Tribunale federale Tribunal federal 2A.1/2005/KJE/elo {T 0/2} Arręt du 6 février 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger, Müller, Yersin et Meylan, Juge suppléant. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________, recourant, contre Service des contributions du canton de Neuchâtel, rue du Docteur-Coullery 5, case postale 69, 2301 La Chaux-de-Fonds, Tribunal administratif du canton de Neuchâtel, rue du Pommier 1, case postale 3174, 2001 Neuchâtel 1. Objet Imposition d'une prestation en capital provenant de la prévoyance professionnelle, recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel du 8 décembre 2004. Faits: A. Né le 13 décembre 1940, X.________ était domicilié en Suisse jusqu'au 31 décembre 2002. Il était au chômage depuis le 1er juillet 2001. Par courrier du 6 septembre 2002, il a demandé ŕ la Caisse de pension Y.________ (ci-aprčs: la Caisse) le versement du capital de sa prestation de libre passage avec effet au 1er janvier 2003. La Caisse lui a versé une prestation en capital de 284'634.10 fr. en date du 19 décembre 2002. Le 12 juin 2003, le Service des contributions du canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Service des contributions) a adressé ŕ X.________ des décisions de taxation définitives pour l'impôt unique et distinct au niveau fédéral, cantonal et communal 2002. Le montant imposable était de 284'600 francs. L'impôt fédéral direct se montait ŕ 5'463 fr. et les impôts cantonal et communal ŕ 21'871.70 fr. X.________ a élevé réclamation ŕ l'encontre de ces décisions de taxation. Il faisait valoir qu'étant au chômage depuis 2001 et arrivant en fin de droit, il avait pris la décision de vivre en France depuis le 1er janvier 2003. Il ne comprenait dčs lors pas pour quels motifs il était assujetti au paiement des impôts en Suisse, alors qu'il n'y résidait plus. Par décision sur réclamation, le Service des contributions a retenu que le versement de la prestation en capital avait été fait alors que X.________ résidait encore en Suisse et que cette prestation était imposable ŕ ce moment-lŕ. L'intéressé s'est pourvu auprčs du Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel qui, par jugement du 15 juin 2004, a rejeté le recours. Cette autorité a considéré que les prestations de prévoyance sociale étaient imposables au moment de leur échéance et que X.________ avait obtenu le versement anticipé de son avoir de prévoyance. Le versement étant intervenu le 19 décembre 2002, le revenu avait été réalisé alors que le recourant était encore domicilié en Suisse et il devait dčs lors ętre soumis ŕ un impôt annuel entier. B. Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Tribunal administratif), par arręt du 8 décembre 2004, a rejeté le recours de X.________. Selon cette autorité, que le montant touché par l'intéressé ait été qualifié de prestation en capital due en raison de sa retraite anticipée ou de prestation de sortie en raison de son départ ŕ l'étranger, devait ętre considéré comme déterminant le moment oů il en avait requis le versement. Or, X.________ était alors encore domicilié en Suisse et la prestation devait y ętre assujettie ŕ l'impôt fédéral direct et aux impôts cantonal et communal. C. Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral "l'annulation dans sa totalité de ces impôts qui me sont réclamés". Sans formuler d'observations, le Tribunal administratif déclare se référer aux motifs de son arręt et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se prononce dans le męme sens. Le Service des contributions ne s'est pas déterminé. Le Tribunal fédéral considčre en droit: I. Recevabilité. 1. 1.1 L'arręt du 8 décembre 2004 du Tribunal administratif concerne l'impôt fédéral direct ainsi que les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2002. Il peut ętre entrepris devant le Tribunal fédéral par la voie du recours de droit administratif pour l'impôt fédéral direct (art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [ci-aprčs: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11], en vigueur depuis le 1er janvier 1995). Il en va de męme s'agissant des impôts cantonal et communal (art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [ci-aprčs: LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14] et art. 216f de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions publiques [ci-aprčs: la loi neuchâteloise sur les contributions publiques ou LCdir]), en application depuis le 1er janvier 2001, puisque le recourant se plaint du traitement fiscal d'une prestation en capital provenant d'une institution de prévoyance professionnelle (art. 7 al. 1 et 11 al. 3 LHID) qui est une matičre harmonisée figurant aux titres 2 ŕ 5 et 6, chapitre 1er LHID. 1.2 Le Tribunal administratif doit rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour les impôts cantonal et communal, avec des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), ce qui n'a pas été le cas dans l'arręt entrepris. Deux recours différents, qui peuvent aussi ętre contenus dans la męme écriture, doivent également ętre introduits devant le Tribunal fédéral avec des conclusions adaptées ŕ chacun des impôts. En effet, les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas entičrement les męmes, notamment en ce qui concerne les compétences du Tribunal fédéral. Relativement ŕ l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral peut statuer sur le fond (art. 114 OJ) alors que pour les impôts cantonal et communal, selon l'art. 73 LHID, le Tribunal de céans ne peut qu'annuler l'arręt attaqué et renvoyer l'affaire pour une nouvelle décision ŕ l'autorité inférieure. Dčs lors, le recourant n'ayant pas distingué, dans son recours, l'impôt fédéral direct des impôts cantonal et communal, il n'est pas certain que celui-ci remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. Le Tribunal administratif a toutefois suscité la confusion, en rendant une seule décision pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal et en confondant les motivations, de sorte qu'il y a lieu de ne pas ętre trop sévčre quant ŕ la forme du recours. II. Impôt fédéral direct. 2. 2.1 Selon l'art. 83 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-aprčs: LPP; RS 831.40), les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 LPP sont entičrement imposables ŕ titre de revenus en matičre d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. L'art. 22 LIFD prévoit: "1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. 2 Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage. (...)" A teneur de l'art. 38 LIFD, les prestations en capital selon l'art. 22 LIFD, dont celles provenant d'institutions de prévoyance profession- nelle, sont imposées séparément et soumises dans tous les cas ŕ un impôt annuel entier. Il n'est donc pas contestable, ni d'ailleurs contesté, que la prestation en capital touchée par le recourant est soumise, au titre de l'impôt fédéral direct, ŕ un impôt annuel entier, pour autant que ce dernier ait été encore domicilié en Suisse au moment oů cette prestation est devenue imposable. 2.2 Si le bénéficiaire de prestations de prévoyance professionnelle n'est pas domicilié ou en séjour en Suisse, seul l'impôt ŕ la source peut ętre perçu, conformément ŕ l'art. 5 al. 1 lettre e LIFD qui dispose: "Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties ŕ l'impôt ŕ raison du rattachement économique lorsque: (...) e. Elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait ŕ la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;" Aux termes de l'art. 96 LIFD, s'ils sont domiciliés ŕ l'étranger, les bénéficiaires de prestations provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle ou fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée doivent l'impôt sur ces prestations (al. 1). Le taux de l'impôt est fixé pour les rentes ŕ un pour cent du revenu brut, pour les prestations en capital, il est calculé selon l'art. 38 al. 2 LIFD (al. 2). 3. De maničre générale, les prestations provenant de la prévoyance professionnelle sont imposables ŕ leur échéance, soit au moment oů elles deviennent exigibles. 3.1 La détermination de l'échéance ne fait pas de difficulté lorsque les prestations provenant de la prévoyance professionnelle sont dues en raison de la réalisation d'un cas d'assurance: assuré atteignant l'âge de la retraite (art. 13 LPP), décédant (art. 22 al. 1 LPP) ou devenant invalide (art. 23 et 26 LPP). Dans ces hypothčses, c'est la survenance du cas qui fait naître le droit et en constitue l'échéance et, partant, les rend exigibles. 3.2 En ce qui concerne la retraite, l'art. 13 al.1 let. a LPP prévoit, notamment, qu'ont droit ŕ des prestations de vieillesse les hommes dčs qu'ils ont atteint l'âge de 65 ans. Toutefois, en dérogation ŕ l'al. 1 de cet article, les dispositions réglementaires de l'institution de prévoyance peuvent prévoir que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dčs le jour oů l'activité lucrative prend fin (art. 13 al. 2 LPP). En application de l'art. 37 al. 4 let. a LPP, l'institution de prévoyance peut disposer dans son rčglement que les ayants droit peuvent choisir une prestation en capital en lieu et place d'une rente de vieillesse, de survivants ou d'invalidité. La prestation de vieillesse est échue, en principe, ŕ la date oů l'assuré, qui remplit les conditions d'une retraite anticipée, rompt ses rapports de travail avec l'employeur (ATF 120 V 306; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, Cas d'application de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, cas A.4.3.1, p. 1ss, no 1 p. 2). En l'occurrence, selon l'art. 23 ch.1 des statuts de la Caisse, d'entente avec l'entreprise, chaque membre peut solliciter une rente viagčre de vieillesse "dčs l'âge de 57 ans révolus et l'âge de 65 ans". En outre, "tout membre non bénéficiaire d'une rente d'invalidité peut demander, avant la naissance du droit ŕ la rente de vieillesse, que la prestation de libre passage lui soit versée dans sa totalité, ou en partie seulement, en lieu et place de la rente de vieillesse. Le droit aux prestations assurées s'éteint alors aprčs le versement du capital, ou est réduit proportionnellement ŕ la prestation de libre passage encore existante" (art. 29 ch. 8 des statuts de la Caisse). A ce sujet, le Tribunal fédéral des assurances a cependant jugé (ATF 120 V 306) que le droit ŕ la prestation de libre passage doit ętre nié lorsque la résiliation du rapport de travail intervient ŕ un âge auquel l'assuré peut, en vertu des dispositions du rčglement de l'institution de prévoyance, prétendre ŕ des prestations de vieillesse au titre de la retraite anticipée (consid. 4a). La résiliation du rapport de travail ouvre le droit aux prestations de vieillesse lorsqu'elle intervient ŕ un moment oů les conditions du droit ŕ une retraite anticipée sont réalisées d'aprčs le rčglement, et cela quand bien męme l'assuré a l'intention d'exercer une autre activité (consid. 4b et c). 3.3 Si l'assuré quitte l'institution de prévoyance avant la survenance d'un cas de prévoyance (cas de libre passage), il a droit ŕ une prestation de sortie (art. 2 al. 1 de la loi fédérale sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 17 décembre 1993 [ci-aprčs: LFLP; RS: 831.42]). Il peut alors, s'il quitte définitivement la Suisse, s'il s'établit ŕ son compte et qu'il n'est plus soumis ŕ la prévoyance professionnelle obligatoire ou lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel de ses cotisations, exiger le paiement en espčces de la prestation de sortie (art. 5 al. 1 LFLP). Dans ces cas, l'échéance est plus délicate ŕ déterminer. La prestation ne devient exigible que moyennant une demande de l'ayant-droit (ATF 119 III 18 consid. 3b/bb p. 20-21), laquelle constitue une condition potestative et suspensive, dont dépend l'exigibilité du droit au paiement (ATF 119 III 18 consid. 3c p. 22), et qui s'analyse dčs lors comme l'exercice d'un droit formateur. Dégagés ŕ propos de l'art. 92 ch. 13 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1; ATF 119 III 18 relatif ŕ l'art. 92 ch. 13 LP, abrogé depuis lors, au terme duquel sont insaisissables les droits ŕ des prestations non encore exigibles ŕ l'égard d'une institution de prévoyance), ces principes s'appliquent également en matičre d'imposition des paiements en espčces de prestation de sortie: dans les trois cas précités, on doit admettre en effet, en rčgle générale, que la prestation n'est échue que si le contribuable en demande le versement et la touche effectivement (Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2čme pilier et du 3čme pilier A et le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990, p. 233 ss, p. 235 au bas), ce qui présente assurément l'inconvénient de permettre ŕ l'assuré "de faire varier ŕ volonté la date d'échéance de la prestation en différant simplement sa demande de remboursement" (Danielle Yersin, op. cit., p. 236). En revanche, aucune disposition légale n'autorise l'assuré ŕ différer selon son bon plaisir le moment du versement ou ŕ fixer lui-męme une échéance sans rapport avec la fin des rapports de travail, sa demande ou son départ ŕ l'étranger. Quant au moment de l'échéance de la prestation de sortie, le Comité de la Conférence suisse des impôts (Conférence suisse des impôts, op. cit., cas A.4.3.1, p. 1ss, no 2 p. 2) et des cantons tels que Zürich (Zürcher Steuerpraxis 94 p. 194) et Bâle (Revue fiscale 1998 p. 292) estiment qu'étant donné que, conformément ŕ l'art. 5 lettre a LFLP la prestation est due par la caisse de pensions lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies - ŕ savoir: la cessation des rapports de travail, la sortie de la caisse de pensions, la requęte de versement en espčces et le départ définitif de Suisse -, par mesure de simplification, il convient de se fonder sur le moment du versement effectif pour déterminer celui de l'imposition des prestations. La question a perdu de son importance vu que la loi sur l'impôt fédéral direct a introduit, en cas de domicile ŕ l'étranger, l'imposition ŕ la source (art. 96 LIFD). La solution choisie est toutefois en accord avec le systčme de l'impôt ŕ la source, retenu par le débiteur au moment du versement de la prestation imposée, sur la base des circonstances connues ŕ ce moment. 4. Dans la présente affaire, le recourant était au chômage depuis le 1er juillet 2001. Le 6 septembre 2002, il a demandé le versement de sa prestation en capital avec effet au 1er janvier 2003. La Caisse lui a versé une prestation en capital de 284'634.10 fr. en date du 19 décembre 2002. Point n'est besoin de déterminer si la prestation touchée découlait de la réalisation d'un cas de prévoyance - selon une lettre de la Caisse datée du 26 mai 2004 "en date du 06.09.2002, X.________ a demandé ŕ partir ŕ la retraite anticipée au 1er janvier 2003, selon l'art. 23 des statuts de la Caisse, en retirant la prestation de libre passage au lieu de la rente, selon l'art. 29 al. 8 des statuts de la Caisse." - (cf. consid. 3.2) ou s'il s'agissait du paiement en espčces d'une prestation de sortie (cf. consid. 3.3). En effet, dans les deux cas, la réalisation du revenu a eu lieu alors que l'intéressé était domicilié en Suisse puisque tous les événements potentiellement déterminants pour l'imposition de la prestation en capital sont intervenus alors que le recourant était dans ce pays: les rapports de travail ont été rompus en 2001, la demande de paiement a été faite en septembre 2002, le capital a été versé en décembre 2002 et calculé "valeur 19 décembre 2002" selon la Caisse. Le recourant a été domicilié en Suisse jusqu'au 31 décembre 2002. C'est donc ŕ bon droit que la prestation en cause a été soumise ŕ l'impôt fédéral direct. Cette solution est confortée par le fait que le capital qui a été versé au recourant est constitué de cotisations qu'il a pu déduire de son revenu imposable (art. 33 al. 1 lettre d LIFD), de cotisations patronales considérées comme compléments de salaire différés et d'intéręts qui n'ont jamais été soumis ŕ l'impôt. En outre, si l'on devait considérer, par extraordinaire, que le revenu était réalisé alors que le recourant était déjŕ domicilié en France, l'impôt ŕ la source aurait dű ętre prélevé (art. 96 LIFD), ce qui n'a pas été le cas - un droit au remboursement pouvant intervenir si la prestation est annoncée au fisc étranger (art. 11 de l'ordonnance sur l'imposition ŕ la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct; RS 642.118.2). Or, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complčte et exacte et, sur demande, donner tous renseignements sur les événements déterminants pour la perception de l'impôt ŕ la source (art. 126 et 136 LIFD). Le recourant ne pouvait, sans mauvaise foi, demander le versement de sa prestation en capital ŕ l'institution de prévoyance professionnelle - responsable du versement de l'impôt ŕ la source - pour une date oů il ne serait plus domicilié en Suisse, en indiquant uniquement son adresse dans ce pays et sans mentionner son intention de partir entre-temps ŕ l'étranger. Au vu de ce qui précčde, le recours doit donc ętre rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. III. Impôts cantonal et communal. 5. 5.1 Conformément aux art. 7 al. 1 et 11 al. 3 LHID, la loi neuchâteloise sur les contributions publiques prévoit que tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations sont imposables (art. 25 al. 1 LCdir) et que les prestations en capital provenant de la prévoyance selon l'art. 25 LCdir sont imposées séparément et soumises ŕ un impôt annuel entier calculé, sous certaines réserves, sur la base d'un taux représentant le quart du barčme déterminant pour l'impôt sur le revenu (art 42 LCdir). De męme, conformément aux art. 4 al. 2 lettre e et 35 al. 1 lettre g LHID, l'art. 6 al. 1 lettre e LCdir dispose que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées, ni en séjour en Suisse sont assujetties ŕ l'impôt ŕ raison de leur rattachement économique lorsqu'elles perçoivent des revenus de la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée provenant d'institutions de droit privé ayant leur sičge ou leur établissement stable dans le canton; les personnes domiciliées ŕ l'étranger qui reçoivent des rentes, des pensions, des retraites, un capital ou d'autres prestations provenant d'une institution suisse de droit privé de prévoyance professionnelle, ou de toute autre forme reconnue de prévoyance individuelle liée, qui a son sičge ou un établissement stable dans le canton sont soumises ŕ l'impôt ŕ la source sur ces prestations (art. 154 al. 1 lettre b LCdir). 5.2 Le droit cantonal a ainsi instauré le męme systčme d'imposition des prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle que le systčme fédéral. En conséquence, les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (cf. consid. 3 et 4). C'est donc ŕ bon droit que la prestation en capital perçue par le recourant ŕ été soumise ŕ l'impôt annuel entier cantonal et communal. 6. Il résulte de ce qui précčde que le recours, entičrement mal fondé, doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal. 3. Un émolument judiciaire de 1'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 4. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, au Service des contributions et au Tribunal administratif du canton de Neuchâtel ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 6 février 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: