il pericolo concreto di un trasferimento all'estero della rimanente sostanza mobile dei contribuenti resiste all'esame di verosimiglianza. Le obiezioni ricorsuali fondate su ipotetici acquisti immobiliari futuri in Ticino, su presunte difficoltŕ di trasferimento di capitali all'estero oppure su affermazioni generiche concernenti la ripartizione interna di sostanza e redditi tra marito e moglie non infrangono questa deduzione. L'unico argomento che merita d'essere ancora menzionato č quello della solidarietŕ tra i coniugi. 4.3 L'art. 13 cpv. 1 LIFD istituisce il principio per il quale marito e moglie rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta. Secondo la medesima norma, la responsabilitŕ solidale decade tuttavia in caso di insolvenza di uno dei coniugi oppure di separazione legale o di fatto. All'infuori da queste ipotesi, in relazione all'imposta federale diretta non č data la possibilitŕ di richiedere la decadenza della solidarietŕ, opzione invece prevista dal diritto ticinese (Claudio Allidi, La costituzione della garanzia e le altre forme di garanzia del diritto fiscale, la responsabilitŕ solidale, in: Marco Bernasconi/Andrea Pedroli [a cura di], Lezioni di diritto fiscale svizzero, Agno 1999, pag. 297 e segg., in part. pag. 312). Per provare l'insolvenza del marito, la ricorrente produce l'elenco delle esecuzioni in corso contro di lui. Questo documento certifica perň l'assenza di attestati di carenza beni e non dimostra affatto un forte indebitamento, giacché tutte le procedure esecutive, tranne una, riguardano debiti fiscali e nessuna č giunta alla fase del pignoramento. Da tale elenco non puň dunque venir dedotta una situazione di insolvenza (su tale nozione, cfr. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurigo 2001, n. 2 ad art. 13; Claudio Allidi, loc. cit.). Quanto alla vita separata, la ricorrente si limita ad evocarla senza dare spiegazioni; produce soltanto una lettera del 12 settembre 2002, anch'essa immotivata, con la quale si chiedeva all'Ufficio circondariale di tassazione "il riparto quote per reddito e sostanza separato fra marito e moglie, ai sensi degli articoli 12 LT e 13 LIFD". L'affermazione dell'insorgente č d'altronde contraddetta da tutti gli atti dell'incartamento, perfino dal ricorso di diritto amministrativo e dai documenti prodotti con esso - in particolare da quelli presentati per attestare la ricerca di una nuova abitazione - dai quali appare che marito e moglie hanno e probabilmente avranno ancora il medesimo recapito. La verifica sommaria che compete al Tribunale federale nella procedura di richiesta di garanzia porta pertanto a confermare la responsabilitŕ solidale della ricorrente per l'intero debito d'imposta, sia esso afferente a elementi imponibili suoi o del marito. La questione potrŕ se del caso essere approfondita in altra sede dalle autoritŕ fiscali (sentenza 2A.435/2000 dell'8 maggio 2001, consid. 2). 4.4 Sono infine infondate le censure rivolte contro l'ammontare della garanzia. S'č detto che l'amministrazione fiscale si č fondata sulle due tassazioni passate in giudicato 1997/1998 e 1999/2000, sulla tassazione 2001/2002 contro la quale č pendente reclamo (presentato il 24 ottobre 2002 senza una riga di motivazione) e su di una valutazione dell'imposta 2003 uguale a quella dell'anno precedente; la somma oggetto di garanzia č composta dalle imposte dovute per ogni anno piů gli interessi di ritardo. Ora, dato che una richiesta di garanzia puň riguardare anche un debito fiscale semplicemente presunto in base a constatazioni provvisorie (DTF 108 Ib 459 consid. 3; sentenza 2A.516/2000 del 6 novembre 2001, consid. 4a/bb; Claudio Allidi, op. cit., pag. 303), č ovvio che, a prima vista, un calcolo come quello effettuato, basato essenzialmente su tassazioni giŕ emesse, non puň che essere confermato. Tanto piů che gli argomenti ricorsuali consistono soltanto di contestazioni generiche. II solo elemento concreto proposto č lo scritto del 7 novembre 2003 con il quale il notaio comunicava all'insorgente che, al momento dell'esercizio del diritto di compera sulla part. n. xxx RFD di Lugano, avrebbe trattenuto sul prezzo di vendita, e versato direttamente agli uffici di esazione, la somma di fr. 224'705.30, corrispondente alle imposte coperte da ipoteche legali. La ricorrente sostiene che perlomeno quest'importo andrebbe dedotto dal credito fiscale da garantire. Non si avvede tuttavia che tale trattenuta riguardava esclusivamente le imposte comunali e cantonali, non l'imposta federale diretta. Se ne deve concludere che la garanzia litigiosa č tutt'altro che manifestamente eccessiva. 5. In base alle considerazioni che precedono, il ricorso si avvera dunque infondato e va pertanto respinto. La tassa di giustizia va posta a carico della ricorrente, secondo soccombenza (art. 156 cpv. 1, 153 cpv. 1 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autoritŕ vincenti (art. 159 cpv. 2 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. II ricorso di diritto amministrativo č respinto. 2. La tassa di giustizia di fr. 2'000.-- č posta a carico della ricorrente. 3. Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, all'Amministrazione dell'imposta federale diretta del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni. Losanna, 3 dicembre 2004 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il presidente: Il cancelliere: